ECLI:CZ:NSS:2013:7.AFS.14.2012:30
sp. zn. 7 Afs 14/2012 - 30
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: Sun
Forest, s. r. o., se sídlem Švermova 850, Turnov, zastoupeného JUDr. Ivetou Golasovou,
advokátkou se sídlem nám. Jiřího z Lobkovic 5, Praha 3, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka Liberec ze dne 19. 12. 2011,
č. j. 59 Af 21/2010 – 43,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka Liberec ze dne 19. 12. 2011,
č. j. 59 Af 21/2010 – 43, byla zamítnuta žaloba podaná žalobcem (dále jen „stěžovatel“)
proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem (dále jen „finanční ředitelství“)
ze dne 14. 9. 2010, č. j. 6752/10-1200-506035, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatel
proti rozhodnutí Finančního úřadu v Jilemnici (dále jen „finanční úřad“) ze dne 16. 3. 2010,
č. j. 11127/10/259970506845, o dodatečném vyměření daně z příjmů právnických osob ve výši
76.440 Kč a zrušení daňové ztráty ve výši 239.057 Kč za zdaňovací období roku 2008 a současně
sděleno penále ve výši 27.240 Kč. V odůvodnění rozsudku krajský soud poukázal na zásadu
věcné a časové souvislosti výdajů a příjmů za dané zdaňovací období upravenou v ust. §23
odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“). Pokud byl základ daně za zdaňovací období roku 2008 snížen o chybně zaúčtovanou
částku z roku 2007, pak stěžovatel uplatnil ztrátu, která časově a věcně s rokem 2008 nesouvisela.
Poukaz stěžovatele na ust. §23 odst. 3 písm. a) bod 4 zákona o daních z příjmů není v dané věci
na místě, neboť se týká odlišné situace. Stěžovatel vědomě bez jakéhokoliv právního důvodu
zaúčtoval za rok 2007 částku, aniž by byla nejen uzavřena smlouva, ale zejména aniž by částku
obdržel. Nejedná se proto ani o případ, při kterém by stěžovateli nebyly známy některé podstatné
skutkové okolnosti, které by vyšly najevo až později, a při kterém jsou proto opravy spjaty
s aktuálním daňovým obdobím časově i věcně. Chyba měla být daňově napravena v období, kdy
vznikla, tedy za zdaňovací období roku 2007. Předmětem ust.. §23 odst. 3 písm. a) bodu 4
zákona o daních z příjmů jsou vždy reálné částky, které měly být zaúčtovány v předchozím
zdaňovacím období při respektování časové souvislosti za podmínky, že o ně byl zvýšen daňový
základ. Dále se jedná o částky, pokud je účetně provedena náprava chybně účtovaných nákladů,
původně ze zisku po zdanění. V dané věci nelze aplikovat ani postup podle ust. §23 odst. 4
písm. d) zákona o daních z příjmů a v této souvislosti ani závěry rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 26. 4. 2007, č. j. 9 Afs 16/2007 - 87, který se týkal věci skutkově odlišné.
Nesprávnost, ke které došlo v nyní projednávaném případě, byla zákonem řešitelná, stěžovatel
byl na takový postup upozorněn již v řízení před správcem daně.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů podle
ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., v níž uvedl, že podstata sporu souvisí s daňovým řešením
účetní chyby z roku 2007, ve kterém zahájil obchodní jednání o prodeji lesní techniky. Pouze
na základě jednání bez uzavřené smlouvy stěžovatel vystavil zálohovou fakturu. Záloha však
nebyla nikdy přijata. V okamžiku vystavení této zálohové faktury stěžovatel zaúčtoval
ve prospěch výnosů částku 603.764,35 Kč. V roce 2008, kdy byla zjištěna účetní chyba, zaúčtoval
storno tohoto zápisu, a tím došlo ke snížení výnosů o stejnou částku. Stěžovatel poukázal na to,
že zásadu věcné a časové souvislosti definuje jednak zákon o daních z příjmů, ale také účetní
předpisy a v účetnictví často nastává situace, kdy nad zásadou věcné a časové souvislosti převáží
jiné účetní zásady. V této souvislosti odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 18. 12. 2008, č. j. 2 Afs 101/2008 - 143, a uvedl, že alespoň v některých případech
se skutečnost, že nad zásadou časové a věcné souvislosti převážila jiná účetní zásada, respektuje
i při stanovení základu daně z příjmů. Finanční úřad a finanční ředitelství od začátku souhlasily
s tím, že storno výnosů zaúčtovaných v roce 2008 bylo provedeno v souladu s účetními předpisy,
tedy že v účetnictví nad zásadou věcné a časové souvislosti převážila jiná účetní zásada.
Stěžovatel dále namítal, že nelze připustit takový výklad zákona, kdy se někdy i pro stanovení
základu daně respektuje situace, kdy nad zásadou věcné a časové souvislosti převáží jiná účetní
zásada, a někdy se tato situace nerespektuje, aniž by zákon poskytoval jasné pravidlo pro rozlišení
obou případů. S námitkou, že nebyl důvod odchýlit se při stanovení základu daně od účetního
výsledku hospodaření, se krajský soud nevypořádal, ale pouze prohlásil, že byla vzata zpět, což
však není pravdivé. Při posouzení ostatních žalobních námitek pak krajský soud vycházel
z názoru, že je nutno uplatnit zásadu věcné a časové souvislosti bez ohledu na to, že v účetnictví
nad ní převážila jiná účetní zásada. Stěžovatel proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu
s ust. §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel,
přičemž neshledal vady uvedené v odstavci 4 citovaného ustanovení, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti.
Mezi účastníky řízení je nesporné, že stěžovatel v daňovém přiznání za zdaňovací období
roku 2007 zvýšil svůj příjem o částku 603.764,35 Kč, kterou však ve skutečnosti neobdržel. Tato
částka byla v roce 2007 zaúčtována pouze na základě stěžovatelem vydané zálohové faktury,
přičemž se způsobem zaúčtování, které zvolil stěžovatel, nesprávně objevila ve výnosech za rok
2007. V roce 2008 provedl storno zápisu částky 603.764, 35 Kč, čímž v účetnictví snížil výnosy
za rok 2008. V daňovém přiznání za rok 2008 pak byly na základě tohoto postupu uvedeny
zdanitelné příjmy za rok 2008 snížené o tuto částku.
Podle ust. §23 odst. 1 zákona o daních z příjmů je základem daně rozdíl, o který příjmy,
s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují
výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím
období, upravený podle následujících odstavců.
Předmětem posouzení v této věci je pouze, zda byl postup stěžovatele v roce 2008
v souladu se zákonem.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti v rozsudku ze dne 19. 4. 2012,
č. j. 5 Afs 45/2011 – 94, publ. pod č. 2626/2012 Sb. NSS a na www.nssoud.cz, zdůraznil, že daně
lze stanovit pouze na základě zákona, což se děje v rámci legislativního procesu, na základě
zákonem stanoveného postupu. Pouze při dodržení zákonných podmínek lze mít za legitimní
určení předmětu zdanění. Je proto zcela nepřípustné, aby předmět zdanění, tedy to, co má být
zdaněno a odňato z majetkové sféry jednotlivce, bylo stanoveno jakýmkoli jiným způsobem.
Pokud není v zákoně výslovně stanoveno, co dani podléhá, resp. co je od daně osvobozeno, nebo
které výdaje jsou daňově uznatelné a které nikoli, nelze určité plnění zdanit nebo naopak od daně
osvobodit nebo výdaj pro účely stanovení základu daně uznat či vyloučit pomocí jiných nástrojů,
a to např. prostřednictvím stanovených účetních postupů. Skutečnost, že v důsledku účetních
postupů se určitý „příjem“ zaúčtuje, tedy vejde do hospodářského výsledku, neznamená,
že se jedná vždy také o příjem podléhající zdanění. Pro to, aby příjem (výnos) podléhal zdanění,
musí existovat opora v zákopně. Určité položky lze zaúčtovat z pohledu účetního výkaznictví,
pro daňovou „uznatelnost“ však stanovuje pravidla zákon o daních z příjmů. Pro závěr, zda
určitý účetní případ (plnění) podléhá dani, resp. zda jej lze považovat za příjem, který je
předmětem daně a který za příjem považovat lze, není a nemůže být zásadně určující to, na jaký
účet je daný účetní případ účtován. Vycházeje z této premisy je otázka způsobu účtování
nepodstatná.
V rozsudku ze dne 26. 4. 2007, č. j. 5 Afs 101/2009 – 65, publ. pod č. 2263/2011 Sb.
NSS a na www.nssoud.cz, který se týkal skutkově totožné situace, Nejvyšší správní soud dále
zdůraznil, že „výsledek hospodaření tak slouží jako výchozí údaj pro zjištění základu daně, nelze jej nicméně
se základem daně ztotožnit. Pro účely přesného stanovení základu daně se totiž výsledek hospodaření upravuje, tj.
snižuje nebo zvyšuje, podle §23 zákona o daních z příjmů. Stanovený základ daně se tak nemusí shodovat
s výsledkem hospodaření daňového subjektu. Je proto třeba důsledně rozlišovat mezi výsledkem hospodaření,
který tvoří podklad pro zjištění základu daně, a samotným základem daně, který je zjištěn po úpravě
hospodářského výsledku. Teprve ze zjištěného základu daně se odvozuje daňová povinnost daňového subjektu.
V posuzované věci došlo zaúčtováním předmětné částky mezi mimořádné výdaje stěžovatele bezesporu ke snížení
výsledku hospodaření stěžovatele. Z hlediska stanovení základu daně však provedení účetní opravy nemělo žádný
vliv, neboť se jednalo o účetní výdaj, který však nebyl uznán za výdaj vynaložený za účelem dosažení, zajištění
nebo udržení zdanitelných příjmů. Z hlediska základu daně tedy byla předmětná účetní oprava neutrální, jejím
provedením nebyla výše základu daně nijak ovlivněna.“
To, že ust. §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů stanoví, že pro zjištění základu daně
se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, kterým je zákon č. 563/1991 Sb.
ve znění pozdějších předpisů, neznamená, že z hlediska daňového lze základ daně za příslušné
zdaňovací období měnit účetními operacemi, které sice mají účetně vliv na výsledek hospodaření
za příslušné období, o kterém je účtováno, ovšem na základě zásady věcné a časové souvislosti
příjmů a výdajů. Pokud stěžovatel v roce 2008 provedl účetní operaci („storno“), neznamená to,
že se mohla automaticky v tomto roce promítnout ve sféře daňové. Z daňového hlediska je
nutno ji řešit ve vztahu k roku 2007, neboť se týká částky, která má věcnou a časovou souvislost
s tímto zdaňovacím obdobím. Částka 603.764,35 Kč byla nesprávně zaúčtována jako výnos
na základě zálohové faktury, která není daňovým dokladem, a proto neměla být v roce 2007
podkladem pro výpočet základu daně stěžovatele. Došlo tak ke zkreslení základu daně za rok
2007. Pokud v důsledku účetního pochybení daňového subjektu byla nesprávně přiznána
a následně vyměřena vyšší daň za zdaňovací období roku 2007, byl daňový subjekt oprávněn toto
své pochybení napravit podáním dodatečného daňového přiznání.
Stěžovatel v kasační stížnosti směšuje daňové zásady vyplývající ze zákona o daních
z příjmů, a postupy účtování. Pokud v této souvislosti namítal nepřezkoumatelnost rozsudku
krajského soudu ve vztahu k žalobní námitce týkající se aplikace účetních zásad ve vztahu
k daňovému řízení, je tato námitka nedůvodná. Byť krajský soud v odůvodnění napadeného
rozsudku podotkl, že tuto námitku vzal stěžovatel ve své replice v podstatě zpět, jeho úvahy
obsahují dostatečnou odpověď i na tuto žalobní námitku a rozsudek krajského soudu tak
odpovídá požadavkům ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu týkající
se přezkoumatelnosti (srov. např. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 – 75,
publ. pod č. 133/2004 Sb. NSS).
V rozsudku ze dne 18. 12. 2008, č. j. 2 Afs 101/2008 – 143, publ. pod č. 1804/2009 Sb.
NSS a na www.nssoud.cz, na který stěžovatel odkázal, se Nejvyšší správní soud zabýval situací,
kdy ke dni účetní závěrky není jistota nejen o výši pojistného plnění, ale ani o tom, zda havárie je
skutečně pojistnou událostí a vyslovil závěr, že o předpokládaném výnosu pojistného nelze
účtovat jako o dohadné položce aktivní (srov. dále rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 5. 9. 2012, č. j. 1 Afs 65/2012 – 31, publ. pod č. 2704/2012 Sb. NSS a na www.nssoud.cz).
Při stanovení základu daně za rok 2008 bylo proto nutno vycházet z účetního výsledku
hospodaření následně upraveného z hlediska požadavků zákona o daních z příjmů. Jedná
se o zákonný postup, neboť řada položek tvořících hospodářský výsledek je z daňového hlediska
irelevantní a základ daně tak nemusí vždy odpovídat dosaženému hospodářskému výsledku
za příslušné zdaňovací období. Požadavek stěžovatele, aby postupy účtování ustoupily zákonem
stanovené zásadě věcné a časové souvislosti příjmů a výdajů, proto není opodstatněný.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou,
a proto ji podle ust. §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle ust. §109
odst. 2 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla
bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu ředitelství žádné náklady
nad rámec jeho běžné činnosti s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. dubna 2013
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu