ECLI:CZ:NSS:2007:7.AFS.195.2006:123
sp. zn. 7 Afs 195/2006 - 123
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní
věci stěžovatele B., a. s., zastoupeného JUDr. Pavlem Sedláčkem, advokátem se sídlem
v Praze 1, Dlouhá 16, za účasti Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem
v Praze 1, Štěpánská 28, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 26. 4. 2006, č. j. 9 Ca 114/2004 – 79,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 26. 4. 2006, č. j. 9 Ca 114/2004 – 79,
byla zamítnuta žaloba stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město
Prahu (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 9. 12. 2003, č. j. FŘ-4517/13/03, kterým bylo
zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu
pro Prahu 4 (dále jen „správce daně“) ze dne 30. 1. 2003, č. j. 26918/03/004516/6583 na daň
z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období prosinec 1999 ve výši 7 188 760 Kč.
Městský soud dovodil, že stěžovatel neprokázal nárok na odpočet daně ve smyslu ustanovení
§19 odst. 1 a 2 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o
DPH“), neboť nebyl prokázán rozsah a předmět konkrétně přijatého zdanitelného plnění v
případě komodit, jichž se týká konkrétní zprostředkování prodeje a poradenská činnost z
předmětných smluv. Z listinných dokladů nevyplývá, jaká konkrétní zprostředkovatelská a
poradenská činnost byla zprostředkovatelem vyvinuta, když je zde provize fakturována 3x
nikoliv ze zprostředkovatelské činnosti, ale z realizace obchodu v určitém objemu a 1x ze
zprostředkovatelské činnosti, to však v případě, kdy měla být fakturována za poradenské
služby. Obchodní kapacity, obchodní rozhodování a personální zajištění bylo navíc
soustředěno u zprostředkovatele a všechny společnosti tvořící holding byly sice právně
samostatnými subjekty, neměly však obchodní vliv a jejich aktivity byly omezeny na nákup a
prodej. V této souvislosti městský soud uvedl, že pochybnosti o tom, zda není fakturovaná
provize určitou odměnou za vliv mateřské společnosti v rámci holdingu a zda vůbec lze tuto
odměnu považovat za odměnu za zprostředkování, byly potvrzeny. Právě proto, že v případě
stěžovatele a společnosti T. G., a. s. (dále jen „zprostředkovatel“) šlo o holdingové
uspořádání, je důraz na konkrétní prokázání zprostředkovatelské a poradenské činnosti zcela
na místě. V daném případě nemohla uspět žaloba stěžovatele, která vychází pouze z obecného
popisu jeho obchodní činnosti, z právní úpravy zprostředkovatelské činnosti podle obch. zák.,
aniž by byla respektována nezbytnost průkazu určité činnosti pro účely nároku na odpočet
daně podle daňových předpisů. S ohledem na zákonnou úpravu průkazu nároku na odpočet
daně se stěžovatel nemůže zprostit svého důkazního břemene odkazem na to, že nemohl
prokazovat skutečnosti a činnosti, které se týkaly zprostředkovatele.
Stěžovatel podal proti tomuto rozsudku městského soudu kasační stížnost z důvodů
uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti nejprve
poukázal na to, že městský soud se ztotožnil s názorem stěžovatele, že spor v této věci vznikl
na základě odlišného právního chápání podstaty případu, kdy stěžovatel přistoupil
k posouzení nároku na odpočet čistě z obchodního hlediska se znalostí fungování
mezinárodního obchodu a holdingu, zatímco finanční orgány šetřily nárok z pohledu
fundamentálního výkladu zákona. Městský soud pak přisvědčil finančnímu ředitelství,
že v žádném důkazním prostředku není uveden předmět a rozsah zdanitelného plnění
a že pokud stěžovatel hodlal uplatnit odpočet daně, měl si zjednat u dodavatele jako
vystavovatele faktury takový doklad, který by obsahoval dostatečně zřejmou náležitost
daňového dokladu ve smyslu ustanovení §12 odst. 2 písm. f) zákona o DPH. Žádná právní
úprava však nestanoví, jaký má být skutečný rozsah popisu a předmětu plnění ve smyslu
citovaného ustanovení. U zdaňovacích období prosince 1999 až září 2000 byla provedena
správcem daně daňová kontrola, kterou byla osvědčena oprávněnost odpočtů. Daňová
kontrola, na jejímž základě nebyl uznán nárok na odpočet jako oprávněný, byla již v pořadí
druhou daňovou kontrolou. Tím byla ve stejné věci vydána dvě odlišná rozhodnutí. Vada
daňového dokladu nebyla stěžovateli nikdy sdělena. Zprostředkovatel nesporně odvedl DPH
a uplatnění odpočtu stěžovatelem proto nemohlo být neoprávněné. Správce daně tak svými
úkony ve skutečnosti směřuje ke dvojímu vybrání daně. Ostatně zprostředkovatel odvedl
ze své provize i daň z příjmů. Z rozsahu uzavřených kupních smluv také vyplývá, že byly
zprostředkovány obraty ve statisících tun u komodit, se kterými do doby uzavření
zprostředkovatelských smluv a následného zprostředkování stěžovatel neobchodoval. Pokud
městský soud dospěl k závěru, že k poskytování služeb docházelo v rámci holdingového
uspořádání (obchodní rozhodování a obchodní kapacity byly soustředěny u zprostředkovatele,
obchodní společnosti neměly žádný obchodní vliv, ale prováděly pouze nákup a prodej),
pak tato úvaha měla vést k aplikaci ustanovení §6 zákona o DPH. Kapitálová a personální
provázanost osob majících zvláštní vztah k plátci podléhá pouze zvýšené kontrole rozsahu
plnění. Výše provize, způsob jejího výpočtu a vazba na rozsah kontrahovaného množství
komodit však nebylo zpochybněno a nebylo ani předmětem šetření správce daně. Závěr
městského soudu proto nemá oporu v šetření provedeném správcem daně a dokazování
v rámci soudního řízení. Tím, že bylo po stěžovateli požadováno prokazování provedených
zprostředkovatelských služeb, tedy služeb, jež byly prováděny zprostředkovatelem, a nikoliv
jím samým, došlo k porušení základní zásady daňového řízení, která ukládá stěžovateli
prokazovat pouze takové skutečnosti, které jsou předmětem jeho tvrzení. Důkazní břemeno
ohledně rozsahu zprostředkovatelských služeb nemůže nést stěžovatel. Je sice jeho povinností
prokazovat svá tvrzení, tj. tvrzený výsledek zprostředkování (přijetí výsledku v podobě
uzavřených kupních smluv), nikoli však to, v jaké formě, v jakém čase a místě bylo
zprostředkování prováděno. Správci daně byly předloženy uzavřené smlouvy, doklady
o dodávkách, kompletní fakturace dodávek a prohlášení, že k uzavření kupních smluv došlo
na základě zprostředkování a nikoliv přímým jednáním stěžovatele a odběratelů. Důkaz
svědeckou výpovědí jmenovitě uvedených obchodních partnerů nebyl proveden, ačkoliv byl
navrhován. Bylo též řádně prokázáno uzavření kupní smlouvy, dosažení obratu v komoditách,
se kterými do té doby stěžovatel neobchodoval a uhrazení provize za zprostředkování.
Správce daně ale neučinil úkon, kterým by u zprostředkovatele zjistil rozsah poskytnutých
činností. Dokazování správce daně za účelem zjištění rozsahu daňové povinnosti vyplývá
např. z rozsudku Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 22 Ca 193/99. V doplněních kasační
stížnosti stěžovatel poukázal na rozsudky městského soudu, jimiž byla zrušena rozhodnutí
o odvolání ve věci daně z příjmů právnických osob a následně zrušeny i dodatečné platební
výměry na tuto daň. Jestliže došlo ke zrušení dodatečných platebních výměrů na daň z příjmů
právnických osob, měly by být zrušeny i dodatečné platební výměry na DPH, neboť došlo
k doměření daní stejným procesním postupem správce daně a byly použity a hodnoceny stejné
důkazní prostředky. Soud v daných případech dospěl k závěrům, že nelze po stěžovateli
požadovat doložení činností, které měl provádět zprostředkovatel ve vztahu ke třetím osobám;
důkazy, které nemá stěžovatel k dispozici, je proto povinen opatřit správce daně. Správce
daně tudíž pochybil, pokud nezjišťoval okolnosti uzavření kupních smluv u třetích osob.
S ohledem na uvedená tvrzení, vady řízení správce daně a i městského soudu stěžovatel
navrhl, aby byl rozsudek městského soudu zrušen a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti označilo za předmět sporu
požadavek správce daně podpořený stanoviskem městského soudu na prokazování rozsahu,
doby, popř. obsahu zprostředkovatelské činnosti prováděné třetí osobou. Přesto, že správce
daně stěžovatele opakovaně a srozumitelně vyzýval k prokázání přijetí zdanitelných plnění
od deklarovaného dodavatele v rozsahu a předmětu vyplývajícím ze smluv zde dne 4. 1.,
12. 1. a 31. 5. 1999, nebyly předloženy takové důkazní prostředky, které by realizaci přijetí
zdanitelného plnění prokázaly. Stěžovatelovo tvrzení, že byl prokázán výsledek
zprostředkovatelské činnosti, tj. uzavření smluv na dodávky sladu sojových šrotů a rybí
moučky, řepkových šrotů a semen, je v přímém rozporu s principem, kterým se DPH řídí.
Předmětem daně totiž nejsou výnosy snížené o výdaje, ale konkrétní poskytnutí plnění, jehož
hodnota je vyjádřena cenou. Nárok na odpočet je podle ustanovení §19 zákona o DPH mimo
jiné vázán na prokázání přijetí zdanitelného plnění uskutečněného jiným plátcem. Ostatně
ze stěžovatelem předložených zápisů jasně vyplývá, že zprostředkovatel žádnou
zprostředkovatelskou činnost neprováděl, neboť upřesnění dodávek mezi jednotlivými
podniky holdingu bylo prováděno na společných poradách. Jsou-li ve smyslu ustanovení §2
odst. 2 písm. b) zákona o DPH službami všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo
převodem nemovitostí a převod nebo využití práv, pak by taková činnost musela být
doložena. To se však v daňovém řízení nestalo. Z těchto důvodů finanční ředitelství navrhlo,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Z předložených správních spisů vyplynulo, že v průběhu kontroly DPH byly
předloženy záznamní evidence, daňové doklady, knihy přijatých a vydaných faktur, hlavní
knihy a další požadované doklady. Současně byly předloženy smlouvy o zprostředkování,
uzavřené se společností T. G., a. s. jako zprostředkovatelem. Zprostředkovatelské smlouvy ze
dnů 4. 1. 1999 (v tomto případě jedná o smlouvu o zprostředkování a poskytování s tím
souvisejících poradenských služeb), 12. 1. 1999 a 31. 5. 1999 se týkaly zprostředkování při
uzavírání kupních smluv na prodej sladu, sojového šrotu, rybí moučky, řepkového šrotu a
semena řepky olejné. Odměna za zprostředkování byla zprostředkovatelem fakturována
daňovými doklady č. 0300026 ze dne 10. 12. 1999, č. 0300032 ze dne 11. 1. 2000, č. 0300033
ze dne 11. 1. 2000 a č. 0300034 ze dne 11. 1. 2000. Následně byl stěžovatel vyzván
k doložení přijetí zdanitelného plnění v předmětu a rozsahu plnění v souladu se smlouvami o
zprostředkování a dále k prokázání toho, že zdanitelná plnění byla uskutečněna plátcem, který
daňové doklady vystavil. K výzvám byly předloženy a specifikovány smlouvy, zápisy z
jednání, daňové doklady, zápisy z místních šetření provedených správcem daně u stěžovatele
včetně platebních výměrů za zdaňovací období prosinec 1999 a září 2000, protokol o ústním
jednání vyhotovený Finančním úřadem v Prostějově a přiznání k DPH zprostředkovatele. Se
zástupcem stěžovatele byl sepsán protokol o ústním jednání dne 19. 8. 2002, v němž byly
objasněny obecné podmínky vzniku zprostředkovatelských služeb zprostředkovatele v rámci
holdingu, podstata a fungování obchodního úseku holdingu. Konkrétní činnost
zprostředkovatele byla dokumentována na několika obchodních případech zprostředkování
nákupu sladu a sojových šrotů. V tomto případě koordinoval zprostředkovatel nabídku
s poptávkou Z. ve skupině, navrhl a upřesnil obchodní podmínky přímými jednáními,
zprostředkoval smlouvu mezi stěžovatelem a Z. B. dle smlouvy č. 400618 a následně
vyúčtoval i provizi. Současně byly navrženy i výslechy svědků J. F., K. K., D. F. a R. P.
Výzvou ze dne 24. 6. 2002 byl stěžovatel vyzván k prokázání konkrétní činnosti vyvíjené
zprostředkovatelem k tomu, aby měl příležitost uzavřít kupní smlouvy a opětovně k doložení
rozsahu a předmětu přijatého zdanitelného plnění, ke sdělení konkrétní koordinační činnosti,
jenž pro něj byla vyvíjena a k doložení kontaktních údajů navržených svědků. K rozsahu
zdanitelného plnění stěžovatel uvedl mimo jiné, že tento rozsah nemohl být na daňových
dokladech uváděn, protože byl naplněn uskutečněním obchodního případu a vyplývá tedy
ze smlouvy. Koordinační činnost zprostředkovatele obnášela zajišťování vhodných partií
sladu podle exportních požadavků, přípravu obchodních kontraktů, vytváření příležitostí
pro uzavření smlouvy mezi dodavateli a odběrateli, zajišťování kupních smluv, koordinaci
objemů, četnosti dodávek, osobní jednání s tuzemskými partnery atd. Stěžovatelem navržení
svědci byli vyslechnuti za účasti jeho zástupce. Svědek D. F., který byl předsedou
představenstva stěžovatele a současně i obchodním ředitelem zprostředkovatele, zastával
i další funkce (Z., O. s.). Tento svědek uvedl, že činnost zprostředkovatele v rámci
holdingového uspořádání zahrnovala organizační zajištění celé skupiny od výzkumu a vývoje
osiva, komunikaci s výrobci, organizaci skladování, kontrolu kvality a výběr druhu
a množství dodávaných a nakupovaných komodit pro jednotlivé podniky ve skupině.
Ve vztahu ke stěžovateli zejména zajišťoval koordinační činnost a zprostředkovával
informace důležité pro uzavírání obchodních kontraktů. Činnost byla vykonávána na základě
zprostředkovatelských smluv. Obchodní oddělení zprostředkovatele bylo tvořeno pracovníky,
kteří většinou přešli ze společností kolem zprostředkovatele. V oblasti vývozu řepky provedl
zprostředkovatel předběžné jednání se zahraničním partnerem o množství dodávky,
organizoval nákup řepky v odpovídajícím množství a poskytl informaci stěžovateli, který
připravil smlouvu a zajistil vlastní dodávku. Pozice samotného stěžovatele na trhu by nebyla
tak silná a dlouhodobá konkurenceschopnost na trzích mohla být zajištěna pouze na základě
jeho účasti v holdingu. Svědek K. K. působil u zprostředkovatele v pozici manažera pro
výrobu krmných směsí. Uvedl, že okolnosti vzniku holdingu mu nejsou známy,
zprostředkovatel jeho prostřednictvím zajišťoval pro stěžovatele suroviny pro nákup komodit.
Zprostředkování spočívalo v tom, že docházelo k zajišťování poptávky komodit
požadovaných stěžovatelem. Nabídky všech dodavatelů byly vyhodnoceny podle kvality,
objemů a ceny, byl vybrán optimální způsob dopravy, cena a takto zprostředkovaná zakázka
pak byla předložena stěžovateli ke zpracování. Svědek J. F. byl pracovníkem obchodního
oddělení zprostředkovatele a mimo to byl členem představenstva a ředitelem divize Z. a
členem orgánů dalších společností (S., a. s., S., a. s., Z.). Ve své výpovědi uvedl, že
zprostředkovatel koordinoval finanční toky uvnitř skupiny, prováděl obchodní řízení a
realizaci obchodů, pro stěžovatele pak zajišťoval obchodní poptávku a vyjednával podmínky
pro uzavírání obchodů. Svědek R. P., který byl u zprostředkovatele členem představenstva,
následně obchodním ředitelem, dále působil v představenstvech a dozorčích radách dalších
společností (O. s., a. s., Z., S., a. s.) a byl i členem statutárních orgánů stěžovatele, uvedl, že
zprostředkovatel v rámci holdingu měl koordinační úlohu spočívající v poradenství,
kontrolingu, právních službách, službách řízení kvality, zprostředkovával jednotlivé obchodní
případy a tím dosahoval větší efektivity obchodních výsledků. Ve vztahu ke stěžovateli se
konkrétně jednalo o zabezpečení přípravy komodit k obchodování, zajištění kvality, objemů
dodávek a vyjednávání podmínek obchodních smluv. Způsob zprostředkování zahrnoval
jednání s partnery vně skupiny a koordinace uvnitř skupiny. Stěžovatel by bez účasti
v holdingu nemohl dlouhodobě provádět obchodní činnost v takovém rozsahu, jak tomu bylo
za součinnosti se zprostředkovatelem. Zpráva o daňové kontrole byla projednána, podepsána a
převzata dne 20. 1. 2003, o čemž byl sepsán protokol o ústním jednání.
Podle ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH má plátce nárok na odpočet daně, pokud
jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem, použije při podnikání nebo
při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem.
Podle odst. 2 citovaného ustanovení plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým
dokladem zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu, případně evidovaným podle §11
u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny tímto zákonem předepsané
náležitosti a který byl vystaven plátcem. V případě, že doklad neobsahuje všechny náležitosti
daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního právního předpisu.
Podle ustanovení §12 odst. 2 zákona o DPH musí běžný daňový doklad obsahovat
a) obchodní jméno, sídlo nebo místo podnikání, popř. bydliště nebo místo podnikání plátce,
který uskutečňuje zdanitelné plnění, b) daňové identifikační číslo plátce, který uskutečňuje
zdanitelné plnění, c) obchodní jméno, sídlo nebo místo podnikání, popř. bydliště nebo místo
podnikání plátce, pro něhož se uskutečňuje zdanitelné plnění, d) daňové identifikační číslo
plátce, pro něhož se uskutečňuje zdanitelné plnění, e) pořadové číslo dokladu, f) rozsah
a předmět zdanitelného plnění, g) datum vystavení dokladu, h) datum uskutečnění
zdanitelného plnění, i) výši ceny bez daně celkem, j) základní nebo sníženou sazbu daně,
k) výši daně celkem zaokrouhlenou na desetihaléře nahoru, popřípadě uvedenou i v haléřích.
Za správnost údajů uvedených na běžném daňovém dokladu odpovídá plátce, který uskutečnil
zdanitelné plnění.
Podle ustanovení §31 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků dokazování provádí
správce daně, který vede daňové řízení, nebo z jeho pověření správce daně dožádaný. Podle
odst. 2 citovaného ustanovení správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy
daňových subjektů. Podle odst. 9 citovaného ustanovení daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu
byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Lze souhlasit se stěžovatelem, že žádný právní předpis nestanoví, jak má být předmět
a rozsah zdanitelného plnění na daňovém dokladu specifikován. Z ustanovení §12 odst. 2
písm. f) zákona o DPH pouze vyplývá, že běžný daňový doklad musí obsahovat mimo jiné
rozsah a předmět zdanitelného plnění. V tomto řízení tak ovšem problém nestojí. Jestliže
je předmět a rozsah zdanitelného plnění uveden na daňovém dokladu natolik obecným
způsobem, že není seznatelné, co bylo předmětem plnění a v jakém rozsahu bylo plnění
poskytnuto, má plátce daně povinnost prokázat, o jaký předmět a v jakém rozsahu bylo plnění
uskutečněno. V daném případě byl stěžovatel opakovaně vyzýván k prokázání skutečného
rozsahu a předmětu plnění, ovšem své důkazní břemeno neunesl. Důkazní prostředky
předkládané stěžovatelem nebyly způsobilé prokázat, v čem spočívalo zdanitelné plnění podle
předmětných daňových dokladů a v jakém rozsahu bylo plnění poskytnuto. Stěžovatel pouze
obecně uváděl princip fungování holdingu a popsal zprostředkování tak, jak vyplývá
z příslušných ustanovení obchodního zákoníku. Shodně vypovídali i vyslechnutí svědci.
Nicméně podstatou dokazování nebyly principy fungování a vazby uvnitř holdingu,
ale prokázání konkrétního předmětu a rozsahu deklarovaného zdanitelného plnění. Navíc,
jak z výpovědí svědků vyplývá, že v rozhodném období byli také v řídících pozicích
u stěžovatele, zprostředkovatele i dodavatelských společností. Proto je správný závěr
městského soudu, že za daného stavu nebylo možné určit, za kterou společnost dané osoby
jednaly.
Důkazem o předmětu a rozsahu předmětného plnění nejsou uzavřené kupní smlouvy,
z nichž podle stěžovatele vyplývá, že byly zprostředkovány obraty u komodit, se kterými
do doby uzavření zprostředkovatelských smluv neobchodoval. Navíc tyto smlouvy stěžovatel
nepředložil, ačkoli byl opakovaně v průběhu daňové kontroly vyzýván k prokázání rozsahu
přijetí zdanitelného plnění. V této souvislosti je nutno zdůraznit, jak na to také správně
poukázalo finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti, že nárok na odpočet DPH
má podle ustanovení §19 zákona o DPH plátce daně, pokud přijatá zdanitelná plnění
uskutečněná jiným plátcem použije k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, což znamená,
že musí prokázat o jaká plnění se konkrétně a fakticky jednalo, protože jen taková plnění
mohl použít k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění. Výčet předkládaných důkazních
prostředků k prokázání přijatých zdanitelných plnění vyplývá jak z protokolů o ústním
jednání, tak i z písemností předkládaných stěžovatelem k výzvám správce daně. Pokud jde
o předložené kopie zápisů z koordinační porad, pak posuzovaného zdaňovacího období
se týkají jen zápisy ze dne 22. 9. 1999 a ze dne 31. 3. 1999, které však neprokazují,
že by zprostředkovatel skutečně poskytl stěžovateli plnění, které bylo předmětem
zprostředkovatelských smluv uzavřených se stěžovatelem.
K námitce stěžovatele, že po něm nelze požadovat prokázání rozsahu
zprostředkovatelských služeb, co do formy, času a místa jejich provádění, neboť má jen
povinnost prokazovat svá tvrzení, týkající se přijetí výsledku zprostředkování, je třeba
poukázat na stávající judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle níž daňový subjekt, který
chce v souvislosti s výdajem za služby zprostředkovatele na základě smlouvy
o zprostředkování podle §642 obch. zák. uplatnit odpočet DPH, musí v první řadě prokázat,
že zprostředkovatel skutečně vyvíjel pro něho jako zájemce zprostředkovatelskou činnost.
Musí tedy prokázat, že zprostředkovatel jednal způsobem, který mohl objektivně sloužit
či o němž se zprostředkovatel mohl rozumně domnívat, že by měl objektivně sloužit,
k zajištění příležitosti k uzavření smluv zájemce se třetími osobami (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005 - 245, www.nssoud.cz,
obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 3. 2005, č. j. 5 Afs 40/2004 - 59,
www.nssoud.cz). Stěžovatel však neprokázal uvedený rozsah zprostředkovatelských služeb,
které mu měly být poskytnuty. V tomto případě neshledal Nejvyšší správní soud racionální
důvod pro odchýlení se od dosavadní judikatury Nejvyššího správního soudu. Jestliže tedy
městský soud dospěl k závěru, že stěžovatel neprokázal nárok na odpočet, má oporu
ve spisovém materiálu a je v souladu se zákonem.
Nejvyšší správní soud nepovažuje za opodstatněnou ani stížní námitku týkající
se závěru městského soudu, že k poskytování služeb docházelo v rámci holdingového
uspořádání, kdy zúčastněné společnosti neměly žádný obchodní vliv, což mělo vést k aplikaci
ustanovení §6 zákona o DPH. Je tomu tak proto, že předmětem daňové kontroly bylo
prokázání oprávněnosti odpočtu daně uplatněného stěžovatelem v daňovém přiznání
za zdaňovací období prosinec 2000, zejména co do rozsahu a předmětu zdanitelného plnění.
Okolnost, že smluvní vztah je založen mezi osobami majetkově či personálně propojenými
ve smyslu ustanovení §6 zákona o DPH, má vliv pouze na stanovení základu daně v tom
smyslu, že základem daně při uskutečnění zdanitelného plnění vůči osobě mající zvláštní
vztah k plátci, je cena zjištěná podle zvláštních předpisů (§14 odst. 7 zákona o DPH).
O to však v daném případě nešlo. Nebyl totiž dán důvod pro zpochybnění ceny zdanitelného
plnění, tedy provize, ale bylo na stěžovateli, aby k výzvě správce daně prokázal rozsah
a předmět zdanitelného plnění.
Nedůvodná je také stížní námitka týkající se opakované daňové kontroly. V případě
dodatečného vyměření DPH za zdaňovací období prosinec 1999 byla zahájena daňová
kontrola dne 15. 4. 2002, o čemž byl sepsán protokol. Jak vyplývá z vyjádření stěžovatele,
proběhla u něj původně nikoliv daňová kontrola, ale vytýkací řízení ve smyslu ustanovení
§43 zákona o správě daní a poplatků, a to za zdaňovací období prosinec 1999 a září 2000,
tedy nikoli jak stěžovatel uvádí v kasační stížnosti za zdaňovací období prosinec 1999 až září
2000. Sám stěžovatel totiž v odpovědi na výzvu správce daně uvedl v písemném vyjádření
ze dne 28. 5. 2002, že skutečnosti požadované výzvou lze prokázat zápisem z místního šetření
provedeného v rámci vytýkacího řízení ke kontrole správnosti nárokovaného odpočtu daně
za zdaňovací období prosinec 1999 a září 2000 včetně následně vydaných platebních výměrů.
Z úředního záznamu ze dne 8. 6. 2000, č. j. 161844/00/004516/6583 navíc jednoznačně
vyplývá, že u stěžovatele bylo ve vztahu k zdaňovacímu období prosince 1999 provedeno
pouze místní šetření za účelem prověření oprávněnosti odpočtu daně. Totéž je zřejmé
i z rozhodnutí finančního ředitelství. Tato námitka je proto nedůvodná.
Pokud jde o námitku, že správce daně svými úkony směřuje ke dvojímu vybrání daně,
tj. jak u stěžovatele, tak i zprostředkovatele, Nejvyšší správní soud nejprve předesílá,
že předmětem řízení v této věci byla oprávněnost uplatněného odpočtu daně stěžovatelem
a nikoli správnost přiznané, resp. vyměřené a případně i odvedené, daně zprostředkovatelem.
Protože však tato námitka nebyla stěžovatelem uplatněna v žalobě, Nejvyšší správní soud
se jí s poukazem na ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. pro její nepřípustnost nezabýval.
Nejvyšší správní soud nepovažuje za relevantní ani argumentaci stěžovatele
rozsudkem Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 22 Ca 193/99, protože není možné zaměňovat
povinnost správce daně dbát na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové
povinnosti, byly zjištěny co nejúplněji (jak ostatně vyplývá z citovaného rozsudku), s důkazní
povinností daňového subjektu vyjádřenou tím, že pokud daňový subjekt v daňovém řízení
tvrdí určité skutečnosti (břemeno tvrzení), je povinen tato svá tvrzení prokázat (důkazní
břemeno). Není tedy povinností správce daně vyhledávat důkazní prostředky svědčící
ve prospěch daňového subjektu. Oprávnění provést účastníky nenavržené důkazy se tudíž
uplatní především v souvislosti s okolnostmi, které vyjdou při řízení najevo. Neunesení
důkazního břemene neznamená, že správce daně má povinnost takové důkazy sám vyhledávat
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 5/2005 - 58,
www.nssoud.cz).
Ke stížní námitce uplatněné v doplnění kasační stížnosti ve vztahu k přezkumu
doměřené daně z příjmu právnických osob nelze přihlížet. Podle ustanovení §109 odst. 4
s. ř. s. nemůže Nejvyšší správní soud přihlížet ke skutečnostem, které stěžovatel uplatnil poté,
co bylo vydáno napadené soudní rozhodnutí. Ze stejného důvodu nemůže Nejvyšší správní
soud přihlížet ani k dalšímu stížnímu bodu, v němž stěžovatel tvrdí, že výzvy správce daně
byly nedostatečné, protože tato námitka nebyla stěžovatelem uplatněna v žalobě.
Nejvyšší správní soud proto z uvedených důvodů kasační stížnost stěžovatele jako
nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.) postupem podle ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.,
které umožňuje rozhodnout o tomto mimořádném opravném prostředku bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 větu první s. ř. s.,
podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch,
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu ředitelství žádné náklady
s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. května 2007
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu