ECLI:CZ:NSS:2013:7.AFS.2.2013:26
sp. zn. 7 Afs 2/2013 - 26
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: Farma
Číhaň s. r. o., se sídlem Číhaň 73, zastoupena JUDr. Evou Kabelkovou, advokátkou se sídlem
Kamenická 1, Plzeň, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31,
Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni
ze dne 14. 11. 2012, č. j. 57 Af 4/2011 – 48,
takto:
I. Kasační stížnost žalovaného proti výroku II. rozsudku Krajského soudu v Plzni
ze dne 14. 11. 2012, č. j. 57 Af 4/2011 – 48, se zamítá .
II. Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 14. 11. 2012, č. j. 57 Af 4/2011 – 48,
se zrušuje ve výroku III., a věc se v tomto rozsahu vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku
4.114 Kč do 3 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupkyně žalobkyně
advokátky JUDr. Evy Kabelkové.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalované Odvolací finanční ředitelství (v této věci dříve
Finanční ředitelství v Plzni) domáhá u Nejvyššího správního soudu vydání rozsudku, kterým by
byly zrušeny výroky II. a III. rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 14. 11. 2012,
č. j. 57 Af 4/2011 – 48, a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud v Plzni (dále též „krajský soud“) jednak zamítl výrokem I. rozsudku
ze dne 14. 11. 2012, č. j. 57 Af 4/2011 – 48, žalobu Farmy Číhaň s. r. o. proti rozhodnutí
Finančního ředitelství v Plzni ze dne 15. 12. 2010, č. j. 9514/10-1300-401171, a jednak zrušil
výrokem II. tohoto rozsudku rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 20. 12. 2010,
č. j. 9981/10-1200-401688, kterým byl změněn dodatečný platební výměr Finančního úřadu
v Klatovech (dále také „správce daně“) ze dne 15. 5. 2010, č. j. 54370/10/133910401465, tak,
že výše dodatečně stanovené daně z příjmů právnických osob za rok 2006 činila částku 64.080 Kč
a výše vyměřeného penále 12.816 Kč, a věc v tomto rozsahu vrátil tehdy žalovanému Finančnímu
ředitelství v Plzni k dalšímu řízení. Výrokem III. již citovaného rozsudku pak krajský soud uložil
tomuto žalovanému povinnost zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku 9.830 Kč.
Krajský soud ve vztahu k výroku II. napadeného rozsudku nejprve vymezil předmět
sporu mezi účastníky řízení, jímž bylo právní posouzení uplatněných výdajů (nákladů)
na dosažení, zajištění a udržení příjmů za zdaňovací období roku 2006 na základě faktur č. 29,
č. 34, č. 35, č. 42 a č. 65, které byly opatřeny razítkem BIRK, družstvo, Praha 10 – Strašnice (dále
jen „družstvo BIRK“) a jejichž obsahem bylo dodání stavebních prací na objektech žalobkyně.
Krajský soud při svém rozhodování vyšel z toho, že oproti dani z přidané hodnoty,
kterou se zabýval výrok I. rozsudku, není u daně z příjmů nutné bezpodmínečně prokázat,
že vyplacené finanční prostředky za nakoupené služby (zde stavební práce) byly uhrazeny osobě
jednoznačně specifikované v daňovém dokladu. Zákon o daních z příjmů je postaven na premise,
že daňově uznatelným výdajem je výdaj, který byl vynaložen na dosažení, zajištění a udržení
příjmů. Krajský soud u dodatečně stanovené daně z příjmů žalobkyni za rok 2006 došel k závěru,
že byly naplněny zákonné podmínky k tomu, aby tyto náklady bylo možno považovat za daňově
účinné podle zákona o daních z příjmů. Nebylo prokázáno, že by ukrajinští pracovníci
vykonávající sporné práce byli zaměstnanci deklarovaného dodavatele – družstva BIRK. K tomu,
aby byla potvrzena oprávněnost ponížení daňového základu daně z příjmů právnických osob
však bylo nutné prokázat v souladu s ust. §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění účinném v rozhodné době (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“),
za prvé, že žalobkyně výdaj (náklad) učinila a v jaké výši, za druhé, na co konkrétně výdaj (náklad)
vynaložila a že to, na co výdaj (náklad) vynaložila, jí bylo skutečně poskytnuto či dodáno,
a konečně za třetí, že výdaj (náklad) vynaložila na dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných
příjmů. Žalovaný správně došel k závěru, že stran faktury č. 34/2006, byly splněny podmínky
pro její uplatnění, když svědek Y. M. prohlásil, že částku v hotovosti přebíral on a podpis na
výdajovém pokladním dokladu je jeho. V dalším – ohledně zbylé částky 180.386 Kč, uplatněné na
základě faktur č. 29/2006, 35/2006 a 41/2006, však již bylo na žalobkyni, aby prokázala
podmínky pro jejich uplatnění jako výdajů podle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění účinném v rozhodné době (dále jen „ zákon o daních z příjmů“). Krajský soud
dovodil, že u zbylých faktur (č. 29, č. 35 a č. 41) byla splněna první podmínka. Svědeckými
výpověďmi bylo prokázáno nejen to, že došlo k uskutečnění výdajů (nákladů), a v jaké výši,
ale i to, komu byly tyto finanční prostředky vyplaceny (S. K.). Krajský soud dospěl také k tomu,
že došlo i k naplnění druhé podmínky, spočívající v reálném prokázání uskutečnění
deklarovaného plnění a úhrady za něj (bylo prokázáno, na co žalobkyně náklad skutečně
vynaložila a že bylo zaplaceno tomu, kdo předmětné práce poskytl). Krajský soud proto uzavřel,
že se správní orgány dopustily vadného hodnocení důkazů a dospěly na poli zákona o daních
z příjmů k nesprávnému závěru, že žalobkyně neprokázala naplnění prvé a druhé podmínky
daňové uznatelnosti nákladů vynaložených na úhradu faktur č. 29/2006, č. 35/2006 a č. 41/2006
ve výši celkem 180.386 Kč. Jelikož správní orgány nezaložily své rozhodnutí na tom,
že žalobkyně nesplnila třetí podmínku - zda byly výdaje/náklady vynaloženy na dosažení, zajištění
a udržení příjmů, nemohl se splněním této podmínky nyní krajský soud zabývat. Zrušil proto
rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 12. 2010, č. j. 9981/10-1200-401688, a věc mu vrátil v tomto
rozsahu k dalšímu řízení.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podalo žalované Odvolací finanční ředitelství
jako stěžovatel (dále jen „stěžovatel“) včasnou kasační stížnost, jež směřuje proti výroku II. a III.,
kterou výslovně opřelo o ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
Stěžovatel má za to, že unesl důkazní břemeno, které na něm vázlo (§31 odst. 8 zákona
o správě daní a poplatků), když prokázal, že o souladu údajů uvedených v účetnictví žalobkyně
(stran zaúčtovaných faktur č. 29/2006, č. 35/2006 a č. 41/2006 a k nim se vztahujících
výdajových pokladních dokladů) existují vážné a důvodné pochybnosti. Krajský soud pak
nesprávně posoudil otázku unesení důkazního břemene v projednávané věci, pokud s ohledem
na zjištěný skutkový stav a průběh řízení došel k závěru, že to byla žalobkyně, která unesla
důkazní břemeno, jež na ní vázlo. V této souvislosti musí poukázat na rozpory v jednotlivých
výpovědích svědků. Například svědkyně P. uvedla, že peníze vyplácela osobě jménem J. a
identifikovala na dokladech č. 254 a č. 211 podpis příjemce hotovosti jako podpis této osoby.
K dokladům č. 286 a č. 309 uvedla, že se jedná o podpis kolegy J. (míněno zřejmě Y. M.). Zásadní
je ale okolnost, že tato osoba předkládala faktury pod hlavičkou družstva BIRK. Z výpovědi
svědka M. vyplynulo, že částka za provedenou práci byla stanovována v kanceláři žalobkyně a po
té přinesl tento svědek fakturu pod hlavičkou družstva BIRK, kterou převzal od jistého S. K.
Tento svědek dále uvedl, že platby probíhaly v hotovosti, přičemž z pokladních dokladů svědek
identifikoval pouze jediný, na kterém měl podpisem stvrdit převzetí hotovosti. U dokladů č. 211,
č. 254 a č. 286 pak měl být podepsán kolega svědka K. Pokladní doklad č. 385 ze dne 8. 12. 2006
však žádný podpis neobsahoval. Nelze tak dovozovat, že by v něm vyčíslené finanční prostředky
byly skutečně žalobkyní vynaloženy. Zde je třeba poukázat na nesrovnalosti ohledně toho, že na
dokladech č. 254 a č. 211 je podpis zástupce družstva BIRK Jury a na dokladech č. 286 a č. 309
zase kolegy Jury, který měl převzít peníze místo něj. Není tedy možné jednoznačně konstatovat,
jaká osoba částky uvedené na pokladních dokladech, které se shodují s fakturovanými částkami,
ve skutečnosti přijala. Rozhodnou skutečností je i to, že žalobkyně neprokázala, že deklarované
práce pro ni provedli právě zaměstnanci družstva BIRK. Již z tohoto důvodu neměly být sporné
výdaje uznány oprávněnými. Bylo tedy naopak na žalobkyni, aby jednoznačně prokázala,
kterému konkrétnímu subjektu (osobě) předmětné částky za provedené práce uhradila (zvláště,
když si i svědkyně P. v rámci své výpovědi nevzpomněla na jeho celé jméno). Lze mít proto
skutečně za prokázané, že u žalobkyně vykonávalo určité pomocné práce i několik osob
ukrajinské národnosti, a že to byl Y. M., který jejich práci řídil, koordinoval a vozil je
na pracoviště. Nelze však již mít za prokázané, že odměna za tuto práci byla vyplácena
deklarovanému dodavateli uvedenému na sporných fakturách. Jelikož nebylo ze strany žalobkyně
prokázáno, které konkrétní osobě byly hotovostní finanční prostředky vyplaceny, nelze tyto
výdaje považovat za prokázané. Není pochyb o tom, že nějaké práce byly pro žalobkyni
subdodavatelsky provedeny, a to nejspíše osobami ukrajinské národnosti. Neobstojí však již závěr
krajského soudu o výši těchto výdajů a o tom, komu byly vyplaceny, tedy že byly splněny prvé
dvě podmínky, za nichž lze uznat výdaj daňově účinným (§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů).
Uvedené platí tím spíše, že pokladní doklad č. 385 ze dne 8. 12. 2006 žádný podpis příjemce
hotovosti ani neobsahoval.
Žalobkyně – Farma Číhaň s. r. o. považuje kasační stížnost žalovaného za nedůvodnou
a navrhuje, aby ji Nejvyšší správní soud zamítl a přiznal jí náhradu nákladů za řízení o kasační
stížnosti. Rozsudek krajského soudu je zcela správný. V řízení bylo prokázáno, že si jako daňový
subjekt zcela oprávněně snížila základ daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku
2006. Bylo prokázáno, že spornou částku 180.386 Kč (částka základu daně) skutečně vyplatila
a i komu ji vyplatila. Stejně tak bylo prokázáno, že tak učinila za provedení stavebních prací.
Svědek M., který pro ni zajišťoval provedení prací, dovážel pracovníky na staveniště, předával jí
faktury, na jejichž základě pak přebíral finanční hotovost, kterou za něj v některých případech
přebíral i S. K. Tato osoba také jménem družstva BIRK vystavovala příslušné faktury. Z výpovědí
svědků je zřejmé, že osoba jménem S. K. skutečně existovala a že se podílela na činnosti družstva
BIRK, resp. na činnosti ukrajinských pracovníků. Činnost S. K. proto krajský soud právem
postavil na roveň činnosti svědka M. Nebylo proto důvodu, aby k těmto osobám bylo
přistupováno rozdílně, resp. k jejich úkonům při přebírání hotovosti. Krajský soud zcela
oprávněně dovodil, že z hlediska zákona o daních z příjmů je ve vztahu k její daňové povinnosti
nerozhodné, která z těchto osob od ní finanční hotovost převzala. Rozhodná je pak ta okolnost,
že tyto částky byly daňovým subjektem skutečně vynaloženy, že je známa jejich výše, a že práce,
za které byla úhrada vyplacena, byly skutečně provedeny. V tomto směru poukazuje na
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 129/2006 či na rozhodnutí Evropského
soudního dvora ve věci C-354/03 (Optigen), které lze přiměřeně vztáhnout i na posuzovanou
daň z příjmů právnických osob. Na nákladech řízení pak žádá přiznat částku 4.114 Kč [za jeden
úkon podle §9 odst. 4 písm. d) ve spojení s §11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu a jeden
režijní paušál podle §13 odst. 3 tohoto tarifu, s přináležející daní z přidané hodnoty].
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu,
při vázanosti rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti (§109
odst. 3 a 4 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že kasační stížnost je zčásti opodstatněná.
Jelikož z kasační stížnosti vyplývá, že ji stěžovatel podal nejen z důvodu uvedeného
v ust. §103 odst. 1 p ísm. a) s. ř. s., ale také z důvodu obsaženého v ust. §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s., tedy pro nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, zabýval se Nejvyšší správní
soud nejprve námitkou nepřezkoumatelnosti napadených výroků rozsudku krajského soudu. Je
tomu tak proto, že by bylo přinejmenším předčasné, aby se kasační soud nejdříve zabýval
právním posouzením věci samé, bylo-li by napadené rozhodnutí skutečně nepřezkoumatelné, či
založené na jiné vadě řízení s vlivem na zákonnost rozhodnutí o věci samé.
Nejvyšší správní soud při posuzování nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu
vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (např. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996,
sp. zn. III. ÚS 84/94, uveřejněný pod č. 34 ve svazku č. 3 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního
soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, uveřejněný pod č. 85
ve svazku č. 8 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu), podle níž jedním z principů,
které představují součást práva na řádný a spravedlivý proces, jakož i pojem právního státu (čl. 36
odst. 1 Listiny základních práv a svobod, čl. 1 Ústavy), jež vylučuje libovůli při rozhodování,
je i povinnost soudů své rozsudky řádně odůvodnit (ve správním soudnictví podle ust. §54 odst. 2 s. ř. s.).
Z odůvodnění rozhodnutí proto musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami
při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé.
Nejvyšší správní soud nepominul ani nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007,
sp. zn. I. ÚS 741/06 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), v němž Ústavní soud vyslovil,
že „odůvodnění rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z něhož nelze zjistit, jakým
způsobem postupoval při posuzování rozhodné skutečnosti, nevyhovuje zákonným požadavkům kladeným
na obsah odůvodnění a v konečném důsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv účastníka řízení,
který má nárok na to, aby jeho věc byla spravedlivě posouzena“. Ostatně Ústavní soud i v nálezu
ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), rovněž
konstatoval, že: „Soudy jsou povinny svá rozhodnutí řádně odůvodnit; jsou povinny též vysvětlit, proč se určitou
námitkou účastníka řízení nezabývaly (např. proto, že nebyla uplatněna v zákonem stanovené lhůtě). Pokud tak
nepostupují, porušují právo na spravedlivý proces garantované čl. 36 odst. 1 Listiny“.
Otázkou přezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudů se Nejvyšší správní soud zabýval
ve své judikatuře již dříve. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, který byl uveřejněn pod č. 244/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, v němž vyložil, že: „Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti,
z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných
než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec
žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající
z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné“. V rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, který byl publikován
ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 133/2004, pak vyslovil Nejvyšší správní
soud názor, že: „Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku důvodů skutkových,
nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění,
o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací
důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není
zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny“. Nejvyšší správní soud též judikoval v rozsudku
ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, dostupném na www.nssoud.cz, že pokud „z odůvodnění
napadeného rozsudku krajského soudu není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného
hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu, z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní
argumentaci stěžovatele v žalobě a proč subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je třeba
pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a tím i nesrozumitelnost ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.“. V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 6. 2005,
č. j. 2 Azs 391/2004 - 62, dostupném na www.nssoud.cz, pak tento soud vyslovil právní názor,
že: „Nezabýval-li se krajský soud řádně uplatněným žalobním bodem a místo toho odkázal na odůvodnění
rozhodnutí žalovaného správního orgánu, které problematiku, na niž žalobní bod dopadal, vůbec neřešilo, nelze
než soudní rozhodnutí zrušit, neboť je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]“.
V rozsudku ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As 28/2008 - 75, dostupném na www.nssoud.cz, pak
Nejvyšší správní soud judikoval, že: „Rozhodnutí krajského soudu je nepřezkoumatelné
pro nesrozumitelnost, pokud z něho jednoznačně nevyplývá, podle kterých ustanovení a podle jakých právních
předpisů byla v kontextu podané správní žaloby posuzována zákonnost napadeného správního rozhodnutí“.
Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné,
musí z něj být zřejmé, jaký skutkový stav vzal krajský soud za rozhodný a jak uvážil o pro věc
zásadních skutečnostech (uplatněných žalobních bodech), resp. jakým způsobem postupoval
při posuzování těchto skutečností. Uvedené pak musí nalézt svůj odraz v odůvodnění soudního
rozhodnutí. Je tomu tak proto, že jen prostřednictvím odůvodnění lze dovodit, z jakého
skutkového stavu soud vyšel a jak o něm uvážil. Co do rozsahu přezkoumávání správního
rozhodnutí (po věcné stránce) je pak správní soud, nestanoví-li zákon jinak (srov. ust. §75
odst. 2 s. ř. s. v návaznosti na ust. §71 odst. 2 věta třetí s. ř. s.), vázán dispoziční zásadou.
Současně z rozsudku musí být patrné, jak se správní soud vypořádal se vznesenými žalobními
body a k nim se vztahující zásadní žalobní argumentací. Ponechat stranou nelze ani okolnost,
že odůvodnění soudního rozhodnutí v podstatě předurčuje možný rozsah opravného prostředku
vůči němu ze strany účastníků řízení. Pokud by soudní rozhodnutí vůbec neobsahovalo
odůvodnění nebo by nereflektovalo na žalobní námitky a zásadní argumentaci, o kterou se opírá,
pomíjelo by jednotlivá podání žalobce a námitky v nich uvedené, mělo by to nutně za následek
jeho zrušení pro nepřezkoumatelnost.
O takový případ však v projednávané věci nejde.
Z napadeného rozsudku krajského soudu je zřejmé, že správní soud při svém
rozhodování posuzoval zákonnost napadených rozhodnutí v mezích podaných správních žalob
a vyjádření účastníků při jednání ze dne 14. 11. 2012 (č. l. 39 - 44). Je z něj zřejmé, z jakého
skutkového stavu vyšel, jak vyhodnotil pro věc rozhodné skutkové okolnosti a jak je následně
právně posoudil. Z odůvodnění napadeného rozsudku je rovněž patrné, proč obstojí rozhodnutí
žalovaného ze dne 15. 12. 2010, č. j. 9514/10-1300-401171 (výrok I.) a naopak, z jakých důvodů
neobstojí rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 12. 2010, č. j. 9981/10-1200-401688 (výrok II.),
resp. proč má ty které právní závěry účastníků řízení za správné a naopak, které má za liché,
mylné a vyvrácené. Pokud jde o posuzovaný výrok II. napadeného rozsudku, došel krajský soud
k závěru, že bylo prokázáno naplnění prvých dvou podmínek pro posouzení výdajů žalobkyně
jako oprávněných (faktická realizace deklarovaných prací a vynaložení peněžních prostředků
na jejich úhradu). Krajský soud pak třetí podmínku podle ust. §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů (účelu použití nákladu) neposuzoval, neboť její naplnění nebylo v daňovém řízení
správními orgány vůbec zkoumáno. Nepřípustně by totiž předjímal závěr, který v prvé řadě
přísluší správnímu orgánu a nikoliv soudu. Dospěl tak oproti stěžovateli (žalovanému) k závěru,
že za daného skutkového stavu věci žalobkyně prokázala oprávněnost svých vynaložených
nákladů ve výši 210.630 Kč, resp. ve výši 180.386 Kč, i když nelze dovozovat, že dodané práce
provedli skutečně zaměstnanci družstva BIRK. V rozsudku je dostatečně a přesvědčivě uvedeno,
z jakých důvodů má krajský soud za to, že pokud si žalobkyně zahrnula do daňově uznatelných
výdajů i částky vyplacené na základě dokladů (faktur) od firmy družstvo BIRK, že tak učinila
oprávněně. Takový závěr krajského soudu je nejen přezkoumatelný, ale i věcně správný. Jinou
vadu ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Nejvyšší správní soud u napadeného rozsudku
krajského soudu neshledal.
Uvedené však již neplatí, pokud jde o výrok III. rozsudku krajského soudu.
Výrokem III. přezkoumávaného rozsudku krajský soud rozhodl tak, že: „Žalovaný je
povinen uhradit žalobci náklady řízení v částce 9.830 Kč, do 30-ti dnů od právní moci tohoto rozsudku,
k rukám JUDr. Evy Kabelkové, advokátky“.
V odůvodnění svého rozhodnutí (čl. 108) krajský soud pouze uvedl, že před správním
soudem byla vedena řízení o dvou žalobách žalobkyně, která měla úspěch v rozsahu 50 %, tedy
úspěch částečný. Proto jí krajský soud přiznal právo na náhradu nákladů řízení ve výši 1, které by
jí náležely, kdyby byla úspěšná zcela. Uvedl při tom, že náklady řízení spočívaly v soudních
poplatcích a odměně advokáta vyčíslené podle vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů
a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif).
Z odůvodnění však již blíže nevyplývá, jaká konkrétní ustanovení advokátního tarifu
krajský soud v této věci aplikoval (srov. např. §12 odst. 3 AT), ani jak vůbec došel k přiznané
částce 9.830 Kč, jejíž dvojnásobek (100 %), na který by bylo možno jinak usuzovat, činí částku
19.660 Kč.
Uvedené rozhodnutí je rozhodnutím o nákladech řízení. K přezkoumatelnosti takového
rozhodnutí o nákladech však nestačí, aby krajský soud v tomto případě pouze uvedl, že náklady
řízení spočívají v zaplacených soudních poplatcích a v odměně advokáta stanovené
podle advokátního tarifu, aniž by vyslovil úvahy, jež ho vedly k určení výše přiznané částky.
Nejvyšší správní soud proto došel k závěru, že výrok III. rozsudku krajského soudu je
nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů, proto jej zrušil, a věc v tomto rozsahu vrátil
krajskému soudu k dalšímu řízení.
Stěžovatel namítá, že krajský soud projednávanou věc posoudil vadně i po právní stránce.
Nesprávně vyložil ust. §31 odst. 8 a 9 zákona o správě daní a poplatků a v důsledku toho dospěl
k nezákonnému závěru, že žalobkyně unesla důkazní břemeno, které na ní vázlo (žalobkyní
uplatněné výdaje/náklady, deklarované fakturami od družstva BIRK byly oprávněné).
Nejvyšší správní soud předesílá, že je soudem příslušným rozhodovat o mimořádných
opravných prostředcích účastníků řízení proti pravomocným rozhodnutím krajských soudů.
Nejvyšší správní soud tedy není „nalézacím soudem“, ale soudem kasačním.
V kasační stížnosti je proto stěžovatel povinen vždy namítat [pakliže napadá právní úvahy
krajského soudu (§103 odst. 1 písm. a/ s. ř. s.)], které konkrétní úvahy považuje za mylné či liché
a vyvrácené, a z jakých konkrétních skutkových a právních důvodů to dovozuje. Je tedy třeba
namítat konkrétní nezákonnosti či nesprávnosti závěrů krajského soudu a nikoliv jen prezentovat,
že má stěžovatel na určitou otázku opačný názor nežli krajský soud.
V prvé řadě stěžovatel namítal, že krajský soud nesprávně vyložil ust. §31 odst. 8 a 9
zákona o správě daní a poplatků. Vyslovil při tom přesvědčení, že stěžovatel důkazní břemeno
unesl a že to byla naopak žalobkyně, která důkazní břemeno neunesla.
Krajský soud především správně uvedl, že důkazní břemeno v první fázi daňového řízení
leží na daňovém subjektu, který je povinen především svým účetnictvím a jinými povinnými
záznamy prokázat skutečnosti uváděné v daňovém přiznání k příslušné dani (§31 odst. 9 zákona
o správě daní a poplatků). Doložením všech požadovaných dokladů pak daňový subjekt své
důkazní břemeno unese. Pokud má však správce daně o předložených účetních dokladech
pochybnosti, je na něm [§31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků], aby popsaným
způsobem takové pochybnosti vyjádřil. Důkazní břemeno pak přechází zpět na daňový subjekt,
který je potom povinen tvrzené skutečnosti prokázat zpravidla dalšími důkazními prostředky.
Vyslovenému názoru nelze ničeho vytknout.
Krajský soud došel k závěru, že žalobkyně na výzvy správce daně řádně reagovala.
Žalobkyní byly předloženy požadované listinné důkazy a byly provedeny i důkazy další jako
např. svědecké výpovědi. Z těchto důkazů zjištěný skutkový stav věci podle krajského soudu
prokazoval správními orgány požadované skutečnosti. Těmito důkazy bylo doloženo, komu byly
finanční částky vyplaceny, a že deklarované práce byly skutečně vykonány. Za tohoto stavu
potom krajský soud správně dovodil, že pokud by měl být skutkový závěr stěžovatelem zvrácen
(po provedení důkazů, z nichž tento stav vyplývá), tj. aby přešlo důkazní břemeno opět
na žalobkyni, muselo by na ni být toto břemeno „opět naloženo“.
Na okolnost, že by tomu tak v projednávané věci bylo, tj. že by zde byla nějaká další
důkazní povinnost (výzva), však stěžovatel ve své kasační stížnosti nepoukazuje. Nenamítá ani,
že by žalobkyni svědčila důkazní povinnost ve vztahu k prokázání účelu použití vynaložených
nákladů. Nejvyššímu správnímu soudu ale nepřísluší, aby ve prospěch toho kterého účastníka
řízení vyhledával důkazy či nahrazoval jeho tvrzení, že tomu tak bylo. Nejvyšší správní soud je
obdobně, jako krajský soud ve vztahu k žalobním bodům, vázán dispoziční zásadou (srov. §109
odst. 4, 5 a §104 odst. 4 s. ř. s.). Nutno tedy uzavřít, že krajský soud ve světle stížnostních
námitek nepochybil, pokud došel k závěru, že důkazní břemeno v projednávané věci daně
z příjmů právnických osob vázlo na správci daně a ten jej neunesl.
Pokud jde o výhrady stěžovatele na vrub hodnocení jednotlivých důkazů – svědeckých
výpovědí, tak ani tyto neshledal Nejvyšší správní soud opodstatněnými.
Krajský soud věnoval provádění důkazů a jejich hodnocení potřebnou pozornost, čemuž
ostatně svědčí nejen obsah odůvodnění rozsudku, ale i obsah samotného jednání. Krajský soud
při svém rozhodování detailně posuzoval důkazy nejen jednotlivě, ale i všechny najednou
a ve vzájemných souvislostech. V jejich souhrnu pak došel k závěru, že deklarované práce,
na které měly být sporné náklady vynaloženy, byly skutečně provedeny, což ostatně připouští
i sám stěžovatel. Krajský soud poté dovodil, že tyto finanční prostředky byly uhrazeny k rukám
svědka M., resp. S. K. Tomuto závěru nelze ničeho vytknout.
Na tom nic nemění ani jednotlivé a dílčí nesrovnalosti v jednotlivých výpovědích svědků,
na které nyní poukazuje stěžovatel.
Bylo-li totiž prokázáno, komu byly finanční prostředky uhrazeny a že se jednalo o úhradu
skutečně provedené práce pro žalobkyni, není rozhodnou skutečností, jak nyní dovozuje
stěžovatel, že neodpovídá skutečnosti osoba dodavatele. Podle zákona o daních z příjmů (§24
odst. 1) je totiž rozhodné, zda náklad byl skutečně vynaložen (zda tedy jde o skutečný náklad, kde
plnění není fiktivní) a zda byl vynaložen k zákonem předpokládanému účelu – tj. na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů (poslední podmínkou se kasační soud nezabýval,
neboť tato otázka nebyla stěžovatelem vznesena), a nikoliv, kterou konkrétní osobou bylo plnění
pro žalobkyni uskutečněno, jak je tomu naopak v režimu zákona o dani z přidané hodnoty.
Nelze proto dovozovat neprokázání okolnosti, komu byly finanční prostředky vyplaceny,
jen z okolnosti, že si ten který svědek přesně nevybavuje, které konkrétní osobě byla hotovost
vyplacena nebo nedokáže ztotožnit a identifikovat tohoto příjemce hotovosti podle jeho podpisu.
Zde totiž musí posuzující orgán brát v potaz řadu dalších skutečností. Mezi nimi je pak
rozhodující časový úsek mezi podaným svědectvím a okamžikem, jehož svědectví se výpověď
týká. Uvedené platí tím spíše, není-li svědek s osobou, které se svědectví týká, v běžném nebo
každodenním styku. Bylo by iluzorní, kdyby si měl svědek po delší době přesně pamatovat, kdo
konkrétně s ním jednal, jakých okolností se toto jednání detailně týkalo, kdo konkrétně mu byl
dále přítomen apod. Naopak, pokud by svědek za těchto okolností zcela přesně popisoval
osvědčované skutečnosti, mohlo by to nasvědčovat tomu, že výpověď svědka byla smluvená.
V projednávané věci při hodnocení předestřených výpovědí je rozhodující osvědčovanou
skutečností to, zda peněžní částka byla skutečně vyplacena. Není třeba deklarovat, že si svědek
pamatuje, kolik přesně vyplatil peněz osobně příjemci, ale postačí, pokud potvrdí, že vyplatil
hotovost ve výši určenou tím kterým konkrétním výdajovým dokladem. Zásadní z hlediska
prokázání výplaty finanční hotovosti není ani poukazovaná skutečnost, že na jednom
z pokladních dokladů, vztahujících se ke sporným nákladům, absentoval podpis příjemce
hotovosti. Podstatné je, že pokladní potvrdí, že ta která částka byla uhrazena. Je proto třeba
souhlasit s krajským soudem, že bylo prokázáno vynaložení nákladů žalobkyní dle sporných
faktur. Současně lze mít i za prokázané, že deklarované práce byly skutečně provedeny,
což ostatně připouští i stěžovatel.
Nejvyšší správní soud proto z uvedených důvodů došel k závěru, že kasační stížnost
stěžovatele proti výroku II. rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 14. 11. 2012,
č. j. 57 Af 4/2011 - 48, není opodstatněná, a proto ji v tomto rozsahu zamítl (§110 odst. 1
poslední věta s. ř. s.).
Jelikož Nejvyšší správní soud shledal, že uvedený rozsudek krajského soudu je, co do jeho
výroku III. nepřezkoumatelný, rozhodl i tak, že se rozsudek Krajského soudu v Plzni
ze dne 14. 11. 2012, č. j. 57 Af 4/2011 – 48, zrušuje ve výroku III., a věc se v tomto
rozsahu vrací krajskému soudu k dalšímu řízení.
V tomto řízení bude na krajském soudu, aby v mezích vysloveného závěru Nejvyššího
správního soudu posoudil jednotlivé úkony žalobkyně před krajským soudem ve věcech
vedených pod sp. zn. 5 Af 4/2011 a 57 Af 5/2011, a teprve po té vydal přezkoumatelné
rozhodnutí, které bude odpovídat zákonu.
Podle ust. §110 odst. 4 s. ř. s. zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu
a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším
správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož
rozhoduje kasační soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první s. ř. s. za použití
ust. §120 s. ř. s., podle něhož, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, jež důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Žalobkyně měla úspěch v řízení o kasační stížnosti žalovaného,
a proto má právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný v řízení o kasační stížnosti úspěch neměl
a je proto povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku
4.114 Kč. Náklady žalobkyni vznikly v podobě nákladů na zastoupení advokátem před Nejvyšším
správním soudem. Náklady řízení se sestávají z odměny za zastoupení v řízení o kasační stížnosti
ve výši 3.100 Kč [1 úkon právní služby spočívající v podání ve věci samé (§1 odst. 1, §7, §9
odst. 3 písm. f/, §11 odst. 1 písm. d/ advokátního tarifu)], z náhrady hotových výdajů
ve výši 300 Kč za 1 úkon právní služby (§13 odst. 3 advokátního tarifu) a z přináležející 21 %
daně z přidané hodnoty ve výši 714 Kč, celkově tedy 4.114 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. února 2013
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu