ECLI:CZ:NSS:2017:7.AFS.330.2016:29
sp. zn. 7 Afs 330/2016 - 29
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra a soudců
JUDr. Tomáše Foltase a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobce: MEKR´S, s.r.o., se sídlem
Anny Letenské 34/7, Praha 2, zastoupen JUDr. Josefem Pavelkou, advokátem se sídlem
Na Srážku 2071/6, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 10. 11. 2016, č. j. 6 Af 2/2014 – 45,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Finanční úřad pro Prahu 2 vydal dne 18. 6. 2012 dodatečný platební výměr
č. j. 193030/12/00251108684, kterým žalobci doměřil daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2007 ve výši 3 355 920 Kč a sdělil mu penále ve výši 671 184 Kč.
[2] Odvolací finanční ředitelství rozhodnutím ze dne 18. 11. 2013,
č. j. 28650/13/5000 14202-707309, k odvolání žalobce změnilo napadené rozhodnutí v části
bankovního spojení a splatnosti vyměřené částky a ve zbytku dodatečný platební výměr
potvrdilo.
II.
[3] Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou u Městského soudu v Praze, který ji
rozsudkem ze dne 10. 11. 2016, č. j. 6 Af 2/2014 – 45, zamítl jako nedůvodnou.
[4] Městský soud nejprve podrobně zrekapituloval skutková zjištění ve věci a předeslal, že se
ztotožnil s žalovaným co do provedeného dokazování i právních závěrů, které z něj vyvodil.
Žalobce v žalobě izolovaně poukazoval na nepodstatné části dokazování, případně se omezil
na obecná konstatování, která však nemají oporu v celkovém posouzení důkazní situace.
[5] Pokud daňový subjekt uplatňuje výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění
a udržení příjmů podle §24 zákona č. 86/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), musí si být vědom toho, že jej správce daně může
v pochybnostech vyzvat k prokázání oprávněnosti takového postupu. Bylo tudíž na žalobci,
aby hodnověrnými důkazními prostředky prokázal daňovou uznatelnost uplatňovaných nákladů,
jimiž si snižoval daňový základ.
[6] Žalobce neprokázal daňovou uznatelnost nákladů vynaložených na úklidové vícepráce
od společnosti BonyStav s. r. o. Neosvědčil, že by smlouva o dílo umožňovala proplacení
víceprací na základě objednávky. Žalobce ani svědek J. T. ve své výpovědi neosvětlili, proč a na
základě čeho byly vícepráce prováděny. Uvedený svědek nadto nebyl schopen objasnit, o jaké
konkrétní vícepráce se jednalo a nebyl ani schopen uvést, proč za červenec 2007 byla oproti
uzavřené smlouvě fakturována zhruba o polovinu nižší částka. Žalovaný proto správně posoudil
jeho výpověď jako obecnou a nevěrohodnou. Obecnost svědecké výpovědi vzhledem k plynutí
času nelze klást k tíži správci daně. Žalobce si měl být vědom, že jej bude stíhat důkazní břemeno
ohledně jím uváděných údajů v daňovém přiznání, a to zejména za situace, kdy se jednalo
o značně vysoké částky.
[7] Ohledně neuznání výdajů na plnění poskytovaná společností EVEX spol. s r.o., městský
soud uvedl, že není podstatné, že tyto výdaje nevstoupily v této společnosti do nákladů.
Podstatné je naopak to, že žalobce neprokázal jejich daňovou uznatelnost. Žalovaný vyvrátil
věrohodnost poskytnutých důkazních prostředků zjištěním, že předložené fotografie byly
upraveny počítačovým programem a rovněž byly použity v daňových řízeních u jiných daňových
subjektů (REALITNÍ DŮM s.r.o. a P. J.). Námitky žalobce k výpovědi svědka M. H. byly toliko
obecné. Žalobce neuvedl, jak by měl tento svědek potvrdit vynaložení výdajů na reklamní služby
a umístění reklamy na jednotlivé billboardy. Daný svědek potvrdil, že fotografoval nějaké
billboardy, nekonkretizoval ale kde, jak a kým byly práce uskutečněny. Při výdaji v celkové výši
5 676 305 Kč měl žalobce podle městského soudu disponovat i jinými důkazy o tom, že se takto
rozsáhlá billboardová kampaň uskutečnila a že ji pro žalobce zajistila společnost EVEX.
Daňovou uznatelnost tvrzeného výdaje nemohla potvrdit ani obecná komisionářská smlouva ani
předložené faktury.
[8] Městský soud dále odmítl námitky týkající se společnosti BETAREA, s.r.o. Důvodem,
proč nebyl výdaj na poskytnutí reklamní plochy na dodávkovém vozidle Ford Tranzit uznán, je
opětovně neprokázání, že reklama byla na automobilu skutečně umístěna. Správce daně nadto
zjistil, že na tomtéž vozidle byla v tomtéž čase umístěna reklama jiné obchodní společnosti.
Žaloba byla v části, v níž žalobce poukazuje na hodnocení důkazů v případě společností
PORTTEC, s.r.o. a FITMOST, s.r.o., natolik obecná, že k ní soud nemohl zaujmout žádné
stanovisko. Žalobcovo tvrzení, že se jeho obrat v důsledku provedené reklamy zvýšil o zhruba
33 miliónů Kč, není podstatné pro závěr o oprávněnosti zahrnutí jednotlivých výdajů
do daňového základu. Proto městský soud neprovedl navržené dokazování výkazem zisků a ztrát
žalobce za zdaňovací období roku 2007.
[9] Jako obecnou vyhodnotil soud také námitku, že daňová kontrola trvala přes dva roky,
čímž byly ztíženy svědecké výpovědi s ohledem na plynutí času a paměť svědků. Žalobce
neuvedl, jak konkrétně by tato okolnost měla mít vliv na důkazní situaci. Je pochopitelné,
že svědci, kteří vypovídali o událostech šest let starých, si nemohli vybavit veškeré podrobnosti.
Ačkoliv žalobce mohl rozhodné skutečnosti prokázat i jinak, např. hodnověrnou fotografickou
dokumentací, navrhoval pouze obecné důkazy (výslech jednatele dodavatele namísto konkrétních
zaměstnanců, výkazy práce těchto zaměstnanců apod.).
III.
[10] Proti rozsudku městského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost z důvodů
podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[11] Stěžovatel má za to, že daňové orgány nedostatečně vyhodnotily shromážděné důkazy.
Toto pochybení nemohl zhojit ani městský soud, který provedl vlastní hodnocení důkazů.
Daňový subjekt nemůže předvídat rozsah dokazování, který bude správcem daně vyžadován.
Skutečnosti tvrzené daňovým subjektem se prokazují účetnictvím, které je nutno ze zákona vést
a archivovat po dobu 5 let. V případě, že správce daně pojme pochybnosti o správnosti účetnictví
a bude vyžadovat prokázání tvrzených skutečností dalšími důkazními prostředky, nejsou
požadavky na archivaci a rozsah těchto důkazních prostředků stanoveny právními předpisy.
Požadavky u jednotlivých obchodních případů budou rozdílné podle toho, k jakému závěru dojde
správce daně a podle stěžovatele jsou tudíž nepředvídatelné. Správce daně by proto měl
při provádění daňové kontroly postupovat rychle a efektivně. Jinak by mohl strategicky vyčkávat,
až se daňový subjekt v důsledku plynutí času dostane do důkazní nouze a nebude schopen svá
tvrzení doložit. Městský soud nevzal v potaz, že daňový subjekt má omezené možnosti předvídat,
které důkazní prostředky správce daně posoudí jako hodnověrné. Správce daně přitom není,
na rozdíl od soudu, nestranný. Své úvahy bude nutně vést takovým směrem, aby státem vybraná
daň byla co nejvyšší. Městský soud kriticky zhodnotil vyjádření žalobce, aniž by stejný postoj
zaujal k vyjádření žalovaného a rozhodnutím napadeným správní žalobou.
[12] V případě plnění poskytnutého společností BonyStav bylo provedení úklidových prací
mimo jiné prokazováno svědeckou výpovědí J. T. Svědek potvrdil, že zkoumané plnění skutečně
proběhlo, určil provozovny stěžovatele i počet zaměstnanců, kteří byly vyčleněni pro úklidové
práce. Přesto nebyla tato výpověď zhodnocena jako průkazná. Stěžovatel poukázal na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 3. 2005, čj. 5 Afs 131/2004 - 45, podle něhož nelze
důkazní břemeno pojímat extenzivně a rozšiřovat je i na prokazování skutečností, ohledně
kterých taková povinnost stíhá jiný subjekt. Smlouva o dílo nevyžaduje písemnou formu a
smluvní strany mohly jednotlivé objednávky sjednávat ústně. V případě úklidových služeb není
běžné pořizovat fotodokumentaci jejich provedení a vyžadovat její doložení, stejně tak platí,
že úklidové práce nevyžadují odbornou kvalifikaci a fluktuace zaměstnanců je zde vysoká.
Možnost prokázat poskytnutí plnění svědeckými výpověďmi pracovníků je proto omezená.
Stěžovatel mohl jako důkazní prostředek využít pouze výpovědi osoby odpovědné za obchodní
vedení společnosti, která mu plnění poskytla. Stěžovateli nemůže jít k tíži, že společnost
BonyStav neměla jednotlivá plnění podrobně zdokumentována. Žalovaný podle stěžovatele
nevyvrátil, že úklidové služby byly stěžovateli v deklarované hodnotě poskytnuty a ani
neprokázal, že by stěžovatel fakturované částky nezaúčtoval a neuhradil.
[13] Poskytnutí reklamních služeb společností EVEX bylo prokázáno mimo jiné výpovědí
M. H., který uvedl, že fotografoval billboardy, na kterých byla v předmětném období umístěna
reklama stěžovatele. Pamatoval si, že z reklamy pouštěla červená barva. Skutečnost, že byly
obdobné fotografie předloženy též v případě jiných daňových subjektů, nevyvrací, že plnění bylo
stěžovateli skutečně poskytnuto. Stěžovateli nemůže jít k tíži, že fotografie zneužily jiné daňové
subjekty. Žalovaný ostatně ani netvrdil, že předmětné reklamní plnění bylo místo stěžovateli
poskytnuto uvedeným daňovým subjektům.
IV.
[14] Žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl, přičemž se plně
ztotožnil se závěry městského soudu. V průběhu daňového řízení nedocházelo ke zbytečným
průtahům, naopak oba správci daně v řízení činili značné množství úkonů. Daňová kontrola
probíhala převážně v době, kdy byl stěžovatel povinen uschovávat účetní doklady. Požadavek
na prokázání faktické realizace zdanitelných plnění nebyl pro stěžovatele zatěžující ani
překvapující. K zpochybňovanému uskutečnění zdanitelného plnění žalovaný uvedl, že svědek
J. T. sice potvrdil, že úklidové práce u stěžovatele probíhaly, ale jeho výpověď neprokázala,
že práce byly realizovány v tvrzeném rozsahu. Ani svědek H. nevyvrátil pochybnosti správce daně
o realizaci reklamních služeb ve prospěch stěžovatele. Správce daně po stěžovateli požadoval jen
ty podklady, které měl v rámci své podnikatelské činnosti běžně uschovávat. Skutečnost, že
fotografie vztahující se k posuzovaným plněním byly znehodnoceny jiným subjektem, nešla
stěžovateli k tíži, nicméně ztížila jeho důkazní situaci.
V.
[15] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[16] Kasační stížnost není důvodná.
[17] Nejvyšší správní soud předesílá, že v řízení před tímto soudem se uplatňuje dispoziční
zásada, která spočívá v tom, že soud přezkoumává napadené výroky rozhodnutí v mezích
kasačních bodů, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů považuje
stěžovatel napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nepřezkoumatelné. Obsah a kvalita
žaloby a kasační stížnosti v podstatě předurčuje obsah a kvalitu rozhodnutí soudu (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004 – 54, všechna rozhodnutí
tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Stěžovatel se v kasační stížnosti převážně
zaměřil na obecné výtky vůči způsobu hodnocení důkazů daňovými orgány a proti jejich závěru
o neunesení důkazního břemene stěžovatelem, dále polemizoval s rozsahem skutečností, které
jsou daňové subjekty v rámci daňové kontroly povinny prokázat, a poukázal na průkaznost
požadovaných důkazů v důsledku běhu času.
[18] Obecně platí, že podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, výdaje (náklady) vynaložené
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši
prokázané poplatníkem. Aby mohla být určitá částka daňově uznána, je třeba, aby poplatník tyto
výdaje skutečně vynaložil v prokázané výši, aby je vynaložil v souvislosti se snahou o dosažení
zdanitelných příjmů a v časové souvislosti s posuzovaným zdaňovacím obdobím. Daňový subjekt
musí v případě pochybností správce daně prokázat nejen, že náklad skutečně vynaložil, ale i to,
že se tak stalo způsobem deklarovaným na příslušném účetním dokladu. Nejvyšší správní soud
(viz např. rozsudek ze dne 10. 5. 2007, č. j. 9 Afs 39/2007 - 47) soustavně konstatuje, že ani
formálně perfektní účetní doklady se všemi požadovanými náležitostmi nestačí k prokázání
uskutečnění transakce v nich deklarované, není-li jimi věrohodně prokázáno, že k jejímu
uskutečnění fakticky došlo. Ne každý uplatněný výdaj proto obstojí jako výdaj daňově uznatelný.
[19] Vzhledem k tomu, že podstatou posuzované věci je zejména hodnocení důkazů a závěry
na jejich základě vyslovené, Nejvyšší správní soud považuje za vhodné se na tomto místě vyjádřit
k rozložení důkazního břemene v daňovém řízení, tak jak jej upravuje §92 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád (pozn. NSS - daňový řád upravuje rozložení břemene tvrzení
a břemene důkazního v zásadě shodně jako zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
a proto lze vycházet též z judikatury vztahující se k předchozímu daňovému procesnímu
předpisu).
[20] Daňový subjekt unese prvotní důkazní břemeno, pokud předloží správci daně účetnictví,
které splňuje požadavky stanovené zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších
předpisů. Jak již bylo uvedeno výše, je nutné respektovat soulad skutečného stavu se stavem
formálně právním. Existence účetních dokladů, tj. příjmových dokladů nebo faktur, totiž
zpravidla sama o sobě neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila.
Správce daně nemá s ohledem na §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu povinnost prokázat,
že údaje o určitém případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu
se skutečností, má však povinnost prokázat, že o souladu účetnictví se skutečností existují vážné
a důvodné pochybnosti. Správce daně je povinen označit konkrétní skutečnosti, kvůli nimž
hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Pokud
prokáže uvedené skutečnosti, důkazní břemeno přechází zpět na daňový subjekt, který je povinen
doložit pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu
k danému účetnímu případu, popřípadě korigovat svá tvrzení. Daňový subjekt bude prokazovat
tyto skutečnosti zpravidla jinými důkazními prostředky, které de facto nahradí či doplní
zpochybňované účetnictví, a které osvědčí jeho tvrzení (k tomu viz rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 8. 7. 2010, č. j. 1 Afs 39/2010 - 124, ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 - 86, nebo ze dne 26. 1.2011,
č. j. 5 Afs 24/2010 - 117).
[21] Stěžovatel v kasační stížnosti předně poukázal na to, že účetnictví je nutno vést
a archivovat po dobu 5 let, proto by správce daně měl v řízení postupovat co nejrychleji, aby
nedošlo ke ztížení důkazní situace daňového subjektu. Daňový subjekt má omezené možnosti
předvídat, které důkazní prostředky správce daně posoudí jako věrohodné, pročež správce daně
může strategicky vyčkávat, až se daňový subjekt v důsledku plynutí času dostane do důkazní
nouze. Nejvyšší správní soud konstatuje, že uvedená tvrzení jsou obecná a nenavázaná
na konkrétní skutkové okolnosti daného případu. Z uvedených úvah nelze vysledovat, v jakém
směru by měly poukazovat na nezákonnost či nepřezkoumatelnost soudního či daňového
rozhodnutí. Nejvyšší správní soud k nim proto nemůže zaujmout konkrétní bližší stanovisko.
[22] Je pravdou, že v důsledku plynutí času dochází k oslabování rozpomínací schopnosti
svědků. Tuto skutečnost ovšem nelze klást k tíži správce daně, postupuje-li v zákonných lhůtách
pro stanovení, resp. doměření daně dle §148 daňového řádu. Stěžovatel nenamítal, že by správce
daně prováděl dokazování v rozporu s procesními pravidly nebo že by došlo k zániku práva daň
doměřit. Nejvyšší správní soud v posuzovaném případě neshledal, že by správce daně postupoval
tak, aby mu co nejvíce ztížil povinnost unést důkazní břemeno či účelově prováděl jednotlivé
důkazy co nejpozději, aby se stěžovatel dostal do důkazní nouze. Požadavky obou správců daně
nebyly ani nikterak nepředvídatelné. Naopak, stěžovateli ozřejmili, v čem spatřují pochybnosti
o reálném uskutečnění plnění a umožnili mu prokázat, že se jednotlivá plnění uskutečnila
v souladu s předloženými fakturami.
[23] Stejně tak platí, že žádný právní předpis daňovému subjektu neukládá, jakou sumu
důkazních prostředků má vést ke každému účetnímu případu, resp. daňovému nákladu, jenž
uplatnil při snižování daňového základu. Z logiky věci ale musí dbát na to, aby takový každý
konkrétní případ byl věrohodným způsobem schopen prokázat. Je to daňový subjekt, nikoliv
správce daně, kdo je plně odpovědný za to, aby byl s to unést své důkazní břemeno ve vztahu
k uplatněným výdajům po celou dobu trvání lhůty pro vyměření, resp. doměření daně, zvláště
pokud nedošlo k ukončení daňové kontroly. Jak se ostatně vyjádřil Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 4. 4. 2013, č. j. 1 Afs 102/2012 – 54, nejde jen o to, aby daňový subjekt zajistil
archivaci účetních dokladů a smluvní dokumentace, ale uchovával rovněž další důkazní
prostředky, jimiž by mohl prokázat faktické přijetí (uskutečnění) zdanitelných plnění
od konkrétního daňového subjektu. S ohledem na §93 daňového řádu lze jako důkazních
prostředků užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné
pro správné zjištění a stanovení daně. Daňový subjekt musí předvídat, a to zvláště v případech,
kdy uplatňuje výdaje ve značné výši, jako tomu bylo v nyní posuzované věci, že prokazování
pomocí účetních dokladů nemusí být z pohledu správce daně dostatečné, pročež bude třeba
přikročit i k provedení důkazů svědčících o faktickém přijetí zdanitelných plnění.
[24] V posuzované věci proběhlo obsáhlé důkazní řízení. Správce daně nabyl mimo jiné
pochybnosti ohledně zahrnutí reklamních a propagačních služeb poskytnutých společností
EVEX a úklidových služeb poskytnutých společností BonyStav do základu daně podle §23
a §24 zákona o daních z příjmů. Stěžovatel unesl prvotní důkazní břemeno, neboť k výzvě
správce daně předložil formálně bezvadné doklady, na jejichž základě uplatňoval snížení
daňového základu. Správci daně však vznikly pochybnosti o věrohodnosti těchto dokladů, pročež
bylo opět na stěžovateli, aby správci daně nabídl další důkazy prokazující faktické uskutečnění
deklarovaných plnění.
[25] K účetnímu případu týkajícímu se společnosti Bonystav stěžovatel předložil smlouvu
o dílo ze dne 30. 12. 2006, podle které měla jmenovaná společnost zajišťovat správu, údržbu
a drobné opravy provozoven stěžovatele za 95 000 Kč měsíčně. Případné vícepráce (mytí oken,
úklid po stavebních pracích nebo po malování, drobné opravy budovy) měly být prováděny
na základě objednávky stěžovatele za cenu dohodnutou před provedením prací. Správce daně
zjistil, že v období únor až červen 2007 společnost BonyStav účtovala stěžovateli za provedené
práce uvedenou částku dvakrát (v celkové výši 475 000 Kč). Naopak v červenci 2007 účtovala
zhruba poloviční částku oproti ujednání dle smlouvy o dílo. Stěžovatel správci daně nepředložil
žádné objednávky či faktury spojené s tvrzeným prováděním víceprací. Svědek J. T:, jednatel
společnosti BonyStav v posuzovaném zdaňovacím období, si nepamatoval skutečnosti, které by
objasnily dvojnásobnou fakturaci poskytnutých plnění. Nevzpomenul si, kdo uzavíral za tuto
společnost smlouvu o dílo, kdo vystavoval příslušné doklady (faktury), nepamatoval si jména
osob, které prováděly úklidové práce. Na otázku, proč tato společnost fakturovala dvojnásobnou
částku, uvedl, že se tak dělo z důvodu probíhající přestavby skladu a s tím souvisejícími
vícepracemi. Na otázku, proč za červenec 2007 byla fakturována částka jen 40 000 Kč,
odpověděl, že tam již vícepráce nebyly. Nadto se nepodařilo zjistit zaúčtování poskytnutých
částek do zdanitelných výnosů na straně společnosti BonyStav, neboť tato společnost se stala
nekontaktní a svědek předal veškeré doklady novému jednateli společnosti.
[26] Nejvyšší správní soud k uvedenému konstatuje, že jak žalovaný, tak i městský soud
oprávněně uzavřel, že svědecká výpověď ani jiný důkazní prostředek nevyvrátily pochybnosti
správce daně o reálném uskutečnění úklidových víceprací založených na duplicitně vystavovaných
fakturách. Na věc nemohou mít vliv ani námitky stěžovatele, že smlouvu o dílo netřeba uzavírat
v písemné dohodě anebo to, že zhotovitel či objednatel úklidových prací není povinen provedené
práce zdokumentovat. Takovou povinnost stěžovatel obecně (resp. z hlediska soukromého
práva) neměl, nicméně při vědomí toho, že náklady, bude uplatňovat coby daňově uznatelné, měl
si zajistit jejich průkaznost, a to zvláště v případě, kdy provedení konkrétních víceprací mělo být
založeno na ústní dohodě, zatímco provedení „běžné“ úklidové činnosti na písemné smlouvě
o dílo.
[27] Stěžovatel v tomto směru rovněž namítal, že žalovaný neprokázal, že by stěžovatel
fakturované částky nezaúčtoval a neuhradil. Tahle skutečnost nemá na posouzení věci vliv.
Nadto platí, že k daňové uznatelnosti nákladu nepostačí osvědčení o převodu peněz mezi
poskytovatelem a příjemcem deklarovaného plnění, ale prokázání, že plnění zaznamenaná
na vystavených fakturách skutečně proběhla. Jak již bylo řečeno, stěžovateli se nepodařilo
prokázat, že společnost BonyStav prováděla úklidové práce v deklarovaném, tedy značně vyšším,
rozsahu oproti sjednané smlouvě o dílo.
[28] Druhý ze správcem daně zpochybňovaných účetních případů se týkal společnosti EVEX,
se kterou stěžovatel uzavřel dne 6. 6. 2007 obecně koncipovanou komisionářskou smlouvu
na sjednávání reklamní inzerce. Stěžovatel v daňovém řízení předložil faktury na služby
a materiál, spočívající v pronájmu billboardů a štítových stěn a výrobě PVC plachet za období
červen až listopad 2007, v celkové výši 5 676 305 Kč. Bylo potřeba prokázat, že reklamní práce
byly jmenovanou společností uskutečněny a že k jejímu provedení stěžovatel vynaložil výdaje,
které uplatnil ve spojitosti s předloženými fakturami a komisionářskou smlouvou.
[29] Stěžovatel předložil správci daně fotodokumentaci, z níž mělo vyplývat uskutečnění
reklamních prací. Správce daně konstatoval nesrovnalosti asi u pětiny (z 590 ks) fotografií.
Některé fotografie se shodovaly s fotografiemi předloženými v rámci daňových řízení u P. J.
a společnosti REALITNÍ DŮM, přičemž na fotografiích byla reklama právě těchto subjektů.
V rámci totožného období se na témže místě vyskytovaly různé reklamy, příp. byly použity stejné
fotografie pro různá období reklamní kampaně (stejní lidé, auta, budovy, silnice, zeleň).
Stěžovatel rovněž dodatečně označil některé fotografie různým umístěním, byť se jednalo o
stejné místo. Dále správce daně shledal, že některé fotografie byly počítačově upraveny (neostrá
nebo příliš ostrá reklama vůči okolí, chybějící stín, nejasná fotka na přímém slunci, viditelné
okraje původní reklamy apod.). Správce daně proto zcela oprávněně vyhodnotil předloženou
fotodokumentaci jako nevěrohodnou. Jako nestandardní vyhodnotil rovněž tu skutečnost,
že peněžní prostředky poukázané na účet společnosti EVEX byly vzápětí vybrány, přičemž z účtu
nedocházelo k úhradám dalším dodavatelům. Společnost se následně stala nekontaktní.
[30] Správce daně na návrh stěžovatele vyslechl M. H. Během výslechu uvedl, že prováděl
částečnou kontrolu provedených reklamních prací na billboardech pro společnost EVEX a
rovněž zprostředkovával pracovníky na výlep billboardů stěžovatele. Nepamatoval si však, jaká
reklama byla na jednotlivých billboardech umístěna (svědek potvrdil podobu billboardů
stěžovatele až po předložení fotodokumentace správcem daně) a nedisponoval již fotografiemi,
které pořídil v rámci své kontrolní činnosti. Nevěděl, zda bylo při focení nastavené datum se
zapnutou viditelností, neví, jestli má ještě diář, aby byl schopen zjistit jména pracovníků, které
zprostředkoval na výlep billboardů. Nejvyšší správní soud souhlasí s městským soudem
i žalovaným, že závěry vyplynuvší z provedeného výslechu nebyly s to zvrátit pochybnosti
správce daně o faktické realizaci reklamních služeb v deklarovaném rozsahu a podobě.
[31] Nejvyšší správní soud uzavírá, že městský soud ani žalovaný při hodnocení provedených
důkazů nepochybili. Správně došli k závěru, že shromážděné důkazy neprokazují,
že k deklarovaným plněním došlo fakticky tak, jak stěžovatel tvrdil v daňových dokladech.
Prostému tvrzení daňového subjektu bez doplnění ověřitelnými důkazy nelze přiznat plnou
důkazní sílu a vypovídající hodnotu. Nejvyšší správní soud nezpochybňuje závěry vyslovené
v rozsudku č. j. 5 Afs 131/2004-45, na který poukazoval stěžovatel, nicméně v posuzované věci
neshledal, že by správce daně neoprávněně přenesl důkazní břemeno na jiný subjekt. Správce
daně po stěžovateli požadoval doložit a prokázat jen ty skutečnosti, které se týkaly jeho daňového
přiznání.
[32] Zdejší soud považuje v této souvislosti za podstatné i to, že u výslechu byl přítomen
stěžovatel. Mohl svědkům klást doplňující otázky a rovněž si z obsahu jejich obecných výpovědí
mohl učinit představu o své stávající důkazní situaci i o tom, že svědci nemají dostatečné
povědomí o tom, jak konkrétně probíhala zdanitelná plnění. Z jejich výpovědí nevzešel žádný
jednoznačný závěr, na jehož základě by správce daně mohl na uplatňované náklady aplikovat §24
odst. 1 daňového řádu. Pokud svědecká výpověď nedoloží, jak byl obchodní případ konkrétně
realizován a ani to, jaký byl faktický podíl svědka na jeho provedení a uskutečnění, nelze ji
přisoudit relevantní vypovídací a důkazní hodnotu.
[33] K dalším kasačním námitkám Nejvyšší správní soud uvádí, že nesouhlasí s tvrzením
stěžovatele, že správce daně nepostupuje v daňovém řízení z podstaty věci nestranně, ale naopak
s cílem zajistit vybrání daně v co největší částce. I správce daně musí postupovat v souladu
se zákonem. Smyslem správy daně je s ohledem na §2 odst. 1 daňového řádu správné a úplné
zjištění, stanovení a splnění daňových povinností. Správce daně má zjistit daň ve skutečné výši
s ohledem na jednotlivé daňové předpisy tak, aby nevznikala škoda či újma na straně státu ani
samotného daňového subjektu. Měl-li stěžovatel nějaké pochybnosti o postupu správce daně,
o tom, že vybočil ze své pravomoci či že byl v jeho věci jakkoliv podjatý, mohl se vůči takovému
jednání ohradit. Nejvyšší správní soud ovšem nezaznamenal u obou správců daně žádné vybočení
ze zákonného rámce. Na posouzení věci nemůže mít vliv ani přesvědčení stěžovatele, že městský
soud k němu, na rozdíl od žalovaného, přistupoval kriticky. Městský soud v řízení primárně
posuzuje důvodnost žalobních bodů, nikoliv stanovisko žalovaného k nim.
[34] S ohledem na shora uvedené Nejvyšší správní soud neshledal napadený rozsudek
městského soudu nezákonným ani nepřezkoumatelným. Jelikož v řízení o kasační stížnosti
nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 4
s. ř. s.), Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[35] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60
odst. 1 za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, nemá tedy
právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu v řízení o kasační
stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. srpna 2017
Mgr. David Hipšr
předseda senátu