ECLI:CZ:NSS:2022:7.AFS.39.2020:29
sp. zn. 7 Afs 39/2020 - 29
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra a soudců
Mgr. Lenky Krupičkové a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobkyně: JUSDA Europe
s. r. o., se sídlem U Zámečku 27, Pardubice, zastoupena Mgr. Milanem Frýbou, advokátem
se sídlem Jungmannova 319, Jičín, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích ze dne 23. 1. 2020, č. j. 52 Af 34/2019 - 47,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích ze dne 23. 1. 2020,
č. j. 52 Af 34/2019 - 47, se z r ušuj e .
II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 3. 2019, č. j. 11862/19/5200-11435-706871,
se z r ušuj e a věc se v rac í žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o žalobě a řízení
o kasační stížnosti celkem 23 028 Kč do 15 dnů od právní moci tohoto rozsudku,
k rukám zástupce žalobkyně Mgr. Milana Frýby, advokáta.
Odůvodnění:
I.
[1] Rozhodnutím ze dne 20. 3. 2019, č. j. 11862/19/5200-11435-706871, žalovaný změnil
dodatečný platební výměr ze dne 12. 3. 2018, jímž Finanční úřad pro Pardubický kraj (dále též
„správce daně“) doměřil žalobkyni daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku
2013 a uložil jí povinnost uhradit související penále. Žalovaný po provedeném odvolacím řízení
snížil částku penále z 266 418 Kč na 0 Kč. Současně potvrdil doměření daně o částku
1 332 090 Kč vyšší. K doměření daně přistoupil správce daně na základě výsledků daňové
kontroly. Dospěl k závěru, že žalobkyně nesprávně nastavila převodní ceny za poskytnutí
skladovacích služeb spojené osobě FOXCONN CZ s. r. o. (dále též „FOXCONN“)
a neprokázala, že této osobě poskytla slevu v souladu s principem tržního odstupu.
II.
[2] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové
- pobočka v Pardubicích (dále též „krajský soud“), který ji nadepsaným rozsudkem zamítl.
Přisvědčil žalovanému, že daňová kontrola byla zahájena teprve sepsáním protokolu o zahájení
daňové kontroly dne 2. 4. 2015 a že na e-maily správce daně předcházející tomuto dni je třeba
nahlížet jako na úkony činěné v rámci vyhledávací činnosti, neboť správce daně na jejich základě
pouze shromažďoval informace, nadto ve vztahu k více zdaňovacím obdobím, nezjišťoval
však daňovou povinnost žalobkyně; samotné dokazování bylo prováděno až po zahájení daňové
kontroly. Krajský soud rovněž aproboval důvody, pro které žalovaný nepřistoupil k provedení
žalobkyní navrhovaných důkazů (výslechy svědků a místní šetření ve skladu v Kutné Hoře).
Stejně jako žalovaný označil jejich provedení za nadbytečné. Žalobkyně totiž neprokázala již to,
že spojené osobě FOXCONN poskytovala skladovací služby ve skladu v Kutné Hoře. Nebylo
tak nutné provádět důkazní prostředky za účelem prokázání realizace stavebních úprav těchto
prostor, kvůli nimž měla spojená osoba FOXCONN dle tvrzení žalobkyně obdržet slevu z ceny
za skladovací služby. Krajský soud v souvislosti s neprovedením svědeckých výpovědí dále
poukázal na to, že žalobkyně v průběhu odvolacího řízení předložila podklady, které se obsahově
lišily od těch, které předložila při daňové kontrole a že změnila své tvrzení o důvodu poskytnutí
slevy spojené osobě. Nedůvodnými shledal krajský soud i námitky směřující proti stanovení
referenční ceny správcem daně. Dospěl k závěru, že správce daně při výběru nezávislých
srovnatelných transakcí nepochybil. Dostatečně přesvědčivě a logicky zdůvodnil, proč vyloučil
některé odběratele žalobkyně z referenčního vzorku a proč do něj naopak nezařadil dodavatele
skladovacích služeb označené žalobkyní. Tyto důvody se žalobkyni nepodařilo konkrétně
zpochybnit, polemizovala s nimi toliko v obecné rovině. Žalovaný rovněž nebyl povinen převzít
závěry znaleckého posudku předloženého žalobkyní. Podle zjištění žalovaného totiž znalec
vycházel při stanovení ceny obvyklé z jiných vstupních podkladů, než které měl k dispozici
správce daně. Znalecký posudek tedy nijak nezpochybnil závěry správce daně. Proti tomuto
zjištění přitom žalobkyně žádné věcné námitky neuplatnila.
III.
[3] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační
stížnost z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní, ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“). Namítla, že krajský soud nesprávně
posoudil okamžik zahájení daňové kontroly. Podle stěžovatelky byla daňová kontrola zahájena
před sepsáním protokolu o jejím zahájení dne 2. 4. 2015. Již před tímto datem totiž správce daně
činil úkony ve smyslu §87 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších
předpisů (dále též „daňový řád“), tedy vymezil předmět a rozsah daňové kontroly a začal zjišťovat
daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění
a stanovení daně. Těmito úkony byly zejména e-maily správce daně ze dne 5. 11. 2014 a 20. 1. 2015.
Ačkoliv byly označeny jen jako žádosti, resp. ověření jednotlivých skutečností vyplývajících
z přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2013, jednalo se o standardní kontrolní
úkony. Správce daně jimi po stěžovatelce postupně požadoval vyjádření a listiny ke konkrétním
skutečnostem vyplývajícím z jejího daňového přiznání a k převodním cenám, dále účetnictví
za rok 2013 v elektronické podobě a řadu dalších účetních podkladů. V úředním záznamu ze dne
4. 11. 2014 pak sám hovoří o tom, že zajišťování dokumentace souvisí s ověřováním jednotlivých
skutečností vyplývajících z daňového přiznání a se šetřením v něm vykázaných položek. Poté,
co stěžovatelka první žádosti správce daně vyhověla, následovaly další požadavky. Dne
21. 1. 2015 s ní správce daně dohodl s ohledem na rozsah požadované dokumentace průběžné
předávání listin, a to nejpozději do konce února 2015. Dne 6. 3. 2015 provedl u stěžovatelky
místní šetření, při němž mu byly podány doplňující informace o její činnosti. Rovněž v protokolu
sepsaném dne 11. 3. 2015 správce daně uvedl, že převzal účetnictví včetně podrozvahové
evidence za účelem prošetření správnosti údajů uvedených v daňovém přiznání. Takový postup
není s ohledem na rozsah požadovaných informací a dokumentů vyhledávací činností, jak ji
vymezuje daňový řád a judikatura. Jedná se obsahově o daňovou kontrolu. Sepsání protokolu
o zahájení daňové kontroly dne 2. 4. 2015 tedy představovalo již jen formální úkon, který nelze
považovat za skutečný den zahájení daňové kontroly. K tomu došlo nejpozději dne 20. 1. 2015.
Dodatečný platební výměr byl proto vydán po uplynutí lhůty pro stanovení daně.
[4] Dále se stěžovatelka vymezila proti závěru krajského soudu o nadbytečnosti navržených
důkazních prostředků. Zdůraznila, že svědeckými výpověďmi měla být prokázána skutečnost,
kterou správce daně i krajský soud považují na základě předložených listin za neprokázanou.
Za takové situace nelze považovat navržené důkazní prostředky za nadbytečné. Právě výslechem
navržených svědků mohlo dojít ke zvrácení důkazní situace a postavení skutkového stavu najisto.
Jejich neprovedením naopak dostaly správní orgány stěžovatelku do důkazní nouze a nezjistily
úplně skutkový stav. Krajský soud nadto pouze reprodukoval argumentaci žalovaného, aniž
by se vypořádal se námitkami, které proti ní stěžovatelka v žalobě vznesla. Nevyjádřil se nijak
ani k námitce o porušení procesních práv stěžovatelky způsobeném tím, že ji správce daně
neinformoval o podkladech rozhodnutí, které si obstaral od stavebního úřadu, a neseznámil ji
s nimi. Krajský soud dále na stěžovatelku nesprávně přenášel důkazní břemeno ve věci prokázání
referenční ceny. Stěžovatelka totiž není povinna dokládat způsob tvorby cen za skladování
za účelem toho, aby správce daně unesl své důkazní břemeno stran referenční ceny. Stěžovatelka
rovněž vyslovila nesouhlas s tím, jak žalovaný a krajský soud hodnotili závěry předloženého
znaleckého posudku. Znalec vycházel ze stejných podkladů, které měl k dispozici správce daně.
Ani rozdílnost podkladů by přitom nemohla vést k odmítnutí závěrů znaleckého posudku, pakliže
byly podklady, z nichž znalec vycházel, relevantní.
[5] Z uvedených důvodů stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského
soudu zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
IV.
[6] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na rozsudek krajského soudu, s jehož
závěry se plně ztotožnil. Doplnil, že správce daně před zahájením daňové kontroly prováděl
pouze vyhledávací činnost, při níž shromažďoval informace a zjišťoval údaje. Sepsání protokolu
o zahájení daňové kontroly tak nebylo formální, neboť teprve zde byl vymezen její předmět
a rozsah. Stěžovatelka taktéž podala před zahájením daňové kontroly dodatečné daňové přiznání,
což by nebylo po jejím zahájení přípustné. E-maily správce daně, na něž stěžovatelka poukazuje,
se týkaly více zdaňovacích období a nedošlo na jejich základě ke zjišťování daňové povinnosti
stěžovatelky. Stěžovatelka nadto zcela nově argumentuje, že správce daně vybočil ze zákonných
mezí vyhledávací činnosti. Žalovaný poukázal též na to, že se stěžovatelka proti zahájení daňové
kontroly dne 2. 4. 2015 nebránila podáním zásahové žaloby. Předmětem nynější žaloby přitom
není správnost procesního postupu správce daně, ale výsledek daňové kontroly. Dle žalovaného
došlo k přerušení prekluzivní lhůty až 2. 4. 2015, a dodatečný platební výměr byl tudíž doručen
před jejím uplynutím (dne 13. 3. 2018). Ve zbytku svého vyjádření žalovaný zopakoval argumenty
uvedené v rozhodnutí o odvolání, resp. k vyjádření k žalobě. Nad jejich rámec doplnil, že nedošlo
k porušení procesních práv stěžovatelky, neboť o podkladech rozhodnutí získaných
od stavebního úřadu byla informována v seznámení ze dne 18. 2. 2019, k němuž se mohla
vyjádřit. Žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost stěžovatelky zamítl.
V.
[7] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[8] Kasační stížnost je důvodná.
[9] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval otázkou namítané prekluze práva stanovit daň,
neboť k prekluzi je soud povinen přihlížet i bez návrhu. V nálezu ze dne 30. 3. 2009,
sp. zn. IV. ÚS 2701/08, č. 74/2009 Sb. ÚS, Ústavní soud mimo jiné vyslovil: „Základy teorie práva
rozumí pod pojmem prekluze stav, kdy v důsledku plynutí času nějaké právo zaniklo. V případě prekluze nemá
plnění dlužníka po uplynutí prekluzivní lhůty zákonnou oporu a pro věřitele znamená bezdůvodné obohacení.
Pokud věřitel plnění příjme, může se dlužník domáhat jeho navrácení. Dle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv
a svobod lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona. Dle čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod
lze povinnosti ukládat jen na základě zákona a v jeho mezích. V daném případě tento zákon omezuje dobu,
v níž je možné daň vyměřit a po jejím uplynutí činí takový postup protiprávním“ (srov. dále např. nález
ze dne 29. 4. 2010, sp. zn. III. ÚS 1341/08, č. 96/2010 Sb. ÚS: „Uplyne-li lhůta uvedená v §47
zákona o správě daní a poplatků, aniž v ní byla daň pravomocně vyměřena či doměřena, zaniká tím subjektivní
veřejné právo státu daň vyměřit či doměřit. K zániku tohoto práva se přihlíží z úřední povinnosti nejen v daňovém
řízení, ale též v rámci soudního přezkumu rozhodnutí v řízení před správními soudy.“). Nejvyšší správní soud
by byl tedy povinen se námitkou prekluze (a souvisejícími aspekty) zabývat i tehdy, pokud by ji
stěžovatelka řádně neuplatnila v dvouměsíční lhůtě pro podání žaloby, resp. ve lhůtě pro rozšíření
žaloby o další žalobní body (viz §71 odst. 2 věta třetí s. ř. s.). K tomu však v projednávané věci
ani nedošlo. Stěžovatelka poukazovala na to, že daň byla doměřena až po uplynutí prekluzivní
lhůty již v žalobě (bod III). Poukazovala zde na to, že správce daně zahájil daňovou kontrolu již
e-mailem ze dne 4. 11. 2014 a že od tohoto data na základě následných reakcí stěžovatelky
zjišťoval a prověřoval její daňovou povinnost za rok 2013. V kasační stížnosti pak stěžovatelka
reagovala na vypořádání dané námitky ze strany krajského soudu, který na tuto fázi postupu
správce daně nahlížel jako na vyhledávací činnost. V návaznosti na to rozvinula svou dřívější
argumentaci o skutečném datu zahájení daňové kontroly v tom směru, že úkony správce daně
provedené před 2. 4. 2015 nesplňovaly obsahově kritéria vyhledávací činnosti stanovená zákonem
a vyložená judikaturou. Z výše uvedených důvodů se tedy nejedná o situaci, na niž dopadá §104
odst. 4 s. ř. s.
[10] V projednávané věci je mezi stěžovatelkou a žalovaným, resp. krajským soudem sporný
okamžik, kdy došlo k zahájení daňové kontroly. Tento okamžik je pro posouzení věci zásadní.
Lhůta pro stanovení daně činí podle §148 odst. 1 daňového řádu 3 roky a počne běžet dnem,
v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení. Byla-li však před uplynutím lhůty
pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy
byl tento úkon učiněn (§148 odst. 3 daňového řádu). Současně platí, že oznámením rozhodnutí
o stanovení daně, k němuž došlo v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty
pro stanovení daně, způsobuje prodloužení lhůty pro stanovení daně o 1 rok [§148 odst. 2
písm. b) daňového řádu]. Pokud tedy správce daně doručil stěžovatelce dodatečný platební výměr
na daň z příjmů právnických osob za rok 2013 dne 13. 3. 2018, je možné tuto skutečnost
považovat za úkon způsobující prodloužení lhůty pro stanovení daně o další rok pouze tehdy,
byl-li učiněn v průběhu třetího roku od zahájení daňové kontroly. V opačném případě by došlo
k vydání dodatečného platebního výměru po uplynutí prekluzivní lhůty, tedy poté, co již zaniklo
subjektivní veřejné právo státu daň vyměřit či doměřit.
[11] Dle žalovaného a krajského soudu byla daňová kontrola zahájena dne 2. 4. 2015 sepsáním
protokolu č. j. 558862/15/2801-60563-603264. Stěžovatelka má naopak za to, že správce daně
zahájil daňovou kontrolu již před sepsáním výše uvedeného protokolu, neboť na jeho aktivitu
předcházející sepsání protokolu dne 2. 4. 2015 nelze nahlížet jako na vyhledávací činnost.
Dle jejího názoru byla daňová kontrola zahájena nejpozději dne 20. 1. 2015.
[12] Pokud by měla stěžovatelka pravdu a k zahájení daňové kontroly skutečně došlo kdykoliv
před 14. 3. 2015 (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 6. 2021,
č. j. 5 Afs 21/2020 - 56), pak by došlo k doměření daně po uplynutí prekluzivní lhůty (žalovaný
neoznačil žádné jiné okolnosti, které by měly v rozhodnou dobu vliv na běh prekluzivní lhůty
krom oznámení dodatečného platebního výměru; tyto nejsou zjevné ani ze správního spisu, který
byl předložen Nejvyššímu správnímu soudu).
[13] Nejvyšší správní soud ze souvisejícího spisového materiálu zjistil následující skutečnosti.
[14] Stěžovatelka podala dne 25. 6. 2014 přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok
2013. Vykázala v něm daň ve výši 13 000 940 Kč. Dne 3. 11. 2014 odeslala úřední osoba správce
daně zástupkyni stěžovatelky e-mail, ve kterém uvedla, že byla s kolegyní v prosinci 2013
u stěžovatelky na místním šetření a že by si u této společnosti „potřebovaly ověřit jednotlivé skutečnosti
vyplývající z daňového přiznání daně z příjmů právnických osob za rok 2013.“ Na uvedený e-mail reagovala
zástupkyně stěžovatelky dne 4. 11. 2014 zasláním telefonního čísla, na kterém je k zastižení.
Dle úředního záznamu o telefonickém hovoru se zástupkyní stěžovatelky ze dne 4. 11. 2014 bylo
dohodnuto, že „v zájmu co nejmenšího zatěžování daňového subjektu budou požadavky předány elektronicky
(e-mailem), stejnou formou se vyjádří daňový subjekt. Zároveň bylo dohodnuto, že daňový subjekt zodpoví otázky
související s převodními cenami, vyplývající z metodik.“ Dne 5. 11. 2014 zaslala úřední osoba správce daně
zástupkyni stěžovatelky e-mail, ve kterém stěžovatelce položila celkem 7 dotazů týkajících se roku
2013. Dotazovala se na to, proč výkonová spotřeba převyšuje o 18 milionů částku přijatých
zdanitelných plnění vykázaných pro účely DPH, co je součástí dohadných položek a jak jsou
účtovány, co je podstatou pohledávek z obchodních vztahů, které jsou po splatnosti, jak jsou
nastaveny ceny u řízených i nezávislých transakcí, jak bylo naloženo se ziskem roku 2013
a s nerozděleným ziskem minulých let a jak byly vykazovány nerealizované kurzové zisky a ztráty.
Současně požádala o předložení inventarizace pohledávek a vyplnění dotazníku týkajícího
se především struktury a vztahů v koncernu. Dne 4. 12. 2014 obdržel správce daně odpovědi
k dotazům položeným dne 5. 11. 2014, zápis z jednání valné hromady stěžovatelky z 18. 11. 2014
a vyplněný dotazník k transakcím uskutečněným se spojenými osobami ve zdaňovacím období
roku 2013. Dne 20. 1. 2015 zaslala úřední osoba správce daně zástupkyni stěžovatelky e-mail,
v němž na základě prostudování vyjádření ze dne 4. 12. 2014 požádala o další doplnění
poskytnutých odpovědí. Konkrétně požadovala doložení účetních dokladů k dotazovaným
položkám, inventarizaci označených rozvahových účtů, nájemní smlouvy, faktury za nájemné
a související služby, vyjádření k časovému rozlišení slevy na nájemném, inventarizaci pohledávek,
bližší specifikaci transakcí se spojenými osobami (identifikace, objem, podstata) a jejich doložení,
předložení smluv s plněním převyšujícím 5 milionů v roce 2013 a účetnictví v elektronické
podobě (deník, položková hlavní kniha, evidence faktur, podrozvahových účtů a zásob, jejichž
skladování, manipulace či logistika je předmětem služeb poskytovaných stěžovatelkou). Dne
21. 1. 2015 předložila stěžovatelka inventarizaci pohledávek včetně inventarizačních protokolů.
Dle úředního záznamu ze dne 22. 1. 2015 dohodl správce daně se stěžovatelkou postup ohledně
předávání požadovaných dokladů a avizoval provedení místního šetření zaměřeného
na prohlídku skladových prostor a vysvětlení problematiky zajišťování logistických služeb.
Dle úředního záznamu ze dne 3. 2. 2015 došlo telefonicky k dalšímu upřesnění požadavků
správce daně. V e-mailu ze dne 16. 2. 2015 požádala úřední osoba správce daně zástupkyni
stěžovatelky, aby dosud nepředané podklady neposílala, ale připravila je k předání na místním
šetření. Současně požádala o přípravu požadovaných smluv k nahlédnutí a o kopii dvou
konkrétních smluv, jakož i smluv se zahraničními odběrateli dle souhrnných hlášení k převzetí.
Dne 19. 2. 2015 obdržel správce daně od stěžovatelky vyjádření k požadavkům ze dne 20. 1. 2015
spolu s 18 přílohami (detaily k účtu 389100, inventarizace účtů 389100 a 389410, faktury
k nájemnému a souvisejícím službám, účetní doklady ke slevě na nájemném, přehled faktur
vystavených v roce 2014 se zdanitelným plněním v roce 2013, vyplněný dotazník k fungování
koncernu, položkový přehled nákupů se spřízněnými osobami a personální schéma).
[15] Z protokolu č. j. 315447/15/2801-60563-603264, plyne, že dne 6. 3. 2015 od 8.45 hod.
do 16. 20 hod. proběhlo v sídle stěžovatelky místní šetření, jehož předmět byl vymezen jako
„a) Rekapitulace dosavadní komunikace s daňovým subjektem v rámci vyhledávací činnosti; b) Místní šetření
v provozovně daňového subjektu na adrese (…); c) Doplňující informace k činnosti daňového subjektu; d) Převzetí
listin; e) Převzetí dat - účetnictví včetně podrozvahové evidence za zdaňovací období 2013 za účelem prošetření
správnosti údajů uvedených v daňovém přiznání na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku
2013.“ Během tohoto místního šetření byl úředním osobám správce daně podrobně popsán chod
stěžovatelky, její činnost, fakturace služeb a prostory k podnikání, dále jim byly předány kopie tří
smluv a další smluvní dokumentace. Dle protokolu č. j. 339502/15/2801-60563-603264, ze dne
11. 3. 2015 proběhlo téhož dne od 9. 30 hod. do 11.20 hod. další místní šetření v sídle
stěžovatelky, jehož předmět byl vymezen jako „a) Převzetí dat - účetnictví včetně podrozvahové evidence
za zdaňovací období 2013 za účelem prošetření správnosti údajů uvedených v daňovém přiznání na dani z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2013; b) Doplňující otázky správce daně.“ Během tohoto
místního šetření převzaly úřední osoby správce daně technický nosič dat, na němž mělo být
účetnictví stěžovatelky, přehled cen platných pro rok 2013, faktury vydané spřízněné
a nespřízněné osobě pro jejich porovnání.
[16] Dne 17. 3. 2015 sdělil správce daně stěžovatelce e-mailem, že zpracovává elektronická
data, k čemuž pro lepší orientaci potřebuje doložit účtovou osnovu, identifikaci používaných
znaků, obratovou předvahu a sestavu vydaných faktur. Z úředního záznamu ze dne 19. 3. 2015
pak plyne, že stěžovatelka na základě informací uvedených v e-mailu ze dne 17. 3. 2015 zjistila,
že správci daně bylo omylem předáno DVD s daty jiné společnosti a přislíbila, že mu obratem
zašle správná data. K předání došlo dne 20. 3. 2015 v sídle stěžovatelky, což je zachyceno
v protokolu č. j. 411470/15/2801-60563-603264. Dle úředního záznamu ze dne 31. 3. 2015
kontaktovala úřední osoba správce daně zástupkyni stěžovatelky za účelem dohodnutí termínu
pro zahájení daňové kontroly a sdělila jí, že „jde teď jen o akt zahájení jako takový, že se ještě vyhodnocují
data, kterých v současné době od DS máme dostatek.“ Dne 2. 4. 2015 byl na územním pracovišti správce
daně sepsán protokol o zahájení daňové kontroly č. j. 558862/15/2801-60563-603264, v němž je
vymezen předmět daňové kontroly (daň z příjmů právnických osob za rok 2013) a její rozsah
(všechny skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně z příjmů právnických osob
za zdaňovací období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013). Současně v něm správce daně uvedl,
že navazuje na předchozí vyhledávací činnost ověřující stěžovatelkou tvrzené údaje v daňovém
přiznání, která probíhala v součinnosti se stěžovatelkou. K průběhu vyhledávací činnosti správce
daně konkrétně odkázal na rekapitulaci provedenou v protokolu ze dne 6. 3. 2015 a na jednání
uskutečněné dne 11. 3. 2015, při němž došlo ke stažení elektronických dat, doplnění údajů
požadovaných v protokolu ze dne 6. 3. 2015 a k předání listin (přehled cen roku 2013
a 3 faktury). Zmínil rovněž, že dne 18. 3. 2015 obdržel překlady označených smluv a dne
31. 3. 2015 vyjádření stěžovatelky k položeným dotazům. V protokolu o zahájení daňové
kontroly je rovněž uvedeno, že správce daně stěžovatelku požádal v průběhu vyhledávací činnosti
(20. 1. 2015) v souladu s §81 odst. 2 a §86 odst. 4 daňového řádu o poskytnutí výstupů
z účetnictví, které byly podkladem pro sestavení daňového přiznání za kontrolované období.
[17] Krajský soud k otázce charakteru popsané činnosti správce daně před sepsáním protokolu
ze dne 2. 4. 2015 v napadeném rozsudku víceméně pouze odkázal na závěr žalovaného,
že se jednalo o vyhledávací činnost a reprodukoval důvody, které žalovaného k tomuto závěru
vedly. Převzal tedy bez dalšího jeho úvahu, že v rámci vyhledávací činnosti správce daně
neprováděl takové úkony, při kterých by byl vymezen předmět a rozsah daňové kontroly
a při kterých by správce daně zjišťoval daňové povinnosti či prověřoval tvrzení daňového
subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně; navíc se e-mailové
zprávy ze dne 3. 11. 2014 a ze dne 5. 11. 2014 týkaly více zdaňovacích období.
[18] S takovým posouzením věci se kasační soud s ohledem na výše rekapitulovaný skutkový
stav nemůže ztotožnit.
[19] Podle §78 daňového řádu: (1) Správce daně vyhledává důkazní prostředky a daňové subjekty
a zjišťuje plnění jejich povinností při správě daní před zahájením řízení i v jeho průběhu. (2) Vyhledávací činnost
provádí správce daně i bez součinnosti s daňovým subjektem. (3) V rámci vyhledávací činnosti správce daně
a) ověřuje úplnost evidence či registrace daňových subjektů, b) zjišťuje údaje týkající se příjmů, majetkových poměrů
a dalších skutečností rozhodných pro správné zjištění, stanovení a placení daně, c) shromažďuje a zpracovává
informace a využívá informační systémy v rozsahu podle §9 odst. 3, d) opatřuje nezbytná vysvětlení, e) provádí
místní šetření.
[20] Podle §85 odst. 1 daňového řádu: Předmětem daňové kontroly jsou daňové povinnosti, tvrzení
daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu
daňovému řízení.
[21] Podle §87 odst. 1 daňového řádu: Daňová kontrola je zahájena prvním úkonem správce daně
vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a při kterém správce daně začne
zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné
zjištění a stanovení daně. Dojde-li v průběhu daňové kontroly ke změně místní příslušnosti, může daňovou
kontrolu dokončit správce daně, který ji zahájil.
[22] Daňový řád rozlišuje mezi několika postupy při správě daní: vyhledávací činnost (§78),
vysvětlení (§79), místní šetření (§80 až 84), daňová kontrola (§85 až 88) a postup k odstranění
pochybností (§89 a 90). Správce daně přitom není oprávněn si neomezeně vybírat, který postup
při správě daní v konkrétním případě zvolí, a jak dlouho a v jaké intenzitě v něm bude
pokračovat. Správce daně je povinen respektovat při své činnosti zákonný rámec konkrétního
postupu při správě daní a pohybovat se pouze v jeho mezích. Jinými slovy, správce daně má
relativně široké správní uvážení, pokud jde o zacílení svého prověřování, které je limitováno
v zásadě jen podmíněným zákazem opakovaných daňových kontrol v §85 odst. 5 daňového řádu
a obecnou zásadou proporcionality. Jakmile si však správce daně stanoví rozsah otázek, které
hodlá prověřit, nemůže volně vybírat, jaký z postupů upravených v daňovém řádu bude aplikovat,
ale musí respektovat zákonem stanovené podmínky pro uplatnění jednotlivých postupů
a současně základní zásady správy daní, zejména v podobě povinnosti šetřit práva a právem
chráněné zájmy osob zúčastněných na správě daní (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 25. 6. 2014, č. j. 1 Aps 20/2013 - 61, ze dne 25. 1. 2017, č. j. 4 Afs 182/2016 - 18,
ze dne 31. 5. 2017, č. j. 4 Afs 14/2017 - 36, ze dne 2. 7. 2020, č. j. 7 Afs 390/2019 - 44, či ze dne
10. 5. 2021, č. j. 5 Afs 301/2019 - 30).
[23] Hodlá-li správce daně komplexně prověřovat skutečnosti rozhodné pro správné zjištění
a stanovení konkrétní daně (či její vybrané části), musí zvolit takový postup při správě daní, který
mu umožňuje provádět dokazování (srov. §92 odst. 2 daňového řádu), tedy nejen označení
a obstarání pramenu důkazu (věci či osoby), z něhož se čerpá poznatek, ale i jeho provádění
a následné hodnocení. Provádění dokazování přitom daňový řád předvídá pouze v případě
daňové kontroly a postupu k odstranění pochybností (srov. rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 16. 8. 2018, č. j. 1 Afs 300/2017 - 26 a ze dne 24. 9. 2020, č. j. 7 Afs 63/2019 - 31).
Daňový řád nezná žádný jiný postup při správě daní, při němž lze provádět dokazování. Zejména
pak tímto postupem není vyhledávací činnost. Obsahem vyhledávací činnosti je totiž pouhé
zjišťování a sběr pokladových informací a „mapování terénu“. Správce daně v rámci vyhledávací
činnosti stanoveným způsobem „ohledává terén“ a z vlastní iniciativy vyhledává a opatřuje
předběžné či podkladové informace, které potom může zařadit do procesu dokazování
v daňovém řízení. Při vyhledávací činnosti však nedochází k vlastnímu hodnocení a případnému
osvědčení získaných důkazních prostředků jako důkazů o skutkovém stavu. Nelze při ní proto
zjišťovat a ověřovat správnost stanovení daňové povinnosti daňového subjektu. Pokud
by správce daně v rámci vyhledávací činnosti namísto pouhého zjišťování podkladových
informací a „mapování terénu“ prováděl i zjišťování a ověřování správnosti stanovení daňové
povinnosti (celé či jen její části), překročil by zákonem stanovené meze vyhledávací činnosti
a místního šetření (v podrobnostech srov. např. již zmiňované rozsudky č. j. 4 Afs 14/2017 - 36
a č. j. 7 Afs 390/2019 - 44).
[24] Správce daně je tedy nepochybně oprávněn ověřovat správnost tvrzení daňového
subjektu ohledně jeho daňové povinnosti, ovšem při respektování právní úpravy stanovené
v daňovém řádu, garantující proporcionalitu takového zásahu daňových orgánů do právní sféry
jednotlivce mj. i zaručením určitých jeho práv v průběhu daňové kontroly. Takový zásah
tedy nemůže být činěn správcem daně libovolnou formou, např. vyhledávací činností, nýbrž
pouze prostřednictvím nástroje k tomu zákonem předvídaného, tedy daňové kontroly.
[25] V posuzované věci Nejvyšší správní soud po důkladném a komplexním posouzení všech
okolností věci shledal, že činnost správce daně v období od listopadu 2014 až po sepsání
protokolu dne 2. 4. 2015 výrazně překračovala meze vyhledávací činnosti ve smyslu výše uvedené
judikatury a měla charakter daňové kontroly. Z předložených spisů zřetelně vyplývá, že činnost
správce daně byla od počátku vedena jednotným záměrem ověřit správnost daně tvrzené
stěžovatelkou v jejím přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2013, nikoliv provádět
prosté zjišťování a vyhledávání podkladových informací a důkazních prostředků. Ostatně sám
správce daně již v prvním e-mailu ze dne 3. 11. 2014 uvedl, že by potřeboval ověřit jednotlivé
skutečnosti vyplývající z přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2013. I další své kroky
vůči stěžovatelce přitom jasně vymezoval právě ve vztahu k této daňové povinnosti stěžovatelky -
pokud se daňově relevantní skutečnost prověřovaná správcem daně týkala více zdaňovacích
období, požadoval právě a pouze data týkající se roku 2013. To se týká např. požadavku správce
daně ze dne 20. 1. 2015 na předložení jednotlivých smluv platných pro realizaci obchodních
transakcí v roce 2013, jejichž plnění přesahuje hodnotu 5 milionů Kč za předmětné období.
Nelze tedy přisvědčit skutkovému tvrzení žalovaného, které bez dalšího aproboval krajský soud,
že se e-mailové zprávy ze dne 3. 11. 2014 a ze dne 5. 11. 2014 týkaly více zdaňovacích období.
V obou e-mailech správce daně své požadavky výslovně zaměřoval pouze na daň z příjmů
právnických osob za rok 2013.
[26] Již na základě obsahu obou e-mailových zpráv lze mít důvodné pochybnosti o tom,
že smyslem postupu správce daně byla pouhá vyhledávací činnost směřující k mapování terénu
a vyhledávání důkazních prostředků. Tyto pochybnosti ovšem dále prohlubuje obsah e-mailové
zprávy ze dne 20. 1. 2015, v níž již správce daně reagoval na odpověď stěžovatelky týkající
se požadavků správce daně obsažených v e-mailu ze dne 5. 11. 2014 a označoval konkrétní
podklady, které mu „po prostudování“ odpovědi stěžovatelky chybí pro ověření správnosti jejího
tvrzení. Krom toho správce daně vznesl další (nové) požadavky, a sice na předložení smluv
splňujících stanovená kritéria a především pak na předložení kompletního účetnictví za rok 2013
v elektronické podobě. Postup správce daně navazující na e-mailové zprávy ze dne 3. 11. 2014
a 5. 11. 2014 již poměrně jasně svědčí o tom, že u stěžovatelky neprobíhala od listopadu 2014
do sepsání protokolu dne 2. 4. 2015 vyhledávací činnost ve smyslu §78 daňového řádu. Správce
daně požadoval po stěžovatelce takový rozsah informací a takovým postupem, který odpovídá
standardní namátkové daňové kontrole. Správce daně nejprve v e-mailu ze dne 5. 11. 2014
vymezil zkoumané okruhy daňově relevantních skutečností (rozdíl mezi výší výkonové spotřeby
a výši přijatých zdanitelných plnění, dohadné položky, pohledávky, transfer pricing, nerealizované
kurzové rozdíly, atd.) a vyžádal si k nim od stěžovatelky základní vyjádření a podklady.
Na základě zaslaných odpovědí a podkladů pak systematicky postupně pokračoval
k podrobnějšímu prověření těchto jednotlivých skutečností. Je zcela zřejmé, že správce daně
získané podklady toliko neshromažďoval, ale podrobně se s nimi seznamoval a hodnotil,
zda prokazují tvrzení stěžovatelky. To vyplývá již ze skutečnosti, že správce daně po obdržení
podkladů vyžadoval od stěžovatelky jejich další doplnění či upřesnění, a to v čím dál vyšší míře
konkrétnosti a v čím dál větším rozsahu co do penza požadovaných dokladů. To, že se správce
daně předloženými listinami a vyjádřeními stěžovatelky zabýval a tyto hodnotil, však potvrzují
rovněž jeho vyjádření v e-mailových zprávách a úředních záznamech založených ve správním
spise. Správce daně v nich opakovaně hovoří o tom, že zaslaný materiál prostudoval, zpracoval
či vyhodnotil. Při formulaci dalších požadavků pak zpravidla činí úvahy o tom, co z dosavadních
podkladů (ne)vyplývá a v jakém směru je třeba tvrzené skutečnosti dále doplnit. Správní spis
tedy neposkytuje oporu pro skutkový závěr krajského soudu, resp. žalovaného, že správce daně
v období od listopadu 2014 neprováděl úkony, při kterých by zjišťoval daňové povinnosti
či prověřoval tvrzení stěžovatelky nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení
daně.
[27] Odhlédnout přitom nelze ani od toho, že správce daně svou aktivitu vůči stěžovatelce
neomezil pouze na výše popsanou telefonickou a e-mailovou komunikaci. Ve dnech 6. 3. 2015,
11. 3. 2015 a 20. 3. 2015 provedl rovněž místní šetření v sídle stěžovatelky s tím, že stěžovatelce
vždy předem sdělil, jaké podklady má k místnímu šetření připravit k nahlédnutí či předání. Místní
šetření ve dnech 6. 3. 2015 a 11. 3. 2015 probíhala po dobu několika hodin a kromě úředních
osob správce daně se jich účastnila i zplnomocněná zástupkyně stěžovatelky spolu s odborným
konzultantem a dalšími zaměstnanci stěžovatelky. Z protokolu o místním šetření konaném dne
6. 3. 2015 přitom plyne, že úředním osobám správce daně byl podrobně prezentován chod
činnosti stěžovatelky, systém a účtování poskytovaných logistických služeb a proces skladových
činností. Dále byla provedena prohlídka skladové budovy a úředním osobám správce daně byla
předložena řada listin, z nichž obdrželi kopie. Současně při místním šetření správce daně vznesl
v souladu s předchozím e-mailem ze dne 20. 1. 2015 požadavek na poskytnutí výstupů
z účetnictví, které byly podkladem pro sestavení daňového přiznání v elektronické podobě.
Z protokolu o místním šetření ze dne 11. 3. 2015 pak plyne, že úřední osoby správce daně
převzaly od stěžovatelky elektronický nosič s daty (která měla obsahovat výstupy z účetnictví),
a bylo jim poskytnuto vysvětlení ohledně systému, v němž je účetnictví vedeno, dále ohledně
systému skladování zásob a způsobu fakturace.
[28] Nutno dodat, že v protokolu ze dne 2. 4. 2015, č. j. 558862/15/2801-60563-603264,
správce daně výslovně uvedl, že před tímto datem probíhala v součinnosti se stěžovatelkou
vyhledávací činnost ověřující jí tvrzené údaje v přiznání k dani z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2013. Sám správce daně si tedy musel být vědom toho, že nezahajuje
prověřování tvrzení stěžovatelky stran její daňové povinnosti za rok 2013, neboť její prověřování
již několik měsíců prováděl. Současně při tomto jednání předal správce daně stěžovatelce přehled
zákazníků uvedených v přehledu cen předloženém dne 11. 3. 2015, kteří nefigurují v sestavě
pohledávek, a požadoval jejich identifikaci. Dále jí předal přehled zákazníků uvedených v sestavě
pohledávek, kteří naopak nejsou v předaném přehledu cen, a požadoval doplnění ceny
a předmětu fakturace. I z tohoto vyjádření je zřejmé, že se správce daně evidentně i s těmito
předanými podklady seznámil, prošel je a vyhodnotil (provedl křížovou kontrolu údajů v obou
předaných sestavách). Povahu podkladů získaných ve sporném období a zejména postup správce
daně při nakládání s těmito podklady dokresluje rovněž žalobou napadené rozhodnutí ze dne
20. 3. 2019, č. j. 11862/19/5200-11435-706871. V něm žalovaný v pasáži týkající se namítaného
pochybení správce daně v podobě nevydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání
uvedl: „V rámci vyhledávací činnosti se správce daně dotazoval daňového subjektu na otázky související
s převodními cenami, na základě kterých poskytl daňový subjekt správci daně informace o činnosti společnosti, dílčí
informace o uskutečněných transakcích se spojenými osobami, některé smlouvy o poskytování služeb a další
podklady z účetnictví daňového subjektu. V této situaci lze připustit, že správce daně již z těchto podkladů mohl
získat takové indicie, aby mohl daňový subjekt k podání dodatečného daňového přiznání vyzvat, neboť správce
daně mohl důvodně předpokládat změnu daňové povinnosti daňového subjektu.“ Sám žalovaný tedy připustil,
že již ve fázi, kterou se správcem daně označují za vyhledávací činnost, byly shromážděny takové
poznatky o daňové povinnosti stěžovatelky, které zakládaly důvodný předpoklad, že jí bude daň
doměřena. I tímto závěrem žalovaný v podstatě konstatuje, že již ve sporném období správce
daně prováděl zjišťování a ověřování správnosti stanovení daňové povinnosti stěžovatelky.
[29] Popsaný sled kroků správce daně nelze dle názoru Nejvyššího správního soudu hodnotit
jako pouhé zjišťování a sběr podkladových informací a „mapování terénu“, jak to má na mysli
shora označená judikatura. Naopak se jedná ve své podstatě o klasické zjišťování a ověřování
správnosti stanovení daňové povinnosti, které má být prováděno v rámci daňové kontroly.
Ostatně, postup správce daně, který následoval po sepsání protokolu dne 2. 4. 2015, se od této
„předkontrolní“ fáze nijak nelišil. Správce daně plynule pokračoval ve sdělování svých požadavků
prostřednictvím e-mailové komunikace s tím, že v nich promítal své poznatky z „předkontrolní“
fáze a dále na ně navazoval.
[30] Na výše uvedeném nic nemění to, že předmět a rozsah daňové kontroly byl vymezen
v protokolu ze dne 2. 4. 2015, jak akcentovali žalovaný a krajský soud. Jak bylo uvedeno výše, již
v e-mailu ze dne 3. 11. 2014 správce daně výslovně deklaroval, že bude ověřovat „jednotlivé
skutečnosti vyplývající z daňového přiznání daně z příjmů právnických osob za rok 2013“. Tím nepochybně
dostatečně vymezil předmět své následné kontrolní činnosti tak, jak má na mysli §87 odst. 1
daňového řádu. Z obratu „jednotlivé skutečnosti“ lze přitom legitimně usuzovat na to,
že se správce daně hodlal zabývat vymezenou daňovou povinností v plném rozsahu. I pokud
by však správce daně nevymezil rozsah daňové kontroly výslovně, nemělo by to vliv na účinnost
(a zákonnost) jejího zahájení. V takovém případě se má totiž za to, že daňová kontrola byla
zahájena v nejširším možném rozsahu, tedy že se měla týkat všech okolností souvisejících
s předmětem kontroly (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 11. 2019,
č. j. 1 Afs 148/2019 - 59). E-mail správce daně ze dne 3. 11. 2014 tedy splňuje požadavky
stanovené v §87 odst. 1 daňového řádu. Jedná se o první úkon vůči daňovému subjektu,
ze kterého je jasné, co je předmětem a v jakém rozsahu bude kontrolován. Současně - jak vyplývá
z výše uvedeného - začal správce daně zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového
subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně, neboť v bezprostředně
navazujícím e-mailu ze dne 5. 11. 2014 zformuloval první požadavky v tomto směru. Sepsáním
protokolu dne 2. 4. 2015 tedy správce daně v podstatě již jen „zprocesoval“ reálně probíhající
daňovou kontrolu, čímž současně zhojil dosavadní formální nedostatky svého postupu. Daňový
řád totiž předpokládá, že daňová kontrola bude zahájena formou protokolu nebo úředního
záznamu [srov. §88 odst. 1 písm. a)]. Sepsání protokolu dne 2. 4. 2015 však nic nemění na tom,
že správce daně fakticky i materiálně zahájil daňovou kontrolu již o několik měsíců dříve
(5. 11. 2014) a že tato plynule pokračovala až do projednání zprávy o daňové kontrole,
ke kterému došlo dne 7. 3. 2018.
[31] Skutečnost, že stěžovatelka podala dne 4. 12. 2014 dodatečné přiznání k dani z příjmů
právnických osob za rok 2013, nemá vliv na posouzení, zda u ní v tu dobu probíhala materiálně
daňová kontrola. Je logické, že správce daně toto dodatečné daňové přiznání nevyhodnotil jako
nepřípustné s ohledem na probíhající daňovou kontrolu, neboť sám svůj postup (nesprávně)
označoval za vyhledávací činnost. Stejně tak není pro posouzení věci rozhodné, že stěžovatelka
proti postupu správce daně nebrojila podáním zásahové žaloby. Rozšířený senát Nejvyššího
správního soudu v usnesení ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014 - 55, vyslovil, že „[v] žalobě
proti rozhodnutí o stanovení daně lze namítat nezákonnost daňové kontroly, která předcházela jeho vydání,
i pokud žalobce nenapadl její nezákonnost zásahovou žalobu dle §82 a násl. s. ř. s.“ Nadto předmětem
nynějšího posouzení není zákonnost daňové kontroly jako takové, ale otázka, zda v případě
stěžovatelky došlo k doměření daně z příjmů za rok 2013 po uplynutí prekluzivní lhůty
pro stanovení daně. I rozšířený senát v uvedeném usnesení konstatoval, že v rámci řízení
o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu ve věci doměření daně „[v] některých případech může
samotné hodnocení daňové kontroly a jejího průběhu být důležité pro posouzení, zda bylo vůbec možno daň doměřit
(typicky při zkoumání, byla-li daňová kontrola zahájena a prováděna tak, že její konání mělo účinek
předpokládaný v §148 odst. 3 daňového řádu).“ Jak již Nejvyšší správní soud vysvětlil výše,
v posuzované věci má pro posouzení, zda bylo vůbec možné daň doměřit, zásadní vliv skutečné
datum zahájení daňové kontroly.
[32] Nejvyšší správní soud tedy přisvědčil stěžovatelce, že postup správce daně předcházející
sepsání protokolu dne 2. 4. 2015 nebyl vyhledávací činností, jak deklaroval správce daně,
ale daňovou kontrolou. Dle §148 odst. 3 daňového řádu platí, že byla-li před uplynutím lhůty
pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl
tento úkon učiněn. V projednávané věci není tímto dnem 2. 4. 2015, ale již den 5. 11. 2014, kdy
správce daně zahájil kontrolní činnost v návaznosti na vymezení jejího předmětu a rozsahu (dne
3. 11. 2014). S ohledem na blízkou časovou souvztažnost jednotlivých kontrolních kroků správce
daně vůči stěžovatelce, jeho bezprostřední hodnocení doložených podkladů a reagování na ně
a na celkovou intenzitu jeho kontrolní činnosti v období od 5. 11. 2014 do dne sepsání protokolu
o zahájení daňové kontroly (2. 4. 2015), nelze na den 2. 4. 2015 nahlížet jako na jakési další
samostatné zahájení daňové kontroly. Právě tím, že správce daně dle obsahu spisového materiálu
prováděl u stěžovatelky kontrolní činnost po celou dobu od 5. 11. 2014 plynule, bez významných
časových odstupů mezi jednotlivými úkony, resp. bez jakéhokoliv delšího přerušení kontrolní
činnosti, se nyní posuzovaná věc liší od té, kterou se zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku
ze dne 1. 3. 2022, č. j. 7 Afs 231/2021 - 31.
[33] K uplynutí lhůty pro stanovení daně po jejím přerušení ve smyslu §148 odst. 3 daňového
řádu tedy došlo již dne 4. 11. 2017. Pouze do tohoto data mohly nastat účinky úkonu dle §148
odst. 2 písm. b) daňového řádu (oznámení rozhodnutí o stanovení daně), který by prodlužoval
lhůtu pro stanovení daně o další rok. Stěžovatelka však obdržela prvostupňová rozhodnutí
o doměření daně až dne 13. 3. 2018, tj. více než 4 měsíce po uplynutí prekluzivní lhůty. Účinky
předvídané v §148 odst. 2 písm. b) daňového řádu tedy nemohly nastat. Nelze tak přisvědčit
žalovanému, jehož závěry převzal bez dalšího krajský soud, že v posledních 12 měsících
před uplynutím lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně. Správce
daně, žalovaný i krajský soud nesprávně stanovili okamžik zahájení daňové kontroly. V důsledku
toho došlo k doměření daně po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Uplynutím této
lhůty však končí daňové řízení v rovině nalézací a správci daně zaniká pravomoc stanovit daň
za příslušné zdaňovací období.
[34] Nejvyšší správní soud konstatuje, že rozhodnutí žalovaného, jakož i napadený rozsudek
krajského soudu jsou založeny na nesprávném posouzení právní otázky, nemohou proto
z hlediska zákona obstát. Nejvyšší správní soud neshledal důvodu zabývat se ostatními kasačními
námitkami, neboť ani jejich případná nedůvodnost (což však soud nikterak nepředjímá)
by na závěru o nezákonnosti napadeného rozsudku krajského soudu jakož i rozhodnutí
žalovaného nemohla ničeho změnit.
[35] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené postupem dle §110 odst. 1 a 2 s. ř. s.
zrušil současně s rozsudkem krajského soudu rovněž rozhodnutí žalovaného.
[36] V případě, že Nejvyšší správní soud ruší rozsudek krajského soudu a současně ruší
i rozhodnutí správního orgánu, je povinen rozhodnout kromě nákladů řízení o kasační stížnosti
i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského soudu (§110 odst. 3,
věta druhá s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační stížnosti tvoří v tomto
případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodne o jejich náhradě jediným výrokem
vycházejícím z §60 s. ř. s. (srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 11. 2008,
č. j. 1 As 61/2008 - 98).
[37] Jelikož stěžovatelka dosáhla zrušení rozsudku krajského soudu i správního rozhodnutí,
měla z procesního hlediska úspěch ve věci a náleží jí tak dle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120
s. ř. s. náhrada nákladů řízení vůči žalovanému. Náklady stěžovatelky v řízení o kasační stížnosti
tvoří soudní poplatek ve výši 5 000 Kč a náklady vynaložené na právní zastoupení. Nejvyšší
správní soud přiznal stěžovatelce, resp. jejímu zástupci odměnu 6 200 Kč za dva úkony právní
služby v podobě převzetí a přípravy zastoupení a sepsání kasační stížnosti [§7 a §9 odst. 4
písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování
právních služeb (advokátní tarif); s přihlédnutím k §11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu],
a dva režijní paušály po 300 Kč za dva úkony právní služby dle §13 odst. 4 advokátního tarifu.
Zástupce stěžovatelky v řízení o kasační stížnosti nedoložil, že je plátcem DPH; celkem tak činí
odměna advokáta 6 800 Kč. Náhrada nákladů řízení před NSS celkem činí 11 800 Kč. Náklady
stěžovatelky v řízení o žalobě tvoří zaplacený soudní poplatek ve výši 3 000 Kč a odměna
zástupce stěžovatelky (daňového poradce) ve výši 6 800 Kč za dva úkony právní služby v podobě
převzetí a přípravy zastoupení a sepsání žaloby [§7 a §9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu,
s přihlédnutím k §11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu], a dva režijní paušály po 300 Kč
za dva úkony právní služby dle §13 odst. 4 advokátního tarifu]. Jelikož zástupce stěžovatelky
v řízení před krajským soudem doložil, že je plátcem DPH, odměna se podle §57 odst. 2 s. ř. s.
zvyšuje o částku odpovídající této dani, která činí 21 % z částky 6 800 Kč, tj. 1 428 Kč. Celkem
tedy náklady řízení o žalobě činí 11 228 Kč.
[38] Celkové důvodně vynaložené náklady stěžovatele tak činí 23 028 Kč. Žalovaný je povinen
zaplatit stěžovatelce náhradu nákladů řízení v této výši k rukám advokáta Mgr. Milana Frýby
a to do 15 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. března 2022
Mgr. David Hipšr
předseda senátu