ECLI:CZ:NSS:2013:7.AFS.55.2012:23
sp. zn. 7 Afs 55/2012 - 23
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: Z. Š., zastoupený
Mgr. Martinem Knobem, advokátem se sídlem Denisova 585, Jičín, proti žalovanému: Generální
ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 16. 4. 2012, č. j. 30 Af 2/2012 - 33,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 16. 4. 2012, č. j. 30 Af 2/2012 - 33,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 16. 4. 2012, č. j. 30 Af 2/2012 - 33,
zrušil rozhodnutí Celního ředitelství Hradec Králové (dále jen „stěžovatel“) ze dne 26. 1. 2012,
č. j. 1055/2012-0602100-21, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce (dále jen „účastník řízení“)
a potvrdil rozhodnutí Celního úřadu Hradec Králové (dále jen „celní úřad“) ze dne 20. 9. 2010,
č. j. 21183/2010-066100-021, o uložení propadnutí 649 l lihovin zajištěných rozhodnutím celního
úřadu ze dne 16. 9. 2009, č. j. 11497/2009-066100-031, a to z důvodu neprokázání jejich zdanění.
Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že je důvodná žalobní námitka, že stěžovatel
neposuzoval zákonnost napadeného rozhodnutí podle zákona č. 353/2003 Sb., (dále jen „zákon
o spotřebních daních“), ve znění zákona č. 95/2011 Sb. V novelizovaném znění již ust. §42
zákona o spotřebních daních upravuje pouze řízení o zajištění vybraných výrobků nebo
dopravního prostředku, přičemž za něj byly vloženy nově ust. §42a až §42e, které podrobněji
stanoví účastenství v řízení o zajištění vybraných výrobků, postup celního úřadu v něm a institut
uvolnění zajištěných vybraných výrobků nebo dopravního prostředku, do té doby výslovně
neupravený. Podle ust. §42d zákona o spotřebních daních rozhodne celní úřad o propadnutí
vybraných výrobků, pokud nerozhodne o jejich uvolnění, zatímco podle dřívější úpravy
rozhodoval celní orgán o propadnutí vybraných výrobků, pokud se prokázalo, že s nimi bylo
nakládáno způsoby uvedenými v odstavcích 1 a 2. Předpoklady rozhodnutí o propadnutí
vybraných výrobků se tedy změnily a stávající právní úpravu má krajský soud za příznivější
pro osoby nakládající s vybranými výrobky. Stěžovatel se zabýval relevantní právní úpravou
na str. 3 odůvodnění svého rozhodnutí a přiklonil se k užití právní úpravy propadnutí vybraných
výrobků platné a účinné k datu vydání prvoinstančního správního rozhodnutí. Tento závěr však
považuje krajský soud za chybný, když podle ust. §140 odst. 1 zákona o spotřebních daních
pouze při správě daní, u nichž nezaniklo právo daň vyměřit nebo vymáhat nebo nezanikl nárok
na vrácení daně, se postupuje podle dosavadních právních předpisů. Institut propadnutí
zajištěných vybraných výrobků však pod pojem „správa daně“ podřadit nelze. Za tohoto stavu
měl stěžovatel při rozhodování o odvolání účastníka řízení postupovat podle právní úpravy platné
v době, kdy o odvolání rozhodoval.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., v níž namítal, že ust. §140 odst. 1 zákona
o spotřebních daních představuje přechodné ustanovení, které se vztahovalo k ust. §141 bod 2
tohoto zákona, jímž se rušil dosavadní zákon č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních. Ust. §140
zákona o spotřebních daních primárně upravovalo věcnou příslušnost dosavadních správců daně
(finančních úřadů) pro takto vzniklé daňové povinnosti, která by jinak rovněž přešla na celní
orgány. Se zákonem č. 95/2011 Sb., jak jej zmiňuje krajský soud, nemá toto ustanovení nic
společného. Nicméně závěr krajského soudu, že kontrolu zdanění podle ust. §42 zákona
o spotřebních daních nelze podřadit pod pojem „správa daně“, nelze akceptovat. Kontrola
zdanění podle citovaného ustanovení je nepochybně procesně úkonem při správě daní. Jinak by
stěžovatel předmětné rozhodnutí ani nemohl vydat, když jej vydal a odvolání projednal podle
zákona č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů, nikoliv podle zákona č. 500/2004 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů. To ale krajský soud stěžovateli nevytkl a v tomto smyslu je jeho
rozsudek nepřesvědčivý a nesrozumitelný, což má za následek jeho nepřezkoumatelnost.
Stěžovatel dále namítal, že účastník řízení se v odvolání a v dalším řízení ani nedovolával údajné
nezákonnosti aplikace hmotně právní normy účinné v době rozhodnutí o propadnutí, ale aplikace
domněle příznivějšího postupu ve vztahu k zajištěným vybraným výrobkům ve smyslu stávající
právní úpravy. Touto otázkou se stěžovatel ve svém rozhodnutí zabýval na str. 3 a 4 ,
když konstatoval, že tomu tak není. Příznivější právní úprava oproti dosavadní se týká pouze
dopravních prostředků, kde je třeba se zabývat otázkou výrazného nepoměru hodnoty
dopravního prostředku k výši daně, která měla být vyměřena ze zajištěných vybraných výrobků.
Nebyl tak důvod ani v odvolání přihlížet k nové úpravě, neboť o uvolnění dopravního
prostředku již bylo dříve celním úřadem rozhodnuto. Předmětem odvolacího řízení bylo pouze
propadnutí vybraných výrobků a pro postup in favorem nevytvářel v době rozhodování
o odvolání zákon o spotřebních daních žádný předpoklad. Stěžovatel mohl v odvolacím řízení
posoudit jen splnění podmínek pro rozhodnutí podle právní úpravy účinné v době jeho vydání
přesto, že rozhodoval o odvolání za účinnosti nové právní úpravy, která se navíc v hmotně-
právní rovině nijak nezměnila. Není proto zřejmé, jak má stěžovatel rozhodnout, zda napadené
rozhodnutí formálně opravit o stávající ust. §42d zákona o spotřebních daních, které v době
vydání napadeného rozhodnutí neexistovalo, nebo se má jen nyní v odůvodnění nového
rozhodnutí zabývat tím, zda i podle stávající úpravy jsou (trvají) důvody pro propadnutí.
Stěžovatel v této souvislosti dále odkázal na rozsudek č. j. 7 As 13/2009 - 46. V projednávané
věci se stále jedná o stejné (stále trvající) oprávnění celních orgánů rozhodnout o propadnutí
vybraných výrobků, jen nově včleněné do jiného ustanovení zákona o spotřebních daních, kdy
předpoklady pro rozhodnutí o propadnutí se nezměnily. Krajský soud tak porovnával právní
úpravy zákona o spotřebních daních formalisticky a nesprávně postupoval podle ust. §76 odst. 1
písm. c) s. ř. s., což mohlo mít za následek i vadu v smyslu ust. §103 odst. 1 a) s. ř. s. S ohledem
na výše uvedené stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Účastník řízení ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že institut propadnutí zajištěných
vybraných výrobků nelze v žádném případě pod pojem správa daně zařadit. Tento institut má
charakter sankce, a proto by se mělo rozhodovat podle právní úpravy aktuální. Tedy podle právní
úpravy účinné v době, kdy se o uložení propadnutí věcí rozhodovalo. Vzhledem k tomu,
že stěžovatel nerozhodoval podle platné právní úpravy, nelze tuto věc posoudit jinak než jako
podstatné pochybení. Nová právní úprava obsažená v zákoně o spotřebních daních a účinná
od 1. 5. 2011 má mírnější dopad na účastníka řízení jako vlastníka vybraných výrobků a není
příznivější pouze ve vztahu k dopravním prostředkům. Účastník řízení předložil daňové doklady
k vybraným výrobkům a tyto neobsahují nesprávné, nepravdivé, pozměněné ani padělané údaje.
Tyto vybrané výrobky tak neměly být, s ohledem na znění ust. §42 odst. 2 zákona o spotřebních
daních, ani zajištěny. Stěžovatel tedy pochybil, když se změnou právní úpravy podrobněji
nezabýval, ani podrobněji nerozebral dopad předchozí a nové právní úpravy na účastníka řízení.
Rovněž přesvědčivě nezdůvodnil aplikaci dřívější právní úpravy. S ohledem na výše uvedené
účastník řízení navrhl, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom
sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle ust. §42 odst. 9 zákona o spotřebních daních ve znění účinném do 30. 4. 2011 trvá
zajištění vybraných výrobků nebo dopravního prostředku do doby, než je pravomocně
rozhodnuto o jejich propadnutí nebo zabrání, případně do doby, kdy se prokáže, že s vybranými
výrobky nebylo nakládáno způsoby uvedenými v odstavcích 1 a 2 nebo že dopravní prostředek
nedopravoval takové výrobky.
Podle ust. §42 odst. 11 zákona o spotřebních daních ve znění účinném do 30. 4. 2011
celní ředitelství nebo celní úřad jsou oprávněny uložit propadnutí vybraných výrobků,
u kterých se prokáže, že s nimi bylo nakládáno způsoby uvedenými v odstavcích 1 a 2, nebo
dopravního prostředku, který takové výrobky dopravoval, jestliže a) tyto vybrané výrobky nebo
dopravní prostředek vlastní kontrolovaná osoba, nebo b) osoba, která tyto vybrané výrobky nebo
dopravní prostředek vlastní, je celnímu ředitelství nebo celnímu úřadu známa.
Podle ust. §42d odst. 1 zákona o spotřebních daních ve znění účinném od 1. 5. 2011,
pokud celní úřad nebo celní ředitelství nerozhodne o uvolnění vybraných výrobků nebo
dopravního prostředku, rozhodne o jejich a) propadnutí v případě, že je vlastník těchto výrobků
nebo dopravního prostředku znám, nebo b) zabrání v ostatních případech.
Z výše uvedených ustanovení zákona o spotřebních daních, jak ve znění účinném
do 30. 4. 2011, tak ve znění účinném od 1. 5. 2011, je zřejmé, že se jedná o ustanovení sankční
povahy, resp. o ustanovení mající povahu ochranného opatření. Za porušení veřejnoprávní
povinnosti ve vztahu ke spotřební dani lze uložit majetkovou sankci spočívající v propadnutí
vybraných výrobků či dopravního prostředku, kterým byly dopravovány. Nejvyšší správní soud
již v rozsudku ze dne 3. 3. 2010, č. j. 1 Afs 12/2010 – 107, publ. pod č. 2054/2010 Sb. NSS
uvedl, že „účelem zajištění výrobků je omezení dispozice s nimi ze strany kontrolované osoby či jejich vlastníka
do té doby, než bude vyjasněno, zda s nimi bylo nakládáno v rozporu se zákonem (tj. že výrobky nebyly zdaněny
či osvobozeny od spotřební daně). Propadnutí výrobků je pak sankcí za porušení zákona o spotřebních daních:
stát zde trestá vlastníka předmětných výrobků podléhajících spotřební dani především za nedodržení evidenčních
povinností specifikovaných v §5, §6 a dalších zákona o spotřebních daních.“ V takových případech
všechny orgány, jež o propadnutí vybraných výrobků či dopravního prostředku, kterým byly
dopravovány, rozhodovaly, tedy správní orgány i správní soud, musí z úřední povinnosti
postupovat v souladu se zásadou uplatnění retroaktivity ve prospěch sankcionovaného subjektu,
jak vyplývá z čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod (viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 13. 6. 2008, č. j. 2 As 9/2008 - 77, publ. pod č. 1684/2008 Sb. NSS
a na www.nssoud.cz). Tato zásada znamená, že z právních norem, jež v době mezi jednáním
zakládajícím skutkovou podstatu deliktu, za který má být uložena sankce, a dnem rozhodování
příslušného orgánu byly postupně účinné a na věc použitelné, se použije ta, jež je
pro sankcionovaný subjekt nejvýhodnější. Přitom je třeba hodnotit dopad sankčních norem,
jejichž použití připadá v úvahu, na postavení sankcionovaného subjektu komplexně, v souhrnu
všech důsledků pro něj z aplikovaných sankčních norem vyplývajících.
Podle právní úpravy účinné do 30. 4. 2011 byl celní orgán oprávněn, avšak nikoli povinen,
o propadnutí rozhodnout. Byla-li naplněna hypotéza právní normy umožňující uložení sankce,
měl celní orgán prostor pro správní uvážení, zda tak učiní a v jaké míře, a to s ohledem
na povahu věci. Svědčí pro to formulace ust. §42 odst. 11 zákona o spotřebních daních „celní
ředitelství nebo celní úřad jsou oprávněny uložit propadnutí vybraných výrobků“. V rámci správního uvážení,
jež bylo v citovaném ustanovení ve znění účinném do 30. 4. 2011 zakotveno, mohl celní orgán
reagovat na okolnosti případu, poměry povinné osoby či povahu vybraných výrobků tak,
aby nebyly ukládány zjevně nepřiměřené sankce. V této souvislosti lze odkázat na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 9. 2009, č. j. 7 Afs 14/2009 - 77, dostupný
na www.nssoud.cz, v němž v souvislosti s tím, co vše je třeba zkoumat při posuzování zákonnosti
rozhodnutí o propadnutí vybraných výrobků, uvedl: „Rovněž je třeba posoudit, zda celní orgány
při aplikaci ust. 42 odst. 11 zákona o spotřebních daních v rámci správního uvážení zohlednily dobrou víru
účastníka řízení, který měl v případě všech dovozů vybraných výrobků povolení k opakovanému přijímání
vybraných výrobků z jiných členských zemí v režimu podmíněného osvobození od daně (byť nepravomocné) včetně
osvědčení.“
V právní úpravě ve znění účinném od 1. 5. 2011 však podle ust. §42d odst. 1 zákona
o spotřebních daních však celní orgán žádný prostor pro správní uvážení nemá. Zákonodárce
výslovně zakotvil režim zmírňujícího správního uvážení pouze pro případ propadnutí dopravního
prostředku, jímž byly vybrané výrobky dopravovány, a to v ust. §42c odst. 2 zákona
o spotřebních daních ve znění účinném od 1. 5. 2011. Propadnutí dopravního prostředku, jímž
byly vybrané výrobky dopravovány, však u účastníka řízení vzhledem ke skutkovým okolnostem
nepřipadá v úvahu, protože vybrané výrobky byly zajištěny v místě jeho podnikání, a nikoli
při jejich dopravě.
Povaha sankce je podle zákona o spotřebních daních jak ve znění účinném do 30. 4. 2011,
tak od 1. 5. 2011 stejná, ovšem úprava účinná do 30. 4. 2011 umožňovala od sankce v rámci
správního uvážení zcela nebo zčásti upustit. Právní úprava propadnutí vybraných výrobků
ve znění účinném od 1. 5. 2011 je tedy úpravou přísnější. Stěžovatel tedy důvodně použil v dané
věci právní úpravu účinnou do 30. 4. 2012, a proto krajský soud nesprávně posoudil právní
otázku, dospěl-li k závěru opačnému.
Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů napadený rozsudek podle ust. §110
odst. 1 věta první před středníkem s. ř. s. zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud je podle odst. 4 citovaného ustanovení vázán právním názorem vysloveným
v tomto rozsudku. O věci bylo rozhodnuto bez jednání postupem podle ust. §109 odst. 2 s. ř. s.,
podle něhož o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
V dalším řízení se krajský soud, vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu,
bude zabývat ostatními žalobními námitkami účastníka řízení, jimž se nezabýval proto, že byly
vzhledem k právnímu názoru zaujatému krajským soudem bezpředmětné.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. února 2013
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu