ECLI:CZ:NSS:2010:7.AFS.61.2009:145
sp. zn. 7 Afs 61/2009 - 145
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: SAZKA, a. s.
se sídlem K Žižkovu 851, Praha 9, zastoupený Dr. JUDr. Miroslavem Zámiškou, advokátem
se sídlem Na Příkopě 23, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město
Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 14. 1. 2009, č. j. 5 Ca 128/2007 – 112,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 14. 1. 2009, č. j. 5 Ca 128/2007 – 112 zamítl
žaloby, kterými se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení rozhodnutí Finančního
ředitelství pro hlavní město Prahu (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 22. 2. 2007,
č. j. 2932/07-1300-105163, č. j. 2361/07-1300-105163, č. j. 3162/07-1300-105163,
č. j. 3161/07-1300-105163 a č. j. 2931/07-1300-105163, ze dne 14. 3. 2007,
č. j. 4549/07-1300-105163, ze dne 30. 8. 2007, č. j. 13365/07-1300-105163
a č. j. 13364/07-1300-105163 a ze dne 2. 5. 2008, č. j. 6828/08-1300-105163, jimiž byla zamítnuta
odvolání stěžovatele proti platebním výměrům Finančního úřadu pro Prahu 9 (dále jen „finanční
úřad“) na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období duben až listopad 2006 a červenec 2007.
V odůvodnění rozsudku městský soud uvedl, že posouzení zákonnosti napadených rozhodnutí
záviselo toliko na vyřešení právní otázky existence, platnosti a potažmo i aplikace , ust. §68
odst. 10 zákona č. 235/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o dani z přidané
hodnoty“) v období uplatnění nárokovaných odpočtů daně z přidané hodnoty, neboť podle
znění citovaného ustanovení by stěžovatel jako provozovatel ostatních loterií a her (než výslovně
uvedených jako výjimka) byl osvobozen od daně z přidané hodnoty s nárokem na odpočet.
Rozhodujícím pro závěr o důvodnosti podaných žalob tedy bylo, zda se ust. §51 odst. 1 písm. i)
a §68 odst. 10 zákona o dan i z přidané hodnoty stala po 1. 4. 2006 znovu platnými a účinnými
součástmi tohoto zákona, a to v důsledku novely zákona o dani z přidané hodnoty provedené
zákonem č. 109/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona
o sociálních službách (dále jen „zákon č. 109/2006 Sb.“), jímž bylo zrušeno ust. §113
písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty, kterým byla platnost těchto ustanovení [tj. §51 odst. 1
písm. i) a §68 odst. 10] omezena do 31. 12. 2004. Posouzení důvodnosti žalob se podle
městského soudu zužuje na posouzení otázky, zda ustanovení právního předpisu, o němž právní
předpis stanovil, že ke konkrétnímu dni pozbývá platnosti, tento den prokazatelně nastal
a ustanovení platnosti pozbylo (o tom není mezi účastníky sporu, když tento stav trval i podle
tvrzení stěžovatele od 1. 1. 2005 do 31. 3. 2006), může znovu nabýt platnosti a účinnosti „jenom“
tím, že ustanovení, na jehož základě předtím platnosti pozbylo, bylo následně jiným právním
předpisem zrušeno.
Argumentace stěžovatele, že s účinností od 1. 1. 2005 sice ust. §51 odst. 1 písm. i) a §68
odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty pozbyla platnosti, ale důsledkem toho je pouze to,
že se stala pouze nezávaznými a nevymahatelnými, není správná. Každý právní předpis, který
má být součástí platného právního řádu, je nadán atributy platnosti a účinnosti. Právě t o, že lze
právní předpis kvalifikovat jako platný, znamená, že je součástí právního řádu. Po zbude-li
platnosti, přestává být součástí platného právního řádu. V dané věci to platí tím spíše, že právě
v souvislosti s pozbytím platnosti citovaných ustanovení nabyla účinnosti úprava obsažená
v ust. §51 odst. 1 písm. j) zákona o daní z přidané hodnoty. Pokud by bylo v době přijetí zákona
o dani z přidané hodnoty úmyslem zákonodárce „pozastavit“ působení předmětných ustanovení
v tom směru, že mají být nadále součástí platného právního řádu, jistě by neoperoval pojmem
platnosti ustanovení, ale termínem jejich účinnosti. Městský soud proto uzavřel, že od 1. 1. 2005
pozbyla předmětná ustanovení platnosti a přestala být součástí platného právního řádu České
republiky. Nic na tom nemění ani to, že zákonodárce nevyjádřil tuto skutečnost slovy,
že se uvedená ustanovení zrušují. Žádný obecně závazný právní předpis neobsahuje úpravu,
ze které by bylo možné dovodit, že součástí platného právního řádu přestávají být pouze
ta ustanovení či právní předpisy, u kterých je výslovně uvedeno, že se zrušují. Zpravidla tehdy,
kdy je okamžik pozbytí platnosti třeba vázat na jinou skutečnost (např. na nabytí účinnosti jiného
ustanovení či jiného zákona), je užíváno slovní spojení, že to které ustanovení pozbývá platnosti.
Je tedy nepochybné, že v mezidobí předmětná ustanovení platná nebyla — pozbyla platnosti.
Městský soud dále vyslovil závěr, že neplatné ustanovení nemůže znovu nabýt platnosti
a účinnosti tím, že následně dojde ke zrušení ustanovení, které poz bytí platnosti daného
ustanovení upravovalo. Ustanovení, které dříve prokazatelně pozbylo platnosti, nemůže znovu
nabýt platnosti, alespoň nikoli způsobem, který stěžovatel dovozuje. Vedle požadavků
na jednotnost, přehlednost a vzájemnou bezrozpornost právního řádu jako celku městský soud
odkázal na ust. §3 odst. 1 a §1 odst. 1 písm. b) zákona č. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonů
a o Sbírce mezinárodních smluv, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o Sbírce
zákonů“). Není sporu o tom, že zákon o dani z přidané hodnoty nabyl platnosti dne 23. 4. 2004
a žádný z účastníků netvrdí, že by nebyl v plném znění k tomuto datu zveřejněn ve Sbírce
zákonů. Je však skutečností, že předmětná ustanovení ke dni 31. 12. 2004 pozbyla platnosti.
Pokud má obsahově shodná právní úprava v budoucnu opět platit, je třeba, aby poté, kdy byla
zákonodárným sborem takto přijata, byla rovněž. znovu vyhlášena uveřejněním jejího plného
znění. Jen tak lze zaručit, že adresáti právní normy budou mít faktickou možnost se s jejím
obsahem seznámit a bude nesporné, jaký je obsah právního předpisu, který je nadále platný.
Takový stav pak nedává žádný prostor pro pochybnost o tom, jaký je obsah právního předpisu.
Čl. XVII zákona č. 109/2006 Sb. nabyl platnosti dne 31.3.2006 a žádný z úč astníků netvrdí,
že by nebyl uveřejněn v plném znění. Jestliže však smyslem uveřejnění právních předpisů
ve Sbírce zákonů má být to, aby se s jejich obsahem mohli jejich adresáti seznámit, pak
požadavek uveřejnění plného znění právní normy nemůže být splněn z veřejněním nikoli obsahu
právní normy, ale pouze „technických“ ustanovení, jejichž prostřednictvím má, podle mínění
stěžovatele, norma vstoupit znovu v platnost. Proto nepostačuje, že bude uveřejněno,
že se zrušuje dosud platné a účinné ustanovení o tom, ž e dříve platná právní úprava pozbývá
platnosti.
Městský soud také poukázal na to, že si stěžovatel v posouzení otázky platnosti
předmětných ustanovení protiřečil, když k tvrzení finančního ředitelství, že zákon o dani
z přidané hodnoty vzhledem k ust. §113 již dne 1. 1. 2005 neobsahoval předmětná sporná
ustanovení, uvedl, že dotčená ustanovení nikdy nebyla zrušena či ze zákona vypuštěna, pouze
ztratila platnost ve smyslu ust. §113, avšak nadále byla součástí právního řádu , byť podle právní
úpravy platné a účinné od 1. 1. 2005 do 31. 3. 2006 neplatná a neúčinná. Stěžovatel tedy sám
uvádí, že předmětná ustanovení ztratila platnost, ale zároveň dodává, že nadále zůstala součástí
právního řádu.
Neobstojí rovněž argument stěžovatele týkající se podobnosti po stupu zákonodárce
s postupem Ústavního soudu, pokud rozhoduje o zrušení jednotlivých právních předpisů resp.
některých jejich ustanovení. Stěžovatel srovnává nesrovnatelné. Z čl. 87 odst. 1 Ústavy vyplývá,
že Ustavní soud je oprávněn rozhodovat o zrušení zákonů nebo jejich jednotlivých ustanovení,
jsou-li v rozporu s ústavním pořádkem. Toto oprávnění je výrazem dělby moci mezi mocí
zákonodárnou, výkonnou a soudní a je jednou ze základních pojistek k zajištění souladu právních
norem produkovaných (v tomto případě) mocí zákonodárnou s ústavním pořádkem. Je to tedy
pouze a výhradně Ústavní soud, kdo je oprávněn rozpor s ústavním pořádkem shledat
a v návaznosti na to příslušný zákon, resp. jeho část zrušit. Protiústavnost pak nepochybně může
být namítána a následně shledána i v derogačním ustanovení. V posuzované věci je však situace
zcela odlišná. Moc zákonodárná není nadána oprávněními příslušejícími Ústavnímu soudu. Je – li
Ústavním soudem shledáno zrušující ustanovení protiústavním, pak logickým důsledkem
takového stavu musí být opětovná platnost „původního“ — předtím zákonem zrušeného
ustanovení. To však nemá nic společného se situací, která v dané věci nastala.
Právní úprava daně z přidané hodnoty podle zákona o dani z přidané hodnoty byla přijata
za účelem větší souladnosti s předpisy Evropské unie. Citovaný zákon odstranil některé dílčí
odlišnosti uplatňování daně z přidané hodnoty v souvislosti s předpisy Evropské unie, zejména
Šestou směrnicí ES, která upravuje v čl. 135 a čl. 401 osvobození od daně z přidané hodnoty
sázek, loterií a her, přičemž toto osvobození ponechává za podmínek a omezení stanovených
jednotlivými členskými státy. Platná právní úprava osvobození od daně z přidané hodnoty
bez nároku na odpočet daně je tedy v souladu s uvedenou směrnicí.
Argumentaci stěžovatele, že s ohledem na princip právní jistoty je v případě,
je-li k dispozici více možných výkladů veřejnoprávní normy, třeba volit ten, který co nejméně
zasahuje do toho konkrétního základního práva či svobody, považoval městský soud
za nepřiléhavou. Pokud by se ukázalo, že skutečně existovaly dvě účinná ustanovení zákona
o dani z přidané hodnoty, z nichž každé by na posuzovanou situaci nahlíželo jinak, bylo
by namístě aplikovat ustanovení pro stěžovatele příznivější. Ovšem vzhlede m k tomu, že městský
soud shledal, že ust. §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zá kona o dani z přidané hodnoty
v důsledku přijetí zákona č. 109/2006 Sb. „neobživlo“, nejedná se o více možných výkladů právní
normy, ale o jednoznačný závěr o tom, jaká právní norma byla platnou a účinnou v rozhodné
době.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
uvedeného v ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V kasační stížnosti namítal, že ust. §113 písm.
a) zákona o dani z přidané hodnoty nelze v žádném případě považovat za přechodné ustanovení,
jak uvedl městský soud v napadeném rozsudku. Zákon o dani z přidané hodnoty obsahuje
přechodná ustanovení v ust. §111 a v ust. §113 je pak upravena odlišná účinnost některých
ustanovení tohoto zákona. Pro posouzení daného sporu není rozhodující úmysl zákonodárce při
přijímání zákona o dani z přidané hodnoty, ani to, že od 1. 1. 2005 nabylo účinnosti ust. §51
odst. 1 písm. j) citovaného zákona, ale úmysl zákonodárce, kterým byl veden při schvalování
zákona č. 109/2006 Sb. Tímto úmyslem se městský soud vůbec nezabýval i přes to,
že ho stěžovatel podrobně v žalobě rozebral. Pokud by se jím totiž zabýval, musel by dojít
k závěru, že zákonodárce si byl plně vědom toho, že navrhované ustanovení týkající se zrušení
ust. §113 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty uvede znovu v platnost ust . §51 odst. 1
písm. i) a §68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty. Dále stěžovatel namítal, že v daném
případě nelze hovořit o zveřejnění pouze „technických“ ustanovení zákona, jak uvedl městský
soud. Pojem „technické“ ustanovení není v žádném právním předpise zakotven, a proto
argumentace tímto termínem je poněkud zavádějící. V této souvislosti odkázal na čl. 39
odst. 1 legislativních pravidel vlády (s vědomím, že nejsou obecně závazným právním předpisem,
avšak dokumentem, podle kterého při tvorbě návrhů zákonů postupuje nejen vláda, ale často
i ostatní navrhovatelé zákonů), který výslovně stanoví: „Právní předpis obsahuje pouze
ustanovení normativní povahy.“ Z tohoto článku tedy vyplývá, že každé ustanovení právního
předpisu má normativní charakter, a tudíž je schopné vůči adresátům právní nor my vyvolat
právní následky. Pokud tedy došlo v rámci zákona č. 109/2006 Sb. k řádnému uveřejnění
ustanovení se zněním „V §113 se na konci písmene a) čárka nahrazuje tečkou, písmeno b)
se zrušuje a zároveň se zrušuje označení písmene a).“, pak je nutné ho v kontextu s citovaným
článkem legislativních pravidel vlády chápat jako ustanovení normativní povahy, které je svým
obsahem způsobilé vyvolat právní následky, a to bez jakéhokoli omezení s tím, že tyto právní
následky nastávají jednak přímo vůči adresátům právního předpisu a jednak vůči ostatním
normám obsaženým v dotčeném právním předpise. Stěžovatel připustil, že postup, který zvolil
zákonodárce při novelizaci ust. §113 zákona o dani z přidané hodnoty, není zcela konformní.
V daném případě, a to zejména s ohledem na skutečnost, že ve Sbírce zákonů nebylo vydáno
úplné znění zákona o dani z přidané hodnoty, z něhož by byl obsah právního předpisu zcela
zřejmý, je nezbytné při stanovení obsahu právní normy vycházet z právní argumen tace za použití
všech možných dostupných interpretačních pomůcek, jako je např. teleologický výklad, který však
městský soud zcela opomenul. Stěžovatel dále namítal, že není zřejmé, proč městský soud
v napadeném rozsudku používá argumentaci o pravomoci Ústavního soudu, neboť nikdy
netvrdil, že v daném případě je (bylo) ust. §113 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty
nezákonné, resp. v rozporu s ústavním pořádkem. Podle názoru stěžovatele není, a ani nikdy
nebylo, na místě, aby v dané věci rozhodoval Ústavní soud. Stěžovatel pouze poukazoval
na podobnost důsledků nastalých po zrušení derogačního ustanovení na ustanovení tímto
derogačním ustanovením zrušená a důsledků nastalých po zrušení omezujícího ustanovení
na ustanovení tímto ustanovením omezená co do platnosti. Městský soud tak reagoval na zcela
jiné skutečnosti, než které byly stěžovatelem v soudním řízení vzneseny. Naopak se v odůvodnění
napadeného rozsudku zaobírá skutečnostmi, které nejsou předmětem soudního sporu (jako
je např. pravomoc daná Ústavnímu soudu Ústavou) místo toho, aby odůvodněně zhodnotil,
zda a z jakého důvodu mohlo či nemohlo dojít přijetím zákona č. 109/2006 Sb. k rehabilitaci
dotčených ustanovení. Městský soud tak nesprávně posoudil právní otázku. Pokud konstatoval,
že stěžovatel srovnává nesrovnatelné, má stěžovatel za to, že srovnání naopak je namístě, neboť
ve svém důsledku dochází k úplně stejné situaci, a to k vlivu zrušení derogačního ustanovení na
ostatní ustanovení právního předpisu, která byla tímto derogačním ustanovením dotčena.
Samozřejmě, že zde je a musí být určitý rozdíl, a to v subjektu, který je oprávněn zruš it
ustanovení právního předpisu. Stěžovatel podobnost důsledků zrušení derogačního ustanovení
Ústavním soudem a Parlamentem v kasační stížnosti znázornil i schematicky a z tohoto
schematického zobrazení je patrné, že Ústavní soud je nadán výlučnou pravomocí zrušit jakékoli
ustanovení či právní předpis, pokud je v rozporu s ústavním pořádkem. Ovšem na druhé straně
je nutné poznamenat, že Ústavní soud může jako reprezentant moci soudní zrušit pouze takové
ustanovení právního předpisu, které je v rozporu s ústavním pořádkem. Tudíž není oprávněn
jakkoli zasahovat či mít vliv na ustanovení, jež jsou v souladu s ústavním pořádkem.
Jak již několikrát Ústavní soud judikoval, v případě zrušení derogačního ustanovení nastává
rehabilitace ustanovení, které bylo derogačním ustanovením dotčeno. V daném případě ust. §113
písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty nebylo nikdy shledáno jako rozporné s ústavním
pořádkem a z tohoto důvodu tedy nebylo možné, aby Ústavní soud o tomto ustanovení jakkoli
rozhodoval. Naproti tomu v rámci výkonu moci zákonodárné je zákonodárce oprávněn
zasahovat do obsahu platných právních norem, což se stalo i v daném případě. Zákonodárce,
ať už z jakýchkoli pohnutek, platně zrušil derogační ust. §113 písm. b) zákona o dani z přidané
hodnoty, které omezovalo platnost ust. §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona o dani
z přidané hodnoty. Jeho úmysl je jasně patrný z legislativního procesu při přijímání zákona
č. 109/2006 Sb. V tomto případě jednoznačně dochází k rehabilitaci ustanovení dotčených
ust. §113 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty, tedy k rehabilitaci ust . §51 odst. 1 písm. i)
a §68 odst. 10 citovaného zákona, neboť není dán žádný zákonný důvod, proč by v případě
zrušení derogačního ustanovení mělo dojít k různým následkům jenom z t oho důvodu,
že je provedl jiný subjekt — zákonodárce místo Ústavního soudu. Z výše uvedených důvodů
stěžovatel zastává názor, že v platném a účinném zákonu o dani z přidané hodnoty v současné
době existují vedle sebe dvě účinná ustanovení upravující nárok na odpočet daně z přidané
hodnoty u provozování vybraných loterií a jiných podobných her, a to ust. §51 odst. 1 písm. i)
a §68 odst. 10 (podle nichž je provozování vybraných loterií a jiných podobných her osvobozeno
od daně s nárokem na odpočet) a ust. §51 odst. 1 písm. j) (podle něhož je provozování loterií
a jiných podobných her osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně). Je proto namístě
uplatňovat princip právní jistoty spočívající v tom, že bude aplikováno ustanovení zákona
příznivější pro daňový subjekt, tedy ust. §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona o dani
z přidané hodnoty. S ohledem na všechny uvedené skutečnosti stěžovatel navrhl zrušení
napadeného rozsudku a vrácení věci městskému soudu k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že stížní námitky jsou
obdobné námitkám uplatněným v žalobě, s nimiž se městský sou d vypořádal. V obdobné věci
již rozhodoval i Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 31. 12. 2008, č. j. 8 Afs 58/2008 - 65,
v němž shledal argumentaci, že bylo-li zákonem č. 109/2006 Sb. změněno ust . §113 zákona
o dani z přidané hodnoty tak, že bylo vypuštěno pozastavení účinnosti ust. §68 odst. 10 zákona
o dani z přidané hodnoty, pak toto ustanovení nabylo zpět účinnosti, jako nesprávnou . V dané
věci se jedná striktně o posouzení právní otázky a napadáno je její nesprávné posouzení
městským soudem. Stížní námitky stěžovatele jsou podle finančního ředitelství nedůvodné,
a proto navrhlo zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3
s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom
sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle ust. §113 zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 3. 2006, nabyl
tento zákon účinnosti dnem vstupu smlouvy o přistoupení České republiky k Evropské unii
v platnost s výjimkou a) ust. §23 odst. 3, ust. §73 odst. 3 věty poslední a ust. §51 odst. 1 písm. j),
která nabyla účinnosti dnem 1. 1. 2005, b) ust. §51 odst. 1 písm. i) a ust. §68 odst. 10, která
pozbyla platnosti dnem 31. 12. 2004.
Podle čl. XVII bodu 2 zákona č. 109/2006 Sb., kter ý nabyl účinnosti dne 1. 4. 2006, se
zákon o dani z přidané hodnoty změnil tak, že v ust. §113 byla na konci písmene a) čárka
nahrazena tečkou, písmeno b) bylo zrušeno a zároveň bylo zrušeno označení písmene a).
V dané věci je sporné, zda novelizací ust. §113 zákona o dani z přidané hodnoty
provedenou zákonem č. 109/2006 Sb. došlo k opětovnému nabytí platnosti a účinnosti ust. §51
odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty, která pozbyla platnosti dnem
31. 12. 2004.
Skutečnost, že ust. §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty
nebyla přímo zrušena, nýbrž jen pozbyla platnosti, je třeba vykládat tak, že se jedná pouze
o odlišnost legislativně technickou a nikoliv významovou. K ukončení platnosti citovaných
ustanovení, a nikoliv ke zrušení totiž zje vně došlo proto, že toto ukončení bylo upraveno přímo
v zákoně o dani z přidané hodnoty, a nikoliv v zákoně jiném, kterým by se zákon o dani z přidané
hodnoty novelizoval.
Pouhým zrušením derogačního ustanovení nemůže podle Nejvyššího správního soudu
dojít k opětovnému nabytí platnosti a účinnosti dříve zrušených zákonných ustanovení. Tento
postup by totiž nebylo možno považovat za „tvorbu zákonů“, resp. legislativní proces,
nýbrž spíše za proces jakéhosi „zmrtvýchvstání“, který je v oblasti normotvorby zcela
nepřípustný. Podstata zákonodárné moci spočívá v přijímání nových pravidel, kterými
samozřejmě mohou být i rušena, modifikována či zcela měněna pravidla dosavadní. Podle
způsobu této změny či rušení lze rozlišovat přímou a nepřímou derogaci právních předpisů.
Při přímé derogaci je původní předpis zrušen, a přestal proto být součástí právního řádu.
V případě nepřímé derogace pak právní předpis není formálně zrušen, případně není ukončena
jeho platnost, nýbrž pouze není aplikovatelný z důvodu existence jiného právního předpisu
(novějšího, speciálního, vyšší právní síly), a poté, co je tato překážka odstraněna, v zásadě jeho
aplikovatelnosti nic nebrání.
Důsledek, který z novelizace ust. §113 zákona o dani z přidané hodnoty dovozuje
stěžovatel (tj. vznik nových práv a povinností vyvolaný pouhým zrušením derogačního
ustanovení), by byl myslitelný pouze v případě derogace nepřímé, kdy právní předpis je i nadále
formálně součástí právního řádu, nicméně je neaplikovatelný z důvodu pozdější právní úpravy.
Ust. §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty však pozbyla platnosti,
tj. přestala být součástí právního řádu.
S ohledem na výše uvedené může dojít k „obnovení“ formálně zrušeného pravidla pouze
jeho výslovným opětovným přijetím, případně výslovným obnovením. V opačném případě
by reálně hrozilo, že zákonodárný proces povede k porušení všech základních požadavků
na něj kladených a role zákonodárce by byla zcela degradována. Pokud spočívá podstata
legislativního procesu ve stanovení určitého pravidla chování a jestliže zákonodárce toto pravidlo
zrušil, nic mu v zásadě nebrání v tom, aby v budoucnu stejné či podobné pravidlo opětovně
zavedl, resp. výslovně obnovil. Stejného výsledku však nemůže dosáhnout tím, že pouze zruší
původní derogaci.
Z výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že ust. §51 odst. 1
písm. i) a §68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty pozbyla platnosti dnem 31. 12. 2004,
přičemž novelizací ust. §113 téhož zákona provedenou zákonem č. 109/2006 Sb. nemohlo dojít
k obnovení platnosti a účinnosti citovaných ustanovení. Provozování loterií a jiných podobných
her ve smyslu ust. §60 zákona o dani z přidané hodnoty tedy bylo v předmětných zdaňovacích
obdobích v souladu s ust. §51 odst. 1 písm. j) zákona o dani z přidané hodnoty plněním
osvobozeným od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet daně. Stěžovatel proto neměl
podle ust. §75 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty nárok na uplatnění odpočtu daně
u přijatých zdanitelných plnění, která použil k uskutečnění plnění osvobozených od daně
bez nároku na odpočet daně uvedených v ust. §51 zákona o dani z přidané hodnoty. Závěr
městského soudu vyslovený v napadeném rozsudku byl proto správný.
Argumentoval-li v kasační stížnosti stěžovatel mimo jiné podobností důsledků zrušení
derogačního ustanovení Ústavním soudem a zákonodárcem, je nutné v této souvislosti poukázat
na relevantní judikaturu Ústavního soudu.
Prvním nálezem týkajícím se „rehabilitace“ předchozí právní úpravy byl nález Ústavního
soudu ze dne 30. 11. 1994, sp. zn. Pl. ÚS 5/94 ( publikován pod č. 8/1995 Sb.), kterým bylo
mimo jiné zrušeno derogační ustanovení bodu 198. zákona č. 292/1993 Sb., kterým se mění
a doplňuje zákon č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním (trestní řád). V tomto nálezu
Ústavní soud bez dalšího uvedl, že původně zrušené ustanovení trestního řádu je výrokem nálezu
rehabilitováno.
V dalším nálezu ze dne 12. 2. 2002, sp. zn. Pl. ÚS 21/01 ( publikován pod č. 95/2002 Sb.)
se Ústavní soud zabýval ústavností kombinace běžných zákonů se zákonem o státním rozpočtu
a dospěl k závěru, že, „zrušením napadeného předpisu může dojít výhradně k jeho "vyřazení"
z právního řádu České republiky a nikoliv k faktickému konstituování nové úpravy formou
"ožívání" předpisu již dříve zrušeného. Opačný názor by podle přesvědčení Ústavního soudu
mohl vést ke vzniku značné právní nejistoty a k překračování ústavně vymezených kompetencí
Ústavního soudu. K "ožívání" dříve zrušeného či změněného právního předpisu v důsledku
nálezu Ústavního soudu v uvedeném smyslu by mohlo dojít pouze tehdy, jestliže by to ústavní
předpisy přímo umožňovaly (viz např. čl. 140 odst. 6 Ústavy Rakouska).“ Tento názor byl také
potvrzen např. v nálezu ze dne 29. 11. 2002, sp. zn. Pl. ÚS 6/02 ( publikován pod č. 4/2003 Sb.),
ve kterém se Ústavní soud odvolal na svoji ustálenou judikaturu a u vedl, že i kdyby se „ztotožnil
s prezentovaným názorem navrhovatelů a (pouze) z tohoto důvodu zrušil zákon č. 3/2002 Sb.,
nedošlo by k oživení zákona č. 308/1991 Sb. a pouze by zřejmě nastala objektivní potřeba přijetí
zcela nového zákona upravujícího církevní materii.“
Nálezem ze dne 9. 3. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 2/02 (publikován pod č. 278/2004 Sb.) Ústavní
soud zrušil derogační ustanovení novely občanského zákoníku, a to z důvodu zejména narušení
oprávněné důvěry občana v právo. Ústavní soud výslovně uvedl, že tím, že „zákonodárce změnil
pravidla prakticky den před uplynutím lhůty stanovené pro nabytí práva, rezignoval na svou
morální povinnost jít příkladem v respektování práva“ a že „zrušením části druhé čl. II zákona
č. 229/2001 Sb. se obnoví stav založený ustanoveními §879c, 879d a 879e ObčZ.“ Současně
však uvedl, že obnovení původního stavu by ovšem mělo „za následek vznik značné právní
nejistoty nejenom v právech subjektů, na které se vztahoval režim §879c až 879e ObčZ,
ale i u práv třetích osob. Proto Ústavní soud odložil účinnost zrušení napadeného ustanovení
zákona č. 229/2001 Sb. do 31. prosince 2004, aby tak poskytl Parlamentu České republiky
dostatečně dlouhou dobu k přijetí přiměřené právní úpravy.“
Z citované judikatury Ústavního soudu nelze dovodit jednoznačné pravidlo o ožívání
předchozí právní úpravy. Naopak v řadě případů Ústavní soud účinky zrušení posunul výrazně
za den vyhlášení derogačního nálezu, a to mimo jiné i z obavy z vytvoření nežádoucí mezery
v právu a poskytnutí přiměřeného prostoru zákonodárci k nápravě ústavního deficitu příslušné
zákonné úpravy. Dále je třeba zdůraznit, že Ústavní soud je ve zcela jiném postavení
než zákonodárce, který právní předpisy vytváří, neboť jako orgán ochrany ústavnosti může
právní předpis nebo jeho část, shledá-li je neústavní, pouze zrušit. Z citovaných nálezů
sp. zn. Pl. ÚS 21/01 a sp. zn. Pl. ÚS 6/02 navíc vyplývá, že bez výslovné zákonné, resp. dokonce
zřejmě ústavní, úpravy (viz uváděný příklad Rakouska) nelze dospět k závěru, že zrušením zákona
může bez dalšího znovu nabýt platnosti a účinnosti právní předpis tímto zákonem dříve zrušený.
Pokud tedy stěžovatel namítal, že z judikatury Ústavního soudu vyplývá, že v případě zrušení
derogačního ustanovení nastává rehabilitace ustanovení, které bylo derogačním ustanovením
dotčeno, je tato stížní námitka nedůvodná.
V další stížní námitce vytýkal stěžovatel městskému soudu, že se nezabýval jeho
argumentací týkající se úmyslu zákonodárce při přijetí zákona č. 109/2006 Sb. Napadenému
rozsudku tedy vytýká, byť ne výslovně, nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů ve smyslu
ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů rozhodnutí musí být založena na nedostatku
důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění. Musí se přitom jednat o vady
skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat
například případy, kdy soud opřel důvody rozhodnutí o skutečnosti v řízení nezjišťované,
případně zjištěné v rozporu se zákonem, nebo také případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké
důkazy byly v průběhu řízení provedeny (viz rozsudek Nejvyššíh o správního soudu ze dne
4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, zveřejněný pod č. 133/2004 Sb. NSS).
Nedostatečné odůvodnění žalobních námitek resp. nevypořádání se s žalobní námitkou
ze strany městského soudu by v obecné rovině mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci
samé, a proto by mohlo být důvodem pro zrušení napadeného rozsudku. Ze zásad spravedlivého
procesu totiž mimo jiné vyplývá povinnost soudů svá rozhodnutí řádně odůvodnit, reagovat
na uplatněné námitky a uvést důvody proč se jimi nezabýval. Podle ust. §75 s. ř. s. jsou soudy
povinny přezkoumat výrok napadeného správního rozhodnutí v mezích žalobních bodů
a nemohou se omezit na pouhé konstatování, že správní orgán rozhodl správně.
V daném případě je z odůvodnění napadeného rozsudku jednoznačně zřejmé,
jaké skutečnosti městský soud považoval za rozhodné a současně je také seznatelné, z jakých
důvodů žaloby zamítl. Úmyslem zákonodárce se městský soud zabýval , byť ve vztahu k době
přijímání zákona o dani z přidané hodnoty, a vzhledem k jeho závěru, že ust. §51 odst. 1 písm. i)
a §68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty novelizací ust. §113 citovaného zákona znovu
nenabyla platnosti a účinnosti, nemá skutečnost, že se podrobněji nevypořádal s tím, jaký byl
úmysl zákonodárce při schvalování zákona č. 109/2006 Sb., vliv na zákonnost napade ného
rozsudku. I kdyby totiž v případě novelizace ust. §113 zákona o dani z přidané hodnoty bylo
skutečně záměrem zákonodárce to, co tvrdí stěžovatel, tj. znovunabytí platnosti a účinnosti
ust. §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty, nemohl mít takový
jeho úmysl na posouzení věci žádný vliv, neboť zákonodárce nezvolil způsob, kterým by takový
svůj úmysl vtělil do textu zákona o dani z přidané hodnoty.
K argumentaci stěžovatele nutností aplikovat pro něj příznivější ustanovení zákona o dani
z přidané hodnoty s odkazem na princip právní jistoty považuje Nejvyšší správní soud
za dostačující uvést, že vzhledem k závěru, že ust. §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 citovaného
zákona nebyla v předmětných zdaňovacích obdobích součástí platného právního řádu, se nelze
dovolávat ani jejich aplikace.
Stěžovatel rovněž namítal, že městský soud chybně označil ust. §113 písm. a) zák ona
o dani z přidané hodnoty za přechodné a čl. XVII zákona č. 106/2009 Sb. za technické
ustanovení.
Se stěžovatelem lze souhlasit v tom, že přechodná ustanovení jsou v zákoně o dani
z přidané hodnoty obsažena v ust. §111 a že městský soud označil ust. §113 písm. a) citovaného
zákona nepřesně. Tato naprosto marginální formulační nepřesnost však nemá žádný vliv
na zákonnost napadeného rozsudku. Pokud stěžovatel bez dalšího vytrhuje tuto ne zcela
pregnantní formulaci městského soudu z kontextu celé posuzované věci, nelze takové
argumentaci při posuzování důvodnosti kasační stížnosti přiznat jakoukoliv relevanci.
Za technická ustanovení pak městský soud v obecné rovině označil takové právní normy, které
„pouze“ zrušují jinou derogační právní normu. V souvislosti s právním názorem, který městský
soud zaujal ve vztahu k podstatě sporu, se toto označení jeví jako zcela přiměřená a odpovídající
formulace, byť pojem technických ustanovení český právní řád nezná. Stěžovatel tedy vytýkal
městskému soudu chybné označení uvedených ustanovení nedůvodně.
Ze všech důvodů výše uvedených není napadený rozsudek nezákonn ý, a proto Nejvyšší
správní soud podle ust. §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. kasační stížnost zamítl. Ve věci rozhodl
v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti
zpravidla bez jednání, neboť neshledal důvody pro jeho nařízení.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení
s ust. §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví - li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci
plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti
účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu
nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu ředitelství žádné
náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. února 2010
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu