ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.79.2008:106
sp. zn. 7 Afs 79/2008 - 106
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: K. V., zastoupen
Mgr. Martinou Štěpáníkovou, advokátkou se sídlem Žitomírská 38, Praha 10, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 12, Praha 2, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 4. 12. 2007, č. j. 11 Ca 47/2007 - 72,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 4. 12. 2007, č. j. 11 Ca 47/2007 – 72,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 4. 12. 2007, č. j. 11 Ca 47/2007 - 72, zamítl
žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze
(dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 18. 12. 2006, č. j. 9774/06-1300-205176, kterým bylo
zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu
ve Voticích ze dne 19. 4. 2006, č. j. 9788/06/023970/1124, o doměření daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období IV. čtvrtletí 2002 . Městský soud v odůvodnění napadeného rozsudku uvedl,
že neshledal důvodnou žalobní námitku, v níž stěžovatel namítal porušení ustanovení
§50 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“), kterého se finanční ředitelství mělo dopustit tím, že se nevypořá dalo se všemi
důvody v odvolání uvedenými. Podle názoru městského soudu se v odůvodnění rozhodnutí
finančního ředitelství vypořádalo se všemi hlavními odvolacími argumenty, které stěžovatel
ve svých šesti odvolacích podáních uvedl. Finanční ředitelství se zabývalo charakterem daňového
řízení a odůvodnilo, z jakých důvodů je považovalo za řízení vytýkací, zabývalo se námitkami
ohledně způsobu provedení a obsahu svědecké výpovědi Jaromíra Blažejovského, poukázalo
na sdělení správce daně stěžovateli, aby získa l bližší informace o skutečnostech, které správce
daně vedly k závěrům, jejichž výsledkem bylo vydání dodatečného platebního výměru. Rovněž
jednoznačně uvedlo, jakým způsobem se vypořádalo se stěžovatelem tvrzenými rozhodujícími
skutečnostmi a z jakého důvodu dospělo k závěru, že neprokázal svá tvrzení, na jejichž základě
snížil dodatečným daňovým přiznáním svou daňovou povinnost. Závěr o nedůvodnosti podané
žaloby vyplynul podle městského soudu především z toho, že stěžovatel žádnými konkrétními
tvrzeními ani konkrétními předloženými důkazy neprokázal, že skutečný objem
jím uskutečněných zdanitelných plnění byl nižší, než jak je vykázal a přiznal v původním přiznání
k dani z přidané hodnoty. Správce daně nepostupoval v rozporu se zákonem, jestliže neprováděl
daňovou kontrolu, ale vedl vytýkací řízení. Předmětem daňového řízení byla správnost údajů
uvedených stěžovatelem v dodatečném daňovém přiznání. Správní orgány stěžovatele vyzvaly
k prokázání jím tvrzených skutečností v dodatečném daňovém přiznání v souladu s ustanovením
§43 zákona o správě daní a poplatků. Ten však neprokázal svá tvrzení, že „sporné“ doklady,
z nichž bylo v původním daňovém řízení vycházeno, do jeho dokladů nepatří. Veškeré doklady
předložené stěžovatelem trpí rozdílností, rozporuplností a nevyplývají z nich žádné jednoznačné,
konkrétní a srozumitelné údaje. Podle městského soudu tak stěžovatel neprokázal, že dodatečné
daňové přiznání podal na základě takových rozhodných skutečností, aby bylo možno shledat
zákonné důvody pro snížení jeho daňové povinnosti. Městský soud neshledal důvodnými žalobní
námitky, že po stěžovateli byl požadován tzv. negativní, a tedy nemožný, důkaz. V době,
kdy o věci správní orgány rozhodovaly, měly veškeré doklady k dispozici, a to včetně dokladů
označených jak p/123 a p/124, i dokladů označených jako p/1 – 100 a p/1 – 122, které
stěžovatel předložil soudu při ústním jednání dne 4. 12. 2007. Ze správního spisu podle
městského soudu vyplývá, že tyto doklady byly posléze stěžovateli správním orgánem vráceny.
Stěžovatel podal daňové přiznání dne 27. 1. 2003 a svým podpisem potvrdil pravdivost údajů
v něm uvedených. V dodatečném daňovém přiznání uvedl daň nižší přibližně o 273 000 Kč,
přičemž jako důkaz na podporu svých tvrzení v tomto dodatečném daňovém přiznání předložil
pouze své tvrzení o tom, že dva doklady nepatří do jeho daňové ev idence. K tvrzení stěžovatele
o tom, že svědka Blažejovského měly navštívit pracovnice správce daně v místě bydliště a předem
jej seznámit s obsahem svědecké výpovědi, městský soud zdůraznil, že z obsahu spisového
materiálu je zřejmé, že svědkovi byla zásilka obsahující předvolán í doručována v jeho úřadovně,
a nikoliv v místě bydliště. Skutečnost, že stěžovatel nevyužil možnosti zúčastnit se výslechu
svědka, nemůže jít k tíži správních orgánů. Stěžovatel dovozuje snížení daňového základu
z dokladů p/123 a p/124, které mu podle jeho vlastního tvrzení nepatří. Zároveň však nebyl
schopen prokázat obsah původní daňové evidence (peněžního deníku), protože v současné době,
pro potřeby dodatečného daňového přiznání, je pracováno již na základě dokladů zpracovaných
a upravených právě pro potřeby tohoto dodatečného daňového přiznání. Městský soud neměl
žádné pochybnosti o tom, že napadené rozhodnutí je existující a platné a neshledal žádné důvod y
pro to, aby správce daně či soud deklarovaly jeho nicotnost.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem spatřuje stěžovatel v nesprávné aplikaci
ustanovení zákona č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o dani z přidané
hodnoty“) ve vztahu k ustanovení §31 zákona o správě daní a poplatků. Městský soud rovněž
pochybil ve výkladu ustanovení §7, §14, §17 a §38 zákona o dani z přidané hodnoty ve vztahu
k ustanovení §41 zákona o správě daní a poplatků. Tato ustanovení upravují postup při podání
dodatečného daňového přiznání a stanovují rámec povinností daňových subjektů ve věci výše
uskutečněných zdanitelných plnění. Městský soud se omezil na konstatování, že stěžovatel
žádnými konkrétními skutkovými tvrzeními ani důkazy ne prokázal, že skutečný objem
jím uskutečněných zdanitelných plnění byl nižší, než jak vykázal v řádném daňovém přiznání.
V odůvodnění rozsudku uvedl opakovaně nepravdivé údaje, neboť chybně vyslovil, že při ústním
jednání dne 17. 10. 2005 stěžovatel předložil příjmové pokladní doklady p/1-p/122, přičemž byly
předloženy veškeré příjmové doklady p/1-p/124. Městský soud dále chybně uvedl, že evidence
denních tržeb předložená stěžovatelem neodpovídá výpovědi svědka Blažejovského, a přitom
tento svědek, jak sám soud uvádí, hovořil o denních evidencích tržeb evidovaných na počítači.
Městský soud rovněž chybně a neúplně uvedl, že stěžovatel při ústním jednání předložil originály
příjmových dokladů p/123 a p/124, zatímco je předložil až poté, co po jeho formálním dotazu
na obsah spisu zjistil, že jejich kopie nejsou ve spise založeny a finanční ředitelství a s oud
rozhodují bez jejich přezkumu. Podle stěžovatele také není pravdivé, že nebyl schopen prokázat
obsah původní daňové evidence (peněžního deníku). Evidenčním podkladem pro plnění
ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty je záznamní povinnost podle §11 zákona o správě
daní a poplatků, která předložena byla a je uložena ve spise. Daňová evidence , a dříve peněžní
deník, slouží k uplatňování daně z příjmů, nikoli daně z přidané hodnoty. Stěžovatel dále namítal,
že svědkovi Blažejovskému byla zásilka obsahující předvolání doručována v rodinném domě,
kde má svědek bydliště, nikoliv v jeho úřadovně. Stěžovateli není znám význam termínu
úřadovna. Zpracovatelem účetnictví je právnická osoba se sídlem v Benešově, kde fyzicky
probíhá provádění účetních služeb. V místě bydliště jednatele společnosti zpracovatel účetnictví
nepůsobí. Výše uvedeným pochybením došlo k naplnění důvodu pro podání kasační stížnosti
uvedeného v §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Městský soud nesprávně posoudil právní otázku
aplikace ustanovení §16 o dst. 4 písm. f) a §16 odst. 8 ve vztahu k §43 zákona o správě daní
a poplatků. Stěžovatel v průběhu řízení před správcem daně namítal, že s ohledem na obsah
výzev, kterými bylo zahájeno vytýkací řízení a především věcný a časový rozsah úkonů spr ávce
daně (předložení a zapůjčení veškeré účetní a daňové dokumentace roku 2002), neměly úkony
správce daně charakter vytýkacího řízení, ale jednalo se o daňov ou kontrolu. Stěžovatel
tak byl zbaven možnosti realizovat práva ve smyslu §16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 zákona o správě
daní a poplatků. Městský soud se omezil na konstatování správnosti postupu správních orgánů
s citací §43 zákona o správě daní a poplatků , ale problematikou namítaného rozsahu
prováděných úkonů spolu s převzetím veškeré účetní a daňové dokumentace ve vztahu
k ustanovení §16 zákona o správě daní a poplatků se nezabýval. Dále pochybil ve výkladu
ustanovení §50 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, n eboť podle tohoto ustanovení
je odvolací orgán povinen se vypořádat se všemi důvody v odvolání uvedenými, což finanční
ředitelství neprovedlo. Konečně pokud městský soud uvedl, že odůvodnění napadeného
rozhodnutí obsahuje vypořádání se všemi hlavními odvolacími argumenty, potom tento postup
není dostačující, neboť podle citovaného ustanovení je nutné se se všemi důvody v odvolání
uvedenými vypořádat. Mezi stěžovatelem a finančním ředitelstvím je sporné, zda konkrétní výše
uskutečněných zdanitelných plnění, a tomu odpovídající výše daně, je částka uvedená v řádném
daňovém přiznání nebo v dodatečném daňovém přiznání. Finanční ředitelství se opíralo
o svědeckou výpověď jednatele účetní firmy. Stěžovatel navrhl alternativní možnosti ověření
pravosti předmětných pokladních dokladů, a to svědeckou výpověď skutečné zpracovatelky
účetnictví stěžovatele a provedení grafologického rozboru písma na předmětných dokladech.
Povedením těchto důkazních prostředků by byl zjištěn skutkový stav. Finanční ředitelství tyto
důkazy neprovedlo, přičemž se v odůvodnění svého rozhodnutí touto věcí vůbec nezabývalo.
Stejně tak se jí nezabýval městský soud. nezabýval. Stěžovatel v řízení před správcem daně
i finančním ředitelstvím poukazoval na nedostatečně zjištěný skutkový stav v rozporu s §31
odst. 2 i ve vztahu k §2 odst. 2 a odst. 9 zákona o správě daní a pop latků. Pokud městský soud
uvedl, že správní orgány vyzvaly stěžovatele k prokázání jím tvrzených skutečností a že žádnými
konkrétními důkazy nedoložil a neprokázal svá nová tvrzení, je tento postup nedostačující. Navíc
soud v rozporu s obsahem spisu uvedl nepravdivé údaje. Městský soud se nevypořádal
s argumentací stěžovatele v rámci prvního žalobního bodu. Stěžovatel uvedl v žalobě
osm konkrétních odvolacích námitek, se kterými se finanční ředitelství nevypořádalo. Městský
soud se však omezil pouze na neúplnou rekapitulaci odvolacích námitek, o návrhu provedení
důkazu výslechem svědka se nezmínil a dospěl k závěru, že odůvodnění rozhodnutí finančního
ředitelství obsahuje vypořádání se všemi hlavními odvolacími argumenty, což nelz e považovat
za odůvodnění dostatečné. Nedostatečné je i odůvodnění v tom, jak se městský soud vypořádal
s argumentací v rámci druhého žalobního bodu a v čem konkrétně spatřuje pochybení
stěžovatele. Omezil pouze na konstatování, že stěžovatel žádnými konkrétními skutkovými
tvrzeními ani důkazy neprokázal, že skutečný objem jím uskutečněných zdanitelných plnění
byl nižší, než jak vykázal v řádném daňovém přiznání. Konstatoval-li městský soud obecně,
že veškeré doklady předložené stěžovatelem trpí rozdílností, rozporuplností a nevyplývají
z nich žádné jednoznačné, konkrétní a srozumitelné údaje a přitom nespecifikoval blíže vady,
nelze takové odůvodnění považovat za dostatečné. Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku
spatřuje stěžovatel také v odstavcích týkající se negativního, a tedy nemožného důkazu, kde navíc
uvádí nepravdivé údaje. Městský soud chybně uvedl, že ze správního spisu vyplývá, že sporné
pokladní doklady, dekádní soupisy tržeb byly posléze stěžovateli správním orgánem vráceny.
Podle stěžovatele byly kopie uloženy sice do správního spisu stěžovatele, ale v jiné věci. Toto
přiznal i zástupce finančního ředitelství při jednání. Pokud městský soud uvedl, že stěžovatel
předložil jako důkaz pouze své tvrzení o tom, že dva doklady nepatří do jeho evidence,
je ze spisového materiálu zřejmé, že byly předloženy i veškeré ostatní účetní i daňové doklady,
rozbory výše obchodního rozpětí, evidence tržeb, inventarizace zásob, apod. Městský soud
se nevypořádal s argumentací v rámci třetího žalobního bodu, kde stěžovatel napadal postup
finančního ředitelství v rozporu s ustanovením §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků,
v rámci pátého žalobního bodu, kde stěžovatel namítal, že postup správních orgánů v rozporu
s ustanoveními Ústavy a Listiny, v rámci šestého žalobního bodu, kde stěžovatel namítal porušení
jeho práva na posouzení věci ve správním řízení ve dvou instancích a v rámci osmého žalobního
bodu, kde namítal nesprávný postup správních orgánů ve vztahu k §2 odst. 3 zákona o správě
daní a poplatků. Z výše uvedených důvodů stěžovatel navrhl usnesení krajského soudu zrušit
a vrátit mu věc k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti odkáz alo na své vyjádření k žalobě
a na argumentaci uvedenou v napadeném rozsudku městského soudu a navrhlo, aby Nejvyšší
správní soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený ro zsudek městského soudu
v souladu s ustanovením §109 odst. 2, 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů uplatněných v kasační
stížnosti, přičemž neshledal vady uvedené v odst. 3 tohoto ustanovení, k nimž by musel přihlížet
z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud se předně zabýval námitku nepřezkoumatelnosti rozhodnutí
městského soudu pro nesrozumitelnost a nedostatek důvodů. Podle konstantní judikatury
Ústavního soudu (např. nález ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94 a nález ze dne 26. 6. 1997,
sp. zn. III. ÚS 94/97, oba dostupné na http://nalus.usoud.cz) je jedním z principů
představujícím součást práva na řádný proces, jakož i právního státu, povinnost soudů
své rozsudky odůvodnit. Ve správním soudnictví nachází tato zásada vyjádření v ustanovení
§54 odst. 2 s. ř. s. Z odůvodnění rozsudku musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními
a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Pokud
by tomu tak nebylo, rozhodnutí by bylo nepřezkoumatelné, protože by nedávalo dostatečné
záruky pro to, že nebylo vydáno v důsledku libovůle a způsobem porušujícím ústavně zaručené
právo na spravedlivý proces. Také Nejvyšší správní soud ve svých rozsudcích vyslovil, že není-li
z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval
za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka
považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutn o pokládat takové rozhodnutí
za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména
tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žalo by. Soud, který se vypořádává
s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítn out, ale musí také uvést,
v čem konkrétně její nesprávnost spočívá (rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, zveřejněný pod č. 689/2005 Sb. NSS; a také rozsudek
ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52; dostupný na www.nssoud.cz). Za nepřezkoumatelné
pro nesrozumitelnost lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné
náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či ja k bylo rozhodnuto, která
zkoumají správní úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem
předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu
s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových
okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné (viz rozsudek Nejvy ššího
správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 – 130, publikovaný pod č. 244/2004 Sb.
NSS, www.nssoud.cz). Také podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 9. 2003,
č. j. 7 A 547/2002 - 24, soud zruší rozhodnutí pro nesrozumitelnost odůvodnění, zejména tehdy,
jestliže odůvodnění nedává smysl, který by svědčil o skutkových a právních důvodech, které
pohnuly správní orgán k vydání rozhodnutí (§76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.).
Stěžovatel v žalobě namítal, že se finanční ředitelství nevypořádalo s tím, že v odvolání
navrhoval důkazní prostředky, a to výslech zaměstnanců zpracovatele účetnictví, jehož
provedením by byla potvrzena tvrzení stěžovatele o podobě jím předávaných podkladů
o příjmech v hotovosti i o způsobu předávání zmiňovaných dokladů, a dále provedení
grafologického rozboru písma na předmětných dokladech, jehož provedením mělo
být prokázáno, že se nejedná o písmo stěžovatele. Městský soud se však při posuzování
přezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí vůbec nezabýval tím, zda finanční ředitelství tyto
důkazy provedlo či zda odůvodnilo, proč je nebude provádět. Zásada volného hodnocení důkazů
neznamená, že by správní orgán ve svém rozhodování měl na výběr, které z důkazů provede
a vyhodnotí a které nikoli nebo o které z provedených důkazů své skutkové závěry opře a které
opomene. Neakceptování návrhu na provedení důkazů lze založit např. na tom, že tvrzená
skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je důkaz navrhován, nemá relevantní souvislost
s předmětem řízení. Dalším důvodem může být to, že důkaz není způsobilý vyvrátit nebo
potvrdit tvrzenou skutečnost, tzn. nedisponuje vypovídací schopností. Odmítnutí provedení
důkazu může být zdůvodněno také jeho nadbytečností, a to tehdy, byla-li již skutečnost, která
má být dokazována, v dosavadním řízení mimo jakoukoliv pochybnost prokázána. Správní orgán
tak je oprávněn rozhodnout, které z navržených důkazů provede, nicméně jako nepodstatný,
nezpůsobilý nebo nadbytečný nelze odmítnout důkaz, jímž mohou být v souvislosti s jinými
důkazy prokázány skutečnosti podstatné pro rozhodnutí. Žádný z těchto argumentů však
rozhodnutí finančního ředitelství neobsahuje a ani z něj není zřejmé, proč nepovažovalo
navrhované důkazy za relevantní.
Městský soud se také nezabýval ani další žalobní námitkou, že se finanční ředitelství
nevypořádalo s odvolací námitkou, že doklady označené jako p/123 a p/124 se týkají příjmů
za tři měsíce, oproti ostatním dokladům stěžovatele, že jsou ručně psané, bez podpisu
stěžovatele, atd. Z rozhodnutí finančního ředitelství vyplývá, že i tato odvolací námitka zůstala
opomenuta. Městský soud proto pochybil, pokud vyslovil, že odůvodnění napadeného
rozhodnutí obsahuje vypořádání se se všemi hlavními odvolacími argumenty. Podle ustanovení
§50 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků je nutné se vypořádat se všemi důvody v odvolání
uvedenými. V této souvislosti lze poukázat na rozsudek ze dne 12. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 33/2003 - 78, (publ. pod č. 523/2005 Sb. NSS) , v němž Nejvyšší správní soud vyslovil,
že nepřihlédne-li soud k nepřezkoumatelnosti správního rozhodnutí, založí svým postupem
i nepřezkoumatelnost rozhodnutí svého a z toho důvodu takové rozhodnutí soudu Nejvyšší
správní soud zruší.
Stěžovatel rovněž v kasační stížnosti namítal, že městský soud v odůvodnění rozsudku
opakovaně uvedl nepravdivé údaje, neboť chybně vyslovil, že př i ústním jednání dne 17. 10. 2005
stěžovatel předložil příjmové pokladní doklady označené p/1-p/122, přičemž byly předloženy
veškeré příjmové doklady p/1-p/124. K tomu Nejvyšší správní sodu podotýká, že podle
správního spisu byly dne 17. 10. 2005 předloženy příjmové doklady označené p/1-p/124 a při
ústním jednání dne 14. 11. 2005 byly příjmové doklady p/1-p/124 vráceny. Podle výzvy správce
daně ze dne 8. 12. 2005 však byly doklady p/123 a p/124 opět vyžadovány k doložení. Na tuto
výzvu reagoval stěžovatel sdělením, že již tyto doklady předložil. Při ústním jednání dne
7. 3. 2006 správce daně uvedl, že ve složkách označených p/1-p/124 chyběly příjmové doklady
p/123 a p/124. Na otázku správce daně, proč nebyly před loženy tyto daňové doklady,
pak zástupce stěžovatele uvedl, že o ně nebylo zákonným způsobem požádáno, a následně tyto
doklady předložil. Podle názoru zdejšího soudu z výše uvedeného nelze zcela jednoznačně
vyslovit, zda stěžovatel při ústním jednání dne 17. 10. 2005 předložil předmětné doklady, tato
skutková okolnost však není rozhodující, neboť tyto doklady byly dne 7. 3. 2006 doloženy. Podle
stěžovatele soud rovněž chybně a neúplně uvedl, že stěžovatel při ústním jednání u soudu
předložil originály příjmových dokladů p/123 a p/124, přitom je předložil až poté, co po jeho
formálním dotazu na obsah spisu zjistil, že jejich kopie nejsou ve spise založeny a finanční
ředitelství a soud rozhodují bez jejich přezkumu. I tato námitka stěžovatele je důvodná, neboť
podle protokolu o jednání, které se uskutečnilo dne 23. 10. 2007 nebyly předmětné doklady
založeny v kopii ve správním spise a zástupce stěžovatele je předložil při jednání poté, co tuto
skutečnost zjistil. Tato neúplnost v rekapitulaci dosavadního řízení však neměla vliv na zákonnost
řízení před městským soudem, neboť je podstatné, že městský soud př edmětné doklady
při rozhodování měl k dispozici, a měl je k dispozici podle obsahu ze správního spisu, i odvolací
správní orgán. Nejvyšší správní soud však zdůrazňuje, že bylo povinností správního orgánu
předat městskému soudu úplný spis včetně příjmových dokladů p /123 a p/124, neboť tyto jsou
zcela nezbytné pro posouzení věci. Lze rovněž dát za pravdu stěžovateli, že předmětné doklady
správní orgán uložil do jiného správního spisu stěžovatele, neboť zástupce finančního ředitelství
při ústním jednání dne 4. 12. 2007 uvedl, že tyto doklady byly zaslány městskému soudu k věci
sp. zn. 8 Ca 65/2007. Naopak tvrzení stěžovatele, že zástupce finančního ředitelství při tomto
jednání uvedl, že citované doklady ve správním řízení neposuzoval, není pravdivé. Zástupce
finančního ředitelství totiž uvedl, že v době, kdy správní orgány rozhodovaly, měly veškeré
doklady k dispozici, a to včetně dokladů č. 123 a č. 124. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje,
že správní soudy musí rozhodovat na základě spolehlivě zjištěného skutkového stavu; součástí
přezkumu rozhodnutí správních orgánů je také posouzení postupu těchto orgánů v průběhu
správního řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo. Při přezkumu rozhodnutí správních
orgánů tak vycházejí především z úplného správního spisu, dále z podání účastníků řízení
a případně z důkazů provedených při jednání před soudem. Městský soud je povinen si opatřit
úplný správní spis. V daném případě však sám stěžovatel při jednání neúplnost zjistil a nedostatky
doplnil, proto z tohoto hlediska netrpělo řízení vadou, která mohla mít za následek nezákonné
rozhodnutí ve věci samé.
Stejně tak je důvodná stížní námitka, že svědkovi Blažejovskému, jednateli společnosti
SB servis, spol. s r. o., byla zásilka obsahující předvolání ke svědecké výpovědi doručována na jiné
adrese než je sídlo této právnické osoby. Podle správního spisu bylo předvolání adresováno
jednateli společnosti SB servis, spol. s r. o., Křešice 42, Votice, přitom nebylo doručováno
poštou, nýbrž je svědek podle písemného vyjádření a podpisu na stejnopisu předvolání převzal
dne 1. 12. 2005. Zároveň zde není uvedeno, kde si předvolání převzal. Podle obchodního
rejstříku má společnost SB servis, spol. s r. o. sídlo v Benešově Tyršova 2070. Pojem úřadovna
zákon o správě daní a poplatků nezná. Podle ustanovení §17 odst. 1 a 2 zákona o správě daní
a poplatků může správce daně doručovat úřední písemnosti i svými pracovníky. Doručuje
se v bytě, provozovně, obchodní místnosti, kanceláři a nebo pracovním místě, kde se osoba,
jíž má být doručeno, zdržuje. Doručení mimo tyto místnosti je platné, nebylo-li přijetí odepřeno.
Podle §17 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků se písemnosti určené právnickým osobám
doručují pracovníkům oprávněným za tyto příjemce přijímat písemn osti. Není-li jich, doručuje
se písemnost, která je určena do vlastních rukou, tomu, kdo je oprávněn za příjemce jednat,
ostatní písemnosti kterémukoliv jejich pracovníku, který písemnost přijme. Z těchto ustanovení
vyplývá, že i doručení mimo sídlo právnické osoby je platné.
Stěžovatel však v souvislosti s touto námitkou v žalobě uvedl i další námitky k obsahu
protokolu o výpovědi svědka a osobě svědka samého, a to že svědek jako jednatel účetnictví
stěžovatele nezpracovával, činili tak zaměstnanci společnost i a podání svědecké výpovědi
se konala po třiceti pěti měsících po provedení účetních zápisů, proto by na otázku správce daně
nedokázal bez předchozí přípravy po tak dlouhé době odpovědět téměř nikdo, neboť není
možné, aby si osoba, která zápisy neprováděla, pamatovala jejich pořadová čísla a č ástky, přičemž
sama otázka správce daně je podle stěžovatele nesrozumitelná. Těmito námitkami se městský
soud rovněž vůbec nezabýval, a proto i z tohoto důvodu trpí rozhodnutí městského soudu
nepřezkoumatelností. Městský soud se rovněž opomněl zabývat námitkou stěžovatele o porušení
jeho práva na posouzení věci ve správním řízení ve dvou instancích a námitkou nesprávného
postupu správních orgánů ve vztahu k ustanovení §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků.
V další stížní námitce stěžovatel poukazoval na to, že m ěstský soud se v odůvodnění
svého rozhodnutí omezil pouze na konstatování správnosti postupu správních orgánů s citací
§43 zákona o správě daní a poplatků a nezabýval se namítaným rozsahem prováděných úkonů,
které podle tvrzení stěžovatele neměly charakter vytýkacího řízení podle ustanovení §43 zákona
o správě daní a poplatků, ale jednalo se o daňovou kontrolu. I tato stížní námitka je důvodná.
K této problematice existuje judikatura Nejvyššího správního soudu, například v rozsudku
ze dne 23. 11. 2004, č. j. 5 Afs 10/2004 – 60, www.nssoud.cz, zdejší soud vyslovil, že „Soud však
má za to, že s ohledem na obsah výzvy, kterou bylo zahájeno vytýkací řízení, v níž nebyly sděleny
konkrétní pochybnosti, které mají být odstraněny, ale subjekt byl vyzv án obecně k předložení
veškerých dokladů vztahujících se k uskutečněným zdanitelným plněním, aniž by bylo
specifikováno ohledně kterých zdanitelných plnění má správce daně důvodn é pochybnosti
a s ohledem na rozsah věcný i časový, nemělo prováděné řízení u stěžovatele charakter
vytýkacího řízení dle §43 cit zákona, podle něhož bylo postupováno, ale charakter daňové
kontroly. Nejvyšší správní soud se neztotožňuje s žalovaným, t vrdí-li, že daňovou kontrolu
je možno provést pouze po vyměření daně, když takové tvrzení nemá oporu v zákoně.“ Městský
soud proto měl zkoumat rozsah prováděných úkonů a zda byly stěžovateli sděleny konkrétní
pochybnosti, které mají být odstraněny, aby mohl posoudit, zda se jednalo o vytýkací řízení
či daňovou kontrolu (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 122, dostupný na www.nssoud.cz).
Nejvyšší správní soud konečně považuje za nepřezkoumatelnou i tu část odůvodnění
rozsudku městského soudu, v níž soud dovodil, že stěžovatel žádnými konkrétními tvrzeními
ani předloženými důkazy neprokázal, že skutečný objem jím uskutečněných zdanitelných plnění
byl nižší, než jak je vykázal a přiznal v původním přiznání k dani z přidané hodnoty. Městský
soud vycházel z premisy, že veškeré doklady předložené stěžovatelem trpí rozdílností
a rozporuplností a nevyplývají z nich žádné jednoznačné, konkrétní a srozumitelné údaje.
Nekonkretizoval však, o jakou rozporuplnost se jedná. Ze správního spisu vyplývá, že stěžovatel
předložil různé daňové doklady, rozbory výše obchodního rozpětí, atd., které městský soud
bez bližšího odůvodnění posoudil jako nevěrohodné. Stěžovatel se pokoušel prokázat,
že zpracovatel jeho účetnictví nesprávně zaevidoval doklady označené jako p/123 a p/124 do
účetnictví tím, že navrhoval v odvolacím řízení důkazy, které však zůstaly opomenuty. Správce
daně nedal stěžovateli možnost svá tvrzení prokázat a ani se nezabýval jeho ná mitkami ohledně
porušení §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, podle kterého správce daně prokazuje
mimo jiné existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost
účetnictví a jiných povinných evidencí či zázn amů, vedených daňovým subjektem (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 123, publikovaný
pod č. 1572/2008 Sb. NSS a na www.nssoud.cz). Městský soud se námitkou přesunu důkazního
břemene a požadování negativního důkazu rovněž dostatečně nezabýval. Pouze z výše uvedených
obecných tezí, že stěžovatel předložil pouze rozporuplné doklady, vyvodil, že neunesl důkazní
břemeno. Toto odůvodnění však není dostatečné, neboť městský soud vůbec neřešil rozsah
povinnosti daňového subjektu nést důkazní břemeno v daňovém řízení, otázku přenosu
důkazního břemene, ani možnost prokázání negativní skutečnosti. Pokud z odůvodnění
napadeného rozsudku městského soudu není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při utváření
závěru o skutkovém stavu, z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci
stěžovatele v žalobě a proč subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy,
pak je třeba pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, a tím i
nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační
stížnost je důvodná, a proto napadený rozsudek městského soudu podle ustanovení §110 odst. 1
věta prvá s. ř. s. zrušil a věc vrátil dalšímu řízení. Ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s.,
podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání,
když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí městského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím
rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v rozhodnutí o věci
samé (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. února 2009
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu