ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.86.2009:125
sp. zn. 7 Afs 86/2009 - 125
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobkyně: L. D.,
zastoupena Mgr. Danielem Keprtou, advokátem se sídlem Masná 10, Ostrava – Moravská
Ostrava a Přívoz, proti žalovanému: Celní ředitelství Ostrava, se sídlem nám. Sv. Čecha 8,
Ostrava – Přívoz, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Ostravě ze dne 11. 2. 2009, č. j. 22 Ca 351/2008 – 89,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 11. 2. 2009, č. j. 22 Ca 351/2008 – 89,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 11. 2. 2009, č. j. 22 Ca 351/2008 - 89, zamítl
žalobu podanou žalobkyní (dále jen „stěžovatelka“), kterou se domáhala zrušení rozhodnutí
Celního ředitelství Ostrava (dále jen „celní ředitelství“) ze dne 23. 10. 2006,
č. j. 6635-02/06-1401-21, jímž bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Celního
úřadu Karviná (dále jen „celní úřad“) ze dne 13. 6. 2006, č. j. 52164-05/06-1461-024, o vyměření
daně z tabákových výrobků Golem směs extra a César směs ve výši 144 441 Kč. V odůvodnění
rozsudku krajský soud uvedl, že ve věci již rozhodl rozsudkem ze dne 1. 11. 2007,
č. j. 22 Ca 507/2006 – 43. Protože ten však byl zrušen Nejvyšším správním soudem, znovu
přezkoumal napadené rozhodnutí, vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době
rozhodování a přitom se řídil právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušujícím rozsudku. Protože mezi zpracovateli jednotlivých posudků nebylo sporu o tom, že
předmětné zboží naplňuje pojmové znaky tabákového odpadu, uzavřel krajský soud,
že posuzované zboží tabákovým odpadem je. Mezi zpracovateli posudků a analýz byl v okamžiku
rozhodování celního ředitelství spor o to, zda je předmětné zboží způsobilé ke kouření
bez dalšího zpracování. Krajský soud se dále soustředil na výklad (právem České republiky opět
nedefinovaný) pojmu „použitelný ke kouření“ užitého v ust. §101 odst. 3 písm. c) v bodě 2.
zákona č. 353/2003 Sb., ve znění účinném do 30. 6. 2005 (dále jen „zákon o spotřebních
daních“). „Použitelný ke kouření“ je podle jeho názoru tabákový odpad, který lze ke kouření
použít. Tuto vlastnost musí mít bez dalšího (kromě běžného laického uživatelského) zpracování.
Proti sobě stojí na straně jedné stanovisko celně technické laboratoře Celního ředitelství (dále
jen „CTL“) a stěžovatelkou předložený posudek, podle kterých není předmětné zboží způsobilé
ke kouření běžným uživatelem bez dalšího průmyslového zpracování, a na straně druhé znalecký
posudek Státní zemědělské a potravinářské inspekce (dále jen „SZPI“) se závěrem, že zboží
vykazuje vlastnosti jinak děleného tabáku použitelného ke kouření, přičemž v průběhu zkoušení
nebyly zjištěny žádné překážky nebo okolnosti, které by posuzované zboží činily nevhodným
ke kouření či k výrobě tabákových výrobků. K odstranění rozporů v otázce použitelnosti
předmětného tabáku ke kouření připustil krajský soud důkaz navržený celním ředitelstvím
demonstrací kouření druhově identických výrobků v jednací síni. Takto bylo u ústního jednání
prokázáno, že dutinka naplněná každým z druhů předmětného zboží (Golem i César) po zapálení
hoří, hořet při běžném kouření nepřestane, a to ani při přerušení tahu, přičemž zhasnutí takto
laicky vyrobené cigarety bylo dosaženo až uhašením cigarety o popelník. Kouř vzniklý hořením
lze též bez problémů vdechovat. V řízení tak bylo prokázáno, že předmětné zboží lze při běžném
laickém kuřáckém užití kouřit bez jakéhokoliv dalšího zpracovávání. Za zcela účelovou označil
krajský soud v této souvislosti námitku stěžovatelky, že neví, co vlastně bylo zapáleno, v čem to
bylo zkoumáno, odkud to pochází a jak se to dostalo do dispozice celního ředitelství.
K demonstraci bylo použito druhově identické zboží, v identických obalech, od identických
dodavatelů. S ohledem na to, že demonstrace již byla provedena (lhostejno kým), zamítl krajský
soud důkazní návrh stěžovatelky na demonstraci kouření jejím figurantem. S ohledem na výsledky
demonstrace se již krajský soud nezabýval žalobní námitkou, že jediný, kdo skutečně zkoumal
zboží zabavené u stěžovatelky, byla CTL, která se k otázce způsobilosti ke kouření vyjadřila
negativně, a pro nadbytečnost neprovedl navrhované důkazy, a to dotaz na SZPI a na autora
posudku SZPI, výslech Ing. J. a dotaz na společnost Analab. Rozpory mezi jednotlivými posudky
byly provedenou demonstrací odstraněny, neboť se jedná o jinou cestu vedoucí ke stejnému cíli a
dosahovat tohoto cíle duplicitně by bylo v rozporu se zásadou rychlosti a hospodárnosti řízení.
Jakkoliv ust. §75 odst. 1 s. ř. s. stanoví, že soud vychází ze skutkového a právního stavu, který tu
byl v době vydání napadeného rozhodnutí, žádné ustanovení právního řádu nezakazuje řádně
zjistit skutkový stav ke dni vydání napadeného rozhodnutí i v průběhu soudního řízení, tj. právní
řád nezakazuje dokazování doplnit. Naopak §77 odst. 2 věta první s. ř. s. výslovně stanoví, že
v rámci dokazování může soud zopakovat nebo doplnit důkazy provedené správním orgánem.
Takto provedené důkazy tvoří integrální součást dokazování provedeného ve správním řízení (§
78 odst. 6 s. ř. s.). Předmětné zboží „Golem“ a „César“ je použitelné ke kouření, proto je podle §
101 odst. 3 písm. c) bodu 2. zákona o spotřebních daních předmětem spotřební daně. Za
účelovou považuje krajský soud námitku stěžovatelky, že tímto důkazem mohlo být objasněno
jen, zda surovina hoří (otázka, zda ji lze kouřit, je otázkou zcela jinou), a pokud hořela, může se o
jakékoliv surovině, z níž se podaří vyrobit cigaretu a tato bude hořet, tvrdit, že se dá kouřit.
K tomu krajský soud odkázal na interpretaci pojmu „použitelný ke kouření“. Kouřením je pak
nutno chápat proces, kdy člověk ústy vdechuje do plic kouř vzniklý hořením jakékoliv suroviny.
Demonstrací bylo prokázáno, že při hoření předmětného zboží kouř vzniká a že běžný uživatel je
schopen jej ústy do plic vdechnout. Krajský soud se neztotožnil s názorem celního ředitelství, že
„použitelným ke kouření“ je jakýkoliv tabákový odpad, který nebyl ve vztahu k jeho případnému
kouření denaturalizován a že pokud by byla předložena jakákoliv komodita, a to i netabáková,
kterou by bylo možno kouřit, pak by i tato podléhala dani. Tento názor je v rozporu s dikcí ust. §
2 odst. 2 zákona o spotřebních daních, které určuje, co je předmětem spotřební daně. Je
všeobecně známo, že kouřit lze např. bramborovou nať, ale ta není v zákoně o spotřebních
daních určena jako předmět spotřební daně. Proto krajský soud zamítl i důkazní návrh
stěžovatelky na demonstraci hoření či kouření jiných komodit jako je listí, kůra stromů, neboť
jejich kouření je pro danou věc irelevantní.
Podle krajského soudu není důvodná ani námitka, že vnitrostátní právní úprava
je v rozporu se směrnicí Rady ES č. 95/59/ES o daních jiných než daních z obratu, které
ovlivňují spotřebu tabákových výrobků (dále jen „směrnice“), podle které má být za tabák
ke kouření považován tabákový odpad, který je určen (nikoliv použitelný, vhodný) ke kouření.
Stěžovatelka zřejmě vychází z nesprávného překladu čl. 5 směrnice, byť takto publikovaného
v českém vydání Úředního věstníku ES. Soudní dvůr ES již v rozhodnutí ze dne 6. 10. 1982
CILFIT (283/81 Rec. 1982, p. 3415) dospěl k závěru, že výklad ustanovení právního předpisu
Společenství vyžaduje srovnání různých jazykových verzí a každé ustanovení práva ES je třeba
posuzovat v jeho celkové souvislosti a vykládat s ohledem na všechna ustanovení práva ES, jeho
cíle a stav vývoje k datu, kdy má být dotčené ustanovení práva uplatněno. K řádné aplikaci práva
tak není vyloučeno srovnání více jazykových verzí, aby byl řádně zjištěn účel a smysl příslušného
ustanovení. Čl. 5 směrnice používá v českém překladu ve vztahu k tabáku pojem „vhodný
ke kouření“ a ve vztahu k tabákovému odpadu „určen ke kouření“. Tato odchylka se však
již neobjevuje v ostatních jazykových verzích. Krajský soud po srovnání sestavil tabulku překladů
čl. 5 směrnice v různých jazykových verzích, z níž je zřejmé, že smyslem je zdanit tabákové
výrobky (lhostejno zda tabák či tabákový odpad), který je použitelný ke kouření, přičemž „určení“
ke kouření je zcela nerozhodné, rozhodné je naopak kriterium „použitelnosti“.
K žalobní námitce, že platební výměr je postižen neúplným názvem, množstvím a sazbou
daně, kdy není zřejmé, zda a případně o jaké zboží stěžovatelky se jedná a že z něj není patrno,
zda měla toto zboží skladovat či dopravovat, krajský soud uvedl, že v platebním výměru je zboží
a jeho množství a sazba daně určeny
takto:KN 2401, označení VV – Tabák César, Golem,
MJ - kg, množství – 218,85, sazba Kč/kg 660, spotřební daň 144441,0000. Ve výroku platebního
výměru, v jehož záhlaví je stěžovatelka uvedena jako daňový subjekt, je uveden text: „(…) Vám
vyměřuje jako osobě skladující (dopravující) vybrané výrobky (…)“. Jistě by bylo možno toto
zboží identifikovat přesněji tak, aby nemohlo být zaměněno s žádným množstvím téhož druhu,
ale takový nedostatek za situace, kdy u stěžovatelky nebylo zajištěno jiné zboží César a Golem,
nemůže vést k závěru o nepřezkoumatelnosti předmětného rozhodnutí. Tento závěr podporuje
označení zboží v protokolech o místních šetřeních, jimž byla vždy přítomna zástupkyně
stěžovatelky, dále označení zboží v rozhodnutí o zajištění vybraných výrobků ze dne 19. 10. 2004,
označení zboží v záznamu o vydání zboží podepsaném stěžovatelkou, jakož i její vyjádření
v protokole z 19. 10. 2004, odvolání ze dne 21. 10. 2004 a vyjádření stěžovatelky ze dne
2. 5. 2006, z nichž je zřejmé, že stěžovatelka neměla žádných pochybností o totožnosti
předmětného zboží. Za situace, kdy předmětné zboží nelze zaměnit s jiným zbožím zajištěným
u stěžovatelky, nelze přisvědčit námitce o jeho nedostatečné identifikaci. V této souvislosti
odkázal krajský soud na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 3. 10. 2002,
sp. zn. 22 Cdo 1474/2002. Stejně tak stěžovatelka vždy věděla, že je řízení proti ní vedeno jako
proti skladovatelce předmětného zboží, nikoliv dopravkyni. Vytýkané skutečnosti, i kdyby
je krajský soud shledal vadami prvostupňového správního rozhodnutí, tak nemohly
mít za následek nezákonnost rozhodnutí ve věci samé, ani nezpůsobují jeho nepřezkoumatelnost
či nesrozumitelnost a nejsou důvodem pro zrušení napadeného rozhodnutí.
K duplicitnímu zdanění u dovozců stěžovatelka kromě obecného tvrzení neoznačila
jediné konkrétní daňové řízení, které by mělo být duplicitní ke zdanění provedenému napadeným
rozhodnutím. Pokud tak učinila v průběhu jednání, stalo se tak v rozporu s ust. §71 odst. 2 a
§72 odst. 1 s. ř. s., neboť to bylo až po uplynutí lhůty k podání žaloby, tj. opožděně. Krajský
soud proto ke konkretizaci této námitky u jednání nemohl přihlížet, a z toho důvodu zamítl i její
důkazní návrhy. Vzhledem k opožděnému uplatnění se krajský soud nemohl zabývat žalobními
body, v nichž stěžovatelka namítala, že správní řízení jsou vedena vůči jednotlivým koncovým
podnikatelům, kteří celou situaci nijak nezpůsobili, a to přesto, že povinnost odvodu spotřební
daně je již na dovozci a že nemůže být jedno, jak správní orgány právně kvalifikují předmětné
zboží, když jejich protiprávní kvalifikaci se stěžovatelka bránila a bylo-li zboží překvalifikováno,
pak jí byla vzata možnost obrany. K námitce, že pan K. byl zproštěn obžaloby v trestní věci
Krajským soudem v Hradci Králové, krajský soud uvedl, že ji považuje za zcela irelevantní. Soud
by byl vázán pravomocným rozhodnutím odsuzujícím, nikoli však rozhodnutím zprošťujícím,
navíc nepravomocným. Kritéria trestního práva pro uznání obžalovaného vinným jsou odlišná
od kriterií zákona o spotřebních daních. Proto nelze rozhodnutí vydané v trestní věci automaticky
přenášet a vyvozovat z něj důsledky pro toto řízení, kde, na rozdíl od řízení trestního, není vůbec
relevantní otázka nebezpečnosti vytýkaného jednání pro společnost, otázka zavinění a jeho
formy, atd. Z tohoto důvodu krajský soud také zamítl návrh na doplnění dokazování, a to dotaz
na celní ředitelství, zda trestní stíhání pana K. nesměřovalo i ke zboží, které bylo zabaveno
stěžovatelce a je předmětem tohoto řízení.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka v zákonné lhůtě kasační
stížnost, v níž namítala, že napadený rozsudek je nezákonný, neboť je založen na nesprávném
posouzení právních otázek. Dále vytýkala vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata,
z níž správní orgán vycházel, nemá oporu ve spisech a je s nimi v rozporu a při zjišťování
skutkové podstaty nebylo postupováno v souladu s předpisy upravujícími řízení před správním
orgánem. Krajský soud postupoval v rozporu s ust. §75 a §77 odst. 2 s. ř. s., neboť
při rozhodování nevycházel ze skutkového stavu, který tu byl v době rozhodování správního
orgánu, nýbrž ze skutkového stavu zjištěného v důsledku nesprávně prováděného dokazování
nad rámec řízení o přezkumu správního rozhodnutí. V době rozhodování celního úřadu
byl skutkový stav ve vztahu k subsumpci pod ust. §101 odst. 3 písm. c) bod 2. zákona
o spotřebních daních založen toliko na analýze CTL k sazebnímu zařazení zboží, z nějž však
jednoznačně vyplývá, že zkoumaný vzorek nelze bez dalších úprav kouřit. Tento závěr přijala
CTL na základě provedených zkoušek kouření. Přesto celní úřad vyměřil stěžovatelce spotřební
daň z tabákového odpadu, který je použitelný ke kouření. Tedy již toto rozhodnutí nemělo oporu
v provedených důkazech a ve skutkové situaci. Stanovisko CTL je jediným důkazem v celém
správním i soudním řízení, jenž se vztahuje přímo ke zboží zajištěnému u stěžovatelky. Skutkový
stav v době rozhodování správního orgánu byl založen toliko na posudku SZPI, a to přesto,
že tento posudek není ve vztahu k posouzení rozhodných skutečností relevantní, resp.
dostatečný. Z posudku SZPI pouze vyplývá, že provedeným rozborem a naplněním
do cigaretových dutinek (nikoli odpovídajícím pokusem hoření a kouření) bylo zjištěno,
že předložený vzorek vykazuje vlastnosti jinak děleného tabáku, zlomky tabákových listů,
použitelného ke kouření ve smyslu ust. §1 písm. e) bod 1 vyhl. č. 344/2003 Sb., kterou se stanoví
požadavky na tabákové výrobky k provedení zák. č. 110/1997 Sb., o potravinách a tabákových
výrobcích (dále jen „vyhláška č. 344/2003 Sb.“). Tedy pokud posuzovaný vzorek vykazuje
vlastnosti „jinak děleného tabáku“, nelze bez dalšího doplnění ze strany SZPI dospět
k jednoznačnému závěru, že zkoumaný vzorek je „jinak děleným tabákem“. SZPI vydala
stanovisko pouze v vztahu k naplnění podmínek podle zákona č. 110/1997 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o potravinách“), které jsou kvalitativně i formálně zcela
odlišné od podmínek, resp. formálních znaků, stanovených zákonem o spotřebních daních.
Správní orgán za situace, kdy z provedených důkazů plyne, že zajištěné zboží nelze bez dalšího
zpracování kouřit (analýza CTL) a že vykazuje vlastnosti jinak děleného tabáku (posudek SZPI),
bez dalšího dokazování, resp. s vyloučením důkazů navržených stěžovatelkou, dospěl k závěru,
že zajištěné zboží je tabákovým odpadem, který je použitelný ke kouření. Tento právní závěr
nemá žádnou oporu v provedeném dokazování a jeho správnost je zcela zpochybňována
obsahem správního spisu. Dokazování ve správním řízení bylo neúplné a nedostatečné. Krajský
soud může provádět dokazování v rozsahu, v jakém je považuje za nutné tak, aby mohl posoudit
oprávněnost žaloby, nemá však zásadním způsobem doplňovat nebo nahrazovat neúplnost
dokazování provedeného správním orgánem, jak se stalo v tomto případě. I kdyby z důkazu
provedeného krajským soudem (demonstrace kouření) bylo možné učinit skutkové zjištění,
že vzorek hoří a v hoření nezhasíná, pak by teprve v soudním řízení byl proveden důkaz,
ze kterého by bylo lze za existence dalších relevantních důkazů dospět k závěru, že vzorek
je použitelný ke kouření. Krajský soud tak nahrazoval nedostatečnou a laxní činnost správních
orgánů a de facto těžiště dokazování ve správním řízení přenesl do soudního řízení,
což je nepřijatelné a v rozporu se zásadami řízení před správním orgánem, jakož i zásadami
a účelem správního soudnictví vůbec. Závažnost těchto okolností je významně zvýšena
tím, že jsou dotčena základní práva stěžovatelky, kdy daně a poplatky lze ukládat toliko
na základě zákona. Za této situace provedení důkazu demonstrativní zkouškou hoření
stěžovatelkou dosud neztotožněné věci za pomoci dosud neztotožněné plničky bylo porušeno
ust. §77 s. ř. s. Demonstrativní zkouška hoření byla provedena účelově tak, aby vzorek vypadal,
že bez tahu nezhasíná. Z obrazového záznamu je více než zřejmé, že obezřetnost zaměstnance
generálního ředitelství je víc než patrná a s „kouřením“ běžného „kuřáka“ nemá nic společného.
Znemožněním provedení obdobného důkazu stěžovatelkou byla porušena rovnost účastníků
řízení a celní ředitelství bylo bezdůvodně zvýhodněno. Podle stěžovatelky se krajský soud vůbec
nevypořádal s tím, že celní ředitelství neprokázalo původ vzorku věci užitého při demonstraci
provedené u jednání, ani původ použité plničky, přičemž nelze vyloučit, že se jedná o vzorek
zcela odlišný od zboží zajištěného u stěžovatelky a plničku technologické úrovně, která v době
zajištění zboží nebyla na běžném trhu k dispozici. Jelikož celní úřad v době vydání platebního
výměru měl k dispozici analýzu CTL, která posuzovala právě zboží zajištěné u stěžovatelky, a z ní
je patrné, že předmětné zboží nelze bez dalšího kouřit, pak další dokazování je nadbytečné.
Poukazovala-li stěžovatelka na důkazy, které se přímo nevztahovaly ke zboží u ní zajištěnému,
bylo to ze zásadních důvodů, a to z důvodu procesní jistoty a s ohledem na zkušenost
s postupem správců daně a správního orgánu. Stěžovatelka namítala, že SZPI není oprávněna
vydávat stanoviska a posudky k naplnění či nenaplnění podmínek jednotlivých skutkových
podstat zákona o spotřebních daních a citovala v této souvislosti ust. §1 a 2 zákona
o potravinách a ust. §3 zákona č. 146/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o SZPI“). Krajským soudem zmiňované oprávnění SZPI podle ust. §3 odst. 4 písm. b) zákona
o SZPI se systematicky vztahuje jen k posouzení podmínek stanovených prováděcími předpisy
k zákonu o potravinách. SZPI není univerzální složkou státní správy zajišťující všeoborové
posudky a analýzy. Závěr SZPI, že zkoumané vzorky splňují podmínky podle ust. §1 písm. e)
bod 1 vyhlášky č. 344/2003 Sb., je zcela pro posouzení otázky zákonnosti rozhodnutí správního
orgánu irelevantní. Stejně tak její závěr, že zkoumané vzorky splňují podmínky ust. §101 odst. 3
písm. c) bod 1 zákona o spotřebních daních, je zcela bez významu. Takové posouzení
SZPI nepřísluší, neboť se jedná o právní kvalifikaci spotřební daně, k čemuž není kompetentní.
Lze připustit, že dílčí výsledky SZPI je možné jako důkaz použít, nikoliv však závěry ve vztahu
k zákonu o spotřebních daních. Termíny vhodnosti, použitelnosti či možnosti kouření posuzuje
SZPI v režimu zákona o potravinách a zákona o SZPI a mají zcela jiný význam a obsah
než obdobné termíny v zákoně o spotřebních daních. S ohledem na tyto okolnosti měli
být slyšeni jak soudní znalec, tak i zástupci SZPI, případně měl být vypracován revizní znalecký
posudek nebo věc vrácena správnímu orgánu k dalšímu řízení. Také vyloučení soudního
přezkumu z důvodu opožděnosti konkretizace žalobních námitek krajským soudem je zcela
v rozporu s ust. §71 odst. 2 s. ř. s. a §75 odst. 2 s. ř. s. Krajský soud postupoval v rozporu
se závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu, protože nahrazení dokazování
ve správním řízení provedením hoření neznámého vzorku rozpory mezi jednotlivými posudky
a znaleckým posudkem nevyjasnil. Stěžovatelka nesouhlasí s názorem, že zboží zajištěné u ní je
vhodné či způsobilé ke kouření. Nelze přisvědčit názoru, že cokoliv má původ v tabáku,
je vhodné či způsobilé ke kouření, když kouření má nepochybně mnohem užší význam než-li
hoření a bez náležitého zjištění kvalitativních, obsahových a dalších rozhodujících zjištění
ve vztahu ke „kouřitelnosti“ nelze k tomuto závěru dospět. Z rozhodnutí krajského soudu není
jednoznačně seznatelné, že zajištěné zboží má být zbožím ve smyslu §101 odst. 3 písm. c) bod 1.
nebo ve smyslu §101 odst. 3 písm. c) bod 2. zákona o spotřebních daních. Přitom právní
kvalifikace, zejména během daňového řízení, je zásadní. Správní soud nemůže změnit právní
kvalifikaci učiněnou správním orgánem. V takovém případě mělo být rozhodnutí správního
orgánu zrušeno.
S právním názorem, že „tabákový“ musí mít svůj původ v tabáku se stěžovatelka
ztotožňuje jen částečně, neboť v daném případě při zpracovávání tabákové suroviny a výroby
tabákových výrobků jsou v rámci postupných výrobních kroků spotřebovávány různé, tedy nejen
tabákové, suroviny a příměsi a odpad vzniklý při zpracovávání tabáku nemusí nutně
mít podstatné vlastnosti tabáku. V každém případě však nebyl proveden byť jediný důkaz, který
by původ zajištěného zboží prokazoval, tedy jakým způsobem a v rámci jakého výrobního
procesu toto zboží ve své konečné podobě vzniká. Mezi zpracovateli jednotlivých posudků jsou
významné rozpory co do základní povahy zajištěného zboží. Veškeré závěry učiněné ve správním
a soudním řízení jsou zcela spekulativní a nemají oporu v provedených důkazech.
Žalobní námitkou tendenčního a šikanózního postupu výkonu státní moci vůči
obchodníkům na konci řetězce se krajský soud nezabýval vůbec, jakož i námitkou duplicitního
zdanění. Námitka byla navíc jednoznačně určitá, neboť uvedla dovozce zajištěného zboží, kteří
jsou správci daně, celnímu ředitelství i krajskému soudu dostatečně známí. Přitom stěžovatelce
nemůže jít k tíži skutečnost, kterou ani konkretizovat nemůže. Pokud je daňové řízení neveřejné
a informace z něj vyplývající podléhají mlčenlivosti, obtížně může stěžovatelka označit konkrétní
daňové řízení. Daň je pak vymáhána jak vůči konečným prodejcům, tak i vůči dodavatelům, jakož
i dovozcům. Stěžovatelka uvádí, že spotřební daň je takto vybírána opakovaně a že u koncových
prodejců nemá být vybírána. Tomuto tvrzení svědčí také trestní řízení pana K., který je stíhán
právě ve spojitosti s povinností zaplatit spotřební daň ze zboží zajištěného u stěžovatelky.
Nepravomocné rozhodnutí trestního soudu pochopitelně nemůže být pro krajský soud závazné,
avšak nelze pominout zjevné skutečnosti, které z tohoto trestního řízení vyplývají. Je velmi
pravděpodobné, že daňová správa po panu K. vymáhá zaplacení spotřební daně a že tato daň je
tak vymáhána nejméně dvakrát. Právě tyto skutečnosti měly být předmětem dokazování. Navíc
nejsou pro soud novinkou, nýbrž jsou mu známy i z jiných řízení vedených u tohoto i jiných
soudů, včetně Nejvyššího správního soudu. Krajský soud měl otázku doplnění dokazování a
odmítnutí návrhu stěžovatelky posuzovat u obou účastníků v rovnováze a nikoliv toliko
ve prospěch celního ředitelství. Stěžovatelka dále namítala, že v obdobných případech
je správními orgány i soudy rozhodováno rozdílně, kdy v některých případech dokonce bylo
zajištěné zboží vráceno zpět, a tedy umožněno s tímto zbožím dále obchodovat, což je v rozporu
se základním principem správního rozhodování, a to povinnosti rozhodovat v obdobných
případech obdobným způsobem. Stěžovatelka proto z výše uvedených důvodů navrhla zrušit
rozsudek krajského soudu a věc mu vrátit k dalšímu řízení. Současně navrhla přiznání
odkladného účinku této kasační stížnosti. V důsledku postupu správního orgánu byla nucena
ukončit svou podnikatelskou činnost a výkon napadeného rozhodnutí by pro ni znamenal
nenahraditelnou újmu.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 3, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Ze správního spisu vyplynulo, že dne 18. 10. 2004 provedl celní úřad v provozovně
stěžovatelky místní šetření, v jehož průběhu byly odebrány vzorky tabákových výrobků
zn. Golem směs extra a César směs a veškeré výrobky těchto obchodních názvů, které
se nacházely v provozovně, byly zajištěny. Dne 19. 1. 2005 vydalo Celní ředitelství Ostrava
stanovisko k celnímu sazebníku u odebraného vzorku „Směs César – surová odřapikovaná
nefermentovaná Virginia 150g“ deklaranta „Draspol“, v němž uvedlo, že vzorek nelze bez dalších
úprav kouřit, tabák ke kouření z něj lze vyrobit, složením se jedná o plošné částice, úlomky
žil a řapíku, ojediněle cizorodou látku. Následně dne 27. 1. 2005 vydalo Celní ředitelství Ostrava
stanovisko k celnímu sazebníku u odebraného vzorku „Směs Golem extra – nezpracovaná
surovina 150 g“ deklaranta „Draspol“, v němž uvedlo, že vzorek nelze bez dalších úprav kouřit,
tabák ke kouření z něj lze vyrobit, složením se jedná o plošné částice, úlomky žil a řapíku (viz
č. listu 12, 13 správního spisu). Poté dne 13. 6. 2006 vyměřil celní úřad platebním výměrem
stěžovatelce spotřební daň ze zajištěných tabákových výrobků ve výši 144 441 Kč. Stěžovatelka
podala proti platebnímu výměru odvolání, které celní ředitelství zamítlo, přičemž vycházelo mimo
jiné z posudku SZPI vydaného pro účely trestního řízení vedenému proti R. K. Z posudku SZPI
vyplývá, že předložené vzorky César a Golem, které byly předány SZPI dne 13. 4. 2006, aniž by
na jejich obalech byla uvedena šarže a datum výroby, „vykazují vlastnosti jinak děleného tabáku
(zlomky tabákových listů) použitelného ke kouření ve smyslu §1 písm. e) bodu 1 vyhlášky č.
344/2003 Sb.“
Podle ust. §101 odst. 3 písm. c) zákona o spotřebních daních se tabákem ke kouření
pro účely tohoto zákona rozumí dle bodu 1. řezaný nebo jinak dělený tabák, kroucený, zvlákněný
nebo lisovaný do bloků a vhodný ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování, dle bodu 2.
tabákový odpad upravený pro konečného spotřebitele, který nespadá pod písmena a) a b) a který
je použitelný ke kouření, nebo dle bodu 3. tabák ke kouření obsahující více než 25 % hmotnosti
tabákových částic užších než 1 mm; jedná se o jemně řezaný tabák určený pro ruční výrobu
cigaret.
Podle ust. §1 písm. e) vyhlášky č. 344/2003 Sb. se pro účely této vyhlášky rozumí
tabákem ke kouření řezaný nebo jinak dělený tabák, kroucený, zvlákněný nebo lisovaný do bloků
a vhodný ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování, a tabákový odpad upravený
pro spotřebitele, který nespadá pod písmena b), c) a d) a který je použitelný ke kouření.
K první stížní námitce, že se krajský soud odmítl zabývat některými žalobními námitkami
pro jejich pozdní konkretizaci, tj. námitce nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., Nejvyšší správní soud uvádí, že krajský soud zřejmě zaměnil
rozšíření žalobních bodů a jejich konkretizaci. Postup soudu ve správním soudnictví je v těchto
situacích odlišný. Ke konkretizaci žalobních bodů se Nejvyšší správní soud vyslovil např.
v rozsudku ze dne 30. 10. 2008, č. j. 2 Afs 132/2007 - 62, dostupném na www.nssoud.cz, v němž
uvedl, že „krajský soud může věcně projednávat žalobu jen za předpokladu, že žalobní body jsou
dostatečně konkrétní. Nejsou-li, musí se pokusit o odstranění této vady žaloby. Teprve
nepodaří-li se soudu tímto postupem odstranit vady žaloby, např. proto, že žalobce na řádně
doručenou výzvu soudu ve lhůtě soudem stanovené nereaguje, je v rozsahu, v jakém jsou žalobní
důvody nekonkrétní či neurčité, žaloba neprojednatelná. Krajský soud se však nekonkrétním
žalobním bodem odmítl zabývat bez toho, aby se o odstranění vady žaloby pokusil, čímž zatížil
řízení před sebou vadou, která mohla mít vliv na zákonnost jeho rozhodnutí, neboť znemožnil
věcné projednání žalobního bodu.“. Podle názoru stěžovatelky nemůže být totéž zboží
zdaňováno duplicitně jak u dodavatele, tak u skladovatele a koncového prodejce, anebo
„šikanózně“ až u koncového prodejce, ač spotřební daň měl odvést první v tomto řetězci. K této
právní otázce podle Nejvyššího správního soudu směřovaly odmítnuté žalobní námitky, jejichž
konkretizací chtěla stěžovatelka poukázat na řízení u jejích dodavatelů a doložit, že k takovému
buď opakovanému či naopak „šikanóznímu“ zdaňování zboží dochází. Dále namítala nemožnost
právní překvalifikace u zboží, které bylo u ní zajištěno v průběhu správního řízení. Názor
krajského soudu, že tyto žalobní námitky jsou příliš obecné, je neprávný, neboť právní posouzení
zákonné možnosti opakovaného zdanění předmětného zboží či zákonné možnosti zdanění
koncového prodejce by bylo dostatečnou reakcí na její žalobní námitky týkající se duplicity
a „šikanóznosti“. Totéž lze konstatovat v případě odmítnutí žalobní námitky týkající se posouzení
možnosti překvalifikace (podřazení pod jiný bod ust. §101 odst. 3 písm. c) zákona o spotřebních
daních) v průběhu správního řízení. Krajský soud pochybil, pokud se odmítl těmito žalobními
námitkami zabývat, a svým nezákonným postupem zatížil řízení vadou způsobující
nepřezkoumatelnost jeho rozsudku, a také porušil právo stěžovatelky na spravedlivý proces.
V této souvislosti je také nepřezkoumatelná úvaha krajského soudu ve vztahu k trestnímu řízení
vedenému proti panu K. Obecně lze souhlasit se závěry krajského soudu k otázce irelevance
kriterií trestního práva pro řízení podle zákona o spotřebních daních a o „vnášení“ soudního
rozhodnutí v trestní věci do soudního řízení správního. Stěžovatelka však poukazovala na
„poznatky“ trestního řízení vedeného proti panu K. právě v souvislosti s nevypořádanou
námitkou duplicity zdaňování identického zboží, avšak krajský soud se případnou relevancí
namítaných poznatků z tohoto řízení právě v souvislosti s výše uvedenou právní otázkou vůbec
nezabýval.
Stížní námitku vztahující se k oprávnění SZPI vydávat posudky použitelné i pro účely
posouzení zboží spadajícího do kategorií podle zákona o spotřebních daních shledává Nejvyšší
správní soud nepřípustnou, neboť se jí již zabýval v rozsudku ze dne 30. 10. 2008,
č. j. 7 Afs 26/2008 – 69, jímž byl předchozí rozsudek krajského soudu v této věci zrušen
a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení. Právním názorem Nejvyššího správního soudu
byl poté krajský soud vázán. Také Nejvyšší správní soud je v řízení o další kasační stížnosti vázán
právním názorem vysloveným ve svém předchozím rozsudku, neboť i přípustnost další kasační
stížnosti je omezena na důvody, které Nejvyšší správní soud v téže věci dosud nevyřešil
(§104 odst. 3 písm. a) s. ř. s.). Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 59/2007 - 56, publikovaný pod č. 1723/2008 Sb. NSS a dostupný
na www.nssoud.cz, je tato vázanost prolomena v případě změny skutkových zjištění či právních
poměrů nebo dojde-li k podstatné změně judikatury, a to na úrovni, kterou by byl krajský soud
i Nejvyšší správní soud povinen respektovat v novém rozhodnutí. Takový případ nastane např.
tehdy, uváží-li v mezidobí o rozhodné právní otázce jinak Ústavní soud, Evropský soud
pro lidská práva, Evropský soudní dvůr, ale i rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v řízení
podle ust. §17 s. ř. s. nebo plénum či kolegium ve stanovisku přijatém podle ust. §19 s. ř. s.
Nejvyšší správní soud však v dané věci neshledal žádný důvod pro odchýlení se od svého
právního názoru vysloveného v rozsudku ze dne 30. 10. 2008, č. j. 7 Afs 26/2008 – 69.
Namítala-li stěžovatelka, že z posudku SZPI nevyplývá, že se jedná o „tabákový odpad
použitelný ke kouření“ ve smyslu §101 odst. 3 písm. c) zákona o spotřebních daních, Nejvyšší
správní soud k této námitce uvádí, že účelem analýzy vzorku předloženého SZPI není provádět
právní kvalifikaci, ale zjistit akreditovanými metodami obsah a vlastnosti vzorku ve smyslu kritérií
vyhlášky č. 344/2003 Sb., tedy zjistit, zda vzorek vykazuje složení a vlastnosti, pro něž
jej lze zařadit pod některou z kategorií uvedených v ust. §1 citované vyhlášky. To však nevylučuje
jeho použitelnost jako jednoho z důkazních prostředků v řízení o spotřební dani. Právní
hodnocení a podřazení kontrolovaných výrobků pod zákonem specifikované kategorie
je pak výsledkem úvah celního úřadu. Zařazení určitého výrobku do kategorie vymezené
zákonem o spotřebních daních tak musí vyjít ze skutkových zjištění týkajících se jak složení
odebraného vzorku výrobku (zda se jedná o výrobek pocházející z tabákové suroviny nebo
o vedlejší produkt výroby tabákových výrobků), tak jeho vlastností, z nichž jednou
je použitelnost ke kouření průměrným spotřebitelem. K posouzení těchto skutkových otázek
slouží právě posudky, které zkouškou odebraného vzorku určitými postupy zjistí vlastnosti
a obsah jednotlivých složek, včetně jejich poměru. Celní orgány a soud by pak měly v případě
rozporů mezi jednotlivými posudky především hodnotit, zda zpracovatel posudku
má akreditovány metody k provádění jednotlivých zkoušek či nikoliv, neboť je to právě postup
podle akreditace, který zvyšuje jistotu a spolehlivost výsledků laboratorních měření, rozborů
a způsobu nakládání s předloženými vzorky. Z obsahu správního spisu je zřejmé, že CTL ke dni
posuzování neměla akreditovanou metodu ke zkoušení tabákových výrobků. To však samo
o sobě nevylučuje použití jejího stanoviska ve správním a soudním řízení. Teprve
ale SZPI použila akreditované metody pro zkoušku předložených vzorků Golem a César, a to i
přístrojovou metodu - rutinní analytický nakuřovací přístroj (podle ČSN ISO 3402 – Tabák
a tabákové výrobky – Atmosféra pro kondicionaci a zkoušení). Nejvyšší správní soud zdůrazňuje,
že v případě stěžovatelky však nebyl posudek SZPI vypracován na zboží u ní zajištěné. Proto
by mohl prokazovat, že zboží zajištěné u stěžovatelky je použitelné ke kouření, jen v případě,
že bude prokázáno, že vzorky, které zkoumala SZPI, jsou svým složením shodné se zbožím
u ní zajištěným, tj. mají vlastnosti rozhodné pro posouzení jejich použitelnosti ke kouření shodné
s tímto zbožím. Je tedy na celních orgánech, aby tuto skutečnost prokázaly. Nepodaří-li se
jim to, nelze na základě posudku SZPI o zboží zajištěné u stěžovatelky nic usuzovat.
V této souvislosti Nejvyšší správní soud poukazuje také na to, že to byly právě skutkové,
nikoliv právní rozpory, které bylo nutno odstranit, aby bylo možné učinit jednoznačný závěr,
že v případě zboží zajištěného u stěžovatelky se jednalo o tabákový odpad použitelný ke kouření.
Krajský soud za účelem odstranění rozporů doplnil dokazování, což je sice racionální a účelný
postup, jímž můžou být určité skutečnosti prokázány či vyvráceny, ovšem pouze tehdy, bylo-li
by takto demonstrováno hoření a kouření vzorku zajištěného u stěžovatelky. Ze soudního spisu
však není zřejmé, jaký výrobek byl k provedení důkazu použit, když není zaprotokolován,
případně obrazově zachycen, název, složení, číslo šarže, rok výroby apod. Dále není vůbec
zřejmé, zda daný výrobek, byť by měl značku „Golem směs extra“ nebo „César směs“,
byl vyroben za stejných výrobních podmínek, a tudíž jeho vlastnosti by byly stejné jako vlastnosti
výrobků zajištěných u stěžovatelky. Shodnost názvu a výrobce neznamená, že složení výrobku
v roce 2009 má stejné vlastnosti jako v roce 2004. Výrobní podmínky, jejichž součástí
je dávkování a poměr jednotlivých složek výrobku, způsob výroby, původ surovin aj. se mohou
měnit v průběhu času, přičemž název zboží se nemění. Nelze proto bez dalšího konstatovat,
že bylo při dokazování použito stejné zboží jako zboží stěžovatelky. Také např. posudky SZPI
se vztahují vždy ke zboží identifikovanému názvem, množstvím a číslem šarže či datem výroby,
kdy právě shodné číslo šarže či datum výroby zaručuje, že právě toto zboží bylo vyrobeno
za stejných výrobních podmínek. Totéž platí k použitelnosti posudku SZPI pro řízení ve věci
stěžovatelky. Je zcela nepřijatelné, aby byly výsledky zkoušek vzorků odebraných u jiného
kontrolovaného subjektu, u nichž není zřejmé, zda jsou shodné i co do výrobních podmínek
s výrobky stěžovatelky, brány v úvahu ve vztahu ke stěžovatelce. Závěr učiněný v takovém
případě by totiž vycházel nikoliv z náležitě zjištěného skutkového stavu, ale z pouhé domněnky,
že vzorky, které analyzovala SZPI a které byly použity při dokazování hoření a kouření
v soudním řízení, jsou shodné (srov. Závěry vyslovené Nejvyšším správním soudem v rozsudku
ze dne 29. 5. 2009, č. j. 4 Ads 163/2008 - 49, publikovaném na www.nssoud.cz). Totéž lze uvést
i o plničce. Ze spisu rovněž není vůbec zřejmé, jaká plnička byla pracovníkem celního ředitelství
použita, a není nijak prokázáno, že se jedná o plničku, která byla na trhu k dispozici v roce 2004.
V této souvislosti Nejvyšší správní soud poukazuje na rozsudek ze dne 30. 10. 2008,
č. j. 2 Afs 132/2007 – 62, dostupný na www.nssoud.cz, v němž mimo jiné uvedl, že „Povinností
celního ředitelství bylo vypořádat se věcně se závěry předložených posudků a postavit najisto, jaký byl skutkový
stav, tj. zejména zda došlo od vyhotovení stěžovatelkou předložených posudků k nějakému technickému vývoji,
zda tedy lze tabák Golem kouřit pomocí plničky Garant atp. Jak již judikoval Nejvyšší správní soud v rozsudku
ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 11, (č. 1572/2008 Sb. NSS, www.nssoud.cz), vyjde-li v určitém
daňovém řízení najevo, že v jiném daňovém řízení dospěl správce daně ve věci identické skutkové otázky, která
byla rozhodná v obou řízeních, k odlišným skutkovým zjištěním, musí být vzniklý rozpor odstraněn v řádném
důkazním řízení (§31 zákona o správě daní a poplatků). Uvedený princip lze zobecnit v tom smyslu,
že skutkové závěry jiných procesních řízení, i když nejsou pro správní orgán v rámci určitého řízení závazné,
nemůže tento orgán, jsou-li mu známy, či účastníky řízení předestírány, ignorovat, nýbrž se s nimi musí
vypořádat.“. Námitky stěžovatelky k dokazování provedenému krajským soudem jsou proto
důvodné. Sdělení celního ředitelství v návrhu na dokazování, že se jedná o identický vzorek
tabákového výrobku a plničku, která byla využívána i v předmětném období, je zcela
nedostačující, neboť není vůbec zřejmé, jaký výrobek a plnička byly k dokazování použity.
Za této situace, kdy nebylo prokázáno, že se jedná o výrobky a plničku identické, event.
srovnatelné s výrobky zajištěnými u stěžovatelky a plničkou z roku 2004, jsou závěry učiněné
krajským soudem na základě tohoto dokazování nepřezkoumatelné.
Nejvyšší správní soud však neshledává důvodnou stížní námitku zpochybňující jazykový
výklad krajského soudu vztahující se k pojmu „tabákový odpad použitelný ke kouření“. Názor
krajského soudu na metodu gramatického výkladu pojmů ve smyslu výkladu pojmu tak, jak je
obecně jazykově chápán, je zcela správný. Ovšem v případě stěžovatelky nebylo prokázáno,
že by zboží u ní zajištěné bylo tabákovým odpadem způsobilým ke kouření. Otázka zařazení
zboží odebraného u stěžovatelky totiž v této fázi řízení není primárně otázkou právní, ale otázkou
skutkovou. Nejprve musí být prokázáno, jaké složení a vlastnosti ve vztahu k použitelnosti
ke kouření zboží zajištěné u stěžovatelky mělo a teprve poté je možno zabývat se tím, zda zjištěný
skutkový stav umožňuje předmětné zboží podřadit pod pojem „tabákový odpad použitelný
ke kouření“ či nikoliv. Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 – 75, publikovaný pod č. 133/2004 Sb., dostupném na www.nssoud.cz, uvedl,
že „skutkovými důvody, pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit
pro nepřezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací
důvody, typicky tedy tam, kde soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení
nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec
nějaké důkazy v řízení byly provedeny.“ Také v rozsudku ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, publikovaném pod č. 689/2005 Sb. NSS a dostupném
na www.nssoud.cz, Nejvyšší správní soud uvedl, že „Z odůvodnění musí vyplývat vztah mezi
skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry
na straně druhé. Nepřezkoumatelné rozhodnutí nedává dostatečné záruky pro to, že nebylo
vydáno v důsledku libovůle a způsobem porušujícím ústavně zaručené právo na spravedlivý
proces.“
Stěžovatelka dále namítala rozpor ve správní praxi celních úřadů při posuzování
obdobných případů, jako je její, přičemž v žalobě poukázala na nutnost sjednocení aplikace
zákona o spotřební dani a na to, že dodavatelé předkládají vyjádření a stanoviska orgánů státní
správy, že zboží spotřební dani nepodléhá. Nejvyšší správní soud shledal tuto stížní námitku
přípustnou, neboť, ač její výslovné znění v kasační stížnosti zcela nekoresponduje se zněním
námitky žalobní, lze z ní dovodit, že stěžovatelka poukazuje na rozpornost posuzování
předmětného zboží celními orgány. Bylo by přílišným formalismem tuto stížní námitku
odmítnout jako nepřípustnou, je-li z obsahu žalobního bodu zcela zřejmé, že poukazuje na různá
stanoviska celních orgánů ke stejné otázce a na nutnost sjednocení postupu při aplikaci zákona.
Součástí správního spisu jsou odpovědi na dožádání Celního úřadu Karviná zaslaná příslušnými
celními úřady jednotlivých dodavatelů předmětného zboží stěžovatelce. Celní úřad Kolín
v odpovědi ze dne 4. 4. 2005, zn. 2333/05/1704-042, uvedl, že nezpracovaný tabák Golem Extra
sloužící k vykuřování skleníků, není zatížen spotřební daní. Dále Celní úřad Jihlava v odpovědi
pouze zaslal kopii faktury dodavatele, na níž je uvedeno „Směs César...na vykuř. skleníků“, a kopii
protokolu o ústním jednání, v němž dodavatel uvedl, že spotřební daň jeho firma z tohoto zboží
neplatila. Obdobně Celní úřad Tábor zaslal dokument, v němž dodavatel poukazuje na to, že
zboží nepodléhá spotřební dani. Celní úřad Uherské Hradiště zaslal kopii Závazné informace
o sazebním zařazení zboží vydané Generálním ředitelstvím cel, v níž je mimo jiné uvedeno,
že v případě výrobku Golem směs extra se jedná o „odřapíkatý tabák typu Virginia, který není
možno kouřit, nejedná se o tabákový odpad (…) cigaretu nelze zhotovit, předložený vzorek nelze
kouřit ani v dýmce“.. Vzhledem k uvedenému není zřejmé, zda správní praxe celních úřadů
při posuzování daného zboží byla jednotná. Krajský soud se však s námitkou rozdílné aplikace
zákona o spotřebních daních vůbec nevypořádal, což má za následek nepřezkoumatelnost jeho
rozsudku.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti připomíná, že ze zásady zákazu libovůle
a neodůvodněně nerovného zacházení (čl. 1 věta první Listiny základních práv a svobod) vyplývá
princip zásadní vázanosti správního orgánu vlastní správní praxí v případě, že mu zákon dává
prostor pro uvážení, pokud se taková praxe vytvořila (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 – 57, dostupný na www.nssoud.cz, publikovaný
pod č. 605/2005 Sb. NSS. Nejvyšší správní soud také v rozsudku ze dne 25. 4. 2006,
č. j. 2 As 7/2005 – 86, dostupný na www.nssoud.cz) uvedl, že „ne každé rozdílné posuzování
obdobných situací musí nutně být libovůlí a neodůvodněně nerovným zacházením. Odchýlit
se od určité správní praxe, jež se případně vytvořila, totiž správní orgán může, avšak zásadně
pouze pro futuro, z racionálních důvodů a pro všechny případy, kterých se praxí zavedený postup
správního orgánu dotýká.“ Pokud by tedy celní úřady na základě určitých konkrétních skutkových
okolností dospěly k závěru, že je potřeba, aby se v hodnocení určitého zboží odchýlily
od své stávající praxe, jsou povinny přesvědčivým a vyčerpávajícím způsobem popsat odlišné
okolnosti, pro které jinak obdobný případ hodnotily odlišně od stávající praxe (obdobný závěr
vyslovil Nejvyšší správní soud i v rozsudku ze dne 31. 12. 2008, č. j. 8 Afs 29/2008 - 82,
www.nssoud.cz). Takovou okolností by mohla být např. dostupnost nové plničky na trhu, která
by umožnila průměrnému spotřebiteli totožný tabákový výrobek, dříve ke kouření nepoužitelný,
použít. Tyto okolnosti mohou pro futuro ospravedlnit změnu stávající praxe.
Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud o věci samé rozhodl téměř bezodkladně,
neshledal účelným rozhodovat o odkladném účinku kasační stížnosti k výkonu, jak navrhovala
stěžovatelka.
Vzhledem k výše uvedeným důvodům Nejvyšší správní soud napadený rozsudek
krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.).
V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem, který je vysloven v tomto
rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. srpna 2009
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu