ECLI:CZ:NSS:2012:7.AFS.87.2011:135
sp. zn. 7 Afs 87/2011 - 135
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: J. K., zastoupen
JUDr. Petrem Poláchem, advokátem se sídlem Bezručova 52, Blansko, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 98/4, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 19. 10. 2011, č. j. 31 Ca 187/2009 – 102,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 19. 10. 2011, č. j. 31 Ca 187/2009 - 102,
a rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 23. 10. 2009,
č. j. 13068/09-1102-705050, se zrušují a věc se vrací žalovanému
k dalšímu řízení.
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o žalobě
11 600 Kč do tří dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce žalobce
JUDr. Petra Polácha, advokáta.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti 7400 Kč do tří dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce žalobce
JUDr. Petra Polácha, advokáta.
IV. Žalobci se vrací soudní poplatek ve výši 1000 Kč, který bude vyplacen z účtu
Nejvyššího správního soudu k rukám zástupce žalobce JUDr. Petra Polácha, advokáta
do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce – J. K. domáhá u Nejvyššího správního soudu
vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 19. 10. 2011,
č. j. 31 Ca 187/2009 – 102, a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud v Brně (dále též „krajský soud“) napadeným rozsudkem ze dne 19. 10. 2011,
č. j. 31 Ca 187/2009 – 102 zamítl žalobu J. K., kterou se žalobce domáhal přezkoumání a zrušení
rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále také „žalovaný nebo finanční ředitelství“) ze dne
23. 10. 2009, č. j. 13068/09-1102-705050, jímž byl změněn dodatečný platební výměr Finančního
úřadu ve Slavkově u Brna (dále jen „správce daně“) ze dne 26. 9. 2008,
č. j. 29190/08/343970/8227 tak, že žalobci byla pravomocně za zdaňovací období roku 2006
dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob ve výši 166 556 Kč (dále jen „daň“).
Podle krajského soudu odpovídá zákonu závěr správních orgánů, že žalobce neprokázal své
výdaje ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
účinném pro rok 2006 (dále jen „zákon o daních z příjmů nebo ZDP“). Žádnými relevantními
důkazy nebyla vyvrácena správnost úvah a logičnost postupu žalovaného. Důkazní břemeno bylo
na žalobci a ten proto musel také prokázat, jaké skutečné výdaje, které mohly objektivně sloužit
k dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů, vynaložil. Žalobce toto neučinil a ocitl se tak
v důkazní nouzi. Obstojí proto závěr žalovaného, že žalobce neprokázal, že jím deklarované
výdaje byly výdajem na dosažení zajištění a udržení příjmů. Nic na tom nemění ani okolnost,
že žalobci bylo odcizeno účetnictví. Žalobce neprokázal nejen samotné uskutečnění
deklarovaných výdajů, ale ani jejich souvislost se zdanitelnými příjmy. Krajský soud nemohl
přisvědčit ani námitce, že žalobci měla být správně stanovena daň podle pomůcek. Použití
pomůcek [§31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“)] je totiž vázáno na podmínku, že takto lze
stanovit daň jen tehdy, není-li možno stanovit daň dokazováním. Tak tomu ale v tomto případě
nebylo. Nic na tom nemění ani okolnost, že byly vyloučeny téměř všechny výdaje žalobce. Je
proto lichá argumentace žalobce, že zboží, o jehož prodeji účtoval jako o příjmech, skutečně
existovalo a že není myslitelné, aby byly zcela vyloučeny náklady na jeho pořízení. Žalobci lze
přisvědčit v tom, že v předmětném zdaňovacím období určitým zbožím disponoval. Nelze však
přehlédnout, že původ deklarovaného zboží a konkrétní náklady spojené s jeho pořízením, tak jak
byly žalobcem deklarovány, byly v daňovém řízení zcela nesporným způsobem vyvráceny.
Žalobce proto v podaném přiznání byl schopen prokázat jen své příjmy spojené s prodejem
zboží, nikoliv však již výdaje na jeho pořízení. Správce daně ani žalovaný tudíž nijak nevybočili
z rámce nálezu Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/2004.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalobce jako stěžovatel (dále jen
„stěžovatel“) kasační stížnost, kterou explicitně opřel o důvody uvedené v ustanovení §103
odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
Stěžovatel především namítá, že krajský soud v rozporu se zákonem posoudil otázku
opodstatněnosti postupu správních orgánů, které mu stanovily daň dokazováním, namísto toho,
aby mu ji stanovily podle pomůcek. Důvodnost této námitky se opírá o závěry vyslovené
v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 132/2005 - 71
a ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142, podle kterých lze přistoupit ke stanovení daně
pomůckami v případě, je-li za nevěrohodnou či neprůkaznou označena podstatná část účetnictví
daňového subjektu. V tomto případě nebylo správcem daně osvědčeno více než 95 %
uplatňovaných výdajů. Z částky 613 000 Kč jako výdajů pak nebyly osvědčeny jako oprávněné
výdaje v částce 597 000 Kč, což jistě lze považovat za více než podstatnou část účetnictví. V jeho
věci tak byly jednoznačně splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. Pokud tedy
správce daně vzal za prokázané, že jako daňový subjekt vlastnil dotčená vozidla a tyto prodal, měl
daňovému subjektu uznat jako klíčový výdaj částku, za kterou toto vozidlo nakoupil (nelze dospět
k závěru, že daňový subjekt dotčená vozidla nenakoupil). Jako takový je pak výdaj za nákup
vozidel klíčovým výdajem, který nelze pominout a daň stanovit dokazováním. Pokud měl správní
orgán pochybnosti o výši nákupní ceny vozidel, mohl jistě tyto výdaje neuznat, ale v tom případě
měl stanovit daň pomůckami, a nikoliv „dokazováním“ vyloučit veškeré klíčové výdaje a při tom
mu ponechat veškeré příjmy. V tomto případě nemožnost prokázat nákup vozidel věrohodnými
doklady byla navíc způsobena objektivními okolnostmi, a to odcizením těchto dokladů.
Že k odcizení těchto důkazů (originálů dokladů) skutečně došlo, bylo prokázáno již v řízení
před správními orgány a nebylo ani krajským soudem zpochybněno. Správní soud pouze uvedl,
že doklady o krádeži neprokazují vynaložení nákladů. Nutno též odkázat na dlouhodobě
judikovanou povinnost správců daně stanovit daň ve správné výši a nikoliv ve výši nejvyšší
ve prospěch státu, které však krajský soud nepřisvědčil. Rozsudek krajského soudu - je stejně jako
rozhodnutí žalovaného - nelogický a vnitřně rozporný. Je tomu tak proto, že na jedné straně je
daňový subjekt orgánem státu (orgánem vedoucím evidenci vozidel) považován za vlastníka
prodávaných vozidel a na straně druhé toto vlastnictví jiné orgány státu - správce daně, žalovaný
a krajský soud neuznávají, stejně jako způsob jeho nabytí. Takový postup je ústavně nekonformní
a nezákonný. Stěžovatel proto společně s podanou kasační stížností podává i žádost o přiznání
odkladného účinku kasační stížnosti. Je tomu tak proto, že jeho finanční situace není uspokojivá,
nemá vlastní movitý či nemovitý majetek, který by mohl zpeněžit na úhradu stanovené daně,
či jejího příslušenství. Pokud jde o osobní automobil Škoda RZ: X, tak tento je po havárii
v nepojízdném stavu. Jeho současný příjem činí cca 14 000 Kč měsíčně čistého. Má proto za to,
že pokud by došlo k vymáhání stanovené daně, či jejího příslušenství, mělo by to pro něj a osoby,
s nimiž žije ve společné domácnosti, závažné a nevratné dopady. Přiznání odkladného účinku pak
ani nemůže mít nepříznivý vliv na práva třetích osob a ani není v rozporu s veřejným zájmem.
Žalované finanční ředitelství se k podané kasační stížnosti nevyjádřilo, ač s ní bylo řádně
obeznámeno.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a při tom dospěl k závěru, že je třeba napadený rozsudek
krajského soudu zrušit pro nezákonnost. Současně Nejvyšší správní soud došel k závěru,
že již v řízení před krajským soudem zde byly důvody pro zrušení rozhodnutí žalovaného,
a to pro vady řízení, a proto rozhodl i o zrušení žalobou napadeného rozhodnutí finančního
ředitelství a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení.
Z obsahu správního spisu vyplývá, že dne 30. 3. 2007 bylo správci daně doručeno
přiznání k dani z příjmů fyzických osob stěžovatele za rok 2006, v němž mimo jiné stěžovatel
vyčíslil dílčí základ daně podle §7 zákona o daních z příjmů ve výši 35 731 Kč a dílčí základ daně
dle §10 téhož zákona ve výši 17 000 Kč. V příloze č. 2 - výpočet dílčího základu daně z ostatních
příjmů (§10 ZDP) stěžovatel vykázal příjmy z prodeje hmotného majetku ve výši 630 000 Kč
a k tomu se vztahující výdaje ve výši 613 000 Kč. K výzvě správce daně tomuto sdělil, že uvedené
částky příjmů jsou tvořeny příjmem z prodeje 4 osobních automobilů (Chrysler Voyager, Fiat
Marea, Fiat Stillo a Škoda Felicia). Pokud jde o částky uplatněných výdajů k dosažení uvedených
příjmů, stěžovatel sdělil, že se jedná o výdaje na pořízení těchto vozidel (492 000 Kč), ostatní
výdaje ve výši 105 000 Kč a provizi v částce 16 000 Kč. V protokolu o ústním jednání ze dne
6. 6. 2007, č. j. 19674/07/343930/4750, pak stěžovatel uvedl, že vozidla byla pořízena v Itálii
za účelem výdělku, k čemuž pověřil R. Š. Při fyzickém nákupu a prodeji nebyl přítomen, pořízení
vozidel hradil ze svých prostředků jen částečně, a to ve výši asi 60 000 Kč; zbytek byl hrazen R. Š.
Za prodaná vozidla měl obdržet pouze provizi 17 000 Kč a jím vložené peníze ve výši 60 000 Kč.
Doklady o pořízení vozidel nemůže předložit, neboť tyto byly R. Š. již dříve odcizeny. Pokud jde
o částku 16 000 Kč, tak se jednalo o provizi R. Š. (4000 Kč/1 vozidlo). Ostatní výdaje pak
představují jednak náklady na dovoz vozů, opravy a poplatky za STK a přihlášení vozidel. Opravy
a čištění vozidel měl zajišťovat R. Š. přímo v Itálii před jejich převozem do České republiky.
Stěžovatel byl v průběhu vytýkacího řízení rovněž vyzván k doložení uplatněných výdajů
a k prokázání toho, že se jedná o výdaje, které byly vynaloženy na dosažení příjmů
podle ustanovení §10 zákona o daních z příjmů. Stěžovatel předložil správci daně 3 fotokopie
kupních smluv o nákupu vozidel (mimo fotokopie vztahující se k Fiatu Stillo). Správce daně
si vyžádal potvrzení Policie České republiky ze dne 3. 11. 2006, č. j. MRBM-1711/TČ-10-2006,
o oznámení R. Š. ve věci vloupání do motorového vozidla na ulici Vídeňská v Brně a o odcizení
kufříku s věcmi. V součinnosti s třetími osobami si dále správce daně bez součinnosti stěžovatele
zajistil další důkazy, vztahující se k jednotlivým prodejům od nabyvatelů dovezených vozidel
(kopie technických průkazů, kupní smlouvy a doklady o zaplacení). Na základě těchto důkazů
došel správce daně k závěru, že stěžovatel ve vztahu k nakoupeným a prodaným vozidlům jednak
neprokázal výši svých příjmů, které měly ve skutečnosti činit nikoliv částku 630 000 Kč,
ale správně částku 663 251 Kč a jednak, že neprokázal žádné své výdaje ve výši 613 000 Kč.
Stanovil proto stěžovateli základ daně ve výši 698 982 Kč a daň ve výši 171 676 Kč.
Po provedeném doplnění odvolacího řízení, kdy byla provedena výpověď svědka R. Š., změnil
odvolací správní orgán rozhodnutí správce daně tak, že uznal oprávněnými výdaje stěžovatele ve
výši 16 000 Kč za provizi za nákup a prodej vozidel stěžovatele, a proto snížil výši daně
stanovené správcem daně stěžovateli na částku 166 556 Kč. Správní žalobu stěžovatele, ve které
namítal nezákonnost napadeného rozhodnutí žalovaného krajský soud neshledal opodstatněnou a
proto ji zamítl. Předmětem řízení před Nejvyšším správním soudem v této věci je pak právě
kasační stížnost směřující proti zamítavému rozsudku krajského soudu.
V projednávané věci jde o posouzení zákonnosti stěžovateli pravomocně stanovené
částky základu daně z příjmů za rok 2006 ve výši 682 982Kč a k němu se vztahující daně za toto
období ve výši 166 556 Kč.
Stěžovatel v kasační stížnosti - obdobně jako ve správní žalobě - zásadně namítá,
že v jeho věci nebyly dány podmínky pro to, aby mu byla daň stanovena dokazováním,
resp. namítal, že mu za zjištěného skutkového stavu věci měla být daň stanovena za použití
pomůcek, a nikoliv dokazováním.
Podle ustanovení §5 odst. 1 zákona o daních z příjmů, je základem daně částka,
o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období, za které se pro účely daně z příjmů
fyzických osob považuje kalendářní rok, přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich
dosažení, zajištění a udržení, pokud dále u jednotlivých příjmů podle §6 až 10 není stanoveno
jinak.
Podle ustanovení §10 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, jsou ostatními příjmy,
při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle §6 až 9, zejména příjmy
z převodu vlastní nemovitosti, bytu nebo nebytového prostoru nebo spoluvlastnického podílu
na nich, movité věci, cenného papíru a příjmy plynoucí jako protihodnota menšinovým
akcionářům při uplatnění práva hlavního akcionáře na výkup účastnických cenných papírů
podle zvláštního právního předpisu s výjimkou uvedenou v §4.
Podle ustanovení §10 odst. 4 věty prvé zákona o daních z příjmů, je základem daně
(dílčím základem daně) příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení.
Podle ustanovení §31 odst. 2 věta prvá zákona o správě daní a poplatků, správce daně
dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny
co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů.
Podle ustanovení §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, jako důkazních
prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení
daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Jde
zejména o různá podání daňových subjektů (přiznání, hlášení, odpovědi na výzvy správce daně
apod.), o svědecké výpovědi a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových kontrolách,
protokoly a úřední záznamy o místním šetření a ohledání, povinné záznamy vedené daňovými
subjekty a doklady k nim apod. Pokud ohledání nebylo možno provést v rámci místního šetření
nebo daňové kontroly, provede se u správce daně. Jednotlivé skutečnosti rozhodné pro daňové
řízení se prokazují v rámci důkazního řízení. Provedené důkazní řízení pak osvědčí,
které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem.
Podle ustanovení §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, nesplní-li daňový subjekt
při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde
není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4, je správce daně
oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo
které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem.
Podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, daňový subjekt prokazuje
všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo
k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Otázkou naplnění podmínek pro stanovení daně za použití pomůcek - tedy pro daňový
subjekt kontumačním způsobem („kvalifikovaným odhadem“) se Nejvyšší správní soud zabýval
opakovaně již dříve. Bylo tomu např. v rozsudku ze dne 11. 3. 2004, č. j. 1 Afs 3/2003 - 68
(publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 327/2004), v němž vyslovil
názor, že: „Nesplnění zákonné povinnosti daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností
ve smyslu §31 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je třeba posuzovat z hlediska
objektivního a okolnost, zda toto nesplnění daňový subjekt zavinil, je okolností nevýznamnou; ani skutečnost,
že účetnictví bylo odcizeno či zničeno, nezbavuje daňový subjekt povinnosti k výzvě správce daně prokázat všechny
skutečnosti, které je povinen v daňovém prohlášení uvést“. V rozsudku ze dne 23. 6. 2005,
č. j. 7 Afs 104/2004 - 54, který je dostupný na www.nssoud.cz, pak vyslovil závěr, že: „Stanovení
daně podle pomůcek (§31 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) je náhradní
způsob stanovení daně v případě, kdy daňový subjekt porušením své zákonné povinnosti znemožnil stanovit daň
dokazováním. Stanovení daně podle pomůcek představuje průlom do základní zásady daňového řízení vyjádřené
v §2 odst. 9 téhož zákona, která zaručuje daňovému subjektu právo spolupracovat se správcem daně
při správném stanovení daně“. V rozsudku ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 207/2005 - 55 (publikovaný
ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 1472/2008), pak Nejvyšší správní soud
deklaroval závěr, podle něhož: „Pomůcky, jakožto nástroj ke kvalifikovanému odhadu sociální
či ekonomické situace dlužníka (§65 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků) či jeho daňové povinnosti (§31
odst. 5 téhož zákona), musí mít racionální povahu a musí v maximální reálně dostupné míře usilovat o přesnost
jimi určovaných skutečností“. Již v rozsudku ze dne 28. 8. 2003, č. j. 2 Afs 2/2003 - 69, publikovaném
pod č. 249/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, Nejvyšší správní soud dovodil,
že: „Je-li daň stanovena podle pomůcek (§31 odst. 5 a 6 zákona o správě daní a poplatků), nemůže
se k prokázaným nákladům daňového subjektu přihlížet jako k okolnosti, z níž pro něj vyplývají výhody
ve smyslu §46 odst. 3 téhož zákona“.
Pokud jde o rozsah nesplněných povinností determinujících postup správních orgánů
podle ustanovení §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, tak i touto otázkou se již dříve
Nejvyšší správní soud zabýval. Bylo tomu tak, např. v rozsudku ze dne 27. 7. 2006,
č. j. 2 Afs 132/2005 - 71, který je dostupný na www.nssoud.cz, v němž Nejvyšší správní soud
judikoval, že: „Nesplnění povinností daňovým subjektem je důvodem pro stanovení daně podle pomůcek jen
za situace, kdy je v důsledku toho vyloučeno stanovení daně dokazováním. Zjištění, že daňový subjekt neúčtoval
o stravenkách jako o ceninách, ale jako o hotovostním příjmu, že v ojedinělých případech byla přepsána pořadová
čísla faktur, a že neoprávněně zaúčtoval jeden výdaj, samo o sobě stanovení daně dokazováním nevylučuje“.
V rozsudku ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142, který je dostupný na www.nssoud.cz,
pak Nejvyšší správní soud deklaroval názor, že: „Jednalo-li se svým objemem o podstatnou část účetnictví
stěžovatele, která byla zpochybněna a správcem daně neuznána, stěží lze konstatovat, že vypovídací schopnost
účetnictví jako celku nebyla zpochybněna, resp. zachována. Zákon o správě daní a poplatků v §31 odst. 5
naopak nevylučuje, aby nemohlo být údajů z účetnictví, které není úplné a průkazné, použito jakožto jedné
z možných pomůcek“.
Zákon o správě daní a poplatků v zásadě umožňuje stanovení daně daňovému subjektu
třemi odlišnými způsoby [dokazováním, pomůckami a sjednáním (dohodou)], které jsou
vzájemně odlišné a postupně na sebe navazují (srov. §31 odst. 7 zákona o správě daní
a poplatků), přičemž zákon o správě daní a poplatků preferuje stanovení daně dokazováním.
Nelze-li pak stanovit daň dokazováním, je třeba ji stanovit pomůckami. Nejde-li stanovit daň
ani za použití pomůcek, je třeba ji sjednat.
Společnou premisou všech uvedených způsobů stanovení daně je stanovení daně
ve správné výši, a nikoliv stanovení daně v maximální možné výši ve prospěch státního rozpočtu,
které by bylo navíc provázeno libovůlí správního orgánu. V tomto směru lze poukázat
např. na nálezy Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/2004, či ze dne 1. 9. 2010,
sp. zn. IV. ÚS 591/2008, nebo na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 6. 2007,
č. j. 2 Afs 184/2006 - 123. Jakkoliv je totiž smyslem a účelem daňového řízení vybrání daně, je
třeba vzít v úvahu, že zákon o daních z příjmů dovoluje zdanit pouze tu část finančního zisku,
která výdaj na zajištění příjmu bere na zřetel. Nelze tedy vycházet pouze ze zájmu státu
na vybrání daně, ale cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené. Při realizaci práva
státu na vybírání daní je pak nutno respektovat práva a právem chráněné zájmy daňového
subjektu. Bez ohledu na to, zda je daň daňovému subjektu stanovena dokazováním, pomůckami,
či je sjednána, musí být respektovány práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů
(srov. §2 odst. 1 a 3 zákona o správě daní a poplatků). Při tom je třeba přihlédnout ke všemu,
co v daňovém řízení vyšlo najevo. Mezi takové právem chráněné zájmy bezesporu náleží
i oprávnění daňového subjektu uplatnit si oproti příjmům příslušné výdaje. Je pak již jen otázkou
zjištěného skutkového stavu věci a naplnění zákonných podmínek pro ten který způsob stanovení
daně, zda k těmto oprávněným zájmům bude přihlédnuto při dokazování (prokázané
skutečnosti), při stanovení daně pomůckami (pomůcky či výhody), nebo při sjednávání daně.
Na uvedeném nic nemění ani dikce ustanovení §10 odst. 4 věta prvá zákona o daních
z příjmů, podle které je dílčím základem daně příjem snížený o výdaje „prokazatelně vynaložené“
na jeho dosažení. Je tomu tak proto, že toto ustanovení je toliko speciálním ustanovením k §5
odst. 1 zákona o daních z příjmů (§24 odst. 1 téhož zákona), a nikoliv ustanovením vylučujícím
jeden z několika způsobů stanovení daně (§31 zákona o správě daní a poplatků). To znamená,
že ustanovení §10 odst. 4 věty prvé zákona o daních z příjmů pouze upřesňuje základ daně (dílčí
základ daně) tím, že omezuje možný rozsah výdajů, které by jinak mohly u jiných příjmů běžně
přicházet v úvahu, pouze na „výdaje na dosažení příjmu“ podle §10 téhož zákona, ale již nikoliv
na jejich zajištění a udržení, jako v případě jiných příjmů ve smyslu ustanovení §24 zákona
o daních z příjmů. V tomto směru nelze ponechat stranou, že krajský soud podle odůvodnění
rozsudku (i oproti žalovanému) na věc nesprávně aplikoval ustanovení §24 odst. 1 ZDP.
Vyslovený závěr krajského soudu, že v projednávané věci byla stěžovateli v souladu
se zákonem stanovena daň z příjmů za rok 2006 dokazováním je nesprávný, nemá oporu
v zákoně a je v rozporu i s poukazovanou judikaturou Nejvyššího správního soudu a Ústavního
soudu.
Lze přisvědčit krajskému soudu i žalovanému, že z ákon o správě daní a poplatků
preferuje stanovení daně dokazováním, tedy způsobem, kdy jsou jednotlivé příjmy a výdaje
jednoznačně prokázány nebo neprokázány. Současně však stanoví (§31 odst. 5 téhož zákona)
podmínky, za nichž je správce daně „oprávněn“ stanovit daň za použití pomůcek. Toto
„oprávnění“ ve veřejném právu však nepředstavuje libovůli rozhodnout, zda tak učiní,
ale vyjadřuje kompetenci (povinnost) správce daně stanovit daň daňovému subjektu tímto
„kontumačním způsobem“ (kvalifikovaným odhadem), jsou-li k tomu dány zákonné podmínky.
Stanovit daň daňovému subjektu (zde stěžovateli) pomůckami lze tedy za splnění dvou
kumulativních podmínek (§31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků), přičemž prvou je
okolnost, že daňový subjekt nesplní při dokazování některou ze svých zákonných povinností
a druhou je okolnost, že zde současně není možno stanovit daňovou povinnost dokazováním.
Tak tomu bylo i v této věci.
Stěžovatel nesplnil při dokazování svou zákonnou povinnost, když správci daně
neprokázal oprávněnost přiznaného příjmů a výdajů podle §10 zákona o daních z příjmů.
Stěžovatel byl na základě výzev správce daně ze dne 14. 5. 2007, č. j. 18392/07/343970/8227,
a ze dne 5. 10. 2007, č. j. 27353/07/343930/4750, povinen ve smyslu ustanovení §43 odst. 1
a §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků vyvrátit pochybnosti o údajích na ř. 207, 208, 209
daňového přiznání a prokázat tvrzené skutečnosti stran dílčího základu daně z ostatních příjmů
a k němu se vztahujících příjmů a výdajů. Bylo tedy na něm, aby prokázal jednotlivé údaje,
z nichž byl složen nejen tento dílčí základ daně, ale i jednotlivé příjmy a výdaje. Stěžovatelem
předložené 3 fotokopie vyplněných formulářů cizojazyčných listin (smluv), v nichž byly uvedeny
identifikační údaje části z dovezených vozidel, údaje daňového subjektu a údaj o ceně
v jednotkách Euro, samy o sobě neprokazují, že v řízení uváděná částka 492 000 Kč byla za 4
nakoupená vozidla skutečně vyplacena. Neprokazují ani částku, která měla být vyplacena za čtvrté
vozidlo tovární značky Fiat Stillo. Stejně tak neprokazují, že byly stěžovatelem vynaloženy další
částky jako ostatní výdaje - ve výši 105 000 Kč, či částka 16 000 Kč (jako provize). Lze
proto konstatovat, a v tomto lze souhlasit se závěrem krajského soudu, že stěžovatel nesplnil
při dokazování svou zákonnou povinnost při prokazování uplatněných výdajů. Stěžovatel ovšem
nesplnil ani svou povinnost stran prokázání správnosti přiznaných příjmů, když mu byly
správcem daně stanoveny příjmy z prodeje vozidel ve výši 663 251 Kč, tedy v jiné než přiznané
výši, a to na základě důkazních prostředků, které si obstaral správce daně bez součinnosti
se stěžovatelem. Je tedy bez jakýchkoliv pochyb, že prvá podmínka pro stanovení daně
pomůckami stěžovateli byla naplněna.
Lze také konstatovat, že zákon o správě daní a poplatků výslovně nestanoví, jaká je
přesná míra (rozsah porušených povinností/neprokázaných skutečností), kdy lze ještě dostatečně
spolehlivě a s jednoznačnou mírou objektivity stanovit výši daně při současném zachování práv
daňového subjektu (se zohledněním nezbytně vynaložených výdajů, byť neprokázaných). Tuto
otázku však objasňují, jak na to správně poukazoval již stěžovatel ve své žalobě, poukazované
rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 132/2005 a sp. zn. 5 Afs 129/2006. Z prvého
rozsudku v pořadí vyplývá, že nelze oprávněně stanovit daň pomůckami, pokud daňový subjekt
nesplní při dokazování své povinnosti marginálního charakteru, tedy nebyly-li prokázány drobné,
či z hlediska celkových výdajů nevýznamné výdaje. Lze tedy konstatovat, že v případech,
kdy věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí
či záznamů není ještě zcela vyvrácena, nejsou zde podmínky pro stanovení daně pomůckami.
V opačných případech, kdy by již byla vyvrácena či zpochybněna a správcem daně neuznána
podstatná část účetnictví, či jiné evidence daňového subjektu, a kdy lze dojít k závěru,
že účetnictví či evidence již nemá řádnou vypovídací schopnost (účetnictví nelze použít jako
důkaz), je třeba naopak jednoznačně konstatovat, že zde již není možno daňovou povinnost
stanovit dokazováním a je tak naplněna druhá podmínka pro stanovení daně daňovému subjektu
podle pomůcek.
Tak tomu bylo i v této věci.
Pokud totiž byla na jednu stranu správními orgány vyvrácena věrohodnost, průkaznost,
správnost či úplnost účetnictví (evidence) stěžovatele (vyloučení téměř 95 % výdajů - částky
597 000 Kč) – čemuž svědčí závěry obsažené ve zprávě o daňové kontrole i rozhodnutí
žalovaného o odvolání, nelze ze strany krajského soudu i žalovaného současně dovodit,
že účetnictví a evidence stěžovatele bylo v takovém stavu, který by umožňoval stanovení daně
dostatečně spolehlivě - dokazováním, resp. stanovení daně za současného respektování práv
a právem chráněných zájmů stěžovatele. Uvedené platí tím spíše, pokud nebyla věrohodně
prokázána správnost ani příjmů stěžovatele, což ostatně krajský soud ponechal stranou své
pozornosti. Ze shromážděných důkazů nelze ani najisto postavit, jaká byla ve skutečnosti výše
příjmů, které stěžovatel měl obdržet v souvislosti s prodeji svědkem Š. dovezených vozidel.
Jestliže za daného skutkového stavu věci žalovaný nepřistoupil ke stanovení daně
stěžovateli podle pomůcek (kvalifikovaným odhadem ostatních příjmů a k nim se nutně
vztahujícím výdajů na pořízení prodaného zboží) a stanovil mu daň dokazováním, postupoval
nejen v rozporu s ustanovením §31 odst. 2 a 5 zákona o správě daní a poplatků, ale také
v rozporu s ustanovením §2 odst. 1 téhož zákona. Takový výklad zákona je ve svém důsledku
výkladem stavícím stěžovatele do horšího postavení, než kdyby mu byly výdaje stanoveny
kvalifikovaným odhadem – pomůckami, tedy výkladem porušujícím princip rovného postavení
před zákonem. Nelze totiž připustit, aby stěžovatelem uplatněné výdaje, byť by jejich skutečná
výše nebyla spolehlivě prokázána, byly správními orgány zcela pominuty. Uvedené platí tím spíše,
jednalo-li se o výdaje, které musely být pro dosažení ostatního příjmu daňového subjektu
(stěžovatele) zcela nutně vynaloženy. Jiný způsob než úplatné nabytí těchto vozidel (např. jejich
odcizení) pak nemá oporu v obsahu správního spisu. Bylo tedy na správci daně,
aby za skutkového stavu, kdy nebyla prokázána skutečná výše deklarovaných výdajů, které jsou
ale zcela zásadní pro dosažení zdaňovaných příjmů, tyto výdaje zohlednil při stanovení daně
stěžovateli pomůckami. Pokud pak za předestřeného skutkového stavu věci ani žalovaný
nepřistoupil ke stanovení daně podle pomůcek [podle současné judikatury rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu (srov. usnesení ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 76/2007 - 48,
publikováno pod č. 1865/2009 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu), lze změnit
způsob stanovení daně žalobci i v odvolacím řízení], je jeho řízení založeno na podstatné vadě,
která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí o věci samé.
Ponechat bez povšimnutí nelze ani disproporci žalovaného při dokazování a hodnocení
důkazů po doplnění odvolacího řízení, kdy na straně jedné toliko na základě tvrzení stěžovatele
a výpovědi svědka Š. bez dalšího akceptuje jako uznatelný výdaj ve výši 16 000 Kč a na straně
druhé neakceptuje totéž tvrzení podepřené totožnou svědeckou výpovědí o autenticitě
zahraničních dokladů a tím i částek vynaložených na pořízení těchto vozidel. Totéž platí i stran
hodnocení další skutečnosti vyplývající z výpovědi tohoto svědka o tom, že zajišťoval
pro stěžovatele opravy a čištění vozidel, a že ve skutečnosti stěžovatel od svědka za prodej
obdržel toliko svůj vklad (60 000Kč) a výdělek, který si ale nepamatoval.
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů došel k závěru, že kasační stížnost stěžovatele
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 19. 10. 2011, č. j. 31 Ca 187/2009 - 102, je
opodstatněná, a proto tento rozsudek zrušil (§110 odst. 2 s. ř. s.). Jelikož rozhodnutí žalovaného
trpí podstatnou vadou řízení, jež mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé,
pro kterou bylo rozhodnutí možno zrušit již v řízení před krajským soudem, rozhodl Nejvyšší
správní soud tak, že se za použití ustanovení §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s., současně zrušuje též
rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 23. 10. 2009, č. j. 13068/09-1102-705050, a věc se vrací
žalovanému k dalšímu řízení.
V tomto řízení bude na žalovaném, aby v mezích vysloveného právního závěru kasačního
soudu doplnil výsledky odvolacího řízení, a poté vydal rozhodnutí, které bude odpovídat zákonu.
Při tom přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt,
i když jím nebyly uplatněny.
Zruší-li Nejvyšší správní soud i rozhodnutí správního orgánu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento správní orgán vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s. ve spojení s §78 odst. 5 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s ustanovením §109 odst. 1 s. ř. s.,
podle něhož rozhoduje kasační soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, neboť neshledal
důvody pro jeho nařízení.
Nejvyšší správní soud již nerozhodoval o návrhu stěžovatele na přiznání odkladného
účinku kasační stížnosti, protože o tomto mimořádném opravném prostředku bylo rozhodnuto
věcně, a to bezprostředně poté, co mu byla věc předložena a po nezbytném poučení účastníků
řízení. Za této situace proto nemohly ani nastat skutečnosti tvrzené jako důvod pro přiznání
odkladného účinku (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2003,
č. j. 2 Azs 3/2003 - 44, dostupný na www.nssoud.cz).
Výrok o náhradě nákladů řízení před krajským soudem se opírá o ustanovení §60 odst. 1,
věta první s. ř. s., podle něhož, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, jež důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v řízení o žalobě úspěch měl a proto má právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovaný ve věci před krajským soudem úspěch neměl, a proto je povinen zaplatit
žalobci na náhradě nákladů řízení o žalobě částku 11 600 Kč, které mu vznikly v podobě nákladů
na zastoupení advokátem a na zaplacení soudního poplatku. Náklady spočívají v odměně za 4
úkony právní služby v celkové hodnotě 8400 Kč (á 2100 Kč), sestávající se z převzetí a přípravě
zastoupení, ze dvou podání ve věci samé a z účasti na jednání před soudem [§1 odst. 1, §7, §9
odst. 3 písm. f), §11 odst. 1 písm. a), d) a g) vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátního tarifu,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „advokátní tarif“)], z náhrady hotových výdajů 1200 Kč
za 4 úkony právní služby (§13 odst. 3 advokátního tarifu) a z náhrady částky 2000 Kč
za zaplacený soudní poplatek za správní žalobu (položka č. 14a sazebníku soudních poplatků,
který je přílohou zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění účinném
do 31. 8. 2011).
Výrok o náhradě nákladů řízení před Nejvyšším správním soudem se opírá o ustanovení
§60 odst. 1, věta první s. ř. s. ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s., podle něhož, nestanoví-li
tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení
před soudem, jež důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel
v řízení úspěch měl a proto má právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný ve věci
před Nejvyšším správním soudem úspěch neměl, a proto je povinen zaplatit žalobci na náhradě
nákladů řízení o kasační stížnosti částku 7400 Kč, které mu vznikly v podobě nákladů na právní
zastoupení advokátem a na zaplacení soudního poplatku za kasační stížnost. Náklady spočívají
v odměně za 1 úkon právní služby v celkové hodnotě 2100 Kč, sestávající se z podání ve věci
samé [§1 odst. 1, §7, §9 odst. 3 písm. f), §11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu], z náhrady
hotových výdajů 300 Kč za 1 úkon právní služby (§13 odst. 3 advokátního tarifu) a z náhrady
částky 5000 Kč za zaplacený soudní poplatek za kasační stížnost (položka č. 19 sazebníku
soudních poplatků, který je přílohou zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění
pozdějších předpisů).
Výrok o vrácení uhrazeného soudního poplatku za žádost o přiznání odkladného účinku
kasační stížnosti se opírá o ustanovení §10 odst. 1 věta prvá zákona č. 549/1991 Sb., o soudních
poplatcích, ve znění účinném do 31. 8. 2011, podle kterého soud vrátí poplatek z účtu soudu,
jestliže jej zaplatil ten, kdo k tomu nebyl povinen. V projednávané věci rozhodoval Nejvyšší
správní soud o věci samé bezprostředně po té, co mu byla věc předložena. Při tom o žádosti
stěžovatele na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti nebylo kasačním soudem
rozhodováno. Stěžovatel proto nebyl povinen k úhradě soudního poplatku za žádost o přiznání
odkladného účinku kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že se žalobci vrací
uhrazený soudní poplatek ve výši 1000 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. ledna 2012
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu