ECLI:CZ:NSS:2014:7.AFS.94.2014:53
sp. zn. 7 Afs 94/2014 - 53
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobkyně:
SG Equipment Finance Czech Republic s. r. o., se sídlem náměstí Junkových 2772/1,
Praha 5, zastoupena Mgr. Jakubem Šotníkem, advokátem se sídlem Šikulova 17, Brno,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 20. 5. 2014,
č. j. 11 Af 10/2013 - 47,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobkyně – SG Equipment Finance
Czech Republic s. r. o. domáhá u Nejvyššího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl
zrušen rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 20. 5. 2014, č. j. 11 Af 10/2013 - 47,
a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Městský soud v Praze (dále též „městský soud“) napadeným rozsudkem
ze dne 20. 5. 2014, č. j. 11 Af 10/2013 - 47, zamítl žaloby, kterými se žalobkyně
SG Equipment Finance Czech Republic s. r. o. domáhala zrušení rozhodnutí Finančního
ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 12. 12. 2012, č. j. 18148/12-1500-106794,
a č. j. 18149/12-1500-106794), jimiž byla zamítnuta odvolání žalobkyně a potvrzena rozhodnutí
Finančního úřadu pro Prahu 4 (dále také „správce daně“) o námitkách ze dne 28. 2. 2012,
č. j. 96688/12/004516107999, a ze dne 7. 3. 2012, č. j. 110385/12/004516107999, ve věci žádosti
žalobkyně o přiznání úroků z neoprávněného jednání správce daně podle §254 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“),
a to v souvislosti s žalobkyni stanovenou daní z příjmů právnických osob za rok 2008
a 2009 rozhodnutími Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 14. 9. 2011,
č. j. 10666/11-1200-105150 a č. j. 10668/11-1200-105150 (dále jen „daň“).
Městský soud při svém rozhodování dospěl k závěru, že v projednávané věci nebyly
splněny zákonné podmínky vzniku práva na úrok ve smyslu ust. §254 daňového řádu. Je tomu
tak proto, že z obsahu spisového materiálu i z předložených listin jednoznačně vyplývá, že daň
byla žalobkyni nejprve vyměřena konkludentně na základě jí podaných daňových přiznání.
Vzhledem k tomu potom správce daně neměl důvod k tomu, aby pochyboval o správnosti
podaných přiznání. Byl to naopak sám daňový subjekt (žalobkyně), kdo ve lhůtě pro podání
odvolání zjistil, že jí přiznaná výše daně je nesprávně vyšší oproti dani zákonné, pokud neuplatnil
veškeré výdaje. Tuto skutečnost (vlastní pochybení) proto nelze spravedlivě přičítat na vrub
jednání správních orgánů, jak předpokládá daňový řád v případě přiznání úroku. Situace,
kdy dojde ke konkludentnímu vyměření daně na základě daňového přiznání podaného daňovým
subjektem, je zcela odlišná od skutkových okolností, na které dopadá ust. §254 daňového řádu,
s nimiž je spojen vznik nároku na úrok. Tak tomu je v případech, kdy byla nesprávně stanovená
daň výsledkem činnosti správního orgánu (daň byla vyměřena odlišně od daně vyčíslené daňovým
subjektem), a takto stanovená daň byla posléze měněna či zrušena ve prospěch daně původně
přiznané. V tomto případě již existuje aktivní úkon (činnost) správce daně, který vyměří daň
v odlišné výši od daně přiznané, a to na základě vlastní iniciativní činnosti - po zjištěných
pochybnostech (úkonech směřujících k jejich odstranění), a poté na základě vlastních skutkových
zjištění a jejich právním hodnocení. Úrok, který je následně správní orgán povinen hradit, je tak
nesporně výrazem jeho odpovědnosti za nesprávná skutková zjištění a jejich vadné právní
hodnocení, jenž se posléze projeví v realizované platební povinnosti daňového subjektu,
která byla následně zrušena či změněna ve prospěch daňového subjektu. O tento případ
ale v projednávané věci nešlo.
Správce daně neměl pochybnosti o správnosti a úplnosti údajů uvedených žalobkyní
v jejích daňových přiznáních. Naopak bezezbytku je akceptoval. Skutečnost, že žalobkyně
ve svých přiznáních neuvedla určité výdaje, které následně měly vliv na výši vyměřené a uhrazené
daně žalobkyní, nevyvolaly pochybnosti správce daně o správnosti daňového přiznání, za které
by byl odpovědný. Naopak, pokud by žalovaný správní orgán a posléze i správní soud
akceptovaly domněnku žalobkyně, že za správnost údajů uvedených v daňovém přiznání
je kdykoliv odpovědný správce daně, nedopadalo by toto pochybení na toho, kdo takový stav
(vyměření daně v nesprávné výši) zapříčinil. V projednávané věci to byl evidentně daňový subjekt,
neboť ve svém přiznání neuvedl - ať již vědomě či nevědomě veškeré údaje, na jejichž základě
by mu mohla být konkludentně stanovena daň ve správné výši. Akceptace předestřeného výkladu
žalobkyně by pak nabízela zneužití tohoto institutu v neprospěch druhého účastníka (státu).
Každý, kdo by podával daňové přiznání, by totiž mohl v těchto přiznáních uvést
a uhradit nesprávně vyšší daň. Pokud by správce daně tuto daň akceptoval, postačilo
by „dodatečně“ – v odvolání správci daně doložit a prokázat nesprávnost konkludentního
vyměření daně a daňovému subjektu by tak vzniklo právo požadovat úrok za takové „uschování“
disponibilních prostředků daňových subjektů na účtu správce daně. Argumentovala-li žalobkyně
paušalizací náhrady škody s přihlédnutím k zákonu č. 82/1998 Sb., třeba zdůraznit, že koncepce
náhrady škody za nezákonné rozhodnutí správce daně je odlišná od právní úpravy úroku
dle §254 daňového řádu. Je tomu tak proto, že tato náhrada škody je odvislá od zrušení
pravomocného rozhodnutí o stanovení daně. Zde však poukazované „konkludentní rozhodnutí“
ani nenabylo právní moci.
Městský soud ze shora uvedených důvodů proto žalobu jako nedůvodnou zamítl.
Proti tomuto rozsudku městského soudu podala žalobkyně jako stěžovatelka (dále
jen „stěžovatelka“) kasační stížnost, kterou výslovně opřela o důvody obsažené v ust. §103
odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
Stěžovatelka v kasační stížnosti především vytýká městskému soudu vadné právní
posouzení celé věci, neboť splnila předpoklady pro aplikaci §254 daňového řádu. To platí
zejména v případě daně stanovené za rok 2 008, kdy po podání jejího odvolání správce daně
sám tomuto odvolání dílem vyhověl. V případě jejího následného odvolání do tohoto rozhodnutí
o částečném vyhovění odvolání, se pak jednoznačně jednalo o rozhodnutí správce daně a nikoliv
jen o „konkludentní rozhodnutí“. Nesprávný je i výklad městského soudu, který dovozuje,
že z ust. §254 daňového řádu přímo vyplývá požadavek aktivního jednání správce daně. Taková
podmínka, jak ji vyslovil městský soud, překračuje rámec zákona (daňového řádu). Navíc pak
v této souvislosti vyslovil městský soud další vadný závěr, že by se úrok měl vázat na případy,
kdy nezákonnost vyměření a odvedení daně způsobí správce daně (zaviní/zapříčiní). Tento názor
byl ovšem vyvrácen již dříve Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 31. 1. 2007,
sp. zn. 7 Afs 140/2005, v němž tento soud judikoval, že termín zavinění u správce daně nelze
vykládat ve formě úmyslu či nedbalosti jako v soukromém právu, ale jako pochybení,
jehož výsledkem je nezákonné rozhodnutí. V tom případě postačí jen objektivní zjištění
nezákonnosti rozhodnutí rozhodnutí správce daně, neboť je to toliko správce daně,
kdo odpovídá za správné stanovení daně.
Městský soud však pochybil i ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., když
se v napadeném rozsudku blíže nevypořádal s autoremedurním rozhodnutím správce daně
ve věci daně za rok 2008. Je tomu tak proto, že při rozhodování dle §49 odst. 1 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném v rozhodné době, (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“), uvedené rozhodnutí a předkládací zpráva k následnému odvolání
představují jasné důkazy o aktivním jednání správce daně. V této souvislosti je tudíž mylný závěr
městského soudu, že v projednávaných věcech absentovalo aktivní jednání správce daně.
Nesprávné jsou též i další úvahy městského soudu, které již vyslovil ke smyslu a účelu
ust. §254 daňového řádu. Nelze souhlasit zejména s výkladem, který přenáší odpovědnost
za vyměření daně zcela na daňový subjekt. Takový výklad nebere na zřetel její povinnost,
že si musí sama vyměřit svou daňovou povinnost a následně i prokázat její správnost. Městským
soudem předestřený výklad je proto nevyvážený ve prospěch správce daně, neboť není
spravedlivé přenášet odpovědnost za vyměření daně na daňový subjekt.
Stěžovatelka závěrem, ve shodě s městským soudem a s poukazem na závěr vyslovený
v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2013, sp. zn. 8 Afs 15/2013, předkládá
úvahu, že na její věc dopadalo ust. §254 daňového řádu (čl. XI kasační stížnosti). S městským
soudem se však již neshoduje v tom, zda v její věci byly naplněny podmínky pro to, aby jí byl
přiznán úrok z neoprávněného jednání správce daně. Je tomu tak proto, že je přesvědčena
o splnění zákonných podmínek ust. §254 daňového řádu. V případě daně za rok 2008 tomu
tak bylo od 1. 7. 2009 a v případě daně za rok 2009 od 1. 7. 2010, a to až do dne vrácení
vratitelného přeplatku. Navrhuje proto, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek městského
soudu zrušil, a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalované Odvolací finanční ředitelství se ve stanovené lhůtě k podané kasační stížnosti
žalobkyně nevyjádřilo, ačkoliv s ní bylo řádně obeznámeno.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek městského soudu
při vázanosti rozsahem a důvody, které uplatnila stěžovatelka v podané kasační stížnosti (§109
odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není opodstatněná.
Z obsahu předložených spisů vyplývá, že se stěžovatelka před městským
soudem domáhala přezkoumání a zrušení rozhodnutí žalovaného, resp. jeho právního
předchůdce - Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 12. 12. 2012,
č. j. 18148/12-1500-106794, a č. j. 18149/12-1500-106794. Těmito rozhodnutími byla
zamítnuta odvolání stěžovatelky a současně potvrzena rozhodnutí správce daně o jejích
námitkách ze dne 28. 2. 2012 (č. j. 96688/12/004516107999) a ze dne 7. 3. 2012
(č. j. 110385/12/004516107999) proti negativním sdělením správce daně z 29. 12. 2011
a z 27. 1. 2012 (č. j. 532695/11/004516107999 a č. j. 23361/12/004516107999), o přiznání úroku
z neoprávněného jednání správce daně dle §254 daňového řádu (to vše v souvislosti
se stěžovatelce stanovenou a jí do státního rozpočtu uhrazenou daní z příjmů právnických osob
za rok 2008 a 2009 (dále jen „daň“). Jinými slovy vyjádřeno, stěžovatelka se podanými správními
žalobami u městského soudu domáhala zrušení negativních rozhodnutí, jimiž jí nebyly
v konečném důsledku přiznány úroky z částek daně, které na jedné straně - ve lhůtě stanovené
zákonem o správě daní a poplatků řádně přiznala a odvedla do státního rozpočtu (§40 odst. 1
zákona o správě daní a poplatků) a na straně druhé sama svým odvoláním a následně v daňovém
řízení doloženými důkazy a tvrzeními úspěšně zpochybnila. Sama přitom požadovala,
aby jí správce daně přiznal úrok podle nového ustanovení daňového řádu (§254)
z těchto do státního rozpočtu uhrazených částek daně. Stěžovatelka zásadně dovozovala,
že pokud podle svých přiznání k dani za rok 2008 a 2009 sama přiznala a odvedla do státního
rozpočtu daň ve výši vyšší, než kolik - po jejím odvolání proti konkludentnímu vyměření této
daně - činila pravomocně jí stanovená daň, náleží jí za to podle nového ust. §254 daňového řádu
úrok ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů,
platné pro první den příslušného kalendářního pololetí, a to ode dne následujícího po dni
splatnosti nesprávně stanovené daně, až do dne jeho vrácení. Stěžovatelka se tedy domáhala
přiznání úroku u částky 24.439.379 Kč za období od 1. 7. 2009, resp. od 1. 8. 2010
až do 13. 10. 2011 (termín vrácení přeplatku).
Mezi účastníky řízení není sporu o skutkových okolnostech průběhu a vzniku daňové
povinnosti stěžovatelky za léta 2008 i 2009, tedy o tom, že stěžovatelka uhradila částky daně tak,
jak je sama vypočetla ve svých přiznáních, a v termínu jejich splatnosti (§40 odst. 1 zákona
o správě daní a poplatků), jakož i o tom, že k vrácení uhrazených částek daně stěžovatelce došlo
ve lhůtách stanovených zákonem bezezbytku ke dni 13. 10. 2011.
Podle ust. §40 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků je daňové přiznání nebo hlášení
povinen podat každý, komu vzniká v souladu s tímto zákonem nebo zvláštním předpisem tato
povinnost, nebo ten, koho k tomu správce daně vyzve. Není-li v tomto nebo v jiném daňovém
zákoně stanoveno jinak, daň je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání nebo hlášení
Podle ust. §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, neodchyluje-li se vyměřená daň
od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, nemusí správce daně sdělovat daňovému
subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce
příštího zdaňovacího období. V tomto případě se za den vyměření daně a současně za den
doručení tohoto rozhodnutí daňovému subjektu považuje poslední den lhůty pro podání
daňového přiznání nebo hlášení, a bylo-li daňové přiznání nebo hlášení podáno opožděně, den,
kdy došlo správci daně.
Podle ust. §49 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, správce daně, jehož rozhodnutí
je odvoláním napadeno, rozhodne o odvolání sám, pokud mu v plném rozsahu vyhoví.
Proti tomuto rozhodnutí se nelze odvolat. Správce daně může rozhodnout o odvolání i v případě,
že mu vyhoví pouze částečně. Proti takovému rozhodnutí je přípustné odvolání.
Podle ust. §254 odst. 1 daňového řádu, dojde-li ke zrušení, změně nebo prohlášení
nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného
úředního postupu správce daně, náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým
subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím,
který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14
procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí, a to ode dne
následujícího po dni splatnosti nesprávně stanovené daně, nebo došlo-li k úhradě nesprávně
stanovené daně později, ode dne její úhrady.
Nejvyšší správní soud musí především zdůraznit, že se stěžovatelka domáhá aplikace
právního předpisu (§254 odst. 1 daňového řádu), který v době úhrady jejích daňových povinností
ve výši, jak je sama vypočetla, nebyl účinný.
Je tedy třeba nejprve posoudit, zda v její věci lze vůbec ust. §254 daňového řádu
aplikovat.
I když zákonodárce v otázkách z oblasti placení daní (např. zvýšení daně, penále nebo
úroku z prodlení) při přijetí nové právní úpravy (daňového řádu) zakotvil pravidlo, podle kterého
se v těchto konkrétních otázkách uplatní dosavadní právní předpisy (srov. §264 odst. 12, 13 a 14
daňového řádu), v případě úroku z přeplatku tak výslovně neučinil. V oblasti nároků na úrok
z přeplatků, které by ve smyslu a za účinnosti zákona o správě daní a poplatků „zavinil“ správce
daně, je proto třeba v zásadě postupovat ve smyslu ust. §264 odst. 1 daňového řádu, tj. posoudit
práva a povinnosti účastníků přiměřeně podle ustanovení tohoto zákona, které jsou jim svou
povahou a účelem nejbližší. Správní orgány i městský soud tak opodstatněně případ stěžovatelky
posuzovaly podle poukazovaného ustanovení §254 daňového řádu.
V tomto smyslu je proto třeba v zásadě konstatovat, že pokud by stěžovatelka
(o jejíž konečné výši daně bylo rozhodnuto až za účinnosti daňového řádu) splnila podmínky
ust. §254 odst. 1 daňového řádu, měla by v zásadě právo na přiznání úroku podle tohoto
ustanovení zákona. Na tom nic nemění ani dikce ust. §140 odst. 4 daňového řádu, podle které
platí, že neodchyluje-li se vyměřená daň od daně tvrzené daňovým subjektem, nelze se proti
platebnímu výměru, kterým je tato daň stanovena, odvolat. Daňový řád od počátku své účinnosti
vylučuje použití ust. §254 odst. 1 daňového řádu na případy skutkově obdobné
s případem stěžovatelky (od účinnosti daňového řádu se nelze odvolat proti konkludentně
vyměřené dani - tj. ve výši jak ji daňový subjekt sám přizná). V tomto směru je tedy případ
stěžovatelky relativně méně častý, ale nikoliv ojedinělý.
Stěžovatelkou předestřenému výkladu daňového řádu, že splňuje podmínky jeho
ust. §254 odst. 1, a že jí proto náleží úrok z přiznané, uhrazené a konkludentně vyměřené daně,
která byla poté k jejímu vlastnímu odvolání, a za účinnosti daňového řádu snížena, nepřisvědčil
jak správce daně, tak žalovaný, a ani městský soud.
Předestřenému výkladu stěžovatelky nemůže přisvědčit ani Nejvyšší správní soud.
Stěžovatelka dovozovala, že městský soud a dříve i správní orgány došly k mylnému
závěru, že nesplnila podmínky pro přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně,
jak je zakotvuje ust. §254 odst. 1 daňového řádu. Tento názor stěžovatelky není správný.
Ust. §254 odst. 1 daňového řádu spojuje vznik nároku na úrok (slovo „náleží“ nedává
prostor správnímu uvážení) s kumulativním splněním dvou alternativně vymezených podmínek.
Prvou je existence rozhodnutí o stanovení daně [např. platební výměr, rozhodnutí o odvolání],
které bylo zrušeno nebo změno, či prohlášeno za nicotné, a to buď z důvodu jeho nezákonnosti,
nebo z důvodu nesprávného úředního postupu, popřípadě z obou důvodů současně. Druhou
nezbytnou podmínkou je, že na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s ním došlo
k úhradě peněžitých částek (daně). Pokud by totiž tyto částky nebyly uhrazeny, nebylo by zde
žádného rozumného důvodu k úhradě úroku. Úrok podle §254 odst. 1 daňového řádu (dále
jen „úrok“) tak představuje satisfakci osobám, které byly - z titulu nezákonných rozhodnutí
nebo z titulu nesprávného úředního postupu - povinny uhradit finanční částky, které by jinak,
nebýt nezákonného rozhodnutí či nesprávného úředního postupu, hradit nemusely. O tento
případ, jak správně dovodil městský soud i správní orgány, v projednávané věci nejde.
Z prostého a zjednodušeného jazykového výkladu by se mohlo jevit, že ke vzniku nároku
na úrok, kromě provedené úhrady, postačí jakékoliv zrušené, změněné či prohlášené za nicotné
daňové rozhodnutí. Takový výklad by ale byl nejen v rozporu se samotnou dikcí tohoto
ustanovení, ale i se smyslem a účelem jednotlivých ustanovení daňového řádu. Zcela nezbytnou
podmínkou pro přiznání úroku je totiž i podmínka, že ona platební povinnost daňového subjektu
(úhrada) byla provedena na základě tohoto rozhodnutí správce daně nebo v jeho souvislosti.
Při komplexním výkladu tohoto ustanovení zákona je dále třeba přisvědčit správci daně
i odvolacímu správnímu orgánu, kteří při rozhodování o žádostech stěžovatelky na přiznání
úroku, resp. při posuzování relevance námitek stěžovatelky proti rozhodnutí o těchto žádostech,
dovodili, že ust. §254 odst. 1 daňového řádu dopadá pouze na rozhodnutí vydaná z moci úřední,
která nadto nabyla právní moci. Nelze-li se totiž podle účinného daňového řádu odvolat
do konkludentního vyměření daně (§140 odst. 4) a současně je v jiných případech vyměření daně
tato daň splatná až po nabytí právní moci rozhodnutí [dodatečně stanovená daň po kontrole,
částka daně převyšující daň přiznanou po vytýkacím řízení/postupu k odstranění pochybností,
či daň stanovená po odvolacím řízení], jak vyplývá z ust. §135 odst. 3, §139 odst. 3, §143 odst. 5
daňového řádu, nebo §116 odst. 1 písm. a) ve spojení s §102 odst. 1 písm. d) a e) a §139 odst. 3
daňového řádu, lze jen stěží obhájit, že tato dikce dopadá i na rozhodnutí nepravomocná. Již tato
okolnost sama vylučuje, aby počínaje účinností daňového řádu bylo možno ust. §254 odst. 1
tohoto zákona aplikovat i na nepravomocná rozhodnutí vydaná podle tohoto zákona, u nichž
je splatnost částek odvislá od okamžiku nabytí právní moci rozhodnutí. Tato podmínka
na stěžovatelku ovšem nedopadá, neboť posuzovaná rozhodnutí dle §46 odst. 5 i dle §49 odst. 1
zákona o správě daní a poplatků byla vydána před účinností daňového řádu.
Současně je třeba přisvědčit správním orgánům i městskému soudu, pokud dospěly
k závěru, že v právních věcech stěžovatelky nebyla naplněna již prvá kumulativní podmínka
ust. §254 odst. 1 daňového řádu. Tedy, že by se v případě konkludentních rozhodnutí
o stanovení daně stěžovatelce (za rok 2008 a 2009) i v případě následného rozhodnutí správce
daně podle §49 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, o částečném vyhovění odvolání ve věci
daně za rok 2008, jednalo o změnu či zrušení rozhodnutí z důvodu jejich nezákonnosti (rozporu
se zákonem) nebo z důvodů nesprávného úředního postupu správce daně.
Jak zcela přiléhavě uvedl již městský soud, nebylo možno v projednávaných věcech
považovat zmíněná rozhodnutí správce daně za nezákonná, ani za vydaná na základě
nesprávného úředního postupu (což ani stěžovatelka netvrdila) ani na základě jiné nezákonnosti
spočívající v porušení hmotného či procesního práva. Je tomu tak proto, že správce daně
bez jakýchkoliv pochybností bezvýhradně akceptoval údaje o základu daně a dani stěžovatelky.
Při tomto (konkludentním) stanovení daně nedošlo a ani nemohlo dojít k jakékoliv nezákonnosti.
To je dáno již z povahy konkludentního rozhodnutí. Zde správce daně daň žádným způsobem
nezkoumá, nehodnotí, neposuzuje zákonnost výše základu daně, daně a jejich právního
a skutkového základu. Jak správně uvedl městský soud, správce daně v případě konkludentního
vyměření nevykonává žádnou činnost (aktivitu). Naopak k vyměření daně dojde bez jeho
jakéhokoliv přičinění - fikcí - přímo ze zákona. Nelze proto jakkoliv ze strany stěžovatelky
dovozovat, že by tento typ rozhodnutí mohl být stižen nezákonností, ani to, že by ji bylo možno
jakkoliv přičítat správci daně. Dovozuje-li stěžovatelka opak, postrádá její názor jakékoliv ratio.
Jde-li pak o posouzení povahy, resp. zákonnosti rozhodnutí správce daně vydaného podle
ust. §49 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků ve věci daně stěžovatelky za rok 2008,
ze dne 26. 11. 2009, č. j. 365617/09/004511107999, je nutno konstatovat, že i na toto rozhodnutí
správce daně nelze nahlížet jako na rozhodnutí nezákonné (vydané v rozporu se zákonem)
ve smyslu ust. §254 daňového řádu. Je tomu tak proto, že k jeho změně odvolacím správním
orgánem dne 14. 9. 2011, č. j. 10666/11-1200-105150, došlo až po rozsáhlém a opakovaném
doplnění skutkového stavu věci ze strany stěžovatelky před žalovaným. Jinak řečeno, rozhodnutí
odvolacího správního orgánu nelze hodnotit než tak, že skutkový stav věci tvořený v odvolacím
řízení předestřenými důkazy stěžovatelky, nedával ke dni 14. 9. 2011 prostor správci daně k tomu,
aby v pořadí prvému odvolání stěžovatelky vyhověl ve větším rozsahu, než jak učinil svým
rozhodnutím ze dne 26. 11. 2009. Byť je správce daně jinak vždy odpovědný za provádění
dokazování (je povinen dbát, aby rozhodné skutečnosti byly zjištěny co nejúplněji - viz. ust. §31
odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků), nelze v této věci odhlédnout od zvláštní povahy
odvolacího řízení vůči konkludentnímu (fiktivnímu) rozhodnutí dle §46 odst. 5 zákona o správě
daní a poplatků, resp. od procesní pozice správce daně a odvolatele (stěžovatelky) v tomto řízení.
Odvoláním proti konkludentnímu rozhodnutí totiž není napadeno reálné rozhodnutí správce
daně, které by bylo založeno na skutkovém stavu věci zjišťovaném správcem daně, ale vychází
výlučně z údajů poskytnutých správci daně stěžovatelkou v daňovém přiznání. Výsledek
konkludentního vyměření tedy není odvislý od skutkových a právních úvah správce daně.
Za tohoto stavu pak i stěžovatelka mohla ve svém odvolání podle ust. §48 odst. 4 písm. d) a e)
zákona o správě daní a poplatků namítat jen „jiné důvody“ osvědčující nesprávnost napadeného
rozhodnutí, a na jejich podporu obligatorně uvádět důkazní prostředky. Správce daně totiž neměl
ke konkludentně vyměřené dani žádné podklady vyjma podaného přiznání k dani. Z rozhodnutí
odvolacího správního orgánu a jemu předcházejícího doplňování řízení nadto vyplývá,
že stěžovatelka byla opakovaně vyzývána k doložení a prokázání svých tvrzení (dne 8. 4. 2010,
dne 1. 9. 2010, dne 11. 10. 2010 a dne 25. 3. 2011), na což postupně reagovala jak novými důkazy,
tak i navazujícími vysvětleními. Nelze proto než konstatovat, že stěžovatelkou správci daně před
jeho rozhodnutím ze dne 26. 11. 2009 předkládané důkazy a tvrzení byly zcela nedostatečné
k rozhodnutí o výši daně, jak to navrhovala ve svém odvolání stěžovatelka (vyhovět odvolání
v celém rozsahu). Za tohoto skutkového a právního stavu věci nelze vytýkat správci daně,
že odvolání stěžovatelky nevyhověl v plném rozsahu, a že by proto jeho rozhodnutí
ze dne 26. 11. 2009 bylo nezákonné. Obstojí proto závěr městského soudu, který dovodil,
že na vrub rozhodnutí žalovaného ani správce daně nelze přičítat pochybení stěžovatelky,
která po podání daňového přiznání sama zjistila, že si neuplatnila veškeré možné výdaje,
a že právě proto jí daň, která jí byla konkludentně stanovena, byla vyměřena v nesprávné výši.
Aby bylo vůbec možno dovozovat, že rozhodnutí podle §49 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků naplnilo prvou podmínku dispozice ust. §254 odst. 1 daňového řádu, muselo
by se jednat např. o rozhodnutí vydané po vytýkacím řízení za posuzované zdaňovací období
roku 2008, kde by rozhodnutí o částečném vyhovění odvolání (§49 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků) následovalo po rozhodnutí o stanovení daně stěžovatelce jinak (nad rámec jí přiznané
daně - daň vyměřená by byla vyšší než daň přiznaná). O tento případ však v projednávané věci
nešlo. Je proto v souladu se zákonem názor městského soudu, že podkladová rozhodnutí
v projednávané věci (rozhodnutí dle §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků) a na něj
navazující rozhodnutí dle §49 odst. 1 téhož zákona nejsou ve smyslu ust. §254 daňového řádu
nezákonnými rozhodnutími. Nelze také dospět k závěru, který městskému soudu předestírá
stěžovatelka, že podaný výklad městského soudu v napadeném rozsudku byl nevyvážený
ve prospěch odvolacího správního orgánu a v neprospěch stěžovatelky.
U všech posuzovaných rozhodnutí správce daně však nebyla naplněna ani druhá
podmínka nezbytná k tomu, aby správce daně mohl stěžovatelce přiznat úrok podle §254 odst. 1
daňového řádu. Neobstojí totiž názor, že k úhradě stěžovatelkou zaplacených částek došlo
na základě těchto rozhodnutí nebo v souvislosti s nimi. Je tomu tak proto, že částky, u nichž
se stěžovatelka v projednávané věci domáhala přiznání úroku z neoprávněného jednání správce
daně, nebyly stěžovatelkou uhrazeny do státního rozpočtu na základě těchto rozhodnutí
o stanovení daně, ale výlučně na základě zákona (srov. §40 odst. 1 a 46 odst. 5 zákona
o správě daní a poplatků), resp. v důsledku povinnosti vyplývající ze zákona, a nikoliv na základě
poukazovaných rozhodnutí nebo v souvislosti s nimi. Uvedené platí, jak pro konkludentní
rozhodnutí, tak i pro rozhodnutí vydané správcem daně ve věci stěžovatelce stanovení daně
za rok 2008 podle ust. §49 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků.
Dospěl-li proto městský soud k závěru o zákonnosti žalobou napadených rozhodnutí
Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu (právního předchůdce žalovaného)
ze dne 12. 12. 2012, č. j. 18148/12-1500-106794, a č. j. 18149/12-1500-106794, nelze tomuto
jeho závěru ničeho vytknout. Naopak neobstojí poukaz stěžovatelky na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 31. 1. 2007, sp. zn. 7 Afs 140/2005. Je tomu tak proto, že v této věci
nešlo o vyložení termínu zavinění správce daně v souvislosti s dodatečným stanovením daně
jinému daňovému subjektu, ale o vyložení termínu nezákonného rozhodnutí. Nezákonným
rozhodnutím je pak např. takové rozhodnutí, které je v rozporu s právními předpisy, jež bylo
vydáno bez zákonné opory, podle ustanovení zákona, které na něj nedopadá, či jen nemá
dostatečnou oporu ve skutkovém stavu, z něhož toto rozhodnutí vycházelo. O tyto případy
ale v projednávané věci nešlo.
Se stěžovatelkou lze souhlasit v tom, poukazuje-li na to, že se městský soud výslovně
a samostatně nezabýval otázkou, zda rozhodnutí o částečném vyhovění odvolání dle §49 odst. 1
zákona o správě daní a poplatků vůbec naplní dikci ust. §254 odst. 1 daňového řádu, zejména
proto, že podle ní představuje „aktivní“ jednání správce daně. Městský soud se skutečně
při formulaci svých závěrů (zejm. na str. 6 a 7 rozsudku) výslovně a podrobně nezabýval
rozhodnutím tohoto typu. Nelze však dovozovat, že by se charakterem rozhodnutí o odvolání
nezabýval vůbec, či že by při svém rozhodování zcela opomněl, že se stěžovatelka domáhala
přiznání úroku i v souvislosti s tímto rozhodnutím správce daně ve věci stěžovatelce stanovené
daně za rok 2008. Toto je patrné z významu podaného odůvodnění na str. 6 odst. 3 a 4 rozsudku
a z předchozí konstatační části. V kontextu závěrů vyslovených Nejvyšším správním soudem
v tomto rozsudku a z obecných závěrů městského soudu nelze dovozovat, že by zjištěný
nedostatek rozsudku městského soudu byl natolik intenzivní, aby měl za následek
nepřezkoumatelnost tohoto rozsudku a vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé.
Nejvyšší správní soud proto nepřistoupil ke zrušujícímu rozhodnutí, když z přezkoumávaného
rozsudku je dostatečně zřejmý právní názor městského soudu, že na poukazovaná rozhodnutí
(včetně rozhodnutí o částečném vyhovění odvolání ve věci stěžovatelce stanovené daně za rok
2008), nelze nahlížet jako na nezákonná rozhodnutí ve smyslu ust. §254 odst. 1 daňového řádu,
a proto, že stěžovatelka nemá nárok na úrok podle tohoto ustanovení daňového řádu.
Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že rozhodnutí správce daně podle ust. §46 odst. 5
zákona o správě daní a poplatků, která by byla posléze k odvolání daňového subjektu změněna,
zrušena nebo prohlášena nicotnými, nezakládají nárok na úrok podle ust. §254 odst. 1 daňového
řádu. Totéž pak platí i pro rozhodnutí správce daně podle ust. §49 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků, vydávaná a navazující bezprostředně na rozhodnutí o konkludentním vyměření daně
dle ust. §46 odst. 5 zákona o správě daní poplatků.
Nejvyšší správní soud proto zamítl kasační stížnost stěžovatelky směřující proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 20. 5. 2014, č. j. 11 Af 10/2013 - 47 (§110 odst. 1 poslední
věta s. ř. s.).
Učinil tak postupem podle ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti
rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 s. ř. s., za použití ust. §120 s. ř. s.
Stěžovatelka ve věci úspěch neměla a podle obsahu spisu úspěšnému správnímu orgánu nevznikly
žádné náklady v řízení o kasační stížnosti před soudem. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak,
že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. srpna 2014
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu