ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.140.2006
sp. zn. 8 Afs 140/2006-77
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce P., a. s.,
zastoupený JUDr. Petrem Macákem, advokátem v Praze, Legerova 39, 120 00 Praha 2,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hl. m. Prahu, Štěpánská 28, 111 21 Praha 1,
proti rozhodnutí ze dne 25. 4. 2005, čj. FŘ-3135/14/04, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 6. 6. 2006, čj. 10 Ca
197/2005-38,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Stěžovatel je povinen zaplatit žalobci k rukám jeho zástupce JUDr. Petra
Macáka do tří dnů od právní moci tohoto rozsudku na náhradě nákladů
řízení částku 2 558, 50 Kč.
Odůvodnění:
Žalobou napadeným rozhodnutím žalovaný rozhodl o odvolání žalobce tak, že v
platebním výměru, jímž Finanční úřad pro Prahu 9 vyměřil žalobci daň z převodu
nemovitostí ve výši 85 330 Kč, změnil částku daně na 81 375 Kč.
V odůvodnění uvedl, že žalobci nelze přiznat osvobození od daně z převodu
nemovitostí dle §20 odst. 7 zákona ČNR č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a
dani z převodu nemovitostí (dále jen zákon), neboť ke dni převodu vlastnického práva k
předmětným nemovitostem nebyly splněny všechny zákonné podmínky pro osvobození
od daně. Podle výpisu z obchodního rejstříku byla předmětem podnikání žalobce, shodně
s živnostenským oprávněním, „koupě zboží za účelem dalšího prodeje a prodej“, což dle
názoru žalovaného nelze podřadit požadavku citovaného ustanovení, aby převod byl
proveden „v souvislosti s podnikatelskou činností výstavba nebo prodej staveb a bytů,
nebo aby výstavba nebo prodej staveb a bytů byla předmětem činnosti“ žalobce. Jelikož
právní účinky převodu nemovitostí nastaly ke dni 3. 1. 2001, bylo třeba řídit se již jinou
právní úpravou, než která byla z pohledu osvobození od daně relevantní v době do
31. 12. 2000. Dnem 1. 1. 2001 nabylo účinnosti nařízení vlády č. 140/2000 Sb., kterým se
stanoví seznam oborů živností volných, jež mezi živnosti volné zařadilo i „realitní
činnost“, zahrnující dle nařízení vlády č. 469/2000 Sb., kterým se stanoví obsahové náplně
jednotlivých živností, mimo jiné nákup a prodej nemovitostí. Z pohledu §20 odst. 7
zákona byla tedy relevantní pouze tato nově vymezená živnost.
Proti uvedenému rozhodnutí podal žalobce žalobu k Městskému soudu v Praze. Soud
žalobci vyhověl a napadené rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení
s odůvodněním, stručně řečeno, že při výkladu předmětného ustanovení v souvislosti s
novou právní úpravou živností, je třeba vycházet ze smyslu právní úpravy, jíž byla
podpora nové výstavby; rozhodnou skutečností pro přiznání osvobození od daně proto
musel být skutečný stav, tj. zda předmětem podnikatelské činnosti žalobce byl prodej
nových staveb a k převodu nemovitostí došlo v rámci této činnosti, nikoli formální
označení jeho živnosti. Rozsah živnostenského oprávnění „koupě zboží za účelem jeho
dalšího prodeje a prodej“ v sobě do účinnosti nařízení vlády č. 140/2000 Sb. zahrnoval i
prodej staveb a bytů, neboť tato činnost nebyla vymezena jako samostatný obor živnosti.
Přechodná ustanovení zákona č. 356/1999 Sb., kterým byl novelizován živnostenský
zákon, připustila provozování stávajících živností na základě původně vydaných
oprávnění s předmětem činnosti v nich vymezených i po 1. lednu 2001. Podrobným
odůvodněním městský soud dospěl k závěru, že nemůže být důvodem pro nepřiznání
osvobození od daně jen to, že ve stále platném živnostenském listu (a tedy i v obchodním
rejstříku) měl žalobce zapsán předmět činnosti v souladu s terminologií právní úpravy
účinné do 31. 12. 2000.
Proti rozsudku městského soudu brojil žalovaný včasnou kasační stížností, ve které
uplatnil důvod dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy nesprávné posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení. Žalovaný (dále jen stěžovatel) trval na svém výkladu §20
odst. 7 zákona a napadal opačný právní názor městského soudu, že žalobce splňoval
podmínky pro osvobození od daně z převodu nemovitostí i po 1. 1. 2001, tedy po změně
právní úpravy živností. Podle stěžovatele bylo lze při převodu nemovitostí uskutečněném
v roce 2001 a později přiznat osvobození od daně pouze v případě, že převodce měl
živnostenské oprávnění na „realitní činnost“, samozřejmě za současného splnění dalších
zákonných předpokladů určených v §20 odst. 7 zákona.
Stěžovatel poukázal na skutečnost, že do 1. 1. 2001 právní úprava živnostenského
podnikání vůbec neupravovala podnikatelskou činnost „prodej staveb a bytů“, kterou jako
jeden ze zákonných požadavků pro osvobození od daně včlenila do zákona jeho novela
účinná ke dni 1. 7. 2000, provedená zákonem č. 103/2000 Sb. Do této doby bylo znění
citovaného ustanovení formulováno natolik obecně, že přiznání nároku na osvobození od
daně z převodu nemovitostí vyhovovala téměř jakákoliv podnikatelská činnost. V období
od 1. 7. 2000 do 31. 12. 2000 proto muselo být uznáno jako vyhovující pro splnění
požadavků dle §20 odst. 7 zákona jakékoli živnostenské oprávnění, které převodce
nemovitostí opravňovalo k výstavbě nebo prodeji staveb a bytů, tedy i „koupě zboží za
účelem jeho dalšího prodeje a prodej“. Tato situace se však změnila po 1. 1. 2001, kdy
nabyla účinnosti nová právní úprava, která přesně definovala citovanému ustanovení
odpovídající živnost, tj. „realitní činnost“.
S ohledem na výše uvedené měl stěžovatel za to, že žalobce nesplňoval podmínky pro
osvobození od daně z převodu nemovitostí, a proto také navrhl rozsudek městského
soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že kasační stížnost neobsahuje jiné
argumenty oproti odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí a dalším vyjádřením
stěžovatele. K odkazům stěžovatele na vývoj právní úpravy žalobce poznamenal, že na něj
neměla změna tohoto ustanovení k 1. 7. 2000 přímý dopad, neboť jeho faktická
podnikatelská činnost (výstavba bytových jednotek prostřednictvím stavební společnosti
za účelem jejich prodeje třetím osobám) byla právě tou činností, jejíž podporu měl
zákonodárce zmíněnou novelou na mysli. Nikdy se tedy žalobce nesnažil těžit z předchozí
vágní formulace zkoumaného ustanovení. Kasační stížnost navrhl zamítnout.
Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněného důvodu a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud posoudil věc
takto:
Z obsahu správních spisů plyne, že žalobce je obchodní společností zapsanou v
obchodním rejstříku, která měla v době od svého vzniku do 20. dubna 2004 (tedy i v
rozhodné době) zapsaný předmět podnikání: „zprostředkování obchodu“, „koupě zboží
za účelem jeho dalšího prodeje a prodej“ a „hostinská činnost“.
Dne 8. 12. 2000 uzavřel žalobce kupní smlouvu, jíž prodal ve smlouvě specifikovanou
bytovou jednotku, spoluvlastnický podíl na společných částech budovy a pozemcích a
podíl na nebytové jednotce. Vklad vlastnického práva byl zapsán v katastru nemovitostí
dne 19. 1. 2001 s právními účinky vkladu k 3. 1. 2001. Bytová jednotka se nacházela v
novostavbě a jednalo se o první úplatný převod.
Dne 24. 1. 2001 podal žalobce u Finančního úřadu pro Prahu 2 přiznání k dani z
převodu nemovitostí, na jehož základě mu byla vyměřena daň ve výši 85 330 Kč. Proti
platebnímu výměru podal žalobce odvolání, o němž stěžovatel rozhodl způsobem výše
popsaným.
Jak vyplývá ze stručného shrnutí všech dotčených rozhodnutí, spornou otázkou je
právní posouzení požadavků kladených v §20 odst. 7 zákona na osvobození od daně z
převodu nemovitosti pro převody nemovitostí uskutečněné po 1. 1. 2001. Touto
problematikou se zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu a v rozsudku ze
dne 28. 8. 2007, čj. 2 Afs 212/2006-146, dospěl k níže uvedeným závěrům.
Klíčová stížnostní námitka, kterou rozšířený senát posuzoval, a která je shodná s
námitkou stěžovatele v posuzovaném případě, se týkala nesouhlasu stěžovatele s názorem
městského soudu, že živnostenské oprávnění „koupě zboží za účelem jeho dalšího
prodeje a prodej“ vyhovuje zákonné podmínce pro přiznání nároku na osvobození od
daně z převodu nemovitostí podle ustanovení §20 odst. 7 zákona rovněž v období po
1. 1. 2001.
Rozšířený senát nejprve vyložil interpretační a aplikační východiska sporné právní
otázky. Tou je interpretace ustanovení §20 odst. 7 písm. b) zákona v relevantním znění,
podle něhož platilo, že: „od daně z převodu nemovitostí je osvobozen první úplatný převod nebo
přechod vlastnictví k bytu v nové stavbě a k bytu, který vznikl změnou dokončené stavby a byt nebyl
dosud užíván, jde-li o převod bytu podle zvláštního právního předpisu, jestliže převodcem je fyzická či
právnická osoba a převod stavby je prováděn v souvislosti s jejich podnikatelskou činností, kterou je
výstavba nebo prodej staveb a bytů, nebo jejich předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů,
anebo je-li převodcem obec.“
Při interpretaci citovaného zákonného ustanovení má Nejvyšší správní soud za
zjevné, že je nutno je vykládat z hlediska jeho gramatického znění i účelu takovým
způsobem, že v rámci zájmu na bytové výstavbě stát osvobozuje od daně z převodu
nemovitostí případy prvního úplatného převodu či přechodu vlastnického práva ke
stavbě. Toto řešení je zcela racionální a ekonomicky odůvodněné, neboť v opačném
případě by nastala situace, že by se cena prodávaných nemovitostí zvyšovala o odváděnou
daň, což by se negativně projevovalo na dostupnosti bydlení a na s tím souvisejících
jevech (zhoršená mobilita pracovní síly, dopady do rodinného života apod.). Lze tak
konstatovat, že citovaná právní regulace představuje praktický nástroj usnadňující a
motivující podnikatelskou činnost a alokaci hmotných zdrojů k plnění společenských
potřeb, tzn. lepší dostupnosti bydlení. Právě takto je proto třeba na tuto zákonnou úpravu
nahlížet a dovozovat její smysl. Za rozhodující je tedy nutno považovat skutečnost, zda se
jedná o první úplatný převod nebo přechod vlastnictví k „novému“ bytu a zda převodcem
je subjekt, který se touto činností zabývá. Jinak řečeno, ratio této zákonné úpravy
nespočívá v samoúčelném zvýhodnění některých podnikatelských subjektů, nýbrž v
podpoře bydlení, kdy stát vědomě rezignuje na určitou sumu pravděpodobných
rozpočtových příjmů ve prospěch usnadnění získání bytu jeho prvonabyvatelem.
Toto opatření je třeba vidět i v kontextu jiných zvýhodnění, která stát za účelem
podpory bytové výstavby a uspokojení potřeby bydlení činí (např. podpora stavebnímu
spoření, výstavba sociálních bytů, podpora půjček na uspokojení bytové potřeby apod.).
Děje se tak též proto, že jakkoliv právo na bydlení není zahrnuto v katalogu ústavně
zaručených práv a svobod, je součástí mezinárodních závazků České republiky, kde je
vnímáno v kontextu práva jednotlivce na přiměřenou životní úroveň pro něj a jeho
rodinu, zahrnující dostatečnou výživu, šatstvo a byt (viz např. čl. 11 odst. 1
Mezinárodního paktu o hospodářských, sociálních a kulturních právech, čl. 16 Evropské
sociální charty). Podrobněji k tomu viz též např. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS
3/2000 (in: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 18, str. 287 a násl.).
Nabyvatel stavby je ze zákona ručitelem za zaplacení předmětné daně, takže není
logické, aby stát na jedné straně poskytoval např. příspěvky na stavební spoření a na
straně druhé jejich příjemce stavěl do pozice potenciálních daňových ručitelů. Za této
situace je podle přesvědčení Nejvyššího správního soudu nutno respektovat, že
zákonodárce zvolil poměrně volnou zákonnou úpravu, o čemž svědčí i formulace „v
souvislosti s jejich podnikatelskou činností“. Smysl této úpravy je zjevný: osvobození od
daně slouží ke zlevnění staveb a také k jednoduššímu způsobu jejich nabývání (viz též
zmíněný problém ručitelství).
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu, veden shora nastíněnými obecnějšími
úvahami, uzavřel, že žalobce v souzené věci do 1. 1. 2001 objektivně nemohl mít jako
předmět činnosti uvedenu realitní činnost. Teprve s účinností od 1. 1. 2001 totiž
nařízením vlády č. 140/2000 Sb. do seznamu volných živností byla zahrnuta „realitní
činnost“, která svým obsahem dopadá na případy nákupu a prodeje bytů. Argumentaci
stěžovatele, podle níž za této právní úpravy bylo možno osvobození přiznat jen za
předpokladu, že předmětem činnosti fyzické nebo právnické osoby byla živnost zařazená
v prvním z uvedených nařízení pod položkou 91 „realitní činnost“ nebo bylo-li
předmětem činnosti fyzické nebo právnické osoby „provádění staveb, jejich změn a
odstraňování“ a „provádění jednoduchých a drobných staveb, jejich změn a
odstraňování“ zařazené do skupiny 213 - Stavebnictví ve druhém z uvedených nařízení,
považuje zdejší soud za formalistickou, protože ve své podstatě odnímá věcně
odůvodněný nárok daňového subjektu na osvobození od daně z důvodu změny právního
předpisu, která měla administrativní charakter. Jinak řečeno, vyjde-li se z principů
legitimního očekávání a právní jistoty, nelze akceptovat takový závěr, který adresátovi
právních norem bere zákonem garantované právo jen výkladem, provedeným s odkazem
na podzákonný předpis. Jak ostatně opakovaně zdůraznil Ústavní soud (viz např. nález sp.
zn. Pl. ÚS 31/03, in: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 32, str. 143 a násl.), předvídatelnost
práva je jedním ze základních znaků prvků principu právní jistoty, bez jehož respektování
si nelze demokratický právní stát představit.
Předmětné nařízení vlády bylo vydáno na základě zmocnění obsaženého v ustanovení
§73a odst. 1 živnostenského zákona, podle něhož „vláda nařízením stanoví obsahovou náplň
jednotlivých živností a seznam oborů živností volných. Do doby účinnosti nařízení vlády, jímž se vydává
seznam živností volných, jsou živnosti volné ty živnosti, pro jejichž provozování tento zákon nevyžaduje
prokazování odborné ani jiné způsobilosti.“ Toto zmocnění bylo obsaženo v zákoně č.
356/1999 Sb., novelizujícím živnostenský zákon. Podle přechodných ustanovení k této
novele platilo, že „1. Živnostenská oprávnění, která vznikla přede dnem účinnosti tohoto zákona
zůstávají zachována, pokud dále není stanoveno jinak. 3. Došlo-li ze zákona ke změně ohlašovací
živnosti volné na ohlašovací živnost vázanou nebo na živnost koncesovanou, mohou právnické a fyzické
osoby oprávněné k podnikání na základě živnostenského oprávnění, které získaly před účinností tohoto
zákona, v provozování živnosti pokračovat. Ve lhůtě 1 roku ode dne účinnosti tohoto zákona jsou
povinny doložit příslušnému živnostenskému úřadu doklady prokazující splnění zvláštních podmínek
provozování živnosti stanovených tímto zákonem, nemá-li živnostenský úřad tyto doklady k dispozici z
předchozích řízení. 25. Průkazy živnostenského oprávnění, které byly vydány podle dosavadní právní
úpravy pro živnosti volné ohlašovací a jejichž název předmětu podnikání neodpovídá seznamu vydanému
podle §73a, je živnostenský úřad povinen, po projednání s podnikatelem, nahradit průkazem
živnostenského oprávnění podle nové právní úpravy, a to do 3 let ode dne účinnosti nařízení vlády
vydaného podle §73a .“
Lze tak shrnout, že do 1. 1. 2001 nebyl seznam oboru činností volných a prodej
staveb a bytů vymezen ani jako samostatný předmět obchodní činnosti volné ohlašovací.
Situace se skutečně po tomto datu změnila, nicméně pouze v tom směru, že prodej staveb
a bytů byl vyčleněn jako samostatná živnost volná (realitní činnost). Tuto změnu však je
třeba vidět jen v kontextu citovaného zákonného zmocnění, tedy obsahovým vymezením
jednotlivých živností, nikoliv ve vazbě na daňové dopady. Je podstatné, že faktická
činnost žalobce se po 1. 1. 2001 nijak nezměnila a podle citovaných přechodných
ustanovení byl žalobce oprávněn provozovat živnost v rozsahu původního
živnostenského oprávnění i nadále, což také ostatně činil. Není proto dán věcný důvod,
aby se bezprostředně po změně právního předpisu zásadně změnilo jeho postavení v
daňových právních vztazích. Je věcí zákonodárce, aby vhodným způsobem zajistil
praktické provedení shora popsané administrativní změny (vymezení živností), a to
zejména vhodnými přechodnými ustanoveními a případnými správními sankcemi. Dopad
do oblasti daňového práva v posuzované věci však nelze vnímat jinak než jako
nepřiměřené a v konečném důsledku dopadající na potenciální nabyvatele vlastnického
práva ke stavbám, tzn. zaměřené vůči zcela jinému okruhu subjektů.
Závěry i důvody rozšířeného senátu je třeba vztáhnout i na nyní souzenou věc; pro
úplnost je také třeba poznamenat, že v obou případech se shodují nejen stížní námitky a
sporná právní otázka, ale rovněž účastníci řízení.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal naplnění důvodu
zakotveného v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., a proto kasační stížnost zamítl
(§110 odst. 1 s. ř. s.).
O nákladech řízení soud rozhodl dle §60 odst. 1, §120 s. ř. s. Stěžovatel, který neměl
v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalobce naopak
měl v řízení před Nejvyšším správním soudem plný úspěch, a proto má právo na náhradu
nákladů, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobci
takové náklady vznikly v podobě nákladů na právní zastoupení advokátem a činily celkem
2150 Kč, tj. 2 úkony právní služby podle advokátního tarifu (§11 odst. 1 vyhlášky č.
177/1996 Sb., ve znění účinném do 31. 8. 2006), totiž převzetí a příprava zastoupení,
[písm. a)], a vyjádření ke kasační stížnosti [písm. d)]. Za každý úkon náleží částka 1000 Kč
[§7 a 9 odst. 3 písm. f)] a ke každému úkonu se připočítá paušální náhrada hotových
výdajů 75 Kč (§13 odst. 3). Protože advokát je plátcem daně z přidané hodnoty, zvyšuje
se tento nárok o částku odpovídající dani, kterou je povinen z odměny za zastupování a z
náhrad hotových výdajů odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty
(§35 odst. 7 s. ř. s.). Částka daně, vypočtená podle §37 odst. 1 a §47 odst. 3 zákona o
dani z přidané hodnoty činí 408, 50 Kč. Celková částka náhrady nákladů tedy činí 2 558,
50 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 26. října 2007
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu