ECLI:CZ:NSS:2007:8.AFS.29.2005
sp. zn. 8 Afs 29/2005-112
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. Jana Passera, v právní věci žalobkyně J. M.,
zastoupené JUDr. Jiřím Vodičkou, advokátem v Praze 5, Staropramenná 12, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, Praha 1, Štěpánská 28, v
řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 7. 2003, čj. FŘ-6644/11/02, o
kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 7. 12. 2004,
čj. 11 Ca 230/2003–52,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 7. 12. 2004, čj. 11 Ca 230/2003–52,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 7. 7. 2003 žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti rozhodnutí
(dodatečnému platebnímu výměru) Finančního úřadu, ze dne 18. 7. 2001, čj.
180553/01/006916, kterým byla žalobkyni stanovena celková daňová povinnost daně z
příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1994 ve výši 1 216 972 Kč, přičemž
dodatečně vyměřená daň činila 1 069 580 Kč.
Žalobkyně se žalobou ze dne 2. 9. 2003, podanou u Městského soudu v Praze,
domáhala zrušení shora uvedených rozhodnutí žalovaného a Finančního úřadu. Svůj
návrh odůvodnila tím, že finanční úřad po ní požadoval, aby doložila, jakým způsobem
zdanila finanční prostředky (v celkové výši 15 000 000 Kč), zapůjčené společnosti M., s. r.
o. (dále též „společnost“) a žalovaný konstatoval, že žalobkyně vložila do společnosti
úsporný vklad. Finanční orgány použily zavádějící terminologii, neboť ze strany
žalobkyně se jednalo o úsporný vklad zaměstnance do vnitropodnikové úložny ve smyslu
§113 zákoníku práce, ve spojení s §8 odst. 7 a §36 odst. 2 písm. b), bod 3 zákona ČNR
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Žalobkyně si
prostředky do vnitropodnikové úložny uložila jako fyzická osoba - zaměstnanec
společnosti. Finanční úřad zneužil údajů získaných v rámci daňové kontroly společnosti k
„šikanóznímu výkonu daňové kontroly“ vůči žalobkyni, kontroluje ostatně pouze
předmětnou částku 15 000 000 Kč. Finanční úřad porušil §2 zákona ČNR č. 337/1992, o
správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád, d. ř.“) a §47
d. ř., neboť došlo k prekluzi práva na dodatečné vyměření daně z částky vložené na
úsporný vklad do vnitropodnikové úložny dne 30. 6. 1993. Většina finančních prostředků
je z období před rokem 1993, a právo na dodatečné vyměření daně z nich se prekludovalo
již před zahájením daňové kontroly výzvou ze dne 4. 5. 1998.
Žalobkyně vložila do úložny společnosti dne 30. 6. 1993, dne 30. 5. 1994 a dne
18. 1. 1995 úsporné vklady, vždy ve výši 5 000 000 Kč. Finanční úřad výzvou ze dne
4. 5. 1998 žádal o doložení, jak žalobkyně uvedené prostředky zdanila. Finanční úřad tak
nežádal pouze o doložení zdanění předmětných finančních prostředků, ale fakticky
rovněž o doložení toho, jak žalobkyně tyto prostředky nabyla. Žalobkyně považuje za
nutné rozlišit původ peněz, tj. určit, z jaké činnosti finanční prostředky pocházejí. Část
peněz nabyla z podnikatelské činnosti. Zákon stanoví, jaké doklady a po jakou dobu mají
být uchovávány. Proto s důkazem listinami u uvedených prostředků nebyl problém.
Žalobkyně však získala část prostředků nepodnikatelskou činností. U těch žádný právní
předpis nestanoví občanovi povinnost uchovávat doklady o jejich příjmu, ani dobu jejich
archivace. S odstupem mnoha let proto není možné prokázat, že nějaký příjem nepodléhá
či nepodléhal zdanění, neboť v mnoha případech již ani není možné prokázat, jak občan
finanční prostředky nabyl. Finanční úřad se v některých případech spokojil s čestným
prohlášením žalobkyně, v některých případech nikoliv, aniž by tento rozpor uspokojivě
odůvodnil.
Městský soud svůj rozsudek odůvodnil následujícím způsobem:
Žalobkyně namítá porušení §2 d. ř., aniž by uvedla, která konkrétní zásada daňového
řízení byla porušena. Podle §36 odst. 1 věty první d. ř. je správce daně povinen ověřovat
úplnost evidence či registrace daňových subjektů a také zjišťovat všechny údaje týkající se
jejich příjmů, majetkových poměrů a dalších skutečností rozhodných pro správné a úplné
vyměření a vymáhání daně. Podle odstavce 3 téhož zákonného ustanovení může být
vyhledávací činnost vykonávána i bez přímé součinnosti s daňovým subjektem a její
výsledky se využijí až po zahájení příslušného daňového řízení. Správce daně proto
nepochybil, když informace získané při daňové kontrole jednoho subjektu využil k
daňové kontrole u žalobkyně.
K namítané prekluzi práva na vyměření daně z částky vložené do vnitropodnikové
úložny dne 30. 6. 1993 městský soud uvedl, že povinnost podat daňové přiznání ohledně
tohoto vkladu vznikla v roce 1994, daň tedy nelze doměřit po roce 1997. Žalovaný však
ve svém platebním výměru dodatečně vyměřil daň z příjmu fyzických osob za roky 1994 a
1995, ve vztahu k nimž by právo prekludovalo až v roce 1998, resp. 1999. Před uplynutím
této lhůty žalovaný učinil výzvu k doložení zdanění „této částky“ dne 4. 5. 1998, tedy ještě
ve lhůtě pro vyměření či doměření daně.
Ustanovení §31 odst. 9 d. ř. stanoví povinnost daňového subjektu prokázat všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž
průkazu byl správcem daně vyzván. Podle §31 odst. 4 d. ř. lze jako důkazních prostředků
užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení
daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními
předpisy. Daňový řád je tak založen na povinnosti daňového subjektu daň přiznat a
vypočítat. Uložil-li správce daně žalobkyni povinnost doložit rozhodné skutečnosti,
postupoval v souladu se zákonem a na jeho základě.
Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek městského soudu včasnou kasační
stížností, opírající se o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
Především vytkla, že se s její zásadní námitkou vypořádal pouze citací §31 odst. 4 a
§36 d. ř.. Správce daně stěžovatelku výzvou ze dne 4. 5. 1998 požádal o prokázání, jak
byly zdaněny částky (vždy ve výši 5 000 000 Kč) vložené do vnitropodnikové úložny
společnosti dne 30. 6. 1993, dne 30. 5. 1994 a dne 18. 1. 1995. K tomu musí stěžovatelka
nejprve určit původ peněz, tedy zjistit z jaké činnosti pocházejí, a teprve poté může
prokázat, jak byl takový příjem zdaněn. Stěžovatelka tak učinila, a neměla obtíže s
průkazem nabytí peněz z podnikatelské činnosti, neboť platné předpisy stanoví
podnikatelům, jaké doklady a po jakou dobu mají archivovat. Obdobná situace je v
případech, kdy zákon stanoví obligatorní písemnou formu určitého úkonu, z něhož
vzniká příjem peněz, a případně rovněž záznam údajů ve zvláštní evidenci nebo archivaci
listin. Tak je tomu např. u prodeje nemovitosti. Správce daně však po stěžovatelce žádal,
aby prokázala zdanění peněz, jejichž drtivou většinu nabyla před rokem 1993, a u nichž
neměla povinnost uchovávat listiny o jejich nabytí. Sporné příjmy stěžovatelky pocházejí z
prodeje sbírky obrazů, mincí, šperků a starožitností, kterou prodala v letech 1987 – 1992;
z nájemného z jejího domu v letech 1991 – 1992; z úroku z depozitních certifikátů
nakupovaných a prodávaných v letech 1990 – 1994; z prodeje (směny) tuzexových korun
v roce 1988; z prodeje automobilu v roce 1990 a z prodeje rodinného domku v roce 1987.
Rovněž byla porušena časová hranice pro doměření daně, stanovená v §47 d. ř.
Měla-li tedy stěžovatelka příjem např. z úroků z nakoupených a prodaných depozitních
certifikátů v letech 1990 – 1994, vznikla daňová povinnost vždy v průběhu běžného roku,
aniž by stěžovatelka měla povinnost podat daňové přiznání či hlášení, neboť se jednalo o
srážkovou daň vypočítávanou, sráženou a odváděnou bankou. Úkon správce daně
„směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení“ byl učiněn až
4. 5. 1998, a daň s výjimkou úroků získaných po 31. 12. 1994 již nelze dodatečně doměřit.
Zásadní podmínkou kladenou na správce daně je, aby podle §2 odst. 1 d. ř. jednal v
souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy. V případě právních
úkonů, z nichž měla stěžovatelka příjem, a pro které zákon neukládá písemnou formu, ji
nelze trestat pro nedoložení původu peněz. Zejména v nepodnikatelské oblasti proto
nemůže správce daně odmítnout jako důkazní prostředek čestné prohlášení, samozřejmě
se všemi důsledky, ukázala-li by se tam uvedená tvrzení jako nepravdivá. Stěžovatelka
předala správci daně čestné prohlášení o obchodování s depozitními certifikáty a úroky z
těchto obchodů (stěžovatelka čestné prohlášení doplnila o potvrzení Č1, a. s., a Č2, a. s.) a
čestné prohlášení o směně tuzexových korun na koruny (doplněné potvrzením Ž., a. s.).
Stěžovatelka rovněž měla správcem daně uznány zdaněné příjmy z prodeje domu,
automobilů a sbírky uměleckých předmětů, z nichž také depozitní certifikáty pořizovala, a
bylo tedy uznáno, že měla finanční prostředky na pořízení depozitních certifikátů. Soud
tyto důkazy nevzal v úvahu, ani je nijak nehodnotil.
Finanční úřad, stejně jako žalovaný, porušili rovněž §2 a §47 d. ř., a článek 2 odst. 2
a 3 Listiny základních práv a svobod (dále též „Listina“). Posouzení zmíněných právních
otázek se vyhnul i soud, který nevzal v úvahu ani vadu řízení namítanou již ve správním
řízení, a spočívající v podaných důkazech osvědčujících příjem peněz nabytých jako úroky
z depozitních certifikátů a jejich zdanění, a o původu a zdanění peněz použitých na jejich
nákup.
Žalovaný proti tomu ve svém vyjádření uvedl, že stěžovatelce nebyla stanovena
dodatečná daňová povinnost za rok 1995 (žalovaný měl zřejmě na mysli rok 1994) proto,
že porušila zákonnou povinnost ponechat si či vyžádat si nějakou listinu o svých
příjmech, ale proto, že v daňovém řízení neunesla svoji důkazní povinnost. Stěžovatelka
ani na výzvu správce daně předloženými důkazními prostředky neprokázala, že peněžní
prostředky, které vložila ve formě vkladu do vnitropodnikové úložny, byly zdaněny, či od
daně osvobozeny, nebo nebyly předmětem daně. Správce daně mohl v souladu s
ustanovením §36 d. ř. zahájit se stěžovatelkou daňové řízení i na základě daňového řízení
vedeného se společností. Důkazní břemeno daňového subjektu pak vyplývá z ustanovení
§31 odst. 9 d. ř. Stěžovatelce v daňovém řízení nebylo odepřeno právo prokazovat, což
mohla v souladu s §31 odst. 4 d. ř. činit jakýmikoliv důkazními prostředky, jimiž lze
ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou
získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy.
K namítanému porušení §47 d. ř. žalovaný sdělil, že výzvou ze dne 4. 5. 1998,
vydanou podle §16 d. ř., došlo podle §47 odst. 2 d. ř. k obnovení běhu lhůty pro
vyměření daně. Dodatečný platební výměr, kterým správce daně stěžovatelce sdělil
dodatečné stanovení daňové povinnosti za rok 1995 (žalovaný měl zřejmě na mysli rok
1994 a nikoliv platební výměr č. 182063/01/006916, jak uvádí, nýbrž
č. 180553/01/006916), byl vydán ve lhůtách v souladu s §47 d. ř. Doměření daně z
příjmů podléhalo pouze zjištění vztahující se k roku 1994 a 1995, nikoliv k roku 1993.
K tvrzenému porušení §2 odst. 1 d. ř. a článku 2 odst. 2 a 3 Listiny základních práv a
svobod žalovaný uvedl, že z ustanovení §31 odst. 9 d. ř. vyplývá důkazní břemeno
daňového subjektu. Jestliže obecně právní předpisy dávají daňovým subjektům možnost
uzavírat ekonomické transakce bez zhotovení písemného dokladu, je na daňových
subjektech, zda této možnosti využijí, či nikoliv. V daňovém řízení však leží důkazní
břemeno na daňovém subjektu, a je tedy na něm, jaké důkazní prostředky k prokázání
skutečností, které uvede ve svém daňovém přiznání či ke kterým bude správcem daně
vyzván, si opatří, a za tímto účelem správci daně předloží. Stěžovatelka ani na výzvu
správce daně neprokázala, že prostředky, které dle jejího tvrzení pocházely z transakcí s
cennými papíry či tuzexovým kontem, a které byly vloženy jako vklady do
vnitropodnikové úložny společnosti, byly zdaněny, nebyly předmětem daně, či byly od
daně osvobozeny.
Kasační stížnost je důvodná. Nejvyšší správní soud uvážil, vázán rozsahem i důvody
kasační stížnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.)
takto:
V posuzované věci je klíčovou otázkou interpretace §31 odst. 9 d. ř., tj. otázka
rozsahu důkazního břemene stěžovatelky, a §47 d. ř., tj. otázka případné prekluze práva
vyměřit či doměřit daň. Nejvyšší správní soud, především odkazuje k ústavně
konformnímu výkladu a aplikaci citovaných ustanovení Ústavního soudu (zejména k §31
odst. 9 d. ř.), v nálezu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05 (Sb. n. u. ÚS, sv. č. 37, nález
č. 113, str. 463, příp. www.judikatura.cz), ze kterého rovněž v posuzované věci vycházel.
Ústavní soud se v obecné, normativní podobě zabýval ustanovením §31 odst. 9 d. ř. i
dříve (nález ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, č. 130/1996 Sb.), přičemž dospěl k
závěru, že toto ustanovení samo o sobě není v rozporu s ústavním pořádkem, konkrétně s
článkem 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud tehdy uvedl, že daňové
řízení je v českém právním řádu obdobně jako v jiných státech založeno na zásadě, že
každý daňový subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat (tedy jakési břemeno tvrzení),
ale též povinnost toto své tvrzení doložit (tedy břemeno důkazní). Ustanovení §31 odst. 9
d. ř. však nelze vykládat izolovaně; vymezuje pouze subjekt, který nese důkazní břemeno,
teprve §43 d. ř. upravuje rozsah tohoto důkazního břemene. Ústavní soud proto uzavřel,
že §31 odst. 9 d. ř. nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání
čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tento subjekt sám tvrdí.
Úprava důkazního břemene obsažená v daňovém řádu představuje v oblasti
veřejného práva průlom do ústavněprávní ochrany autonomie jednotlivce, tedy omezení
autonomní sféry jednotlivce, do níž je veřejné moci umožněno zasahovat z důvodu
existence určitého a ústavně aprobovaného veřejného zájmu. Takovým zájmem je např.
zájem na stanovení, vyměření a výběru daně, který je z hlediska ochrany vlastnického
práva aprobován článkem 11 odst. 5 Listiny, podle něhož lze daně a poplatky stanovit
toliko na základě zákona. Citovaný článek tedy omezení vlastnického práva jednotlivce
připouští, ale pouze za účelem stanovení a výběru daně a poplatku. Podstatou ochrany
vlastnického práva v oblasti stanovení a vybírání daní a poplatků přitom není pouze
formální podřazení určité daně konkrétnímu ustanovení zákona, nýbrž tato ochrana se v
materiálním právním státě musí vztahovat také na případy aplikace a interpretace
zákonných ustanovení, která stanoví daňovou nebo poplatkovou povinnost. Porušení
vlastnického práva při ukládání daňové povinnosti by se tak státní moc dopustila nejen
uložením povinnosti zcela extra legem, ale i interpretací a aplikací relevantních zákonných
ustanovení způsobem vybočujícím ze zákonného podkladu pro stanovení daňové
povinnosti.
Tato hmotněprávní garance vážící se k ochraně vlastnického práva má v daném
případě také odraz procedurální, a to v článku 2 odst. 2 Listiny. Ústavní kautele obsažené
v citovaném článku odpovídá subjektivní právo jednotlivce na všeobecnou ochranu
svobodné sféry osoby. Jedná se o generální klauzuli, která reaguje na nemožnost předvídat
při formulování základních práv všechny v budoucnu se vyskytující zásahy do
svobodného prostoru osoby (nález Ústavního soudu ze dne 13. 4. 2004, sp. zn.
I. ÚS 43/04, Sb. n. u. ÚS, sv. č. 33, nález č. 54, str. 55, příp. www.judikatura.cz). Ústavní
soud již také (mj. v souvislosti s daňovým řízením) judikoval, že do této oblasti spadá i
právo jednotlivce na takzvané informační sebeurčení. Jen osoba sama je oprávněna
rozhodnout o tom, jaké údaje o sobě poskytne včetně údajů o své pracovní či
ekonomické aktivitě, pokud zákon neukládá v tomto směru povinnost způsobem
předvídaným článkem 4 odst. 1 Listiny. Ustanovení článku 4 odst. 1 Listiny doplňuje čl. 2
odst. 2 Listiny v tom smyslu, že zpřesňuje jeho dopad na individuální osoby (nález
Ústavního soudu ze dne 20. 11. 2002, sp. zn. I. ÚS 512/02, Sb. n. u. ÚS, sv. č. 28, nález č.
143, str. 271, příp. www.judikatura.cz).
Jinými slovy, státní moc si při stanovení a vybírání daní a poplatků musí počínat v
mezích stanovených zákonem. Přitom i toto ustanovení, podobně jako shora vyložené
ustanovení článku 11 odst. 5 Listiny, je třeba vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, že
orgán veřejné moci je oprávněn uplatnit vůči jednotlivci zákonnou pravomoc, a to
jakýmkoliv způsobem, nýbrž je rovněž třeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby
orgán veřejné moci při výkonu své pravomoci respektoval ochranu základních práv
jednotlivce, v posuzované věci autonomní sféru jednotlivce, jejíž součástí je též tzv.
informační autonomie jednotlivce.
V oblasti správy daní a poplatků je třeba jinak posuzovat postavení podnikající osoby,
která má navíc zvláštním zákonem stanovenou specifickou povinnost uchovávat
informace o své hospodářské činnosti, jiné bude postavení osoby nepodnikající, které
zákon neukládá povinnost uchovávat doklady o svých ekonomických aktivitách. Rozsah
autonomie jednotlivce se v takových případech liší: podnikatel je více omezen.
Ve sféře provádění důkazů má informační autonomie odraz v zásadě, podle níž nese
důkazní břemeno k prokázání určité skutečnosti ten, kdo tuto skutečnost tvrdí. Tato
zásada je zachována rovněž v daňovém řízení, ačkoliv v modifikované podobě, neboť na
rozdíl od jiných druhů řízení, v nichž je věcí svobodné vůle jednotlivce, zda určité
skutečnosti v řízení tvrdí a uvádí či nikoliv, stíhá v daňovém řízení daňový subjekt rovněž
povinnost tvrzení (v podobě daňového přiznání). Nicméně, jak již uvedeno shora, také v
daňovém řízení se vztahuje důkazní břemeno pouze k prokázání skutečností tvrzených
(uvedených) daňovým subjektem v daňovém přiznání, resp. skutečností, jež je daňový
subjekt povinen uvést v daňovém přiznání, tedy skutečností vážících se výlučně k daňové
povinnosti subjektu.
Daňová povinnost má pak jak rozměr druhový, tedy povinnost vážící se k zákonem
stanovené konkrétní dani, tak rozměr časový, vyjádřený v ustanovení §47 d. ř., který
stanoví správci daně lhůty, v nichž právo státu na vyměření či doměření daně zaniká.
Pouze v tomto časově a věcně omezeném rámci lze po daňovém subjektu požadovat
(u)nesení důkazního břemene v daňovém řízení. Rozšíření důkazního břemene mimo
tento rámec je nepřípustným vybočením (excesem) správce daně, které rovněž
představuje zásah do výše vymezené autonomní sféry jednotlivce, a tedy i porušení článku
2 odst. 2 a článku 4 odst. 1 Listiny. Rozsah povinnosti nést důkazní břemeno v daňovém
řízení je třeba vůči daňovému subjektu vykládat tak, aby vůbec ještě byl respektován onen
autonomní prostor jednotlivce, resp. zachována proporce mezi tímto prostorem na straně
jedné a veřejným zájmem na straně druhé. Vyměří-li či doměří-li správce daně na základě
takto excesivně vyložené důkazní povinnosti daňového subjektu daň podle pomůcek,
poruší tím rovněž i článek 11 odst. 5 Listiny, podle kterého lze daně a poplatky ukládat
pouze na základě zákona.
Jak z obsahu správního spisu vyplývá, stěžovatelka vložila dne 30. 6. 1993 do
vnitropodnikové úložny u společnosti částku 5 000 000 Kč, stejnou částku pak vložila dne
30. 5. 1994 a dne 18. 1. 1995. Na základě kontroly provedené u společnosti byly předány
podklady provedené kontroly správci daně stěžovatelky, který ji výzvou ze dne 4. 5. 1998,
doručenou stěžovatelce dne 12. 5. 1998, vyzval k doložení, jakým způsobem byly zmíněné
částky zdaněny. Výzvu lze považovat za úkon ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 d. ř., a v
souladu s prekluzivní lhůtou stanovenou ustanovením §47 odst. 1 d. ř. lze konstatovat, že
daň bylo možno vyměřit, či doměřit pouze z příjmu, u kterého vznikla povinnost podat
daňové přiznání nebo hlášení do 31. 12. 1995 a v následujících letech, tj. obecně u příjmu
získaného ve zdaňovacím období roku 1994 a později. Je proto zjevné, že daň nemohla
být s ohledem na uplynutí lhůty doměřena z částky vložené stěžovatelkou dne 30. 6. 1993.
V posuzované věci lze ovšem i tak považovat postup správce daně za shora uvedený
případ nepřípustného rozšíření důkazního břemene. Správce daně vázal svou výzvu k
částkám vloženým stěžovatelkou do úložny společnosti v letech 1993 – 1995, ale ze
skutečnosti, že stěžovatelka v uvedených letech finančními prostředky disponovala, nelze
dovozovat, že pouze v těchto letech předmětné částky tvořily její příjem. Nelze
samozřejmě vyloučit, že např. v prvních osmnácti dnech roku 1995 měla stěžovatelka
příjem 5 000 000 Kč, tento závěr však nelze dovodit pouze ze skutečnosti, že uvedenou
částkou v daném okamžiku disponovala. V tomto směru proto není závěr žalovaného
nijak podložený.
Stěžovatelka navíc argumentovala, že podstatná část finančních prostředků byla
získána před rozhodnou dobou, a prostředky byly tvořeny řadou dílčích příjmů, které
nesouvisely s její daňovou povinností v letech 1993 - 1995, kdy je vkládala. Pokud výzva
správce daně směřovala k tomu, aby stěžovatelka prokazovala strukturu svých příjmů tak,
aby z ní vyplývalo, že byla v letech 1993 - 1995 schopna ze svého majetku vydat
předmětné finanční částky, je třeba uvést, že právě takový rozsah důkazního břemene je
jeho nepřípustnou extenzí, porušující autonomní prostor jednotlivce.
Důkazní břemeno je tedy omezeno jak věcně, tak i časově. Správce daně proto
nemohl požadovat obecný průkaz majetkových poměrů tak, aby bylo možné
rekonstruovat skutečnost, zda v příslušných letech vůbec disponovala příslušnou výší
majetku, která by jí umožnila vynaložit zmíněné prostředky. To proto, že takové
majetkové poměry se bezprostředně neváží k daňové povinnosti v rozhodných letech, ani
případně k daňové povinnosti ve vztahu k době, kdy by případně ještě byly otevřeny lhůty
k vyměření či doměření daně. Jinými slovy, je nepřípustné po stěžovatelce požadovat
prokazování jejích majetkových a příjmových poměrů v rozsahu, který překračuje časový
a věcný rámec jejích daňových povinností, resp. stěžovatelka nebyla povinna v takovém
rozsahu vůbec nést důkazní břemeno.
Správce daně stanovením takové povinnosti fakticky konstruoval povinnost
stěžovatelky k obecnému prokazování jejích majetkových poměrů a zdrojů jejího majetku,
tedy fakticky k majetkovému přiznání. Taková povinnost se ocitá mimo rámec daňového
řádu. Jestliže správce daně následně doměřil daň, vycházeje z toho, že stěžovatelka
neunesla důkazní břemeno, přičemž za základ takto stanovené daně považoval část jejího
majetku, porušil i článek 11 odst. 5 Listiny, a tedy nepřípustně odňal stěžovatelce její
vlastnické právo, které požívá ochrany podle článku 11 odst. 1 Listiny.
Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že v řízení před správním orgánem byl porušen
zákon takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost napadeného rozhodnutí, a
městský soud měl pro takové vady řízení napadené rozhodnutí zrušit.
Městský soud je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším
správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.). Současně rozhodne o náhradě
nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 21. května 2007
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu