ECLI:CZ:NSS:2014:8.AFS.3.2014:39
sp. zn. 8 Afs 3/2014 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala
Mazance a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce:
PT Energetická spol. s r. o., se sídlem Washingtonova 1599/17, Praha 1, zastoupeného
Mgr. Sandrou Podskalskou, advokátkou se sídlem Údolní 33, Brno, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního
ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 20. 11. 2012, čj. 12714/12-1200-501918, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 18. 12. 2013,
čj. 15 Af 45/2013 – 78,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Žalobce provozuje fotovoltaickou elektrárnu v obci Zbrašín. Vyrobenou elektřinu dodává
do distribuční sítě společnost ČEZ Distribuce, a. s. (dále jen „plátce daně“). Předmětem sporu
se stala platba za elektřinu dodanou do distribuční sítě v období únor až červen 2012. Plátce
daně totiž nevyplatil žalobci celou fakturovanou částku za dodanou elektřinu, ale srazil
z ní částku ve výši odvodu z elektřiny ze slunečního záření (dále jen „solární odvod“) podle
§7a zákona č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie (zákon
o podpoře využívání obnovitelných zdrojů), dále jen „zákon o podpoře“.
[2] Žalobce požádal plátce daně o vysvětlení podle §237 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu (dále jen „daňový řád“). Plátce daně uvedl, že byl povinen solární odvod srazit
a odvést podle §7g odst. 1 zákona o podpoře.
[3] Žalobce podal k Finančnímu úřadu v Děčíně (dále jen „správce daně“) stížnosti
na postup plátce daně podle §237 odst. 3 daňového řádu. Správce daně tyto stížnosti zamítl
rozhodnutími ze dne 17. 7. 2012, čj. 151567/12/178913507710, ze dne 10. 8. 2012,
čj. 165633/12/178913507710, ze dne 10. 8. 2010, čj. 165629/12/178913507710, ze dne
5. 9. 2012, čj. 171991/12/178913507710 a ze dne 8. 10. 2012, čj. 182507/12/178913507710.
[4] Žalobce podal proti rozhodnutím správce daně odvolání, které Finanční ředitelství
v Ústí nad Labem zamítlo rozhodnutím ze dne 20. 11. 2012, čj. 12714/12-1200-501918
(dále též „napadené rozhodnutí“).
[5] Finanční ředitelství v Ústí nad Labem bylo ke dni 31. 12. 2012 zrušeno
zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Jeho působnost přešla na Odvolací
finanční ředitelství, přičemž dle §20 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb. platí, že jsou-li
v rozhodnutích vydaných při správě daní uvedeny územní finanční orgány, zde Finanční
ředitelství v Ústí nad Labem, rozumí se jimi orgány finanční správy příslušné
dle zákona č. 456/2011 Sb., v tomto případě tedy Odvolací finanční ředitelství
(dále též „žalovaný“).
II.
[6] Žalobce podal proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem správní žalobu
ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem. Krajský soud žalobu zamítl. Uvedl, že solární odvod
byl zaveden do zákona o podpoře novelou provedenou zákonem č. 402/2010 Sb., a odkázal
na nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11, kterým Ústavní soud zamítl
návrh na zrušení části zákona o podpoře týkající se solárního odvodu, neboť dospěl k závěru,
že solární odvod je v souladu s ústavním pořádkem.
[7] V uvedeném nálezu Ústavní soud také odkázal na vyjádření Energetického regulačního
úřadu, podle kterého došlo v letech 2009 a 2010 k výraznému poklesu měrných investičních
nákladů na vybudování fotovoltaické elektrárny. Došlo tedy k významnému zvýhodnění nově
budovaných fotovoltaických elektráren oproti ostatním druhům obnovitelných zdrojů, u kterých
byla podpora nastavena optimálně. Za této situace není podle Ústavního soudu v rozporu
se zákazem diskriminace, že zákonodárce zavedl odvod pouze pro výrobce solární energie, kteří
elektrárny uvedli do provozu právě v letech 2009 a 2010. Krajský soud se ztotožnil s těmito
závěry Ústavního soudu a neshledal, že by v žalobcově případě měl odvod likvidační charakter.
[8] Krajský soud nepominul stanovisko Ústavního soudu, že každý případ musí
být individuálně posouzen a že nelze v konkrétním případě vyloučit likvidační efekt solárního
odvodu. Při individuálním posouzení je však nutno vzít v úvahu i určitou míru podnikatelského
rizika výroby elektřiny ve fotovoltaické elektrárně, neboť taková činnost je bezpochyby
podnikáním.
[9] Aby žalobce mohl před soudem úspěšně uplatnit námitky spočívající v tom, že vůči němu
byla nezákonně či neústavně aplikována ustanovení týkající se solárního odvodu, musí již v řízení
před finančními orgány tvrdit a doložit skutečnosti, z nichž vyplývá, že solární odvod měl v jeho
konkrétním případě likvidační („rdousící“) efekt. Takové dokazování nemůže žalobce ponechat
až na soudní řízení. Řízení před správním soudem nemůže a ani nemá nahrazovat řízení před
správním orgánem.
[10] Daňový subjekt přitom nese v daňovém řízení jak břemeno tvrzení, tak břemeno důkazní.
Ač je v daném případě výběrem odvodu povinen plátce daně, nezbavuje to daňový subjekt
(poplatníka odvodu) povinnosti tvrdit a prokázat skutečnost, které považuje za podstatné
pro správné stanovení a výběr odvodu. Žalobce však ani v jednom podání vůči správním
orgánům neuvedl žádná tvrzení nebo důkazy, z nichž by bylo možné dovodit, že solární odvod
má v žalobcově konkrétním případě likvidační dopad.
[11] Soud se blíže nezabýval námitkou, že Ústavní soud měl k posouzení ústavnosti solárního
odvodu nesprávné podklady, neboť doba návratnosti činí při správném výpočtu 17 let.
Krajskému soudu nepřísluší posuzovat správnost podkladů, které měl Ústavní soud k dispozici
při svém rozhodování. Z obsahu žaloby nevyplynuly žádné skutečnosti, které by odůvodňovaly
závěr, že solární odvod má na žalobce rdousící efekt. Krajský soud neshledal ani důvod
k předložení žaloby k opětovnému individuálnímu posouzení Ústavnímu soudu.
III.
[12] Žalobce (dále též „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost.
Neztotožnil se s názorem krajského soudu, že měl již v řízení o stížnosti na postup plátce daně
prokázat, že se v jeho konkrétním a specifickém případě jednalo o likvidační („rdousící“) efekt
solárního odvodu ve smyslu závěrů nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Likvidační efekt či zásah
do majetkové podstaty výrobce jakožto hledisko zohledňující možné protiústavní dopady
solárního odvodu zavedl až výše zmíněný nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Do vydání
nálezu stěžovatel považoval celou koncepci solárního odvodu za protiústavní a očekával,
že ji Ústavní soud zruší.
[13] Krajský soud podle stížnosti opominul §92 odst. 2 daňového řádu, podle kterého
je správce daně povinen zjistit co nejúplněji skutečnosti rozhodné pro správné zjištění
a stanovení daně, přičemž není vázán jen návrhy daňových subjektů. Stěžovatel upozorňoval
na tuto povinnost již v řízení o stížnosti a navrhoval k její realizaci předložení konkrétních
důkazů. Pokud měl správce daně pochybnosti o likvidačním charakteru odvodu a zásahu
do majetkové podstaty stěžovatele, o nichž věděl, že jsou rozhodnými pro individuální posouzení
ústavnosti odvodu, mohl se pokusit tyto pochybnosti vyvrátit důkazem provedeným z vlastní
iniciativy, což neučinil.
[14] Stěžovatel také zdůraznil, že patnáctiletá doba návratnosti se týká výpočtu
při stanovených technicko-ekonomických parametrech, nikoliv výpočtu pro individuálního
investora s individuálními parametry. Zákon o podpoře nezaručuje investorovi patnáctiletou
dobu návratnosti investovaných prostředků.
[15] Stěžovatel dále označil rozsudek krajského soudu za nepřezkoumatelný pro nedostatek
důvodů. Krajský soud totiž konstatoval, že z žádného podání stěžovatele nevyplynuly skutečnosti
odůvodňující závěr, že aplikace solárního odvodu měla na stěžovatele rdousící efekt. Stěžovatel
přitom předložil soudu individuální znalecký posudek, ve kterém je uvedeno, že vlivem solárního
odvodu může stěžovatel mít existenční problémy a že je ohrožen insolvencí, a dále
že fotovoltaická elektrárna Zbrašín nemá patnáctiletou návratnost. Tím byl rdousící efekt podle
stěžovatele dostatečně prokázán. Krajský soud však nezdůvodnil, proč dospěl k opačnému
závěru.
[16] Stěžovatel také učinil spornými závěry usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 17. 12. 2013, čj. 1 Afs 76/2013 – 57, podle kterého nelze zohlednit konkrétní
dopady solárního odvodu ani v řízení o stížnosti na postup plátce daně,
ani v navazujícím soudním řízení. Rozšířený senát nabídl jako řešení institut prominutí daně
podle §259, resp. §260 daňového řádu. Podle stěžovatele je toto řešení nedostatečné, neboť
neposkytuje efektivní ochranu práv výrobců energie ze slunečního záření. Solární odvod
byl zaveden před více jak třemi lety a ministr financí dosud nevydal žádné rozhodnutí
o prominutí daně. Usnesením rozšířeného senátu jsou provozovatelé fotovoltaických elektráren
zbaveni možnosti bránit svá práva a je jim odepřena spravedlnost. Pokud rozšířený senát
považuje prominutí daně za jediný možný prostředek obrany proti negativním účinkům solárního
odvodu, měl zvolit takovou cestu, která adresáty nezbaví právní jistoty a přístupu
ke spravedlnosti. Například měla být podání stěžovatelů posouzena podle obsahu a nikoliv
formy, a stížnost na postup plátce daně měla být vyhodnocena jako žádost o vrácení přeplatku.
[17] Společník stěžovatele byl v době investice státním občanem Ukrajiny. Česká republika
je zavázána zajistit řádné a spravedlivé zacházení a plnou ochranu a bezpečnost
investorů - státních občanů Ukrajiny, a to podle Dohody mezi vládou České republiky a vládou
Ukrajiny o podpoře a vzájemné ochraně investic, uveřejněné ve sdělení Ministerstva zahraničních
věcí č. 23/1996 Sb. ve znění sdělení č. 42/2010 Sb.m.s. (dále jen „Dohoda“). Tento závazek
však Česká republika nedodržela, neboť podrobila investici solárnímu odvodu, tedy opatření
mající obdobný účinek jako vyvlastnění, které je možné jedině na základě zákona, ve veřejném
zájmu a za náhradu.
IV.
[18] Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
V.
[19] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[20] Kasační stížnost není důvodná.
[21] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu pro nedostatek důvodů. Tato námitka není důvodná. Krajský soud v rozsudku
uvedl, že „z obsahu žaloby, repliky přitom dle názoru soudu nevyplynuly žádné skutečnosti, které
by odůvodňovaly závěr, že v konkrétním případě měla aplikace předmětné právní úpravy vůči žalobci rdousící
efekt.“ Soud tento závěr vyvodil z obsahu žalobních tvrzení. Zároveň výslovně uvedl,
že nepřistoupil k provedení důkazu předloženým znaleckým posudkem ani dalších navržených
důkazů, neboť důkazní břemeno měl stěžovatel plnit v daňovém řízení vedeném před správcem
daně. Pokud by důkazy provedl, nahrazoval by takovým postupem nepřípustně činnost správního
orgánu. Takové odůvodnění plně odpovídá požadavkům na přezkoumatelnost soudních
rozhodnutí, vyplývajícím z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu. Je z něj zřejmé,
jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru
o skutkovém stavu; dále z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci v žalobě;
proč považuje žalobní námitky za liché, mylné nebo vyvrácené; či proč subsumoval skutkový stav
pod zvolené právní normy (srov. např. rozsudky ze dne 29. 7. 2004, čj. 4 As 5/2003 – 52,
ze dne 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004 – 73, č. 787/2006 Sb. NSS, ze dne 14. 7. 2005,
čj. 2 Afs 24/2005 – 44, č. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003 – 78,
či ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Azs 47/2003 – 130, čj. 244/2004 Sb. NSS). Věcné důvody rozsudku
jsou tedy srozumitelně vyjádřeny; námitka nepřezkoumatelnosti důvodná není.
[22] Je vhodné připomenout, že otázkou ústavnosti solárního odvodu podle zákona
o podpoře se zabýval Ustavní soud v nálezu sp. zn. Pl. US 17/11, a konstatoval, že úprava
solárního odvodu není v rozporu s ústavním pořádkem. Nejvyšší správní soud odkazuje
pro stručnost na podrobné odůvodnění tohoto nálezu, který je účastníkům řízení znám.
[23] Pro posouzení vlastní důvodnosti kasační stížnosti je určující zejména usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2003, čj. 1 Afs 76/2013 – 57.
Rozšířený senát dospěl v uvedeném usnesení k závěru, že nelze posuzovat dopady solárního
odvodu na konkrétní situaci poplatníka v řízení o stížnosti na postup plátce daně
a ani v navazujícím soudním řízení. Stížnost podle §237 daňového řádu představuje specifický
prostředek ochrany poplatníka před případným nezákonným postupem plátce daně. Není tedy
nástrojem, který by umožnil správci daně posoudit věc s přihlédnutím ke konkrétním skutkovým
okolnostem a v odůvodněných případech poskytnout poplatníkovi efektivní ochranu.
[24] Za současného právního stavu je nejvhodnějším prostředkem k zohlednění rdousících
dopadů solárního odvodu, ke kterým může dojít ve výjimečných individuálních případech,
je podle rozšířeného senátu institut prominutí daně podle §259, resp. §260 daňového řádu.
Pouze pomocí tohoto institutu může státní moc za stávající právní úpravy dostát pokynu
Ústavního soudu a uplatnit individuální přístup vůči poplatníkům, na které bude mít solární
odvod rdousící efekt.
[25] V této souvislosti je proto třeba korigovat názor krajského soudu, že stěžovatel
měl uplatnit a doložit námitku rdousícího efektu solárního odvodu již v řízení o stížnosti
na postup plátce daně. Tento názor vyšel z předpokladu, že správce daně mohl posoudit
konkrétní dopady solárního odvodu na výrobce elektrické energie v řízení podle §237 daňového
řádu. Přes tento dílčí závěr je napadený rozsudek věcně správný a Nejvyšší správní soud
neshledal důvod k jeho zrušení (srov. např. rozsudky ze dne 16. 1. 2014, čj. 7 Afs 108/2013 – 36
nebo čj. 7 Afs 120/2013 – 37).
[26] Podle stěžovatele by zamítnutí kasační stížnosti způsobilo odepření spravedlnosti, neboť
nemá možnost iniciovat vydání rozhodnutí o prominutí daně ani jinak chránit svá práva. Výše
připomenutý princip dělby moci a role správního soudnictví však Nejvyššímu správnímu soudu
neumožňují jakkoli nahrazovat činnost moci zákonodárné či výkonné. Zákonodárci či ministru
financí musí být ponechán časový prostor, v němž mohou reagovat na požadavky vyslovené
Ústavním soudem a posléze rozšířeným senátem. Pouze pokud by uvedené složky státní moci
zůstaly dlouhodobě nečinné a tato nečinnost by nabyla ústavního rozměru, otevře se stěžovateli
cesta k ochraně práv prostřednictvím moci soudní. Za současného stavu však zamítnutí kasační
stížnosti nepředstavuje odepření spravedlnosti (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ve skutkově a právně obdobné věci ze dne 21. 1. 2014, čj. 1 Afs 101/2013 – 47).
[27] Stěžovatel také uvedl, že Ústavní soud měl při rozhodování ve věci solárních odvodů
nesprávné podklady. Předložil modelový výpočet, podle kterého činí návratnost u fotovoltaických
elektráren uvedených do provozu v roce 2010 více než patnáct let, což je v rozporu se zákonnými
garancemi a se závěry Ústavního soudu v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Nejvyšší správní soud
se však nemohl předloženým důkazem zabývat. Předně nebyl oprávněn zkoumat správnost
podkladů, které měl Ústavní soud k dispozici při abstraktním přezkumu ústavnosti solárního
odvodu. Zároveň jak plyne z výše uvedeného, v řízení o stížnosti na postup plátce daně
a v navazujícím soudním řízení nelze z povahy věci zkoumat individuální dopad solárního
odvodu na konkrétního stěžovatele. Okruh přezkumu je vymezen pouze otázkou, zda plátce daně
dostál povinnostem, které mu zákon ukládá v souvislosti se solárním odvodem, zejména
zda srazil odvod ve výši, kterou mu zákon ukládá. Nesprávnosti v tomto ohledu shledány nebyly
a stěžovatel je ani nenamítl. Jeho argumentace mířila přímo proti samotné povaze solárního
odvodu a jeho dopadům na stěžovatele. V projednávané věci tedy nebyl ani Nejvyššímu
správnímu soudu dán prostor k provedení navržených důkazů o dopadu solárního odvodu
na stěžovatele a k řešení otázky, zda ve stěžovatelově případě doba návratnosti investice skutečně
činí více než zákonem garantovaných patnáct let.
[28] Nemohla obstát ani námitka stěžovatele, že se krajský soud zabýval pouze otázkou
rdousícího efektu solárního odvodu a nikoli otázkou, zda solární odvod nemá protiústavní dopad
do majetkové podstaty stěžovatele. Smyslem odůvodnění rozsudku je přesvědčivě objasnit
důvody a úvahy, které soud vedly k výroku ve věci samé. Odůvodnění rozsudku je proto třeba
vnímat nejen z hlediska jeho jednotlivých částí, ale také jako celek. Není proto možné dovozovat
nedostatky odůvodnění pouze z jedné věty, vytržené z kontextu celého rozsudku, nebo naopak
takovou větu přeceňovat. Krajský soud uvedl, že podle jeho názoru neměl solární odvod
na stěžovatele „rdousící efekt.“ Zároveň však odmítl provést důkazy, kterými chtěl stěžovatel
prokázat, že doba návratnosti investice v jeho případě přesáhla zákonem garantovaných 15 let.
Právě v této prodloužené době návratnosti stěžovatel spatřoval protiústavní zásah
do své majetkové podstaty. Krajský soud se důkazy nezabýval, neboť dospěl k závěru, že měly
být předloženy již v daňovém řízení. Tento dílčí závěr vyhodnotil Nejvyšší správní soud jako
nesprávný (viz shora citované usnesení rozšířeného senátu čj. 1 Afs 76/2012 – 57). Nelze
z něj však vyvodit, že by krajský soud zcela pominul otázku zásahu solárního odvodu
do majetkové podstaty výrobce ve smyslu nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11.
[29] Nejvyšší správní soud se nemohl zabývat námitkou, že solární odvod měl povahu
vyvlastnění, za které by měl společník stěžovatele obdržet přiměřenou náhradu. Tato námitka
je nepřípustná podle §104 odst. 4 s. ř. s., neboť ji stěžovatel vznesl poprvé až v řízení o kasační
stížnosti. Obiter dictum lze poznamenat, že solární odvod je podle §7i zákona o podpoře příjmem
státního rozpočtu. Podle §7h odst. 2 zákona o podpoře v rozhodném znění se při správě
solárního odvodu postupuje podle daňového řádu. Podle §2 odst. 3 písm. b) daňového řádu
je daní peněžité plnění, u kterého zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle daňového
řádu. Solární odvod tedy má na základě těchto ustanovení nepochybně daňový charakter,
což ostatně vyslovil i rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v bodě [23] shora citovaného
usnesení čj. 1 Afs 76/2012 – 57. Ve světle shora uvedeného tedy ani nemohl obstát názor
stěžovatele, že solární odvod má povahu vyvlastnění.
[30] Vzhledem k výše uvedenému zamítl Nejvyšší správní soud kasační stížnost
jako nedůvodnou.
[31] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60 odst. 1 věty
první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto
nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení
o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 18. dubna 2014
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu