ECLI:CZ:NSS:2012:8.AFS.33.2011:99
sp. zn. 8 Afs 33/2011 - 99
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobkyně: JUDr. R. V., proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 14. 9. 2009, čj. 10229/09-1102-702767, o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 9. 3. 2011, čj. 31 Ca 172/2009 - 64,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 9. 3. 2011, čj. 31 Ca 172/2009 - 64,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Finanční úřad v Rožnově pod Radhoštěm (správce daně) rozhodnutím ze dne 22. 9. 2008,
čj. 57564/08/404922/3426, dodatečně vyměřil žalobkyni daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2005 ve výši 248 576 Kč.
[2] Žalovaný rozhodnutím ze dne 14. 9. 2009, čj. 10229/09-1102-702767, odvolání žalobkyně
proti rozhodnutí správce daně zamítl.
II.
[3] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou, v níž namítla, že daňové orgány
porušily §31 odst. 2 a §2 odst. 1, 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) a §24 od st. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), pročež je napadené
rozhodnutí nezákonné a nicotné. Veškeré důkazní řízení směřovalo k posouzení výměny střechy
jako opravy a prokázání, že s oučástí vyúčtování jsou i práce charakteru oprav,
nikterak nesouvisejících se změnou účelu užívání části nebytových prostor a opravy týkající
se drobné a běžné údržby na zbývající podlahové ploše objektu v rozsahu 88 %,
kterých se změna účelu užívání netýkala. K výměně střechy došlo v důsledku jejího opotřebení.
Výměna střechy odpovídá definici oprav dle §652 odst. 2 občanského zákoníku. Bylo účelné,
že se tak stalo při provádění jiných stavebních prací – budování ordinací. Změny, které byly
při výměně střešní konstrukce provedeny, jsou vyvolány pouze změnou použitých technologií
a neznamenají změnu technických parametrů střechy. Správce daně podle žalobkyně posoudil
jako technické zhodnocení i výdaje charakteru oprav. Žalobkyně rovněž namítla, že se žalova ný
ve svém rozhodnutí nevypořádal se všemi skutečnostmi uvedenými v odvolání. Neodůvodnil,
proč neosvědčil předložené doklady a výslechy svědků jako důkazní prostředky. Žalobkyni
dále neumožnil, aby se vyjádřila k fotodokumentaci, zejména z roku 1995 a 1997.
[4] Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 9. 3. 2011, čj. 31 Ca 172/2009 - 64, rozhodnutí
žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[5] Krajský soud předně neshledal, že by napadené rozhodnutí trpělo natolik intenzivními
vadami, aby mohlo být považováno za nicotné. Jako důvodnou naopak shledal námitku tvrdící
nezákonnost napadeného rozhodnutí.
[6] Podstatou sporu je posouzení rozsahu oprav a technického zhodnocení nemovitosti
na ulici Mostní č. p. 102 ve Valašském Meziříčí v důsledku provedených stavebních prací
v roce 2005. Soud zdůraznil, že není oprávněn hodnotit odborné otázky technického rázu,
mezi které patří i posouzení charakteru realizovaných stavebních prací. Přísluší mu toliko
zkoumat zákonnost napadeného rozhodnutí v rozsahu vymezeném v žalobě. Rozhodující
je pro něj skutkový stav, který ve věci byl v době vydání napadeného rozhodnutí, takže musí
vycházet ze skutkových zjištění odborné povahy tak, jak byla objasněna v průběhu daňového
řízení. Posouzení, zda jednotlivé stavební práce provedené v rozhodném období na předmětné
nemovitosti mají povahu technického zhodnocení majetku, nebo naopak jeho opravy
či udržování, a v jakém faktickém rozsahu, však vyžaduje činnost osoby k tomu odborně
vybavené, která je nezávislá na účastnících řízení. Žalobk yně po celou dobu trvání daňového
řízení nesouhlasila se závěry daňových orgánů. Jí předložené odborné vyjádření Ing. F . T. daňové
orgány vyhodnotily tak, že se nejedná o posudek soudního znalce z oboru stavebnictví. V této
souvislosti soud poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2007, čj.
8 Afs 31/2005 - 98, podle něhož podaří-li se daňovému subjektu tvrzené skutečnosti prokázat a
předkládá-li hodnověrné důkazy pro svá tvrzení, avšak správce daně takové důkazy nehodlá
přijmout, je na něm, aby prokázal, že důkazy předložené subjektem, nejsou s to obstát.
[7] Krajský soud souhlasí s žalobkyní, že pro skutkové posouzení věci z odborného hlediska
nezjednaly daňové orgány dostatečné odborné podklady, jak jim ukládá §31 odst. 2 daňového
řádu. Rozhodnutí žalovaného tak bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění.
Žalovanému proto uložil, aby v daňovém řízení byl přizván znalec z příslušného odvětví
základního oboru stavebnictví a podal posudek o tom, zda a které práce a náklady a v jakém
faktickém rozsahu byly výdaji na nezbytnou údržbu nemovitosti, na opravy nemovitosti
a na technické zhodnocení nemovitosti tak, aby bylo možno posoudit, které výdaje byly
v rozhodném období výdaji prokazatelně vynaloženými na dosažení, zajištění a udrže ní příjmů
a které naopak jsou výdaji přímo souvisejícími s technickým zhodnocením nemovitosti.
[8] K námitkám žalobkyně ohledně nesprávného postupu správce daně v rámci místního
šetření a nemožnosti se vyjádřit k fotodokumentaci, soud konstatoval, že zjištění skutkového
stavu věci a jeho následné právní posouzení bude založeno zejména na závěrech znaleckého
posudku, který bude pro účely daňového řízení vypracován. Tyto námitky proto soud nepovažuje
za důvodné.
III.
[9] Zrušující rozsudek krajského soudu napadl žalovaný (stěžovatel) kasační stížností
z důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[10] Podle stěžovatele bylo zákonnou povinností žalobkyně doložit všechny jí tvrzené
skutečnosti ve věci vynaložených výdajů. Pokud tedy tvrdila, že se v případě posuzovanýc h
stavebních prací jedná o opravu nemovitosti, byla nepochybně povinna tato svá tvrzení prokázat.
K přechodu důkazního břemene na správce daně dle §31 odst. 8 daňového řádu dojde pouze
v případě, že daňový subjekt předloží hodnověrné důkazní prostředky pro své tvrzení a správce
daně je nepřijme. Pak je na správci daně, aby prokázal, že daňovým subjektem předložené
důkazní prostředky se nemohou stát důkazy.
[11] Z provedeného daňového řízení vyplynulo, že před započetím stavebních prací
se v předmětné nemovitosti nacházely prodejní místnosti sportovního zboží včetně kanceláří.
Nově byla zbudována alergologická ambulance a pět lékařských ordinací včetně sociálního
zařízení. Došlo ke změně dispozic v nadzemním podlaží a k vestavbě nových místností
a také k rozšíření vybavenosti a použitelnosti majetku. Zásahy do majetku měly za následek
nejenom změnu jeho účelu, ale i změnu jeho technických parametrů. Prováděné práce naplnily
všechny znaky technického zhodnocení dle §33 zákona o daních z příjmů.
[12] Při zjišťování, zda došlo k technickému zhodnocení nemovitosti, je nutno konfrontovat
její stav před úpravou a poté. Provedené práce nelze posuzovat z hlediska toho, jak byly nazvány,
ale s ohledem na jejich faktický dopad. Primárně není důležitý důvod ani cíl úpravy. Stě žovatel
s odkazem na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2007, čj. 1 Afs 29/2006 - 87
a ze dne 8. 11. 2007, čj. 9 Afs 50/2007 - 59, konstatoval, že v posuzovaném případě byly splněny
podmínky stanovené v §33 zákona o daních z příjmů, a sice že cena úpravy přesáhla částku
40 000 Kč a současně se jednalo o výdaj na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy,
rekonstrukci či modernizaci majetku.
[13] Správce daně vyvrátil, že se jednalo o pouhou opravu nemovitosti z důvodu havarijního
stavu. Rozlišení stavebních prací na opravy a technické zhodnocení je nutno hodnotit v kontextu
všech okolností, jako je rozsah stavby, změna účelu užívání či změna technických parametrů
budovy. Pokud je cílem stavebních prací využívat nemovitost pro činnosti zcela odlišné od té,
které sloužila původně, nikoliv ji uvést do předchozího stavu, je nutno takové stavební práce
jako celek považovat za technické zhodnocení, a to bez ohledu na to, že část stavebních prací
může vykazovat charakter oprav, neboť tyto práce byly vyvolány právě snahou o provedení
technického zhodnocení, v posuzovaném případě změnou účelu užívání a s tím spojenou
změnou technických parametrů.
[14] Jestliže daňový subjekt neprokáže jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem
na §31 odst. 8 daňového řádu dovozovat, že správce daně byl povinen tyto skutečnosti
prokazovat za daňový subjekt. Po správci daně nelze ani požadovat odstranění rozporů
mezi důkazy. Požadavek krajského soudu, aby stěžovatel zjednal dostatečně odborné podklady,
znamená popření prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat to, co sám tvrdí. Uložení
povinnosti doplnit znalecký posudek je nedůvodným přenesením důkazního břemene na správce
daně a také povinností jdoucí nad zákonný rámec. Stěžovatel odkázal na zprávu o provedené
daňové kontrole a na odůvodnění rozhodnutí o odvolání, z nichž plyne, že vyvrátil důkazní
prostředky žalobkyně. Stěžovatel s odkazem na judikaturu připomenul, že pro závěr o neunesení
důkazního břemene daňovým subjektem postačí, pokud se mu nepodaří rozptýlit důvo dné
pochybnosti správce daně. Součástí povinnosti správce daně plynoucí z §31 odst. 8 daňového
řádu není povinnost vyhledávat důkazy k tvrzení daňového subjektu.
[15] Stěžovatel uzavřel, že z provedeného důkazního řízení je zřejmé, že provedením prací
na předmětné nemovitosti nebylo dosaženo pouze původního stavu, ale budova jimi získala
novou technickou hodnotu.
IV.
[16] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti odmítla tvrzení stěžovatele, že veškeré výdaje
uvedené ve zprávě z daňové kontroly jsou výdaji na t echnické zhodnocení. V části nebytových
prostor předmětné budovy, na ploše cca 12 % z celkové podlahové plochy, došlo ke změně
užívání prostor a tedy k výdajům na technické zhodnocení. Žalobkyně u ostatních stavebních
prací prokázala, že se jednalo o opravy a běžnou údržbu. Ta se navíc prováděla ve zcela jiných
prostorách budovy. Stěžovatel podle žalobkyně nevzal v úvahu zcela odlišný charakter
jednotlivých stavebních prací a bez bližšího odůvodnění všechny výdaje prohlásil za technické
zhodnocení. Provedenými stavebními pracemi nedošlo ke změně technických parametrů celé
budovy a nedošlo ani k rozšíření vybavenosti a použitelnosti majetku, jak nesprávně tvrdí
stěžovatel, neboť pouze část stavebních prací se týkala změny užívání části prostor.
[17] Žalobkyně současně vznesla otázku možného uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření
daně. Rozhodnutí správce daně není k dnešnímu dni pravomocné. Za poslední úkon správce
daně ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu považuje zahájení daňové kontroly dne 29. 11. 2007.
Nová prekluzivní lhůta pro pravomocné vyměření daně tedy uplynula dne 31. 12. 2010.
V.
[18] Stěžovatel v replice k vyjádření žalobkyně ke kasační stížnosti uvedl, že prekluzivní lhůta
pro vyměření daně z příjmů fyzických osob za rok 2006 začala běžet dne 29. 11. 2007 a v souladu
s názorem žalobkyně se skutečně jednalo o den posledního úkonu správce daně ve smyslu
§47 odst. 2 daňového řádu. S ohledem na §41 s. ř. s. lhůty pro zánik práva ve věcech daní
a poplatků neběží po dobu řízení před soudem. Žalobkyně podala proti rozhodnutí stěžovatele
žalobu, která byla krajskému soudu doručena dne 20. 11. 2009. Od tohoto okamžiku došlo
k přerušení běhu lhůty pro vyměření předmětné daňové povinnosti. Dne 30. 3. 2011 podal
stěžovatel proti zrušujícímu rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Tím došlo k novému
přerušení lhůty pro vyměření daně. Podle §264 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu
platí, že pro posouzení běhu a délky lhůty, která započala podle dosavadních právních předpisů,
se ode dne nabytí účinnosti t ohoto zákona postupuje podle ustanovení tohoto zákona,
která upravují lhůtu, jež je jí svou povahou a účelem nejbližší; tato lhůta neskončí dříve než v den,
ve kterém by končila podle dosavadních právních předpisů. Tato lhůta je dle §148 odst. 1 téhož
zákona rovněž tříletá.
VI.
[19] Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř . s.).
[20] Kasační stížnost je důvodná.
[21] Podstata sporu mezi účastníky řízení spočívá v oprávněnosti postupu žalobkyně,
která v posuzovaném zdaňovacím období jako výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů uplatnila částku 758 279 Kč vynaloženou na opravu nemovitosti nacházející
se na ul. Mostní 102 ve Valašském Meziříčí. Správci daně vznikly pochybnosti, zda tato částka
představuje výdaj ve smyslu §24 odst. 2 písm. zb) zákona o daních z příjmů, tedy zda se skutečně
jedná o výdaje (náklady) charakteru oprav, jak deklarovala žalobkyně, a naopak, zda se nejedná
o výdaje na technické zhodnocení nemovitosti ve smyslu §25 odst. 1 písm. p) ve spojení
s §33 zákona o daních z příjmů.
[22] Technické zhodnocení je termín užívaný pro daňové účely. Podle §33 zákona o daních
z příjmů se jím rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce
a modernizace majetku, pokud převýšily částku 40 000 Kč. Za rekonstrukci se považují zásahy
do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Modernizace
spočívá v rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. S ohledem na §25 odst. 1 písm. p)
zákona o daních z příjmů posouzení uskutečněných výdajů coby technické zhodnocení
pro daňový subjekt znamená nemožnost jejich jednorázového uplatnění jako daňových výdajů
ve smyslu §24 zákona o daních z příjmů, ale pouze ve formě postupně uplatňovaných odpisů
hmotného majetku.
[23] Opravou věci je ve smyslu §652 odst. 2 občanského zákoníku činnost, kterou se zejmé na
odstraňují vady věci, následky jejího poškození nebo účinky jejího opotřebení. Judikatura
Nejvyššího správního soudu (např. rozsudky ze dne 28. 2. 2007, čj. 1 Afs 29/2006 - 87, ze dne
22. 3. 2007, čj. 7 Afs 108/2006 - 153, nebo ze dne 23. 3. 2007, čj. 2 Afs 5/2006 - 96, všechna
rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz) vymezuje opravu jako činnost,
kterou se odstraňuje částečné fyzické opotřebení nebo poškození věci za účelem uvedení
do předchozího nebo provozuschopného stavu.
[24] Krajský soud se v přezkoumávaném rozhodnutí nezabýval věcnou podstatou případu,
tedy tím, zda se v daném případě jednalo o opravu nemovitosti nebo o její technické zhodnocení,
neboť shledal zásadní nedostatky v důkazním řízení. Nejvyšší správní soud s ním ale jeho závěry
nesdílí, jak bude podáno dále.
[25] Nejvyšší správní soud již opakovaně vyslovil, že pro posouzení stavebních prací
coby oprav, nebo technické zhodnocení je třeba dostatečně zjistit výslednou změnu nemovitosti,
a to konfrontací jejího původního stavu se stavem po provedeném zásahu (srov. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 3. 2008, čj. 1 Afs 37/2008 - 79, ze dne 8. 11. 2007,
čj. 9 Afs 50/2007 - 59, nebo ze dne 12. 2. 2009, čj. 5 Afs 44/2008 - 57). Závěr o tom,
jaký charakter měly stavební práce na nemovitosti daňového subjektu, musí vyplynout z řádného
důkazního řízení ve smyslu §31 daňového řádu. Podstatný je přitom faktický charakter
provedených prací a nikoliv jejich formální označení na jednotlivých účetních dok ladech či jiných
dokumentech. Jestliže je tedy postaveno najisto, jaké stavební práce byly provedeny a jaká byla
jejich technická povaha (zaznamenaná např. v podkladech stavebního úřadu či plynoucí
ze znaleckých posudků), vlastní subsumpce těchto zjištění pod režim oprav nebo technického
zhodnocení ve smyslu zákona o daních z příjmů náleží samotným daňovým orgánům.
[26] Rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně je vymezeno
především v §31 odst. 8 a 9 daňového řádu. Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem
daně v průběhu daňového řízení vyzván. Daňové řízení je tak založeno na prioritní povinnosti
daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí. T omu pak také odpovídá povinnost správce
daně, aby s ohledem na zásadu součinnosti umožnil daňovému subjektu prokázat všechny
relevantní skutečnosti, a tím tak unést jeho důkazní břemeno. Správce daně naproti tomu
prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost
účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Musí přitom
přihlížet ke všemu, co v řízení vyšlo najevo (§2 odst. 3, §31 odst. 2 téhož zákona).
[27] Z uvedeného lze vyvodit, že pokud žalobkyně trvala na tom, že náklady vynaložené
za provedené stavební práce mají charakter oprav, bylo právě na ní, aby takové tvrzení prokázala
a vyvrátila tak pochybnosti správce daně, zda se s ohledem na výsledek těchto prací nejedná
o technické zhodnocení. Pokud by žalobkyně tyto skutečnosti prokázala, a to předložením
hodnověrných důkazů, a správce daně by je přesto nehodlal osvědčit, pak by bylo na něm,
aby vyvrátil jejich průkaznost a prokázal, že důkazy předložené daňovým subjektem nemohou
obstát.
[28] Žalobkyně v průběhu řízení předkládala jednotlivé doklady, jimiž chtěla prokázat
správnost údajů v podaném daňovém přiznání. Jednalo se zejména o účetní doklady
za uskutečněné práce, projektovou dokumentaci, stavební povolení a kolaudační rozhodnutí
vztahující se k alergologické ambulanci a k ordinaci lékařů, dále rozpis prací podle jednotlivých
dokladů, v nichž rozčlenila stavební práce na opravy a na technické zhodnocení, a odborné
vyjádření Ing. F. T. V řízení byly dále provedeny svědecké výpovědi svědků projektanta Ing. M.
M., statika Ing. J. P., zástupce dodavatelské společnosti Ing. M. H. a dodavatele stavebních prací
Z. Š.
[29] Zásada volného hodnocení důkazů se projevuje v tom, že správce daně není povinen vzít
v úvahu všechny důkazy navržené daň ovým subjektem, neboť má právo je nejprve samostatně
posoudit, a tedy i vyloučit ze svého rozhodování. Takto může postupovat, pouze pokud náležitě
odůvodní své úvahy, proč navržený důkaz nepovažuje za relevantní. Nejvyšší správní soud
zdůrazňuje, že tím, že správce daně odůvodněně neosvědčí některý důkazní prostředek
jako důkaz, nepřebírá odpovědnost za prokázání skutečného stavu věci. Správce daně totiž není
povinen vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch daňového subjektu.
[30] Daňové orgány vycházely z toho, že došlo ke změně užívání předmětného objektu
z prodejny sportovního zboží včetně kanceláří na alergologickou ambulanci a pět ordinací lékařů
se zázemím pro personál i pacienty. Současně byla položena nová střecha. Správce daně
po provedeném důkazním řízení uvedl řadu skutečností, pro které se domníval, že stavební,
konstrukční a dispoziční změny na nemovitosti naplňují charakter technického zhodnocení.
Tyto skutečnosti a závěry byly podle Nejvyššího správního soudu dostatečným důvodem
pro vážné pochybnosti o tom, zda žalobkyně postupovala správně, jestliže předmětné náklady
deklarovala jako opravy. Správce daně tak ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu unesl
důkazní břemeno. Pokud se však žalobkyně přesto stále domnívala, že provedené stavební práce
nikterak neovlivnily technické parametry ani užitnou hodnotu objektu, a jednalo se o opravy, bylo
na ní, aby v souladu s §31 odst. 9 daňového řádu tyto pochybnosti správce daně rozptýlila.
[31] Úkolem krajského soudu bylo posoudit, zda měl daňový orgán dostatečné množství
podkladů pro závěr o charakteru provedených činností na nemovitosti. Krajský soud
v posuzovaném případě založil důvodnost žaloby právě na skutečnosti, že správce daně
dostatečně nezjistil skutkový stav věci, a to zejména s poukazem na fakt, že nepřihlédl
k žalobkyní předloženému odbornému vyjádření Ing. F. T. Nejvyšší správní soud má ovšem za
to, že to byl krajský soud, kdo se při hodnocení důvodnosti žaloby nezabýval dostatečností
zjištěného skutkového stavu a kdo v daném případě nesprávně posoudil otázku důkazní
povinnosti.
[32] Z předmětného stanoviska vyplývá, že výměna střechy uskutečněná v roce 2005, byla
provedena s cílem zajištění provozuschopného stavu a bezpečnosti předmětné nemovitosti.
Správce daně prvního stupně ve zprávě o daňové kontrole i žalovaný v rozhodnutí o odvolání
tento důkaz hodnotili v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů a vyložili, proč na jeho
základě nemohli přisvědčit žalobkyni, že se jednalo o opravu nemovitosti. Žalovaný
při hodnocení relevance tohoto vyjádření rovněž neodhlédl ani od toho, že Ing. T. není znalcem
v oblasti stavebnictví, nýbrž v oblasti ekonomiky (ceny a odhady zboží zahraniční
elektrotechniky), elektroniky a elektrotechniky, pročež jeho posouzení postrádá odpovídající
odbornost. Daňové orgány tedy podle Nejvyššího správního soudu zcela srozumitelně vyložily,
z jakých důvodů nepovažují toto stanovisko za onen nezpochybnitelný hodnověrný důkaz,
který by sloužil k uspokojivému posouzení odborných otázek technického rázu, jak požadoval
krajský soud.
[33] Krajský soud uzavřel, že daňové řízení bude nutno doplnit o příslušný znalecký posudek
z oblasti stavebnictví. I přes užití trpného rodu lze dovodit, že krajský soud se domnívá, že tento
posudek by měl obstarat daňový orgán a nikoliv daňový subjekt. Pro úvahu o tom, koho v dané
fázi řízení stíhalo důkazní břemeno (tedy i ve vztahu k obstarávání znaleckého posudku),
je rozhodující to, že pochybnosti správních orgánů byly opodstatněné. Skutečnost, že se daňové
orgány neztotožnily se závěry plynoucími ze stanoviska Ing. T. a jiných dokladů předložených
žalobkyní, a že zjištěný skutkový stav věci jim stačil ke zpochybnění tvrzení žalobkyně, že došlo
k opravě, a nikoliv k technickému zhodnocení nemovitosti, podle Nejvyššího správního soudu
sama o sobě nevyústila v povinnost správce daně obstarat znalecký posudek z oboru stavebnictví.
Taková skutečnost proto nezapříčinila přechod důkazního břemene na správce daně, ale naopak
měla za následek povinnost daňového subjektu předložit či navrhnout takové hodnověrné
důkazní prostředky, které budou způsobilé vyvrátit důvodné pochybnosti správce daně.
[34] Krajský soud na podporu svých závěrů citoval část rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 26. 2. 2007, čj. 8 Afs 31/2005 - 98 (stejně tak i rozsudek ze dne 9. 2. 2005,
čj. 1 Afs 54/2004 - 125), obecně se vyjadřující k povinnosti správce daně dostatečně zjistit
skutkový stav věci a také k prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat hodnověrnými
důkazy vše, co sám tvrdí. Nerozvedl však, na základě jakých skutečností ve smyslu uvedeného
judikátu, dospěl k závěru, že žalobkyně v průběhu daňového řízení předložila takové důkazy,
které hodnověrně prokazují charakter stavebních prací coby oprav nemovitosti.
Pro přesvědčivost své argumentace ani výslovně neuvedl, jaký okamžik považoval za rozhodný
z hlediska přechodu důkazního břemene z daňového subjektu na správce daně, či zda pokládá
provedení znaleckého posudku z oboru stavebnictví za obligatorní podklad pro posouzení,
zda stavební práce představují opravu či technické zhodnocení nemovitosti. Nevyjádřil
se ani k relevanci a dostatečnosti ostatních důkazů obsta raných v průběhu daňového řízení.
[35] Nejvyšší správní soud se zřetelem k výše řečenému shrnuje, že daňové orgány
přinejmenším důvodně zpochybnily závěr o povaze provedených stavebních prací
a tedy uplatnění vynaložených nákladů do daňového základu, a to i v souvislosti s tvrzením
žalobkyně o částečné změně charakteru užití budovy. Žalovaný srozumitelně vysvětlil, na základě
jakých poznatků dospěl k pochybnostem o tom, zda se skutečně jedná o opravu nemovitosti,
a naopak, na základě jakých podkladů dospěl k závěrům, že stavební práce byly provedeny s cílem
změnit užívání stavby, a proto je třeba je pokládat za výdaje spojené s technickým zhodnocením
nemovitosti. Učinil tak nejenom ve vztahu ke stanovisku Ing. T ., ale ke všem předloženým
důkazním prostředkům. V posuzované věci tedy správce daně nemusel sám ze své aktivity
nařizovat provedení znaleckého posudku z oboru stavebnictví jen proto, že žalobkyně předložila
posouzení znalce (z nerelevantního oboru), které nebylo s to vyvrátit pochybnosti správce daně.
Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že za nastalé situace nelze tvrzení krajského soudu
o potřebnosti provedení znaleckého posudku z oboru stavebnictví bez dalšího vyloučit,
ani potvrdit, a to bez řádného zhodnocení dalších podkladů, obsažených v daňovém spisu. Zdejší
soud současně konstatuje, že se nemohl vyjádřit ke správnosti závěru žalovaného o tom,
že se jednalo o technické zhodnocení majetku. Tento úkol eventuálně připadne krajskému soudu,
dospěje-li k závěru o zákonnosti a dostatečnosti provedeného důkazního řízení.
[36] Krajský soud se nezabýval ani provedeným dokazováním k problematice charakteru
a účelu stavebních prací. Nezkoumal, zda a v jakém rozsahu stavebními pracemi došlo ke změně
technických parametrů a užívání objektu, jak tvrdil žalovaný a zčásti uznala i sama žalobkyně.
V dané věci totiž nelze při posuzování důvodnosti žaloby odhlédnout ani od toho, že žalobkyně
namítala, že stavební práce provedené v letech 2005 a 2006 na předmětné nemovitosti
lze z hlediska účelu zákona o daních z příjmů rozčlenit na část vykazující charakter oprav,
směřujících k uvedení nemovitosti do původního stavu, a na část prací majících za účel změnu
užívání nemovitosti; jen v této části bylo podle žalobkyně možno považovat výdaje vynaložené
na tyto práce za technické zhodnocení nemovitosti. Tyto náklady mají totiž, jak již bylo
vysloveno, odlišný dopad z hlediska určení výše daňového základu i daně samotné.
[37] Nejvyšší správní soud s ohledem na tuto skutečnost pro účely dalšího řízení
před krajským soudem v obecné rovině uvádí, že pokud veškeré stavební úpravy byly prováděny
v rámci jedné stavební akce (tj. v rámci stavebních prací, které tvoří z hlediska věcného
i časového rozsahu těchto prací i z hlediska jejich účelu jeden celek), směřující ke změně
technických parametrů a způsobu využití předmětné nemovitosti, není nutné zkoumat charakter
každé dílčí jednotlivé úpravy, tj. zda některá dílčí stavební činnost mohla být opr avou. Jinými
slovy řečeno, náklady, které přesahují zákonem stanovenou výši a které byly zároveň vynaloženy
na stavební práce tvořící jediný záměr, který je z celkového hlediska nástavbou, přístavbou,
stavební úpravou, rekonstrukcí nebo modernizací ve smyslu §33 zákona o daních z příjmů,
je nutno v celém jejich rozsahu považovat za technické zhodnocení. Do přímých daňových
nákladů proto nelze vyčleňovat výdaje vynaložené na dílčí stavební práce, které by samy o sobě
mohly být považovány za opravy (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 12. 2009,
čj. 5 Afs 106/2008 - 47, ze dne 9. 10. 2008, čj. 2 Afs 53/2008 - 48, nebo ze dne 16. 11. 2010,
čj. 5 Afs 85/2009 - 67).
[38] Nejvyšší správní soud podotýká, že krajský soud bude muset v dalším řízení rovněž
zohlednit, nakolik obecně či konkrétně uplatnila žalobkyně námitky v podané žalobě. Míra
konkrétnosti a obsah jednotlivých námitek podstatnou měrou totiž předurčují závěr o důvodnosti
či nedůvodnosti podané žaloby.
[39] Nejvyšší správní soud se konečně zabýval námitkou vznesenou žalobkyní ve vyjádření
ke kasační stížnosti, a sice že ve věci došlo k uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně. Soud
přihlíží k prekluzi z úřední povinnosti. Námitka uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně
z příjmu žalobkyně není důvodná.
[40] V posuzovaném případě se jedná o daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
roku 2005. Lhůta dle §47 odst. 1 daňového řádu by pohledem nálezu Ústavního soudu ze dne
2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, uplynula dne 31. 12. 2008. Před uplynutím této tříleté
prekluzívní lhůty byla v projednávané věci dne 29. 11. 2007 zahájena daňová kontrola.
Tímto úkonem správce daně došlo ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu ke znovuzahájení běhu
tříleté prekluzívní lhůty od konce roku 2007. Předmětnou da ň tak bylo třeba doměřit
pravomocně do 31. 12. 2010.
[41] Plynutí prekluzivní lhůty pro vyměření (doměření) daně ovšem není možné počítat pouze
pomocí daňového řádu, ale v případě, že ve věci probíhá soudní přezkum daňového rozhodnutí,
je třeba zohlednit i ustanovení soudního řádu správního. Zahájením soudního řízení se lhůta
pro vyměření (doměření) daně v souladu s §41 s. ř. s. staví a pokračuje až po jeho pravomocném
skončení. Části lhůty uběhlé před zahájením soudního řízení a po jeho skončení se sčítají (k tomu
srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2008, čj. 1 Afs 9/2008 - 59).
[42] Žalobkyně napadla rozhodnutí stěžovatele žalobou doručenou krajskému soudu dne
19. 11. 2009, čímž došlo ke stavění běhu prekluzivní lhůty. Krajský soud rozhodl zru šujícím
rozsudkem dne 9. 3. 2011, jenž byl žalovanému doručen dne 16. 3. 2011 a žalobkyni dne
29. 3. 2011. Žalovaný podal proti rozsudku kasační stížnost dne 30. 3. 2011, čímž došlo k dalšímu
stavění běhu prekluzivní lhůty. Řízení před soudními orgány dosu d neskončilo. Z uvedeného
vyplývá, že prekluzivní lhůta tedy nemohla uplynout dnem 31. 12. 2010.
[43] Závěry vyslovené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006,
čj. 5 Afs 42/2004 - 61, na který žalobkyně poukazovala ve svém vyjádření, nejsou
v posuzovaném případě přiléhavé. Nejvyšší správní soud nepopírá, že o daňové povinnosti
žalobkyně musí být rozhodnuto v prekluzivní lhůtě pravomocným způsobem. Jak již ale bylo
uvedeno, k uplynutí této lhůty prozatím nedošlo.
[44] Jelikož Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, zrušil rozsudek
krajského soudu pro nezákonnost a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.).
V něm krajský soud rozhodne vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.). V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne
také o náhradě nákladů řízení o této kasační stížnosti (110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 25. dubna 2012
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu