ECLI:CZ:NSS:2011:8.AFS.69.2010:103
sp. zn. 8 Afs 69/2010 - 103
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Jana Passera a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: M. K., zastoupeného
JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem 381 01 Český Krumlov, Rooseveltova 37,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem 602 00 Brno, nám. Svobody 4, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 5. 2009, čj. 6393/09-1300-707271, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 16. 6. 2010, čj. 31 Ca 112/2009 – 54
ve znění opravného usnesení ze dne 7. 7. 2010, čj. 31 Ca 112/2009 - 61,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 16. 6. 2010, čj. 31 Ca 112/2009 – 54,
ve znění opravného usnesení ze dne 7. 7. 2010, čj. 31 Ca 112/2009 - 61, se zrušuje a věc
se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Dne 10. 7. 2008 vydal Finanční úřad v Humpolci (dále jen „správce daně“) celkem deset
dodatečných platebních výměrů na daň z přidané hodnoty, přičemž za čtyři zdaňovací období (4.
čtvrtletí 2004, 4. čtvrtletí 2005, 1. čtvrtletí 2006 a 2. čtvrtletí 2006), vyměřil žalobci daň vyšší,
než jakou žalobce uvedl v daňových přiznáních, a to v souhrnné částce 100 740 Kč; učinil tak
pomocí pomůcek dle §31 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992, o správě daní a poplatků (dále
„daňový řád“, „d. ř.“). Žalobce podal proti jmenovaným čtyřem výměrům odvolání, které
žalovaný společným rozhodnutím zamítl.
Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou u Krajského soudu v Brně; na jejím
základě krajský soud toto rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Krajský soud dospěl k závěru, že se žalovaný v napadeném rozhodnutí dostatečně
nevypořádal s některými odvolacími námitkami proti tvrzeným pochybením správce daně
při použití pomůcek:
V prvém případě se jednalo o výběr pomůcek: soud žalovanému vytkl, že se dostatečně
konkrétně nevypořádal s žalobcovou námitkou, že správce daně nevybral objektivní pomůcky.
Dále soud uvedl, že splnění zákonných podmínek pro použití každé konkrétní pomůcky mělo
být odůvodněno ve zprávě o daňové kontrole, nikoli pouze v úředním záznamu, jak tomu bylo
v posuzované věci.
Další námitkou, jíž se dle soudu žalovaný dostatečně nezabýval, bylo porušení povinnosti
stanovené správci daně v §46 odst. 3 d. ř., tj. přihlédnout k okolnostem, z nichž vyplývají
pro daňový subjekt (žalobce) výhody, konkrétně zda správce daně zohlednil nákup nákladního
automobilu.
Proti citovanému rozsudku podal žalovaný (dále jen stěžovatel) včas kasační stížnost, kterou
opřel o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Podle stěžovatele krajský soud
nesprávně posoudil právní otázku stanovení daně pomocí pomůcek, nesprávně posoudil kvalitu
odůvodnění rozhodnutí stěžovatele a svoje rozhodnutí řádně neodůvodnil.
Stěžovatel má za to, že se s uvedenými námitkami vypořádal v dostatečném rozsahu i kvalitě
a trvá na tom, že správce daně v žádném ohledu nepochybil.
Daňová evidence žalobce dle stěžovatele nesplňovala požadavky §100 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty; nebylo z ní možno určit přijatá a uskutečněná
zdanitelná plnění, tedy ani zda si žalobce nárokoval oprávněně odpočty daně a současně
zda odváděl řádně daň na výstupu. Stěžovatel vyložil, že správce daně použil správnou pomůcku,
když vypočetl daňovou povinnost žalobce dle údajů získaných od „srovnatelného“ daňového
subjektu, tj. osoby, která ve stejné lokalitě jako žalobce provozovala v posuzovaných daňových
obdobích obdobnou ekonomickou činnost (velkoobchod, koupě a prodej alkoholických nápojů).
Princip výpočtu žalobcovy daně spočíval v tom, že správce daně násobil koeficientem
(stanoveným jako poměr výdajů žalobce k výdajům srovnatelného subjektu) přijatá a uskutečněná
zdanitelná plnění srovnatelného subjektu, a to v jednotlivých zkoumaných zdaňovacích
obdobích. Zdůvodnění tohoto postupu správce daně vyložil v úředním záznamu z 8. 7. 2008.
Dále stěžovatel uvedl, že obsah úředního záznamu, v němž byl podrobně vyložen způsob
stanovení daně, nemusel být součástí zprávy o daňové kontrole, jak nesprávně uvedl krajský soud.
Tento úřední záznam tvořil spolu se zprávou o daňové kontrole (jež slouží jako shrnutí závěrů
daňové kontroly) podklad pro vydání dodatečných platebních výměrů. Krajský soud podle
stěžovatele nerozlišil, že samotné stanovení daně není předmětem daňové kontroly, ale řízení
vyměřovacího.
K výtkám krajského soudu ohledně nedostatečného vypořádání se se zohledněním
nákupu automobilu stěžovatel namítl, že v napadeném rozhodnutí konstatoval (shodně se
správcem daně, který tak učinil v úředním záznamu z 8. 7. 2008), že žalobce pořídil hmotný
majetek – nákladní automobil skříňový (dodávkový) Peugeot Boxer se dnem zdanitelného plnění
19. 6. 2006, v základu daně 179 000 Kč, tj. s daní na vstupu ve výši 34 010 Kč, kterou žalobce
uplatnil jako odpočet daně z přidané hodnoty v daňovém přiznání za zdaňovací období
4. čtvrtletí 2006. Stěžovatel se v napadeném rozhodnutí dále zabýval tím, jakým způsobem
správce daně zohlednil tyto skutečnosti a s jeho postupem vyslovil souhlas: správce daně nejprve
učinil výpočet daňové povinnosti žalobce za zdaňovací období, ve kterém si žalobce odpočet
daně nárokoval (shora popsaným početním postupem), a to na částku 20 930 Kč, od níž poté
odečetl daň na vstupu vyplývající z daňového dokladu (tj. 34 010 Kč); výslednou daňovou
povinnost tak stanovil na „–13 080 Kč“. Výpočet daňové povinnosti byl podrobně popsán
v přehledu výpočtů daně za jednotlivá období v úředním záznamu z 8. 7. 2008.
Stěžovatel měl za to, že krajský soud pominul v rozhodnutí zohledněné výpočty proto,
že vycházel z jiného stěžovatelova rozhodnutí, které bylo sice rovněž napadeno žalobou, nicméně
se týkalo daně z příjmů fyzické osoby (žalobce); o tom dle stěžovatele svědčí i fakt, že soud musel
vydat opravné usnesení, jímž měnil ve výroku specifikované zrušované správní rozhodnutí.
Stěžovatel pokračoval, že výhrady soudu vůči stěžovatelovu rozhodnutí byly neurčité,
neodpovídaly zkoumanému rozhodnutí a obsahu spisu, což mělo za následek nesrozumitelnost
výsledného rozsudku. Proto stěžovatel navrhl rozsudek krajského soudu zrušit a věc mu vrátit
k dalšímu řízení.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti naopak poukázal na nesrozumitelnost kasační
stížnosti, v níž stěžovatel uváděl argumenty v souvislosti s vyměřením daně z přidané hodnoty,
ačkoliv soud napadeným rozsudkem zrušil rozhodnutí týkající se daně z příjmu fyzických osob.
Žalobce tak zjevně nevzal v potaz opravné usnesení z 7. 7. 2010, čj. 31 Ca 112/2009 - 61, jímž
byl opraven výrok v části týkající se označení zrušovaného správního rozhodnutí. Ze spisu
vyplývá, že opravné usnesení bylo doručeno žalobci prostřednictvím jeho zástupkyně 8. 7. 2010.
Z toho důvodu není vyjádření žalobce relevantní.
Ze správního spisu vyplynulo:
Daňová kontrola daně z přidané hodnoty byla u žalobce zahájena za zdaňovací období 3 a 4.
čtvrtletí 2004 a 1. až 4. čtvrtletí 2005 dne 4. 9. 2007 a za zdaňovací období 1. až 4. čtvrtletí 2006
dne 22. 11. 2007, jak vyplývá z protokolů o ústním jednání o zahájení obou daňových kontrol.
Výzvou z 15. 1. 2008 upozornil správce daně žalobce na zjištěné nesrovnalosti a specifikoval
požadavky na jejich odstranění. Především poukazoval na nesoulad stavu zásob zjištěného
inventurami za jednotlivé kalendářní roky se stavem dle skladových karet, na neúplnost
předložených skladových karet a vyzval žalobce k prokázání průkazného vedení daňové evidence
a toho, že veškeré nakoupené zboží bylo použito pro ekonomickou činnost a že žalobci vznikl
z uplatněných přijatých zdanitelných plnění nárok na odpočet daně z přidané hodnoty.
Z následného vyjádření žalobce vyplývá, že povinnosti stanovené ve výzvě nesplnil.
Zpráva o daňové kontrole daně z přidané hodnoty za veškerá shora uvedená období byla
se žalobcem projednána dne 16. 6. 2008. Správce daně v ní popsal kontrolní zjištění za jednotlivé
roky (2004, 2005, 2006), k čemuž zejména použil namátkou vybrané skladové položky, na nichž
demonstroval rozpory stavů zásob dle inventurních soupisů a dle skladových karet. Shrnul,
že žalobcem vedená skladová evidence neplnila svůj účel, tj. nepodávala přehled o pohybu zboží
v návaznosti na uskutečněná zdanitelná plnění a že žalobce neodstranil pochybnosti stran
uskutečněných zdanitelných plnění a o oprávněnosti uplatněných přijatých zdanitelných plnění.
V úředním záznamu čj. 21613/08/092930/9826 z 8. 7. 2008 správce daně vyložil výpočty,
jimiž dospěl ke konkrétním částkám daně za jednotlivá zdaňovací období. Mimo jiné zde popsal
srovnatelný daňový subjekt, jehož daňově relevantní údaje použil ke stanovení daňových
povinností žalobce, a to prostřednictvím koeficientu, jehož výpočet rovněž podobně popsal.
Mimo jiné také uvedl, že zohlednil veškeré výhody, které mu byly známy z probíhajícího řízení:
ve zdaňovacím období, ve kterém žalobce nárokoval odpočet daně za pořízení nákladního
automobilu Peugeot Boxer (4. čtvrtletí 2006), správce daně zohlednil pořízení tohoto majetku
tak, že od dodatečně doměřené daně odečetl příslušnou částku daně na vstupu; tento
mechanismus zde srozumitelně popsal rovněž v konkrétních číslech.
Nejvyšší správní soud, vázán rozsahem stížních námitek, dospěl k závěru, že kasační stížnost
je důvodná.
Stanovit daň za pomoci pomůcek lze pouze při splnění dvou podmínek: za prvé v důsledku
nesplnění povinností daňového subjektu při dokazování není možno stanovit daňovou povinnost
na základě důkazů (§31 odst. 5 d. ř.), za druhé daňový základ a výše daně mohou být pomocí
pomůcek stanoveny dostatečně spolehlivě (§31 odst. 7 d. ř.).
Splnění těchto podmínek podléhá přezkumu odvolacího orgánu. Rozsah přezkumu vytyčil
rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení z 14. 4. 2009, čj. 8 Afs 15/2007 - 75:
„odvolací orgán se nemůže omezit pouze na podmínky stanovení daně podle pomůcek (§31 odst. 5),
ale k odvolací námitce je povinen vážit i kvalitu pomůcek ve vztahu k dané věci, tj. zda pomůcky byly adekvátní,
zda pomůcky byly správně hodnoceny a dále, zda se správce daně nedopustil procesních pochybení při součinnosti
s daňovým subjektem (že mu neumožnil se s pomůckami seznámit).“.
Daňový subjekt tak může při stanovení daně pomocí pomůcek v zásadě uplatnit dva okruhy
námitek: především může brojit proti správcem daně zvolenému způsobu stanovení daně a tvrdit,
že daň bylo možno stanovit na základě dokazování; toto tvrzení musí samozřejmě opírat
o patřičné důkazy. V nyní posuzované věci neměl krajský soud pochyb o tom, že žalobce nesplnil
svou povinnost prokázat tvrzení obsažená v daňových přiznáních, a nebylo tedy možno stanovit
daň dokazováním, ale bylo třeba přistoupit k vyměření daně pomocí pomůcek. Proti tomuto
závěru nejsou v kasační stížnosti uvedeny námitky (což vzhledem k tomu, že stěžovatelem
je správní orgán, nelze ani předpokládat) a kasační soud sám rovněž nemá důvod tento závěr
krajského soudu kritizovat. Z obsahu spisu vyplývá, že žalobce nesplnil svou důkazní povinnost a
nedokázal vyvrátit pochybnosti správce daně ohledně přijatých a uskutečněných zdanitelných
plnění.
Druhý okruh námitek, které lze uplatnit proti vyměření daně podle pomůcek, se dle shora
citovaného rozhodnutí rozšířeného senátu může týkat kvality použitých pomůcek (tj. zda
pomůcky byly adekvátní), zda byly správně hodnoceny a zda se správce daně nedopustil
procesních pochybení. Toto oprávnění je ovšem nutno posuzovat značně restriktivně, neboť
je třeba mít na zřeteli okolnosti vyměřování daně pomocí pomůcek: k takovému vyměření daně
přistoupí správce daně v případě, jestliže bylo osvědčeno, že daňový subjekt nesplnil své důkazní
povinnosti; pak ovšem nemůže daňovému subjektu svědčit právo domáhat se použití určitých
(konkrétních) pomůcek, resp. posléze z jakéhokoli libovolného důvodu napadat výběr pomůcek
provedený správcem daně. Je třeba vycházet z toho, že správce daně má při výběru pomůcek
z povahy věci vyplývající jistotu a zákonem omezenou míru volné úvahy, a že obstarává pomůcky
bez součinnosti s daňovým subjektem, jak je výslovně uvedeno v §31 odst. 5 d. ř. Jak uvedl
Nejvyšší správní soud v rozsudku z 18. 7. 2007, čj. 9 Afs 28/2007-156: „jde o zákonné omezení práva
daňového subjektu na součinnost se správcem daně při úkonech v daňovém řízení (§2 odst. 2 d. ř.)… Daňový
subjekt tedy nemá právo účastnit se procesu výběru pomůcek pro stanovení jeho daňové povinnosti, navrhovat
použitelné a vhodné pomůcky, a logicky mu nesvědčí ani právo domáhat se bez dalšího jiného, dle jeho názoru
vhodnějšího, výběru pomůcek. Takové právo by mu svědčilo jen v případě, že by celková daňová povinnost
stanovená dle pomůcek nebyla s ohledem na nepřiměřenost použitých pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě.“.
Co může posloužit jako pomůcka, stanovil §31 odst. 6 d. ř. a blíže vyložil Nejvyšší správní
soud. V rozsudku z 31. 7. 2007, čj. 8 Afs 128/2005 - 126, vysvětlil, že „za pomůcku nemůže být
považován postup, který zcela zřejmě nemůže vést ke kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti, např. proto,
že obsahuje závažné početní chyby nebo vychází kvůli pochybení správce daně ze zjevně nesprávných údajů, nebo
proto, že odporuje elementárním zásadám logického myšlení“. Pozitivní vymezení pomůcek provedl soud
např. v rozsudku z 27. 7. 2006, čj. 2 Afs 207/2005 - 55, kde uvedl, že „pomůcky, jakožto nástroj
ke kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti, musí mít racionální povahu a musí v maximální reálně dostupné
míře usilovat o přesnost jimi určovaných skutečností“.
Z uvedeného vyplývá, že v rámci přezkumu daně stanovené pomocí pomůcek je nutno
vycházet z premisy, že daňový subjekt pochybil ve svých povinnostech, musí tedy nést následky
v podobě stanovení daně kvalifikovaným odhadem. Právo brojit proti takto stanovené dani má
daňový subjekt proto pouze v případě, že daňová povinnost nebyla stanovena „dostatečně
spolehlivě“, neboť správce daně použil zcela nepřiměřené pomůcky a překročil tím meze, které
mu zákon stanovil.
„Dostatečná spolehlivost“ daně by měla být chápána tak, že správce daně dosáhl řádného
kvalifikovaného odhadu, jinými slovy že daň stanovená pomocí pomůcek se maximálně přiblížila
realitě (tj. daňové povinnosti, která by byla stanovena dokazováním).
Určit hranici „dostatečné spolehlivosti“ není možno s obecnou platností, neboť záleží vždy
na okolnostech konkrétního případu.
Jakkoli je obtížné vymezit „dostatečně spolehlivé“ stanovení daně, byl vytvořen judikatorní
závěr (viz výše rozsudek devátého senátu), že tato dostatečná spolehlivost se týká výhradně
celkového výsledku stanovení daňové povinnosti a tudíž i daňový subjekt může ve svých
námitkách polemizovat toliko s tímto výsledným určením daňové povinnosti; ve svých námitkách
je tedy daňový subjekt povinen uvést, z jakých důvodů považuje stanovený základ daně a její výši
za zcela nepřiměřené a svá tvrzení podložit odpovídajícími důkazy. Je to tedy daňový subjekt,
na kom leží důkazní břemeno ohledně prokázání nedostatečné spolehlivosti výsledné daňové
povinnosti. Nejvyšší správní soud se touto problematikou podrobně zabýval ve shora citovaném
rozsudku devátého senátu: dovodil, že námitkami daňového subjektu lze dosáhnout nápravy
pouze jednoznačných excesů správce daně při použití pomůcek, avšak v žádném případě nelze
předpokládat úspěch daňového subjektu, který v potřebné době nesplnil své zákonem stanovené
povinnosti a následně se domáhá stanovení své daňové povinnosti způsobem, která mu nejvíce
vyhovuje. Soud v citovaném rozsudku demonstroval své závěry na teoreticky zkonstruovaném
příkladu: na něm vysvětlil, že daňový subjekt nemůže soustředit svá tvrzení k prokázání špatného
výběru pomůcek, nýbrž ke skutečnosti, že výsledná daňová povinnost, která mu byla stanovena,
je v hrubém nepoměru s tou, která mu měla být, byť odhadem, stanovena. Jako příklad použil
soud „daňový subjekt provozující cestovní kancelář patřící vzhledem k počtu svých provozoven, zaměstnanců
a odbavených klientů v minulých letech do kategorie menších: proti dani stanovené pomocí pomůcek mohl takový
subjekt namítat nepřiměřenost pomůckami stanoveného daňového základu značně převyšujícího daňový základ
několika největších cestovních kanceláří v republice, přičemž by k této námitce musel předložit důkazy např.
o reálném maximálním možném počtu klientů, průměrných cenách služeb poskytovaných i nakupovaných atd. Své
tvrzení nesoustředí k prokázání špatného výběru pomůcek, nýbrž ke skutečnosti, že ani v případě uspořádání
nejvyššího možného počtu zájezdů a dalších služeb s maximálním výnosem a s předpokladem minimálních výdajů,
nemohl být jeho daňový základ ani přibližně tak vysoký, jak mu byl stanoven správcem daně za použití pomůcek,
a má proto pochybnosti o jeho dostatečné spolehlivosti.“.
V posuzované věci žalobce namítal, že správce daně měl použít jiné „objektivní“ pomůcky,
např. žalobcovo účetnictví. Žalobce tvrdil, že správce daně použil jako pomůcku daňové údaje,
které získal od subjektu, jenž se žalobcem nelze srovnávat. Tento správcem daně zvolený subjekt
měl, jak žalobce tvrdil, desetkrát vyšší obrat než žalobce, podnikal ve sdružení a měl
zaměstnance, v jeho sortimentu byly kromě alkoholických nápojů i běžné potraviny jako „mouka,
pivo, víno, limonády apod.“; naproti tomu žalobce podnikal sám, a to jako invalidní důchodce pouze
příležitostně (6 až 8 dní v měsíci), obchodoval pouze alkoholickými nápoji (od roku 2006
i vínem), tak, že je odebíral přímo od výrobce a rozvážel je odběratelům nejprve osobním
automobilem, od roku 2006 malou dodávkou. Správce daně podle žalobce úmyslně vyměřil daň
za všechna zkoumaná zdaňovací období, tj. počínaje 3. čtvrtletím 2004 do 4. čtvrtletí 2006,
přičemž v šesti z těchto deseti období vypočítal daňovou povinnost v částce nižší, než sám
žalobce v daňových přiznáních. Žalobce tvrdil, že správce daně tak učinil záměrně, neboť
vzhledem k uplynutí prekluzivní lhůty již žalobce nemohl uplatnit nárok na vrácení příslušných
přeplatků.
Z toho vyplývá, že se žalobce omezil pouze na napadání výběru konkrétních pomůcek,
a nepředestřel relevantní tvrzení, jimiž by vyvrátil dostatečnou spolehlivost vyměřené daně.
Pro úspěšnost odvolání (resp. žaloby) by žalobce musel prokázat, že způsobem, kterým
uskutečňoval své podnikání, nemohl ani při nejvyšším možném rozsahu uskutečněných obchodů
být daňový základ ani přibližně tak vysoký, jak mu byl stanoven správcem daně; pouze v případě,
že by se mu takto podařilo prokázat, že daňová povinnost nebyla stanovena dostatečně
spolehlivě, bylo na místě napadat konkrétní použité pomůcky. Jinými slovy, žalobce neunesl své
břemeno tvrzení ani břemeno důkazní o tom, že daňový základ a daň, kterou mu správce daně
vyměřil, byly zřejmě nepřiměřené.
Konečně je také třeba odmítnout žalobcovy spekulace, že správce daně vyměřil za některá
daňová období nižší daňovou povinnost, než uvedl žalobce v daňových přiznáních, protože
věděl, že již nelze uplatnit nárok na vrácení daně. Soudní přezkum není a nemůže být nástrojem
ke spekulativnímu vyhledávání, tím méně hodnocení pohnutek správních orgánů při výkonu
jejich pravomocí.
Krajský soud dospěl ve svém rozhodnutí k závěru, že je třeba žalovanému vytknout,
že se dostatečně nevypořádal s námitkami žalobce proti „objektivnosti pomůcek“; ve světle shora
provedeného výkladu tomu nemůže kasační soud přisvědčit.
Dle náhledu krajského soudu žalovaný nepřezkoumal, zda „byly splněny zákonné podmínky
pro použití konkrétních pomůcek, když správce daně vybral velkoobchod s obdobným sortimentem zboží v dané
lokalitě, a to ve vztahu ke všem v platebních výměrech uvedených zdaňovacích obdobích, o nichž rozhodoval“.
Dále soud pokračoval: „přibližný výpočet marží jistě mohl sloužit jako pomůcka, ale mohl být použit pouze
v případě, že by žalobcem přiznaná výše marže byla zcela zásadním způsobem zpochybněna, a to ve všech
konkrétních zdaňovacích obdobích. Navíc splnění zákonných podmínek pro použití konkrétní pomůcky
spočívající ve výpočtu obchodní marže tím způsobem, kterým postupoval správce daně, musí být obsaženy ve zprávě
o daňové kontrole, nikoli pouze v úředním záznamu.“.
Úvahy krajského soudu nejen, že nebyly správné, jak bylo vysvětleno výše, ale navíc trpěly
vnitřními rozpory: jeho úvaha, že výpočet „marží“ (resp. tedy použití pomůcek) mohl být
proveden jen ve vztahu k daňovým obdobím, „u nichž byla žalobcem přiznaná výše marže zcela
zásadním způsobem zpochybněna“, nekoresponduje se závěrem téhož soudu, že „žalobce k výzvě správce
daně neprokázal skutečnosti uvedené v daňovém přiznání a nevyvrátil ani oprávněné pochybnosti o správném
vedení daňové evidence. Zjištění správce daně jsou velmi pečlivě a podrobně popsána v odůvodnění žalobou
napadeného rozhodnutí, na které krajský soud plně odkazuje.“.
Krajský soud se tím odchýlil od logického myšlenkového sledu, který bylo nutno zachovat
při hodnocení závěrů žalovaného: nejprve se soud musel vypořádat s tím, zda byly splněny
podmínky pro vyměření daně dle pomůcek; v tomto ohledu dospěl ke kladnému závěru, neboť
podle něho žalobce neunesl důkazní břemeno ohledně svých tvrzení uvedených v daňových
přiznáních. Učinil-li krajský soud se žalovaným shodný závěr o neprokázání žalobcových tvrzení
a oprávněnosti stanovení daně dle pomůcek, odporuje tomu následná úvaha o nedostatcích
„zásadního zpochybnění“ tvrzení žalobce v rámci jednotlivých zdaňovacích období.
Je třeba dále poznamenat, že pokud krajský soud instruoval žalovaného, aby se zabýval
vztahem mezi „konkrétně zpochybněným údajem“ a „konkrétně použitými pomůckami“,
podával mu tím návod de facto k postupu obdobnému dokazování, čímž zcela zpochybnil princip
používání pomůcek.
Konečně je třeba uvést, že žalovanému nebylo možno vytýkat ani nedostatky
přezkoumatelnosti jeho rozhodnutí proto, že by se nezabýval všemi odvolacími námitkami.
Z obsahu rozhodnutí žalovaného vyplývá opak; přitom nemůže být přičítáno k jeho tíži,
že žalobce nepředestřel dostatečná tvrzení a důkazy k prokázání „nedostatečné spolehlivosti“
výsledné daňové povinnosti. V odůvodnění svého rozhodnutí žalovaný zhodnotil, že správce
daně použil pomůcky odpovídající §31 odst. 6 d. ř., tj. využil svých poznatků získaných
u srovnatelného daňového subjektu; podrobně vyložil, v čem spočívá podobnost tohoto
daňového subjektu ve srovnání se žalobcem [provozování velkoobchodu, obdobný sortiment
zboží (alkoholické nápoje), ve stejné lokalitě] a jak správce daně získané poznatky upravil pro
potřeby stanovení daňové povinnosti žalobce (stanovení koeficientu s přihlédnutím k rozdílné
„velikosti“ obou daňových subjektů, tj. k výši obratu a výši výdajů), přičemž se nedopustil
početních chyb. Žalovaný dospěl k závěru, že „správce daně nepřekročil logický rámec svých správních
úvah, když stanovil daňovou povinnost na základě pomůcek výše uvedených, neboť dodržel jednak zásadu
„ve správné výši“ a dále zásadu „dostatečně spolehlivě“. Odvolací orgán taktéž nezjistil, že by byly vypočtené údaje
založeny na početních chybách či zjevně nesprávných údajích.“.
Žalovaný tedy zohlednil žalobcem předestřené námitky a přiměřeně podrobně se zabýval
postupem správce daně při použití pomůcek; žalobci nepřiznal v řízení úspěch proto,
že neshledal pochybení správce daně. K tomu kasační soud dodává, že úspěch žalobce
ani mít nemohl, neboť odvolací námitky nesměřovaly do otázek, proti nimž mohl brojit.
Krajskému soudu není možno přisvědčit ani ohledně druhého důvodu, pro který zrušil
rozhodnutí žalovaného, totiž že se žalovaný dostatečně nezabýval námitkou, zda správce daně
zohlednil výhody pro žalobce, jak mu ukládal daňový řád v §46 odst. 3. Soud měl za to,
že správce daně nepřihlédl ke všem výhodám, konkrétně k „odpisům“ nákupu automobilu
žalobce. K tomu je především třeba poznamenat, že krajský soud zaměnil dva zcela odlišné
pojmy: „odpisy“ majetku jsou relevantní pouze z hlediska daně z příjmu, ve vztahu k dani
z přidané hodnoty však byly bez významu. K námitce samotné je třeba uvést, že žalovaný
správně ve svém rozhodnutí uvedl, že správce daně zohlednil „odpočet“ (nikoliv „odpis“) daně
z přidané hodnoty u nakoupeného automobilu ve 4. čtvrtletí 2006, ve kterém odpočet uplatnil
sám žalobce. Zohlednění uplatněného odpočtu je evidentní z výpočtu uvedeného v úředním
záznamu z 8. 7. 2008 a byl podrobně vysvětlen i žalovaným v napadeném rozhodnutí. Nelze tedy
přisvědčit krajskému soudu, že žalovaný pochybil. Soud v tomto ohledu nevěnoval potřebnou
pozornost zkoumanému rozhodnutí.
Konečně je nutno korigovat i právní názor krajského soudu ohledně obsahu zprávy
o daňové kontrole. Nebyla na místě výtka, že zpráva o daňové kontrole měla obsahovat
i zdůvodnění použití konkrétních pomůcek. Zpráva o daňové kontrole obsahuje výsledky zjištění
dosažených při daňové kontrole (§16 odst. 8 d. ř.). V posuzovaném případě jimi byly výsledky
dokazování se závěrem, že žalobce nedostál své důkazní povinnosti a daň nelze stanovit
na základě dokazování. Zcela tak koresponduje se závěry učiněnými Nejvyšším správním soudem
v rozsudku z 12. 5. 2005, čj. 2 Afs 190/2004 - 56: „zpráva o daňové kontrole je souhrnem zjištění ve
smyslu §16 odst. 8 d. ř.; neobsahuje souhrn pomůcek ani nevyčísluje, jaká daň by měla být daňovému subjektu
na jejich základě stanovena… Tvrzení kontrolního pracovníka ve zprávě o kontrole, že daň musí být stanovena
podle pomůcek, není závazné a nelze vyloučit, že správce daně o dani rozhodující se s tímto závěrem neztotožní.“.
Správce daně ve zprávě o daňové kontrole z 16. 6. 2008 jasně předestřel závěry, že daň nelze
stanovit dokazováním, neboť žalobce nesplnil své povinnosti ohledně prokázání svých tvrzení.
V úředním záznamu z 8. 7. 2008 správce daně vyložil, jaké použije pomůcky pro stanovení
daňové povinnosti žalobce. V souladu se závěry daňové kontroly a výpočty provedeným
v úředním záznamu pak žalobci vyměřil jednotlivé daňové povinnosti.
S ohledem na výše uvedené kasační soud rozsudek Krajského soudu v Brně zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud vázán právními názory vyslovenými
Nejvyšším správním soudem; je třeba mu výslovně zdůraznit, že bude vycházet pouze
z přezkoumávaného rozhodnutí žalovaného a bude aplikovat příslušné právní předpisy. Kasační
soud má totiž za to, že krajský soud nevěnoval dostatečnou pozornost odlišnostem rozhodnutí
žalovaného týkajícího se daně z přidané hodnoty a daně z příjmu fyzické osoby: svědčí o tom
potřeba vydat opravné usnesení, jímž soud měnil výrok rozsudku (na místo původně uvedeného
rozhodnutí o odvolání proti vyměření daně z příjmu musel soud opravit označení rozhodnutí
týkajícího se daně z přidané hodnoty), přičemž i odůvodnění vykazuje na několika místech vztah
k dani z příjmu. V souladu se závěry kasačního soudu tak krajský soud vydá nové rozhodnutí
opírající se o správnou právní úpravu a reflektující předmětné správní rozhodnutí. Zároveň
rozhodne o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 30. května 2011
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu