ECLI:CZ:NSS:2015:8.AS.194.2014:35
sp. zn. 8 As 194/2014 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Michala Mazance v právní věci žalobce: Bc. S. L., zastoupeného
JUDr. Pavlem Holubem, advokátem se sídlem Kopečná 940/14, Brno, proti žalovanému:
Ministerstvo obrany, se sídlem Tychonova 221/1, Praha 6, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
31. 3. 2011, čj. 421/3-1046-2/2001-7542, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 20. 11. 2014, čj. 7 Ad 13/2011 - 34,
takto:
I. V řízení se pokračuje .
II. Kasační stížnost se zamítá .
III. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
IV. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
1) Žalobce byl vojákem v činné službě od roku 1986 do 31. 12. 2006. Rozhodnutím ze dne
19. 1. 2011, sp. zn. 250010/VP – 43, Vojenský ústav sociálního zabezpečení (dále jen „vojenský
ústav“) rozhodl o zvýšení žalobcova výsluhového příspěvku na částku 17 211 Kč měsíčně.
Zároveň uvedl, že od 1. 1. 2011 výsluhový příspěvek podléhá zdanění zvláštní sazbou daně
ve výši 15 % podle §36 odst. 2 písm. v) zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Po zdanění tedy žalobci náleží
od 1. 1. 2011 k výplatě částka 14 630 Kč měsíčně.
2) Rozhodnutím ze dne 31. 3. 2011, čj. 421/3-1046-2/2001-7542 (dále též „napadené
rozhodnutí“), Ministerstvo obrany, sekce personální, odbor platové politiky a sociálního
zabezpečení (dále jen „žalovaný“) zamítl žalobcovy námitky proti shora uvedenému rozhodnutí
vojenského ústavu a toto rozhodnutí potvrdil.
II.
3) Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu k Městskému soudu v Praze.
Argumentoval zejména tím, že podle §143 odst. 10 zákona č. 221/1999 Sb., o vojácích
z povolání, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o vojácích z povolání“) mu výsluhový
příspěvek náleží za podmínek platných ke dni zániku jeho služebního poměru. V době zániku
jeho služebního poměru byl výsluhový příspěvek osvobozen od daně z příjmů. Toto osvobození
by žalobci mělo svědčit i poté, co bylo s účinností od 1. 1. 2011 zrušeno zákonem č. 346/2010 Sb.,
kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další
související zákony (dále jen „zákon č. 346/2010 Sb.“).
4) Městský soud žalobu zamítl. Podle §143 odst. 10 zákona o vojácích z povolání
se vojákům nezaručuje konkrétní výše výsluhového příspěvku, ani se jim nezakládá legitimní
očekávání, že tento příspěvek nebude podléhat zdanění. Obdobně se vyslovil Nejvyšší správní
soud v rozsudku ze dne 29. 8. 2013, čj. 4 Ads 65/2013 – 23. Daňová povinnost spojená
s příjmem z výsluhových příspěvků byla vždy upravena zvláštními předpisy, a to zákonem
o daních z příjmů; i ze systematického hlediska proto nelze §143 odst. 10 zákona o vojácích
z povolání chápat jako aktuální účinnou daňovou úpravu. Uvedené ustanovení nelze chápat ani
tak, že výše výsluhového příspěvku náleží za podmínek platných ke dni zániku služebního
poměru vojáka, neboť by pak nebylo možné výsluhový příspěvek ani valorizovat. Služební
poměr je vztahem veřejnoprávním; nelze na něj tedy aplikovat principy závazkového právního
vztahu uzavřeného podle norem práva soukromého.
5) Městský soud neshledal, že by §36 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů ve znění
účinném od 1. 1. 2011 byl protiústavní. Uvedené ustanovení nezakládá nepřípustnou pravou
retroaktivitu, neboť zdaňuje výsluhové příspěvky do budoucna. Rovněž neshledal, že by samotné
zdanění výsluhového příspěvku bylo v rozporu s ústavním pořádkem, neboť 15% daňovou sazbu
nelze považovat za rdousící či absurdně vysokou (viz nález Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009,
sp. zn. Pl. ÚS 29/08). Otázka, zda zdanění výsluhových příspěvků zasahuje do sociálních jistot,
má výhradně politicko-ekonomický charakter, a soudu nepříslušelo se k ní vyjadřovat.
6) Městský soud na závěr uvedl, že se žalovaný vyjádřil ke všem podstatným odvolacím
námitkám. Žalovanému lze sice vytknout, že ponechal stranou obecné odvolací námitky
kritizující oblast státní sociální politiky, je však nutno konstatovat, že hodnocení těchto otázek
mu nepříslušelo. Nevypořádání těchto námitek tedy nečinilo napadené rozhodnutí
nepřezkoumatelným.
III.
7) Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku městského soudu kasační stížnost. Převážná
část kasačních námitek se týkala ústavnosti zákona č. 346/2010 Sb., v jehož důsledku byl zákon
o daních z příjmů změněn tak, že byl výsluhový příspěvek vyňat z režimu osvobození od daně
z příjmů a zdaněn zvláštní sazbou daně podle §36 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů.
Zákon č. 346/2010 Sb. byl přijat spolu se zákonem č. 348/2010 Sb. ve stavu legislativní nouze.
Protože Ústavní soud označil tuto proceduru v nálezu ze dne 19. 4. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 53/10,
ve vztahu k zákonu č. 348/2010 Sb. za protiústavní, byl i zákon č. 346/2010 Sb. podle
stěžovatele přijat v rozporu s ústavním pořádkem.
8) Stěžovatel dále upozornil na závěry rozsudku Evropského soudu pro lidská práva ze dne
22. 11. 2002, sp. zn. 36541/97 ve věci Bucheň vs. Česká republika, podle kterého je výsluhový
příspěvek majetkovým právem podle čl. 1 odst. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně
lidských práv a základních svobod (č. 209/1992 Sb.). Majetková práva jsou chráněna čl. 11
Listiny. Účelem výsluhového příspěvku je posílit sociální jistoty příslušníků bezpečnostních
sborů. Zdaněním výsluhového příspěvku srážkovou daní zákonodárce porušil příkaz dbát
podstaty a smyslu základních práv stanovený v čl. 4 odst. 4 Listiny, neboť se nezabýval tím,
zda jsou dopady tohoto zdanění proporcionální ve vztahu k ohrožení sociálních jistot příslušníků
bezpečnostních sborů.
9) Stěžovatel nesouhlasil ani s názorem vyjádřeným v rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 29. 8. 2013, čj. 4 Ads 65/2013 – 23, podle kterého nelze legitimně očekávat trvání určité
daňové výjimky ani konkrétní výši výsluhového příspěvku. Z platné právní úpravy nelze tento
závěr dovodit a stěžovatel proto neměl důvod se domnívat, že se výše výsluhového příspěvku
bude jakkoli měnit. Jeho legitimní očekávání, že nárok na výsluhový příspěvek je relativně
neměnný, založila jak komplexní úprava obsažená v zákoně o vojácích z povolání, tak §168
zákona č. 361/2003 Sb., o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů, podle kterého
lze provádět z výsluhových nároků srážky ve prospěch bezpečnostního sboru pouze na základě
dohody o srážkách z výsluhových nároků nebo na základě vykonatelného rozhodnutí služebního
funkcionáře. Stěžovatel v této souvislosti poukázal také na judikaturu Ústavního soudu,
podle které mají být zákony předvídatelnými a konzistentními prameny práva; nelze připustit,
aby jedním zákonem bylo zasahováno do materie upravované jinými zákony, které nejsou
obsahově a systematicky provázány. Rovněž tak stěžovatel označil zdanění výsluhového
příspěvku za rozporné s principem právní jistoty a ochrany důvěry občanů v právo.
10) Stěžovatel dále označil zákon č. 346/2010 Sb. za diskriminační, neboť příslušníci Armády
ČR, kteří ukončili služební poměr před 1. 1. 2011, neměli k tomuto rozhodnutí totožné
informace jako ti, kteří ukončili služební poměr v armádě po tomto datu a kteří již mohou
při rozhodování o ukončení služebního poměru kalkulovat s tím, že jejich výsluhový příspěvek
bude zdaněn. Výsluhový příspěvek má vojákům z povolání kompenzovat profesní omezení
vyplývající z jejich činnosti, tj. nutnost přemisťovat se dle rozkazu, plnit úkoly nad rámec
pracovní doby a případně i nasazovat zdraví a život. Jeho osvobození od daně z příjmu
má motivační a kompenzační povahu a podle stěžovatele je nepřípustné, aby bylo toto
osvobození bez dalšího odstraněno. Výsluhový příspěvek je nárokovým plněním ze strany státu;
jeho zdaněním nedochází ke zvýšení příjmů státu, nýbrž ke snížení jeho výdajů, což je účelové.
Stěžovatel též poukázal na možný rdousící efekt tohoto zdanění u bývalých vojáků, kteří nemají
jiný příjem. Stěžovatel je v důsledku zdanění ročně připraven o částku převyšující 30 000 Kč,
což představuje významný zásah do jeho rozpočtu.
IV.
11) Žalovaný ke kasační stížnosti uvedl, že v posuzované věci nevystupuje jako správní orgán,
ale jako plátce daně, který je povinen podle zákona o daních z příjmů odvádět z žalobcova
výsluhového příspěvku srážku ve výši zvláštní sazby daně. Není tedy příslušný rozhodovat
o stížnostech proti těmto srážkám. Pokud stěžovatel napadá zdanění výsluhového příspěvku,
má postupovat podle příslušných ustanovení zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Pokud jde o stěžovatelovy výtky ke zdanění
výsluhových příspěvků, žalovaný je povinen respektovat platný zákon a postupovat podle něj.
V.
12) Nejvyšší správní soud při předběžném posouzení kasační stížnosti zjistil, že jeho devátý
senát předložil usnesením ze dne 9. 10. 2014, čj. 9 As 40/2014 – 28, rozšířenému senátu
k posouzení následující otázky:
„1. Je rozhodnutí Ministerstva obrany o námitkách proti rozhodnutí o úpravě výsluhového příspěvku v části,
ve které potvrzuje výrok o výši zdanění výsluhového příspěvku, nicotné?
2. Pokud je odpověď na předchozí otázku záporná, je soud oprávněn věcně přezkoumat rozhodnutí
Ministerstva obrany o námitkách proti rozhodnutí o úpravě výsluhového příspěvku ohledně důvodů vztahujících se
k jeho zdanění zvláštní sazbou daně?“
13) Rozšířený senát rozhodl o sporné otázce usnesením ze dne 14. 4. 2015, čj. 9 As 40/2014 – 39,
a to následujícím způsobem:
„I. Rozhodnutí o zvýšení výsluhového příspěvku či o úpravě výše výsluhového příspěvku podle zákona
č. 221/1999 Sb., o vojácích z povolání, jehož součástí je pro dobu po 31. 12. 2010 i výrok o výši vyplácené
dávky [po srážce daně provedené podle §36 odst. 2 písm. v) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů],
není nicotným právním aktem.
II. K žalobní námitce je soud povinen přezkoumat tento výrok v celém jeho rozsahu; právo poplatníka bránit
se proti nesprávnému postupu plátce daně stížností podle §237 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, tím není
dotčeno.
14) Nejvyšší správní soud proto rozhodl výrokem I. tohoto rozsudku v souladu s §48
odst. 5 s. ř. s. o pokračování v řízení.
15) Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
16) Vzhledem ke shora uvedenému právnímu názoru rozšířeného senátu Nejvyšší správní
soud přistoupil k přezkumu napadeného rozsudku a žalobou napadeného rozhodnutí v rozsahu
kasačních námitek, neboť žalobou napadené rozhodnutí nebylo nicotným právním aktem.
17) Kasační stížnost není důvodná.
18) Nelze přisvědčit námitce, že zákon č. 346/2010 Sb. byl přijat protiústavní
procedurou, a proto jej nelze aplikovat. Ústavní soud se vyjádřil k ústavnosti legislativního
procesu při přijímání tohoto zákona již v nálezu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11
(N 102/65 SbNU 367; 220/2012 Sb.). V bodě 36. tohoto nálezu konstatoval, že schvalovací
proceduru v režimu legislativní nouze nelze samu o sobě považovat za protiústavní, nýbrž je nutno
vzít v potaz celkový kontext projednávání napadené předlohy. Ústavní soud též zdůraznil,
že „derogační pravomoc Ústavního soudu nenastupuje automaticky (objektivně) při jakýchkoliv pochybnostech
o důvodnosti stavu legislativní nouze, nýbrž toliko za situace, kdy je materiálně dotčeno jádro demokratické
parlamentní diskuse, což lze posuzovat toliko v relaci k postojům samotných aktérů parlamentní (sněmovní)
rozpravy. Zatímco v návrzích sp. zn. Pl. ÚS 55/10 a sp. zn. Pl. ÚS 53/10 menšina poslanců (politická
opozice) namítala absenci dostatečného prostoru pro právní a politickou rozpravu, tedy nemožnost ovlivnit
rozhodnutí většiny eventuálními přesvědčivými menšinovými argumenty, ve vztahu k předloze posléze vyhlášené
zákon č. 346/2010 Sb., politická opozice (skupina poslanců) tuto námitku nevznesla a návrh Ústavnímu soudu
nepodala, ačkoliv ve vztahu k jiným zákonům tak učinila. Z uvedeného lze učinit jediný závěr, a to, že v případě
materie projednávané v příslušném tisku nepovažuje proběhlou parlamentní rozpravu v režimu legislativní nouze
ve výsledku za deficitní s poukazem na eventuální nepřípustné omezení parlamentních práv politické menšiny.“
Při přijímání zákona č. 346/2010 Sb. tedy nebylo materiálně dotčeno jádro demokratické
parlamentní diskuse, a tento zákon tak byl podle Ústavního soudu přijat ústavní procedurou.
19) Nejvyšší správní soud nezpochybňuje závěr Evropského soudu pro lidská práva
v rozsudku Bucheň proti České republice, že nárok na výsluhový příspěvek je majetkovým
právem; to však samo o sobě neznamená, že by byla vyloučena možnost jeho zdanění. Oprávnění
státu ukládat daně a poplatky je upraveno na ústavní rovině v čl. 11 odst. 5 Listiny a explicitně
je vyjádřeno také v druhém pododstavci čl. 1 Dodatkového protokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně
lidských práv a základních svobod, podle kterého „předchozí ustanovení nebrání právu států přijímat
zákony, které považují za nezbytné, aby upravily užívání majetku v souladu s obecným zájmem a zajistily placení
daní a jiných poplatků nebo pokut.“
20) Problematice zdanění výsluhových příspěvků se Nejvyšší správní soud opakovaně
a podrobně věnoval ve své judikatuře; lze upozornit například na rozsudek ze dne 7. 5. 2015,
čj. 9 Afs 307/2014 – 37, podle kterého „co do svého účelu představuje čl. 11 odst. 5 Listiny ústavně
aprobované omezení vlastnického práva, které může být legitimně omezeno za účelem stanovení, vyměření a výběru
daně (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 29/05, N 113/37 SbNU 463). Skutečnost,
že zákonodárce podrobil příjmy z výsluhových náležitostí srážkové dani, odpovídá jeho široké pravomoci.
Zákonodárce má velkou diskreci v tom, jaký způsob zdanění zvolí, aby shromáždil finanční prostředky
pro zabezpečování svých funkcí a politik, nicméně nesmí zasáhnout do vlastnických práv tak, aby se majetkové
poměry dotčeného subjektu zásadně změnily tak, že by došlo ke zmaření samé podstaty majetku, tj. ke zničení
majetkové základny poplatníka (nález sp. zn. Pl. ÚS 3/02 ze dne 13. 8. 2002, č. 405/2002 Sb.).“
21) V rozsudku ze dne 29. 8. 2013, čj. 4 Ads 65/2013 – 23, Nejvyšší správní soud
také zdůraznil politický charakter otázky zdanění určitých příjmů; není úkolem soudní moci,
aby svým úsudkem o vhodnosti veřejných politik nahrazovala úsudek demokraticky
zvoleného zákonodárce (srov. též nález Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08 ,
N 89/53 SbNU 125; 181/2009 Sb.). Nejvyšší správní soud taktéž v uvedeném rozsudku
zdůraznil, že 15% sazba daně rozhodně nedosahuje takové intenzity, aby bylo možné hovořit
o rdousícím efektu zdanění.
22) Zdaněním výsluhových příspěvků podle zákona č. 346/2010 Sb. tedy v souladu se shora
nastíněnou judikaturou nedošlo ani k porušení čl. 4 odst. 4 Listiny. Zdanění je prováděno
do budoucna od okamžiku účinnosti zákona; jedná se tedy o nepravou retroaktivitu,
která je přípustným řešením situací vznikajících v souvislosti se změnami právní úpravy. Nelze
přisvědčit ani názoru stěžovatele, že namítaným zdaněním bylo porušeno jeho legitimní
očekávání: výsluhový příspěvek nebyl stěžovateli v důsledku zdanění odňat, nadále mu náleží
a je mu vyplácen. Legitimní očekávání stěžovatele se však nemůže vázat k výši vypláceného
příspěvku, která ze zákona není fixována k datu zániku služebního poměru, nýbrž se i v případě
stěžovatele vyvíjela vlivem valorizací. Ze shora uvedené široké diskrece zákonodárce při volbě
rozsahu a způsobu zdanění majetku také vyplývá, že legitimní očekávání nelze spojovat
ani s trváním určité daňové výjimky nebo zvýhodnění. V pouhé okolnosti, že příjemci
výsluhových příspěvků, kteří ukončili pracovní poměr v armádě po 1. 1. 2011, již byli
obeznámeni se zdaněním výsluhových příspěvků, nelze spatřovat prvky diskriminace,
neboť zdanění výsluhových příspěvků se dotklo všech příjemců těchto dávek bez rozdílu.
23) K obdobným závěrům dospěl Nejvyšší správní soud též v rozsudcích ze dne 28. 5. 2015,
čj. 9 As 40/2014 – 50, či ze dne 23. 10. 2014, čj. 4 As 157/2014 – 34, na které nyní
v podrobnostech odkazuje, neboť neshledal důvod se od nich v projednávané věci odchýlit.
Shora uvedená judikatura opakovaně prošla i testem ústavnosti – v této souvislosti lze poukázat
například na usnesení Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2015, sp. zn. I. ÚS 4069/14, nebo ze dne
18. 11. 2013, sp. zn. I. ÚS 3436/13.
24) Vzhledem k výše uvedenému zamítl Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako
nedůvodnou.
25) Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60 odst. 1 věty
první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný,
proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal,
protože mu v řízení o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 1. září 2015
JUDr. Jan Passer
předseda senátu