ECLI:CZ:NS:2016:8.TDO.532.2016.1
sp. zn. 8 Tdo 532/2016-21
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 25. 5. 2016 o dovolání obviněného L. P. proti usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci ze dne 2. 12. 2015, sp. zn. 31 To 480/2015, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Okresního soudu v Liberci pod sp. zn. 4 T 248/2012, takto:
Podle §20 odst. 1 zák. č. 6/2002 Sb., o soudech a soudcích, ve znění pozdějších předpisů, se věc obviněného L. P. postupuje velkému senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu k rozhodnutí.
Odůvodnění:
I. Rozhodnutí soudů nižších stupňů
1. Rozsudkem Okresního soudu v Liberci ze dne 7. 10. 2015, sp. zn. 4 T 248/2012, byl obviněný L. P. uznán vinným trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, 3 písm. c) zákona č. 140/1961 Sb., účinného do 31. 12. 2009 (dále „tr. zák.“), kterého se dopustil skutky pod body I. a II. popsanými tak, že
v bodě I. jako poplatník daně z příjmu fyzických osob za rok 2006 nezahrnul v daňovém přiznání podaném dne 3. 7. 2007 na Finanční úřad v L. do přijatých zdanitelných plnění příjmy z převodu nemovitostí v roce 2006, popsané v podbodech 1) až 26), u každého z nich s uvedením konkrétního prodeje pozemku parcelního čísla a listu vlastnictví, na němž je nemovitost zapsána u konkrétního katastrálního úřadu jménem kupujícího a označením kupní smlouvy včetně ceny, za niž byl prodán, s tím, že ačkoliv tak byl podle §10 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v tehdy platném znění (dále „zákon č. 586/1992 Sb.“), povinen učinit, kdy po odečtení nákladů získal skutečný čistý příjem z prodeje nemovitostí ve výši 3.808.456 Kč, avšak ve svém daňovém přiznání uvedl jako dílčí základ daně pouze 117.480 Kč, a takto jednal s úmyslem snížit daňovou povinnost na dani z příjmů fyzických osob, čímž ke škodě České republiky zastoupené Finančním úřadem L., zkrátil daň o celkovou částku nejméně ve výši 1.074.143 Kč,
v bodě II. jako poplatník daně z příjmu fyzických osob za rok 2007 nezahrnul v daňovém přiznání podaném dne 30. 6. 2008 na Finanční úřad v L. do přijatých zdanitelných plnění příjmy z převodu nemovitostí v roce 2007, popsané v podbodech 1) až 7), u každého z nich s uvedením konkrétního prodeje pozemku parcelního čísla a listu vlastnictví, na němž je nemovitost zapsána u konkrétního katastrálního úřadu jménem kupujícího a označením kupní smlouvy včetně ceny, za niž byl prodán, ačkoliv byl podle §10 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb. povinen tak učinit, kdy po odečtení nákladů získal skutečný čistý příjem z prodeje nemovitostí ve výši 1.319.253 Kč, avšak ve svém daňovém přiznání žádný příjem z prodeje nemovitostí neuvedl, a takto jednal s úmyslem snížit daňovou povinnost na dani z příjmů fyzických osob, čímž ke škodě České republiky zastoupené Finančním úřadem L. zkrátil daň o celkovou částku ve výši 361.876 Kč.
2. Podle §37 tr. zák. bylo upuštěno od uložení souhrnného trestu vzhledem k trestu, který byl obviněnému již uložen rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci ze dne 8. 4. 2014, sp. zn. 55 To 246/2013, jímž bylo rozhodnuto ve věci Okresního soudu v Liberci sp. zn. 1 T 45/2010.
3. Krajský soud v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci jako soud odvolací usnesením ze dne 2. 12. 2015, sp. zn. 31 To 480/2015, odvolání státní zástupkyně Okresního státního zastupitelství v Liberci, podané v neprospěch obviněného proti výroku o trestu shora citovaného rozsudku soudu prvního stupně, podle §256 tr. ř. jako nedůvodné zamítl.
II. Dovolání a vyjádření k němu
Proti tomuto usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci obviněný podal dovolání z důvodů podle §265b odst. 1 písm. e) tr. ř., neboť napadené usnesení je v rozporu s §11 odst. 1 písm. f), j) tr. ř. a §11 odst. 2 písm. a) tr. ř., když proti němu bylo trestní stíhání vedeno, ačkoliv podle zákona bylo nepřípustné a mělo být zastaveno, a z důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. proto, že napadené rozhodnutí spočívá na nesprávném hmotněprávním posouzení skutku nebo jiném nesprávném právním posouzení.
5. Obviněný poukázal na první ve věci vydané usnesení Okresního soudu v Liberci ze dne 28. 1. 2015, sp. zn. 4 T 248/2012, jímž bylo trestní stíhání podle §223 odst. 1 tr. ř. zastaveno z důvodu překážky věci rozhodnuté podle §11 odst. 1 písm. j) tr. ř., s ohledem na rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva (dále „ESLP“) ze dne 20. 5. 2014 ve věci stížnosti č. 11828/11 ( Nykänen proti Finsku ), jímž bylo vysloveno, že postih obviněného v daňovém řízení vylučuje jeho postih za tytéž skutky v řízení trestním. Krajský soud v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci se však s tímto názorem neztotožnil a usnesením ze dne 4. 3. 2015, sp. zn. 31 To 68/2015, citované usnesení okresního soudu k odvolání státního zástupce zrušil a soudu prvního stupně věc vrátil k novému projednání rozhodnutí, protože měl za to, že penále bylo v posuzované věci uloženo jako peněžitá sankce spojená s doměřením daně a že v této podobě penále nemá sankční, ale reparační povahu, a proto nejde o dvojí postih. Okresní soud následujícím rozsudkem ze dne 29. 4. 2014 (správně má být „29. 4. 2015“ - pozn. Nejvyššího soudu ), sp. zn. 4 T 248/2012, obviněného podle §226 písm. e) tr. ř. zprostil obžaloby pro účinnou lítost podle §66 písm. a) tr. zák., avšak odvolací soud usnesením ze dne 19. 6. 2015, sp. zn. 31 To 276/2015, z podnětu odvolání státního zástupce tento rozsudek zrušil a věc vrátil soudu prvního stupně s právním názorem, že k zániku trestnosti účinnou lítostí podle §66 písm. a) tr. zák. nedošlo. Obviněný však tento názor, jímž byla vyloučena aplikace účinné lítosti podle §66 písm. a) tr. zák., považoval za nesprávný, protože soudy nerespektovaly nález Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08, ač k tomu byly povinny.
6. V dovolání obviněný ve vztahu k nyní vydaným rozhodnutím, jimiž byl uznán vinným v bodě I. a II. trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, 3 písm. c) tr. zák., vytkl, že soudy zaujaly nesprávný právní názor, že v daném případě nejde o dvojí postih, což je v rozporu s rozhodnutím Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, ve kterém bylo konstatováno, že penále uložené podle §37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon č. 337/1992 Sb.“), a též §251 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon č. 280/2009 Sb.“), má povahu trestu, a proto je na ně třeba aplikovat článek 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod (dále „Listina“) a články 6 a 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále „Úmluva“). Na podkladě tohoto názoru bylo trestní stíhání obviněného z důvodů uvedených v §11 odst. 1 písm. f), j) tr. ř. i §11 odst. 2 písm. a) tr. ř. nepřípustné, protože mu za daňové delikty, jež jsou přezkoumávány v této věci, bylo uloženo penále. Není rozhodující, zda trest byl formálně uložen trestním soudem, ale to, že byl materiálně uložen za projednávaný skutek a byl obviněným vykonán. V této souvislosti obviněný odkázal na rozhodnutí ESLP ve věci Engel a další proti Nizozemsku ze dne 8. 6. 1976, a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, sp. zn. 8 As 17/2007, v nichž bylo vysloveno, že trestání za správní delikty musí podléhat stejnému režimu jako trestání za trestné činy, a v tomto smyslu je třeba vykládat veškeré záruky, které se podle vnitrostátního práva poskytují obviněnému z trestného činu. Kritériem je tedy citelnost dopadu trestní sankce, nikoli to, jaký orgán trest vynese, přičemž o citelnosti dopadu daňového penále uloženého v řádech statisíců korun nemůže být pochyb. V posuzované věci byl jakýkoli další trestní postih nepřípustný, protože byl uložen vedle již vykonaného trestu za správní delikt, což je v rozporu se zásadou zákazu dvojího trestání a vedení trestního stíhání po pravomocném uložení trestu.
7. Obviněný z těchto důvodů v závěru dovolání navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1 tr. ř. zrušil usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci ze dne 2. 12. 2015, sp. zn. 31 To 480/2015, i rozsudek Okresního soudu v Liberci ze dne 7. 10. 2015, sp. zn. 4 T 248/2012, a podle §265 l odst. 1 tr. ř. Okresnímu soudu v Liberci přikázal, aby ve věci znovu jednal a rozhodl, případně aby sám podle §265m tr. ř. a §226 tr. ř. obviněného zprostil obžaloby.
8. Vyjádření Nejvyššího státního zastupitelství k dovolání obviněného, jež mu bylo podle §265h odst. 2 tr. ř. v opise doručeno dne 23. 3. 2014, neměl Nejvyšší soud do okamžiku konání neveřejného zasedání k dispozici.
III. Přípustnost a další náležitosti dovolání
9. Senát 8 Tdo Nejvyššího soudu, jemuž tato věc byla v souladu s rozvrhem práce přidělena, nejprve zkoumal přípustnost dovolání podle §265a odst. 1, 2 písm. h) tr. ř., neboť shledal, že obviněný odvolání proti rozsudku Okresního soudu v Liberci ze dne 7. 10. 2015, sp. zn. 4 T 248/2012, nepodal, ale že tak učinila pouze státní zástupkyně Okresního státního zastupitelství v Liberci, která odvolání podala proti výroku o trestu v neprospěch obviněného (viz č. l. 294 spisu). Z podnětu tohoto odvolání Krajský soud v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci přezkoumal podle §254 odst. 1 tr. ř. jak zákonnost tohoto oddělitelného výroku o trestu, tak i správnost postupu řízení, které tomuto výroku předcházelo. V rámci toho přezkumu se odvolací soud zabýval nejen otázkami souvisejícími s výrokem, jímž bylo upuštěno od uložení souhrnného trestu podle §37 tr. zák., proti němuž v zásadě odvolání směřovalo, ale přezkoumával i otázky ohledně zásady ne bis in idem , a úvahy k ní rozvedl na straně 7 svého usnesení. Tedy i bez toho, aby byla tato okolnost namítaná, přezkoumal přípustnost tohoto trestního řízení ve smyslu §11 tr. ř. v souladu s podmínkami §254 odst. 1 tr. ř.
10. Tím byla splněna podmínka §265a odst. 1 tr. ř., že dovoláním lze napadnout pravomocné rozhodnutí soudu ve věci samé, jestliže soud rozhodl ve druhém stupni a zákon to připouští [srov. přiměřeně usnesení Nejvyššího soudu ze dne 5. 2. 2003, sp. zn. 5 To 82/2003 (uveřejněné pod č. 20/2004 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)], a dovolání bylo podáno proti rozhodnutí vymezené v §265 odst. 1, 2 písm. h) tr. ř.
11. Dovolání bylo podáno osobou oprávněnou v souladu s ustanovením §265d odst. 1 písm. b), odst. 2 tr. ř., v zákonné lhůtě, a na místě, kde lze podání učinit (§265e odst. 1, 2 tr. ř.). Nejvyšší soud rovněž shledal, že v dovolání označené dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. e), g) tr. ř. s výhradami v dovolání uvedenými korespondují. Obviněný ve vztahu k důvodu podle §265b odst. 1 písm. e) tr. ř. namítal nepřípustnost trestního stíhání, protože soudy rozhodly v rozporu s podmínkami stanovenými v §11 odst. 1 písm. f), j) tr. ř. i §11 odst. 2 písm. a) tr. ř., ač se jednalo v tomto trestním řízení o druhý postih, neboť za stejné jednání již byl postižen uložením penále v daňovém řízení, jež uhradil. Jde o výhrady, které dopadají na podmínky důvodu podle §265b odst. 1 písm. e) tr. ř., podle něhož lze dovolání podat, jestliže proti obviněnému bylo vedeno trestní stíhání, ačkoliv podle zákona bylo nepřípustné. Dovolání koresponduje i s dovolacím důvodem podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. jenž je naplněn, když rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení, neboť obviněný vytýkal, že jej soudy neměly uznat vinným uvedeným daňovým deliktem, a tedy že použitá právní kvalifikace nemůže obstát pro účinnou lítost podle §66 písm. a) tr. zák., již soudy nedůvodně v činu kladeném mu za vinu neshledaly.
12. Poté, co senát 8 Tdo shledal, že jsou dány formální podmínky pro to, aby mohlo být dovolání obviněného k jím vytýkaným vadám přezkoumáno, dospěl k závěru, že ve věci sám nemůže vydat meritorní rozhodnutí, neboť ve vztahu k námitce obviněného podřazené pod důvod podle §265b odst. 1 písm. e) tr. ř. ohledně odpovědi na otázku, zda lze v případě penále uloženého podle daňových předpisů za stejné delikty vést trestní řízení ( ne bis in idem ), dospěl k názoru, jenž není v souladu s dosavadní judikaturou Nejvyššího soudu, zejména usnesením Nejvyššího soudu ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014. Protože zaujal v přezkoumávané věci právní názor, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího soudu, byl povinen tuto věc postoupit k rozhodnutí velkému senátu, a to z následujících důvodů:
IV. Dosavadní průběh řízení
13. V posuzované trestní věci byl obviněný L. P. uznán vinným rozsudkem Okresního soudu v Liberci ze dne 7. 10. 2015, sp. zn. 4 T 248/2012, trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, 3 písm. c) tr. zák., jehož se dopustil jednáním shora popsaném [viz bod 1.]. Krajský soud v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci, jenž usnesením ze dne 2. 12. 2015, sp. zn. 31 To 480/2015, podle §256 tr. ř. zamítl odvolání státní zástupkyně Okresního státního zastupitelství v Liberci podané proti shora citovanému rozsudku soudu prvního stupně, se zabýval nad rozsah tohoto odvolání podaného proti výroku o trestu rovněž otázkou penále v daňovém řízení, jež bylo obviněnému uloženo před tím, než bylo zahájeno trestní stíhání v této projednávané věci, se závěrem, jejž vyjádřil na straně 7 přezkoumávaného usnesení, kde uvedl, že „s ohledem na konstantní judikaturu Nejvyššího soudu řešící tuto problematiku, krajský soud i nadále setrvává na svém závěru, že vyměření daně včetně penále v daňovém řízení nelze považovat za trestní sankci ve smyslu citované Úmluvy, ale má jen reparační charakter a nezahrnutí přijatelných zdanitelných plnění do příslušných daňových přiznání není totožné s chybným daňovým tvrzením, a nejde tudíž o dvojí postih“.
14. Z obsahu spisu je potřeba uvést, že trestní stíhání obviněného bylo zahájeno podle §160 odst. 1 tr. ř. usnesením Policie České republiky, KŘP Libereckého kraje, Územního odboru Liberec, oddělením hospodářské kriminality, ze dne 6. 4. 2012, č. j. KRPL-16288-3/TČ-2012-180581 (č. l. 1 až 4 spisu), pro pokračující trestný čin zkrácení daně, poplatku a jiné povinné platby podle §148 odst. 1, 3 písm. c) tr. zák., který měl obviněný spáchat tím, že „ve svých daňových přiznáních za roky 2006 a 2007 vědomě neuvedl všechny své příjmy a výdaje plynoucí mu z prodeje nemovitostí pořízených v době kratší než pět let před jejich prodejem a kdy konkrétně v daňovém přiznání za rok 2006 podaném na Finanční úřad v L. dne 3. 7. 2007 neuvedl tyto příjmy z prodeje nemovitostí“ (jde o 26 příjmů popsaných ve shodě s tím, jak je tomu v rozsudku soudu prvního stupně) a v daňovém přiznání za rok 2007 podaném na Finanční úřad v L. dne 30. 6. 2008 neuvedl tyto příjmy z prodeje nemovitostí“ (celkem 7 příjmů rovněž popsaných shodně jako v přezkoumávaném rozsudku). Obžalobou ze dne 11. 12. 2012 (č. l. 201 až 204) byl obviněný obžalován pro stejný trestný čin, jenž byl rozdělen do dvou dílčích útoků pod body I. a II. oddělující zdanitelná období let 2006 a 2007. Pokud do bodu I. obžaloba vložila podbod 22), který nebyl uveden v usnesení o zahájení trestního stíhání, Okresní soud v Liberci v neveřejném zasedání konaném o předběžném projednání obžaloby dne 6. 8. 2014 usnesením sp. zn. 4 T 248/2012 uvedený nezdaněný prodej výrokem I. podle §23 odst. 1 tr. ř. vyloučil k samostatnému projednání a rozhodnutí a výrokem II. jej podle §188 odst. 1 písm. e) tr. ř. vrátil státnímu zástupci k došetření (č. l. 207 až 215). Lze jen pro úplnost uvést, že proti nesprávnosti tohoto postupu podal ministr spravedlnosti stížnost pro porušení zákona, kterou Nejvyšší soud projednal pod sp. zn. 8 Tz 16/2016 ve veřejném zasedání konaném dne 25. 5. 2016 a rozhodl tak, že tyto výroky zrušil.
15. Soud prvního stupně ve zbývajícím rozsahu ve věci nařídil hlavní líčení a rozhodl usnesením ze dne 28. 1. 2015, sp. zn. 4 T 248/2012, jímž podle §223 odst. 1 tr. ř. z důvodu uvedeného v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř. trestní stíhání obviněného zastavil, neboť tak stanoví vyhlášená mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána. Pro toto své rozhodnutí vycházel z názoru, že jím posuzovaný skutek je totožný s tím, pro nějž byl obviněný postižen již v daňovém řízení, v němž mu bylo vyměřeno daňové penále, což brání trestnímu postihu za totéž jednání z důvodu překážky věci rozsouzené (č. l. 222, 232, 234 až 240, 242 až 245). Krajský soud se s tímto názorem neztotožnil a usnesením ze dne 4. 3. 2015, sp. zn. 31 To 68/2015, napadené usnesení zrušil a rozhodl věc znovu projednat (č. l. 252 až 256), protože má za to, že jednak nejde o totožný skutek, a navíc penále uložené v daňovém řízení nelze považovat za trestní sankci, nýbrž má jen reparační charakter, neboť správce daně – mimo jiné – nezkoumá zavinění na straně daňového subjektu, a tudíž jím uložené penále nemůže mít povahu trestní sankce. Okresní soud v Liberci poté rozsudkem ze dne 29. 4. 2015, sp. zn. 4 T 248/2012, obviněného podle §226 písm. e) tr. ř. zprostil obžaloby z důvodu zániku trestnosti činu pro účinnou lítost podle §66 písm. a) tr. zák. (č. l. 266 až 269), avšak Krajský soud se ani s tímto názorem neztotožnil a usnesením ze dne 19. 6. 2015, sp. zn. 31 To 276/2015, rozsudek zrušil a věc vrátil soudu prvního stupně k novému projednání a rozhodnutí (č. l. 275 až 278). Dále navazovala již nyní přezkoumávaná rozhodnutí, jak jsou shora popsána.
16. Pro posouzení právní otázky, jíž se už v předešlém stadiu řízení zabývaly i soudy obou stupňů, a to vztahu penále uloženého finančním úřadem a trestního řízení ohledně téže skutkové otázky, je třeba z obsahu spisu zmínit, že Finanční úřad v L. provedl u obviněného daňovou kontrolu, jejímž předmětem byla daň z příjmů fyzických osob za roky 2006 a 2007 – konkrétně příjmy z prodeje nemovitostí (viz zprávu o daňové kontrole na č. l. 13 až 22). Pro zjištěné nedostatky byly finančním úřadem dne 11. 11. 2011 vydány dva Dodatečné platební výměry na daň z příjmů fyzických osob, a za zdaňovací období (kalendářní rok) 2006 a 2007 mu bylo vedle doměřené daně, o niž svou daňovou povinnost v uvedených zdaňovacích obdobích zkrátil, uloženo penále podle §37b odst. 1 písm. a) zákona č. 337/1992 Sb. ve spojení s §264 odst. 13 zákona č. 280/2009 Sb. z částky doměřené daně ve výši 214.828 Kč a 72.375 Kč.
17. Ze zprávy Finančního úřadu v L. ze dne 17. 8. 2012 (č. l. 185) se dále podává, že obviněný doměřenou daň i uložené penále zcela uhradil ve dnech 2. 12. 2011 a 3. 5. 2012.
18. V posuzované trestní věci lze podle výsledků provedeného dokazování shrnout, že po skutkové stránce není sporu o tom, že jde o případ, kdy ohledně obviněného L. P. byla v daňovém řízení vydána rozhodnutí Finančního úřadu v L. ze dne 11. 11. 2011, sp. zn. 377442/11/192912303354 a 377408/11/192912303354 (č. l. 23 až 24 spisu), o uložení penále, a následně v trestním řízení byla vydána rozhodnutí (usnesení o zahájení trestního stíhání, obžaloby a rozhodnutí soudu) v této trestní věci vedené u Okresního soudu v Liberci pod sp. zn. 4 T 248/2012. Významné je, že se uvedená rozhodnutí týkají stejné nesplněné daňové povinnosti za zdaňovací období let 2006 a 2007 ohledně daně z příjmů fyzických osob, jež obviněný nepřiznal v daňových přiznáních učiněných jednak dne 3. 7. 2007 a jednak dne 30. 6. 2008. V daňovém řízení za ně bylo obviněnému rozhodnutím Finančního úřadu v L. za zdaňovací období roku 2006 uloženo kromě doměřené daně i penále ve výši 214.828 Kč a za zdaňovací období roku 2007 penále ve výši 72.375 Kč. Tato penále byla uložena podle ustanovení §37b odst. 1 písm. a) zák. č. 337/1992 Sb., ve znění účinném od 1. 1. 2007. Uvedená dvě rozhodnutí nabyla právní moci dne 3. 1. 2012. V závěru každého z těchto rozhodnutí byl obviněný poučen, že proti němu je přípustné odvolání ve lhůtě 30 dnů ode dne jeho doručení, přičemž toto odvolání se podává u správce daně, proti jehož rozhodnutí směřuje. Odvolání nemá odkladný účinek a je nepřípustné jen proti odůvodnění rozhodnutí. Obviněný odvolání nepodal a obě uvedená penále, jakož i doměřenou daň, která však ve smyslu otázky ne bis in idem nemá význam, uhradil ve dnech 2. 12. 2011, kdy zaplatil část doměřené daně za rok 2006 ve výši 400.000 Kč, a dne 3. 5. 2012 doplatil její zbytek ve výši 674.143 Kč, jakož i daň doměřenou za rok 2007 ve výši 370.780 Kč, včetně odpovídajících penále za oba uvedené roky ve výši 214.828 Kč a 72.375 Kč (č. l. 185 spisu).
19. Je tedy zřejmé, že trestní stíhání vedené na základě usnesení o zahájení trestního stíhání ze dne 6. 4. 2012 bylo zahájeno poté, co byla obě rozhodnutí finančního úřadu o tom, že obviněný je povinen penále a v jaké výši uhradit, vydána dne 11. 11. 2011 (a dne 3. 1. 2012 byla i pravomocná). Zmínit je vhodné, že k zahájení trestního stíhání došlo před tím, než obviněný obě penále dne 3. 5. 2012 uhradil, ovšem i poté, co tato penále zaplatil, bylo nadále trestní stíhání vedeno a vyústilo až ve vynesení konečného pravomocného rozsudku. Z uvedeného lze shrnout, že bylo prokázáno, že obviněný byl za stejné nesplnění daňové povinnosti stíhán a postihnut jak finančním úřadem, tak i trestním soudem, a proto je v této trestní věci rozhodné, zda jde o dvojí nepřípustný postih. Senát 8 Tdo zaujal názor, že se v daném případě jedná o překážku ve smyslu §11 odst. 1 písm. f), j) tr. ř., neboť i u penále se jedná o trestní sankci, a tedy jde o dvojí odsouzení za totéž. Tento právní názor senátu 8 Tdo je však odlišný od právního názoru již vyjádřeného v usnesení Nejvyššího soudu ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014, podle něhož o takovou překážku nejde.
V. Vývoj zkoumané otázky
A) Názor a důvody rozvedené v usnesení Nejvyššího soudu ze dne 2. 7. 2014,
sp. zn. 5 Tdo 749/2014
20. Nejvyšší soud v usnesení ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014, k obdobné otázce, avšak ve vztahu k obviněnému Mgr. L. K., jenž byl společníkem a jednatelem právnické osoby (UpSolution, s. r. o.), který byl uznán vinným přečinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku pro jednání spočívající v zásadě v tom, že se záměrem neoprávněného snížení daňové povinnosti u daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009 a neoprávněného snížení daňové povinnosti u daně z přidané hodnoty za 2. Q roku 2009 úmyslně do přiznání k dani z přidané hodnoty, jež za 2. čtvrtletí roku 2009 podal dne 27. 7. 2009, a do přiznání k dani z příjmů, jež za zdaňovací období roku 2009 podal dne 30. 6. 2010, uvedl nepravdivé skutečnosti, v jejichž důsledku zkrátil své daňové povinnosti, čímž ke škodě České republiky celkem zkrátil daň ve výši 288.598 Kč, byla ke dni 4. 2. 2013 uhrazena, zaujal názor, že pokud finanční úřad na základě zákonů č. 586/1992 Sb. a č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a podle daňového řádu doměřil daňovému subjektu, a nikoli obviněnému, daň z příjmů právnických osob a daň z přidané hodnoty, přičemž současně uložil tomuto subjektu i povinnost uhradit penále na základě §37b odst. 1 písm. a) zák. č. 337/1992 Sb., nejednalo se o sankci za přestupek nebo daňový delikt obviněného, ale ani společnosti UpSolution, s. r. o., jejímž byl jednatelem. Podle senátu 5 Tdo nešlo o sankci ve smyslu Engel kritérií vyjádřených ve věci Engel a další proti Nizozemsku ze dne 8. 6. 1976, ale o obligatorní sankci vznikající přímo ze zákona, postihující nesplnění povinnosti tvrzení, která stíhá daňový subjekt a která má povahu deliktu platebního, který postihl daňový subjekt společnost UpSolution, s. r. o. Tento senát považoval za nezbytné oddělit zákonnou sankci ukládanou finančním úřadem od sankce trestní, neboť daňový orgán by jinak nemohl doměřit daň, pokud by se jednalo o trestní sankci, a bylo by tak nutné volit mezi doměřením daně a trestním stíháním pachatele, což senát 5 Tdo považoval za nežádoucí. Tento názor vztáhl i k situaci, kdy by penále bylo vyměřeno přímo obviněnému, a dovodil, že ani u obviněného by se o dvojí postih za totožný skutek a tedy porušení zásady ne bis in idem nejednalo, neboť penále bylo ukládáno jako sankce spojená s doměřením daně související s kontrolními mechanismy správce daně, když se v podstatě jedná o peněžitou sankci za nesprávné (v neprospěch veřejných rozpočtů) tvrzení daně.
21. Pro tyto závěry vyšel senát 5 Tdo z rozsudku velkého senátu ESLP Sergey Zolotukhin proti Rusku , rozsudek velkého senátu ze dne 10. 2. 2009, č. 14939/03, §52; podle kterého článek 4 Protokolu č. 7 k Evropské úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod (dále „EÚLP“) musí být chápán tak, že zakazuje stíhání nebo soudní řízení pro druhý „trestný čin“ („offence“/“infraction“), jestliže je založen na totožných nebo v podstatě stejných skutečnostech („facts“/“faits“), což v podstatě odpovídá našemu chápání totožnosti skutku, které je založeno na totožnosti jednání nebo následku z hlediska rozhodných skutkových okolností (srov. č. 9/1972, č. 64/1973, č. 33/1974, č. 52/1979, č. 1/1996-I. a č. 41/2002-I. Sb. rozh. tr. a dále usnesení Ústavního soudu ze dne 17. 7. 2002, sp. zn. II. ÚS 143/2002, uveřejněné pod č. 21 ve sv. 27 Sb. nál. a usn. ÚS ČR).
22. Senát 5 Tdo zkoumaný právní názor dovozoval rovněž z judikatury ESLP uznávané v době jeho rozhodování, kromě již zmíněného rozhodnutí Sergey Zolotukhin proti Rusku, též z rozsudku Paksas proti Litvě, rozsudek velkého senátu ze dne 6. 1. 2011, č. 34932/04, §68, podle nichž „právní kvalifikace předmětného řízení ve vnitrostátním právu nemůže být jediným relevantním kritériem aplikovatelnosti principu ne bis in idem podle článku 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k EÚLP“. Také vycházel z rozhodnutí Göktan proti Francii , rozsudek, 2. 7. 2002, č. 33402/96, §48, podle kterého pojem "trestní řízení" musí být vykládán ve světle obecných principů týkajících se korespondujících spojení "trestní obvinění" a "trest", který nemůže mít různé významy podle ustanovení Úmluvy, ve kterých je obsažen. To, zda se v daném případě jedná o trestní řízení či trest ve smyslu článku 4 protokolu k EÚLP, tedy bude závislé na posouzení tzv. engelovských kritérií formulovaných pro účely výkladu pojmu "trestní obvinění" [viz Sergey Zolotukhin , §53; Ruotsalainen proti Finsku , rozsudek, 16. 6. 2009, č. 13079/03, §42 – 43]. Při výkladu spojení "trestní obvinění" uvedeném v první větě článku 6 odst. 1 EÚLP je třeba se zabývat oběma v něm obsaženými výrazy zvláště, neboť ve skutečnosti jde o dva separátní autonomní pojmy. Prvotní význam má přitom výklad pojmu "trestní", neboť jeho prostřednictvím se směřujeme k tomu, zda je článek 6 EÚLP na daný případ aplikovatelný z věcného hlediska. V případě pojmu "obvinění" jde o to zjistit, od kterého (do kterého) okamžiku je článek 6 aplikovatelný. Judikatura ESLP v otázce interpretace pojmu trestní obvinění není příliš koherentní, a proto není vždy snadné určit, na jaká řízení a o kterých deliktech podle vnitrostátního práva se mají záruky článku 6 EÚLP vztahovat, a na které nikoli. Při výkladu pojmu "trestní obvinění" se nelze "zcela" spoléhat na význam, který má v právním řádu toho kterého státu. Důvody, proč je třeba tento pojem vykládat tzv. autonomním způsobem, ESLP pregnantně vyjádřil ve věci Engel a další proti Nizozemsku (rozsudek pléna, 8. 6. 1976, č. 5100/71 a další), v němž vymezil kritéria, podle nichž je prvním kvalifikace deliktu ve vnitrostátním právu. Pokud jde o trestný čin, je článek 6 EÚLP v daném případě aplikovatelný. Jde však pouze o relativní kritérium. Pokud čin není ve vnitrostátním právu kvalifikován jako trestný, používá ESLP další dvě kritéria, kterými jsou povaha deliktu a druh a stupeň závažnosti sankce. Povaha deliktu jako druhé kritérium v sobě zpravidla spojuje odpovědi na dvě otázky: a) zda je zájem chráněný trestním zákonem obecný či partikulární, přesněji řečeno zda je daná právní norma adresována všem nebo pouze určité skupině lidí se specifickým postavením (jako tomu bylo právě ve věci Engel a další ). Dalším účelem sankce, která se za takový delikt ukládá, je (alespoň částečně) preventivně-represivní, anebo zda je (čistě) reparační povahy (tuto otázku ESLP ve věci Engel a další ještě explicitně neřešil). Pokud jde o třetí kritérium, zde jde skutečně o zkoumání druhu a stupně závažnosti sankce, a to nikoli sankce skutečně uložené, nýbrž sankce, kterou bylo v daném případě za konkrétní delikt možné uložit. Tato interpretace pojmu "trestní (obvinění)" je uplatnitelná i v souvislosti s daňovými delikty, byť se v judikatuře ESLP v jistou chvíli objevila určitá odchylka od tradičních engelovských kritérií (viz např. rozsudek ve věci Bendenoun proti Francii, 24. 2. 1994, č. 12547/86, §47; podobně, ale s opačným závěrem, též Morel proti Francii , rozhodnutí, 3. 6. 2003, č. 54559/00; v jiných případech ale i v oblasti daňových deliktů byl aplikován tradiční engelovský přístup" viz např. Janosevic proti Švédsku , rozsudek, 23. 7. 2002, č. 34619/97, §64 – 71). Vzhledem k tomu, že kvalifikace daňového deliktu v českém vnitrostátním právu není kvalifikací primárně trestní, zabýval se senát 5 Tdo dalšími dvěma tzv. engelovskými kritérii, kterými jsou povaha deliktu a druh a stupeň závažnosti sankce“.
23. Při respektu k těmto všem kritériím a právním názorům senát 5 Tdo dospěl k závěru, že v daňovém řízení vyměření vlastní daně nelze považovat za trestní sankci v trestní věci ve shora uvedeném smyslu, protože má jen reparační charakter, a k tomuto závěru dospěl na základě rozboru podmínek, jež §37b odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. stanoví, a zdůraznil, že při aplikaci tohoto ustanovení není správci daně dán prostor pro uvážení (diskreci), neboť důvody vzniku této sankce a její výše vyplývají přímo ze zákona. Tato sankce se uplatní bez ohledu na stav osobního daňového účtu daňového subjektu a postupuje se obdobně jako za situace, kdy je správcem daně evidován u daňového subjektu daňový nedoplatek nebo přeplatek, protože se jedná o pochybení při tvrzení daně. Senát 5 Tdo proto vymezil, že penále, jak je i nyní v zákoně koncipováno, je peněžitou sankcí spojenou s doměřením daně souvisejícím s kontrolními mechanismy správce daně. V podstatě se jedná o peněžitou sankci za nesprávné (v neprospěch veřejných rozpočtů) tvrzení daně. Není podstatné, jakým způsobem byla daňová povinnost v rámci kontrolních mechanismů správce daně doměřena, podstatné je pouze to, zda k jejímu doměření došlo. Penále je tak důsledkem nesplnění povinnosti tvrzení, která stíhá daňový subjekt. Je to právě daňový subjekt, kdo nese primární odpovědnost za tvrzení daňové povinnosti ve správné výši.
24. Senát 8 Tdo se s tímto názorem senátu 5 Tdo neztotožnil, neboť má odlišný názor s ohledem na nové pojetí penále jako trestní sankce, jež vyplynulo zejména z rozhodnutí ESLP Lucky Dev proti Švédsku, rozsudek ze dne 27. 11. 2014, č. 7356/2010, které upravilo a posunulo novým směrem stávající výklad zásady ne bis in idem , jež ESLP ve své dosavadní judikatuře prezentoval.
B) Názory vyplývající z rozsudku ESLP Lucky Dev proti Švédsku ze dne 27. 11. 2014, č. 7356/2010
25. Evropský soud pro lidská práva v rozsudku páté sekce dne 27. 11. 2014 se ve věci Lucky Dev proti Švédsku opětovně zabýval otázkou ne bis in idem v návaznosti na penále v daňovém řízení, v němž řešil zásadní otázku z hlediska překážky věci pravomocně rozhodnuté, pokud bylo v daňovém řízení rozhodnuto o uložení daňového penále. Toto rozhodnutí se týkalo případu, v němž bylo uloženo daňové penále a následně bylo vedeno trestní řízení týkající se jednak trestného činu zkrácení daně a jednak účetního trestného činu (platí to i opačně). ESLP konstatoval, že uložení daňového penále obnáší „trestní obvinění“ a že řízení týkající se daňového penále mělo trestní povahu, a proto by následné odsouzení pro trestný čin zkrácení daně bylo v rozporu se zásadou ne bis in idem . V posuzované věci je významná zejména tato otázka, neboť závěr, jejž ESLP učinil ke stíhání stěžovatelky a odsouzení pro trestný čin spočívající v nedostatcích ve vedení účetnictví, jež nevykazovaly zásadní rozpor s požadavky článku 4 Protokolu č. 7 EÚLP, pro posouzení v naší přezkoumávané věci není významný, protože se týká jiné otázky. Podstatné jsou ty závěry ESLP, které se vztahují k trestnému činu zkrácení daně, a to ve vztahu k článku 4 Protokolu č. 7, jenž neposkytuje ochranu proti překážce litispendence . Proto simultánní vedení daňového řízení určujícího udělení daňového penále a trestního řízení ve věci příslušného daňového trestného činu není v rozporu s článkem 4 Protokolu č. 7. Porušení tohoto ustanovení nicméně nastane, když jeden soubor řízení pokračuje poté, co bylo první řízení ukončeno vydáním konečného rozhodnutí (srov. Franz Fischer proti Rakousku, rozsudek ze dne 29. 5. 2001, č. 37950/97, §29). Toto konečné rozhodnutí vyžaduje, aby bylo druhé řízení zastaveno. Daňové řízení však nebylo zastaveno a daňové penále nebylo zrušeno poté, co došlo k ukončení trestního řízení, ale pokračovalo před správními soudy po dalších devět a půl měsíců až do 20. 10. 2009. Stěžovatelka byla proto stíhána pro čin, pro nějž již byla s konečnou platností zproštěna obžaloby. Z těchto důvodu došlo k porušení článku 4 Protokolu č. 7 EÚLP.
26. Z dalších úvah uvedených ESLP v předkládaném rozhodnutí je vhodné zmínit zejména odpověď na otázku, zda mělo uložení daňového penále trestní povahu (bod 51.), k níž ESLP s odkazem na svou předchozí judikaturu (např. Janosevic proti Švédsku, rozhodnutí ze dne 23. 7. 2002, č. 34619/97, §§64 – 71; Göktan proti Francii, rozhodnutí ze dne 2. 7. 2002, č. 33402/96, §48, ECHR 2002-V; Manasson proti Švédsku , rozhodnutí ze dne 20. 7. 2004, č. 41265/98) zdůraznil, že obě řízení v projednávané věcí byla „trestní“ povahy ve smyslu článku 4 Protokolu č. 7. Rovněž shledal (bod 52. − 54.), v souladu s dřívějšími rozhodnutími ESLP, např. ve věci Sergey Zolotukhin proti Rusku, kde uznal existenci více přístupů k otázce, zda byly činy, za které byl stěžovatel stíhaný, totožné, že taková situace vytvářela právní nejistotu, a proto poskytnul sjednocující výklad odkazu na „totožný trestný čin“ – idem prvek zásady ne bis in idem – pro účely článku 4 Protokolu č. 7, a zaujal názor, že článek 4 Protokolu č. 7 musí být vykládán v tom smyslu, že zakazuje stíhání nebo soudní řízení pro druhý „trestný čin“, jestliže je založen na totožných skutečnostech, nebo skutečnostech, které jsou v podstatě stejné, v projednávané věci v odpovědi na otázku, zda trestné činy, pro které byla stěžovatelka stíhána, měly stejnou povahu jako činy, pro které ji bylo uloženo daňové penále ( idem ), shledal, že odsouzení stěžovatelky a uložení daňového penále bylo založeno na tom samém jednání jako v daňovém řízení. Daňové řízení a trestní řízení se navíc vztahovalo ke stejnému časovému období a stejnému obnosu daní. V tomto ohledu byl proto přítomen idem prvek zásady ne bis in idem.
27. Ve věci Lucky Dev proti Švédsku ESLP též uzavřel, že šlo o konečné rozhodnutí (body 56., 57.), a to ve smyslu např. Nikitin proti Rusku, rozsudek ze dne 20. 7. 2004, č. 50178/99, §37, ECHR 2004-VIII, protože jen rozhodnutí, proti nimž existuje řádný opravný prostředek, jsou vyloučena z rozsahu ochrany článku 4 Protokolu č. 7, pokud neuplyne lhůta pro jejich uplatnění, ale neberou se v potaz mimořádné opravné prostředky, jako žaloba na obnovu řízení, nebo prominutí zmeškání úkonu, protože „konečná povaha“ rozhodnutí nezávisí na jejich využití (srov. výše citované rozhodnutí ESLP Sergey Zolotukhin proti Rusku ).
28. Závěrem k předestřenému problému ESLP dospěl k závěru, že zde bylo ( bis ) dvojí řízení (body 58. − 63.), a to na základě úvahy, že „článek 4 Protokolu č. 7 se neomezuje pouze na právo nebýt potrestán dvakrát, ale vztahuje se i na právo nebýt stíhán dvakrát (srov. Franz Fischer proti Rakousku, rozsudek z 29. května 2001, stížnost č. 37950/97, §29) (…). Článek 4 Protokolu č. 7 se použije i tam, kde byl jednotlivec pouze stíhán v řízení, které neskončilo jeho odsouzením. Ustanovení obsahuje tři záruky a určuje, že nikdo nemůže být (i) stíhán, (ii) souzen, nebo (iii) potrestán dvakrát pro stejný čin (srov. Sergey Zolotukhin proti Rusku “. Z výše uvedených úvah, dovodil, že „další trestní řízení proti jednotlivci je zakázáno tehdy, když se rozhodnutí týkající se toho samého trestného činu stalo konečným; článek 4 Protokolu č. 7 nicméně nebrání několika souběžným řízením, která jsou vedena před vydáním konečného rozhodnutí. Za takové situace nelze říci, že je jednotlivec několikrát stíhán za čin, za který byl již konečně zproštěn obžaloby nebo odsouzen (srov. Garaudy proti Francii, rozhodnutí ze dne 24. června 2003, stížnost č. 65831/01, ECHR 2003-IX). Dvě paralelní řízení, z nichž je druhé zastaveno poté, co se první řízení stane konečným, nezpůsobují žádný rozpor s Úmluvou (srov. Zigarella proti Itálii, rozhodnutí z 3. října 2002, stížnost č. 48154/99, ECHR 2002-IX). Pokud nicméně nedojde k takovému zastavení, Soud shledá porušení Úmluvy (srov. Tomasović proti Chorvatsku, rozhodnutí z 18. října 2011, stížnost č. 53785/09, §§30-32; a Muslija proti Bosně a Hercegovině, rozsudek z 14. ledna 2014, stížnost č. 32042/11, §37)“.
29. ESLP v rozhodnutí Lucky Dev proti Švédsku vyslovil, že při splnění všech výše uvedených podmínek je pro zamezení existence překážky ne bis in idem nutné, aby v případě, že je vydáno konečné rozhodnutí při dvou souběžně probíhajících řízeních o téže věci, bylo druhé řízení zastaveno. Protože v projednávané věci shledal, že „se dotýká dvou paralelních a oddělených řízení, z nichž se daňové řízení započalo 1. června 2004 a ukončilo 20. října 2009, a trestní řízení bylo zahájeno 5. srpna 2005 a ukončeno 8. ledna 2009. Dvě řízení proto probíhala souběžně po dobu téměř tři a půl roku. Zdvojení řízení nezpůsobilo porušení článku 4 Protokolu č. 7. Daňové řízení však nebylo zastaveno a daňové penále nebylo zrušeno poté, co došlo k ukončení trestního řízení, ale pokračovalo po dalších devět a půl měsíců až do 20. října 2009. Stěžovatelka byla proto stíhána pro čin, pro nějž již byla s konečnou platností zproštěna obžaloby. Z těchto důvodu došlo k porušení článku 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě.“
C) Závěr vyplývající z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014
30. V návaznosti na toto rozhodnutí ESLP obsahově shodnou otázku zkoumal Nejvyšší správní soud, jehož rozšířený senát v usnesení ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, vyslovil názor, že „penále podle §37b zákona č. 337/1992 Sb. účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a podle §251 zákona č. 280/2009 Sb. má povahu trestu, a proto je na ně třeba aplikovat článek 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a články 6 a 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod“.
31. Pro tento názor Nejvyšší správní soud vyšel z toho, že funkcí penále ve smyslu §37b odst. 1 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb. je paušalizovaná náhrada eventuální újmy za nezaplacení daně řádně a včas, neboť nebyla-li daň zaplacena řádně a včas, je ekonomická újma vznikající takto veřejným rozpočtům plně kompenzována úrokem z prodlení. Penále slouží jako odstrašení případných pokusů daňových subjektů snížit si daň uvedením nesprávných údajů v daňovém tvrzení. Výše uvedené tedy svědčí ve prospěch pojetí penále jako „trestní“ sankce (bod 22. cit. rozhodnutí). Při přezkumu penále z hlediska závažnosti sankce rozšířený senát uvážil, že se jedná fakticky o peněžitou pokutu zasahující do majetku daňového subjektu a tedy vlastnického práva chráněného článkem 11 Listiny a článkem 1 Dodatkového protokolu č. 1 k EÚLP. Sazba penále podle §37b odst. 1 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb. byla stanovena při snižování daňové ztráty ve výši 5 % a v ostatních případech byla sazba ve výši 20 %. Penále nemá žádnou horní hranici, a může tak v závislosti na výši „neuznané“ daňové ztráty dosáhnout vysokých finančních částek. Podpůrným argumentem pro posouzení povahy penále může být i jeho systematické zařazení mezi jiné daňové sankce, když v důvodové zprávě k daňovému řádu (zákonu č. 280/2009 Sb.) zákonodárce zcela jasně vymezil účel penále jako obligatorní sankci za porušení povinnosti tvrzení, rozdílně pak účel úroku z prodlení jako ekonomickou náhradu za nedoplatky peněžních prostředků na daních. Pokud se nezměnila právní úprava a zůstal zachován obsah institutů, lze usoudit, že byl stejný i jejich účel v původním předpisu (bod 60. – 61. cit. rozhodnutí). Nejvyšší správní soud v tomto svém usnesení (sp. zn. 4 Afs 210/2014) uzavřel, že přestože je penále ve smyslu §37b zákona č. 337/1992 Sb., respektive §251 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb. institutem daňového práva, je třeba na základě analýzy judikatury ESLP a při zohlednění zásady demokratického právního státu založeného na úctě k základním právům a svobodám a plnícího své mezinárodní závazky uzavřít, jedná se o trest sui generis (bod 63. cit. rozhodnutí).
32. Nejvyšší správní soud v uvedené věci zdůraznil, že ačkoli je penále zařazeno do systému daňového práva, má trestní povahu se zárukami vyplývajícími z článku 40 odst. 6 Listiny a článků 6 a 7 EÚLP. Zmínil, že právní nauka v oblasti správního trestání rozlišuje mezi přestupky, disciplinárními delikty, pořádkovými delikty a správními delikty fyzických, právnických osob a podnikatelů (správní delikty v užším smyslu; srov. např. Hendrych, D., Správní právo. Obecná část. 7. vydání. Praha: C. H. Beck 2009, s. 454). Vedle těchto kategorií se do oblasti správního trestání v nejširším smyslu řadí i tzv. platební delikty, v nichž mohou být dále rozlišovány delikty na úseku placení daní a delikty při správě daní obecně. K platebním deliktům je řazena celá skupina různých odpovědnostních institutů upravených předpisy daňového a finančního práva, mezi jinými též penále (§37b zákona č. 337/1992 Sb. či §251 zákona č. 280/2009 Sb.). Platební delikty se v řadě ohledů odlišují od kategorie jiných správních deliktů, proto na ně nelze paušálně aplikovat zásady, které vzhledem k chybějící kodifikaci správního trestání dovodily správní soudy a Ústavní soud především pomocí analogie z oblasti trestního práva hmotného (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 2. 2005, č. j. 5 A 164/2002-44 , č. 832/2006 Sb. NSS, nebo ze dne 31. 5. 2007, č. j. 8 As 17/2007-135 , č. 1338/2007 Sb. NSS). Správce daně nemá žádnou diskreci při aplikaci ustanovení upravujícího takovou sankci, jako právě u penále podle §37b zákona č. 337/1992 Sb. či §251 zákona č. 280/2009 Sb. V takovém případě z povahy věci vyplývá, že nelze aplikovat obvyklá kritéria při trestání jako je povaha a závažnost činu, poměry delikventa či možnosti jeho nápravy, jak bylo judikaturou dovozeno pro oblast přestupků a jiných správních deliktů. K tomuto závěru ostatně Nejvyšší správní soud dospěl již ve svém rozsudku ve věci sp. zn. 9 Afs 27/2011. Naopak i na platební delikty, které splňují shora předestřené požadavky vyplývající především z judikatury ESLP, což je právě případ penále ve smyslu právní úpravy účinné od 1. 1. 2007, je nutné základní standardy trestání vyplývající z EÚLP a z Listiny důsledně aplikovat. Rozšířený senát však poznamenává, že tyto garance se nevztahují ani na úrok z prodlení, ani na samotnou vyměřenou či doměřenou daň, korespondují-li svým podstatným účelům (bod 64. – 66. cit. rozhodnutí).
VI. Právní názor senátu 8 Tdo na zkoumanou otázku
33. Senát 8 Tdo, jenž nyní rozhoduje o dovolání obviněného L. P., v jeho věci shledal, že jde o případ, kdy obviněnému bylo v daňovém řízení rozhodnutími Finančního úřadu v L. ze dne 11. 11. 2011, sp. zn. 377442/11/192912303354 a 377408/11/192912303354, uloženo penále, a že toto řízení skončilo rozhodnutím, jež je třeba považovat za rozhodnutí konečné (viz citované rozhodnutí ESLP Lucky Dev proti Švédsku body 56. a násl.). Rovněž, jak již bylo výše uvedeno, obě probíhající řízení – trestní i daňové – se týkala téže věci, protože se jednalo o tutéž nesplněnou daňovou povinnost za zdaňovací období let 2006 a 2007 ohledně daně z příjmů fyzických osob, jež obviněný nepřiznal v daňových přiznáních učiněných jednak dne 3. 7. 2007 a jednak dne 30. 6. 2008 (srov. argumentaci v rozsudku Lucky Dev proti Švédsku body 52. a násl.). V daňovém řízení za ně bylo obviněnému rozhodnutím Finančního úřadu v L. za zdaňovací období roku 2006 uloženo kromě doměřené daně i penále ve výši 214.828 Kč a za zdaňovací období roku 2007 penále ve výši 72.375 Kč, jež obviněný následně uhradil.
34. Při hledání odpovědi na rozhodnou otázku, zda se v přezkoumávané věci obviněného L. P. jednalo v případě uloženého penále o sankci, jež má trestní povahu, což je okolnost zásadního významu pro závěr o tom, zda v projednávané věci došlo k dvojímu řízení ( bis ) ve smyslu zásady ne bis in idem podle článku 4 Protokolu 7, je třeba poukázat na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014, v němž shora uvedeným způsobem tuto problematiku vyřešil s tím, že o trestní sankci nejde. S tímto názorem se však senát 8 Tdo však neztotožnil, protože s ohledem na vývoj dané problematiky a posunutí výkladu uvedených pojmů v rámci rozhodovací praxe ESLP, zejména ve věci Lucky Dev proti Švédsku , a na ni navazující usnesení velkého senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, dospěl k závěru, že se v projednávané věci tím, že bylo obviněnému L. P. uloženo v daňovém řízení penále podle §37b odst. 1 písm. a) zákona č. 337/1992 Sb., jednalo o trestní sankci, neboť v takovém případě penále má trestní povahu. Proto nemohlo být po vydání tohoto konečného rozhodnutí vedeno o téže věci další, a to trestní řízení.
35. Uvedený názor není shodný s názorem vysloveným v usnesení senátu Nejvyššího soudu 5 Tdo Nejvyššího soudu, jenž dospěl k jednoznačnému závěru, že penále uložené podle §37b zákona č. 337/1992 Sb. má pouze reparační a nikoli sankční charakter, a je peněžitou sankcí spojenou s doměřením daně souvisejícím s kontrolními mechanismy správce daně, a tudíž, že se v podstatě jedná o peněžitou sankci za nesprávné (v neprospěch veřejných rozpočtů) tvrzení daně. Přitom nepovažoval za podstatné, jakým způsobem byla daňová povinnost v rámci kontrolních mechanismů správce daně doměřena, nýbrž pouze to, zda k jejímu doměření došlo. Penále tak posoudil jako důsledek nesplnění povinnosti tvrzení, která stíhá daňový subjekt, jenž nese primární odpovědnost za tvrzení daňové povinnosti ve správné výši“. Senát 8 Tdo se svým výše prezentovaným názorem odlišuje od dosavadní soudní praxe Nejvyššího soudu, a proto je třeba, aby se věcí ve smyslu §20 odst. 1 zák. č. 6/2002 Sb., o soudech, soudcích, přísedících a státní správě soudů a o změně některých dalších zákonů (zákon o soudech a soudcích), ve znění pozdějších předpisů, zabýval velký senát trestního kolegia Nejvyššího soudu, jemuž je tato věc nyní postupována.
36. Vyřešení této právní otázky má určující význam pro závěr o tom, zda v situaci, kdy bylo daňovému poplatníkovi uloženo v daňovém řízení penále podle §37b zákona č. 337/1992 Sb., jež je podle senátu 8 Tdo trestní sankcí ve smyslu výkladu podaného Nejvyšším správním soudem v usnesení ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, a o téže nesplněné daňové povinnosti bylo následně (současně) vedeno trestní stíhání pro daňový trestný čin, jde o porušení článku 4 Protokolu 7 z důvodu, že skončené daňové řízení, v němž bylo vydáno konečné rozhodnutí o uložení penále, vytvořilo pro další trestní stíhání pro totéž jednání překážku ne bis in idem. Senát 8 Tdo při svém názoru o trestní povaze penále uloženého v daňovém řízení podle §37b odst. 1 písm. a) zákona č. 337/1992 Sb. dospěl k závěru, že o takovou překážku se v přezkoumávané věci jedná. Shledal tedy, že došlo k porušení zásady ne bis in idem , neboť obviněný byl za tentýž delikt potrestán dvakrát, a to jednou (poprvé) v daňovém, a tedy správním řízení, a podruhé v řízení trestním, a to i přesto, že navíc na základě dodatečného platebního výměru zkrácenou daň i podle §37b odst. 1 písm. a) zákona č. 337/1992 Sb. vyměřené penále uhradil.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. ř.).
V Brně dne 25. 5. 2016
JUDr. Milada Šámalová
předsedkyně senátu