ECLI:CZ:NSS:2009:9.AFS.106.2008:100
sp. zn. 9 Afs 106/2008 - 100
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobce: T.
M., zastoupený JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem se sídlem Dukelská 15,
Hradec Králové, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody
4, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 1. 2003, č. j. 7162/2001/FŘ/130, ve věci
daně z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v
Brně ze dne 3. 7. 2008, č. j. 29 Ca 92/2007 - 53,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 3. 7. 2008, č. j. 29 Ca 92/2007 - 53,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení
shora citovaného rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým
tento soud zamítl stěžovatelovu žalobu proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně
(dále jen „žalovaný“) ze dne 31. 1. 2003, č. j. 7162/2001/FŘ/130. Citovaným
rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru
vydanému Finančním úřadem ve Zlíně (dále jen „správce daně“) dne 30. 8. 2001,
č. j. 174487/01/303912/2629, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z přidané
hodnoty (dále též „DPH“) za zdaňovací období 1. čtvrtletí 1997 ve výši 171 875 Kč.
Ze spisu správce daně vyplývá, že tato daň byla dodatečně vyměřena na základě
daňové kontroly, která byla u stěžovatele zahájena protokolem o ústním jednání dne
29. 6. 1999, č. j. 128629/99/303934/265, a provedena na daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období 1. – 4. čtvrtletí 1997 a 1. – 4. čtvrtletí 1998. Po jejím skončení
vystavil správce daně výše uvedený dodatečný platební výměr, přičemž uvedenou výši
daně z přidané hodnoty správce daně dodatečně vyměřil z přijatých dokladů fa č. 1/97
ze dne 21. 2. 1997, datum uskutečnění zdanitelného plnění dne 21. 2. 1997, a fa č. 2/97
ze dne 19. 3. 1997, datum uskutečnění zdanitelného plnění dne 19. 3. 1997, vystavené
společností HAŠ v. o. s., Pardubice, za opravené formy, ze kterých si stěžovatel uplatnil
odpočet DPH.
Ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že správce daně nepovažuje za prokázané,
že by stěžovateli byly poskytnuty služby uvedené na shora jmenovaných dokladech
(fakturách), jimiž stěžovatel prokazuje přijatá zdanitelná plnění. Podle správce daně nelze
tyto faktury považovat za daňové doklady ve smyslu §12 zákona č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění účinném v posuzovaném období (dále jen „zákon o DPH“),
a daň z přidané hodnoty na vstupu byla uplatněna v rozporu s §19 odst. 2 téhož zákona.
V důsledku těchto zjištění správce daně neuznal uplatněný nárok stěžovatele
na odpočet DPH na vstupu ve výši 171 875 Kč u deklarovaných přijatých zdanitelných
plnění (opravy forem) od obchodní společnosti HAŠ v. o. s., Pardubice, a vydal výše
uvedený dodatečný platební výměr na splacení dodatečně vyměřené daně za zmíněné
zdaňovací období ve výši 171 875 Kč.
Proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru stěžovatel podal odvolání, které
žalovaný svým rozhodnutím ze dne 31. 1. 2003, č. j. 7162/2001/FŘ/130, zamítl.
Uvedené rozhodnutí žalovaného spolu s jeho dalšími sedmi rozhodnutími, jimiž
žalovaný zamítl stěžovatelova odvolání proti dodatečným platebním výměrům za ostatní
zdaňovací období roku 1997 a za všechna zdaňovací období roku 1998, napadl stěžovatel
vzhledem ke shodnému skutkovému základu jednou žalobou. Krajský soud v Brně
usnesením ze dne 8. 10. 2003, č. j. 29 Ca 120/2003 - 42, žaloby proti jednotlivým
rozhodnutím vyloučil do samostatných řízení.
Krajský soud ve věci žaloby proti napadenému rozhodnutí žalovaného vydal dne
27. 9. 2005 rozsudek č. j. 29 Ca 120/2003 - 92, který Nejvyšší správní soud dne
26. 4. 2007 zrušil svým rozhodnutím č. j. 7 Afs 80/2006 - 153 pro nepřezkoumatelnost
spočívající v nedostatku důvodů a věc krajskému soudu vrátil k novému projednání.
Krajský soud vydal nový rozsudek dne 3. 7. 2008, č. j. 29 Ca 92/2007 - 53, proti němuž
stěžovatel brojí novou kasační stížností.
V kasační stížnosti stěžovatel především namítá, že se krajský soud nezabýval
otázkou prekluze navzdory tomu, že stěžovatel námitku prekluze uplatnil, třebaže
až po zákonné lhůtě pro podání žalobních námitek, neboť soud je povinen se touto
námitkou zabývat kdykoli za řízení. Stěžovatel trvá na tom, že kdyby tak krajský soud
učinil, dospěl by k názoru, že prekluzivní lhůta uplynula 31. 12. 2002 a žalobou napadené
rozhodnutí bylo vydáno až po jejím marném uplynutí.
Dále stěžovatel namítá porušení principu bezprostřednosti soudního řízení, neboť
krajský soud čerpal poznatky jen z písemně zachycených projevů některých svědků.
V souvislosti s tím proto stěžovatel nesouhlasí se zamítnutím výslechu jím navržených
svědků a s tvrzením krajského soudu, že by takové důkazy na věci nic nezměnily.
Stěžovatel zdůrazňuje, že z důvodu zamítnutí těchto důkazních prostředků nemá možnost
unést důkazní břemeno týkající se prokázání oprav forem, jehož neunesení mu
je vytýkáno.
V posledním bodě kasační stížnosti stěžovatel poukazuje na námitky obsažené
v předešlé kasační stížnosti podané proti prvnímu rozsudku krajského soudu, který byl
pro nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů Nejvyšším správním soudem zrušen,
a veškeré námitky uvedené v předešlé kasační stížnosti činí i předmětem této nové kasační
stížnosti.
K těmto námitkám dodal stěžovatel dne 16. 4. 2009 doplnění, ve kterém
upozorňuje na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07.
Na základě tohoto nálezu stěžovatel tvrdí, že daňová kontrola zahájená protokolem
o ústním jednání dne 29. 6. 1999 představovala protiprávní a protiústavní zásah do jeho
základních lidských práv a svobod, jelikož při zahájení daňové kontroly nebyly ze strany
správce daně sděleny stěžovateli jakékoli pochybnosti či podezření, respektive důvody
k jejímu zahájení.
Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil zejména tak, že stěžovatelem uvedené
kasační důvody nelze vůbec považovat za kasační důvody tak, jak jsou vymezeny v §103,
§104 a §106 s. ř. s. Pro případ, že se Nejvyšší správní soud s tímto názorem neztotožní,
žalovaný opětovně upozorňuje na to, že stěžovatel ve věci neunesl své důkazní břemeno
a faktické uskutečnění fakturovaných prací (deklarovaných přijatých zdanitelných plnění,
za něž uplatnil nárok na odpočet DPH) neprokázal. Na stížní námitku týkající
se neprovedení výslechů stěžovatelem navržených svědků žalovaný reaguje tak, že není
jeho povinností provést každý navržený důkaz, nýbrž zhodnotit nezbytnost provedení
i věrohodnost navrhovaných důkazů. Vzhledem k tomu, že by navrhované důkazy neměly
žádný vliv na posuzovanou věc, neměl žalovaný povinnost je provést. Z výše uvedených
důvodů žalovaný navrhl kasační stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského
soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Kasační soud se nejprve zabýval otázkou prekluze. Jedná se o námitku, kterou
stěžovatel uplatnil již v předchozí fázi řízení, nicméně tato námitka nebyla krajským
soudem shledána za důvodnou, neboť ji stěžovatel podal vně zákonem stanovené lhůty
pro podání žalobních námitek, v důsledku čehož krajský soud shledal, že není povinen
se jí více pro její opožděnost zabývat.
Nejvyšší správní soud podotýká, že tento závěr krajského soudu byl v době jeho
rozhodnutí v souladu s dosavadní judikaturou Nejvyššího správního soudu,
kdy se k námitce prekluze přihlíželo jen v případě námitky účastníka řízení. Uvedený
právní názor se opíral zejména o usnesení rozšířeného senátu zdejšího soudu ze dne
23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, v němž rozšířený senát konstatoval, že „rozhodnutí
Ústavního soudu nepředstavují ucelenou, konzistentní a bezrozpornou judikaturu ke sporné právní
otázce“, a to i při znalosti právního názoru vyjádřeného v nálezu Ústavního soudu ze dne
17. 7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 545/07, podle nějž mají soudy povinnost k prekluzi daně
přihlížet ex offo.
V době rozhodování krajského soudu Nejvyšší správní soud setrvával na v jeho
judikatuře dlouhodobě zastávaném stanovisku, že prekluzi daně je třeba v soudním řízení
namítat. Přestože Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 1. 7. 2008, sp. zn. III. ÚS 1420/07,
zopakoval názor, že k prekluzi práva podle §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“),
je nutno přihlížet i z úřední povinnosti, je třeba podotknout, že v reakci na uvedený nález
vyložil Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 9. 10. 2008,
č. j. 2 Afs 80/2008 - 67, proč nadále považoval za závazný takový výklad, podle nějž
se k prekluzi daně ex offo nepřihlíží. V daném případě Nejvyšší správní soud shledal
„překážku širší závaznosti předmětných nálezů právě v jejich argumentačním deficitu. Za situace,
kdy je zde rozhodnutí rozšířeného senátu obsáhle se vypořádávající s názorovými alternativami a ústící
v přesvědčivě odůvodněný názor, nemůže soud v této věci upřednostnit názor Ústavního soudu, který
je v prvém případě opřen o argumentaci míjející se s podstatou věci a ve druhém na onen první
odkazující.“
Kasační soud však musí konstatovat, že vzhledem ke konstantní a bezrozporné
judikatuře Ústavního soudu a především s ohledem na nedávný nález Ústavního soudu
ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, v němž Ústavní soud obsáhle vyložil, z jakých
důvodů soudům vzniká povinnost zkoumat, zda nedošlo k prekluzi daně i bez námitky
některého z účastníků řízení, je dosavadní rozhodovací praxe správních soudů týkající
se předmětné otázky prekluze daně dále již neudržitelná.
Podle Ústavního soudu „argumenty, na nichž je závěr o nutnosti namítnout prekluzi práva
na doměření daně postaven, se opírají výlučně o text soudního řádu správního, a přehlížejí širší souvislosti,
plynoucí ze systémové povahy práva, jakož i východiska, na nichž je postavena dispoziční zásada.“
Argument systémové povahy práva rozvedl Ústavní soud následujícím způsobem: „Institut
prekluze využívají prakticky všechna odvětví právního řádu (…) Ze širokého zastoupení prekluze
v různých právních odvětvích vyplývají také samozřejmé obsahové rozdíly; přesto však vždy zůstávají
určité znaky společné, bez nichž by již nebylo možno o prekluzi vůbec hovořit. Mezi ně lze v prvé řadě
počítat konstrukci prekluze, založenou na dvou právních skutečnostech: na uplynutí doby
a na neuplatnění práva v této době. Důsledkem prekluze je dále vždy zánik samotného subjektivního
práva. Konečně za společný rys prekluze lze považovat i to, že k ní má orgán veřejné moci přihlížet
z úřední povinnosti; tento požadavek je logickým důsledkem závažnosti následků, které jsou s prekluzí
spojeny. Účelem jakéhokoliv procesu nikdy není ochrana neexistujících či fiktivních práv, a proto nelze
prekludovanému právu poskytovat ochranu.“
Ústavní soud Nejvyššímu správnímu soudu dále vytkl nesprávné pojímání
dispoziční zásady ve správním soudnictví, když uvedl, že „ohledně dispoziční zásady je nutno
podotknout, že ta se - právě proto, že má povahu zásady - nikdy neuplatňuje metodou ‚všechno nebo nic‘.
V žádném procesu v kterémkoli státě se neuplatňuje dispoziční zásada ve své ryzí podobě, ale vždy
s většími či menšími modifikacemi. Míra těchto modifikací závisí na povaze subjektivních práv, jimž
se má v daném procesu poskytovat ochrana; to je samozřejmé, neboť má-li procesní právo náležitě plnit
svoji ochrannou funkci, musí se přizpůsobovat předmětu, jemuž ochranu poskytuje. Z tohoto hlediska
je nepochybné, že nejdůsledněji se dispoziční zásada prosazuje v civilním sporném řízení, v němž
představuje specifické promítnutí soukromoprávní autonomie vůle do oblasti procesu (…) Přesto
i v civilním řízení soudním musí soud přihlížet k určitým okolnostem z úřední povinnosti. Nejde přitom
pouze o procesní podmínky, ale též o skutečnosti, jež jsou významné z hlediska práva hmotného; typicky
to platí např. pro absolutní neplatnost právního úkonu, ale rovněž právě pro prekluzi. Přihlíží-li k těmto
okolnostem ex offo soud v civilním řízení soudním, tím spíše k nim musí přihlížet z úřední povinnosti
i soud projednávající věc v režimu správního soudnictví. Civilní spor i správní soudnictví mají sice společný
základní strukturní princip - systém dvou stran v kontradiktorním postavení - jenž také vyvolává řadu
objektivně společných rysů (bez ohledu na deformace v platné právní úpravě), avšak nelze ani přehlížet
objektivní rozdíly, jež mezi nimi panují. Tyto odlišnosti vyplývají z jiného předmětu ochrany, jimž
se každý z těchto procesů zákonitě přizpůsobuje: v civilním sporu soud poskytuje ochranu subjektivním
právům soukromým, ve správním soudnictví subjektivním právům veřejným. Takto vymezený rozdíl
v předmětu ochrany zjevně nemůže odůvodnit závěr, že ve správním soudnictví se k prekluzi přihlíží
jenom k námitce, a nikoliv z úřední povinnosti, neboť vlastně stojí na absurdním východisku,
neodpovídajícím povaze subjektivních práv, jimž je poskytována ochrana: ve správním soudnictví, v němž
se projednávají věci veřejnoprávní povahy, by měla být dispoziční zásada prosazena daleko důsledněji, než
v civilním sporném procesu, v němž se poskytuje ochrana soukromoprávním vztahům, typickým daleko
větší měrou volného chování subjektů. Rozdíly v předmětu ochrany tedy vedou k závěru právě opačnému,
než činí Nejvyšší správní soud v citovaném rozhodnutí rozšířeného senátu (…).“
Z právě uvedeného bezpochyby vyplývá, že závěry, týkající se problematiky
přihlížení k daňové prekluzi ve správním soudnictví uvedené ve výše citovaných
rozhodnutích Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161,
a ze dne 9. 10. 2008, č. j. 2 Afs 80/2008 - 67, je nutno považovat za překonané.
Rozhodovací praxe v souvislosti s prekluzí v daňovém řízení, i obecně, je na základě výše
zmíněného ústavního nálezu postavena na jisto a soudy jsou povinny otázku prekluze
zkoumat z úřední povinnosti i v případě, že by tato skutečnost nebyla účastníky vůbec
v rámci řízení namítána. Povinnost soudu vypořádat se s otázkou prekluze z moci úřední
vychází především z toho, že následky, které jsou s prekluzí spojeny, dosahují značné
závažnosti. Základním znakem prekluze totiž je, že její právní následky nastávají ex lege bez
dalšího. Jedním z těchto následků pak je zánik subjektivního práva oprávněného subjektu.
Pokud by tedy soudy v jimi projednávaných věcech nepřihlížely k prekluzi práva vyměřit
či doměřit daň jenom proto, že prekluze nebyla účastníky řádně namítnuta, pak
by poskytovaly ochranu neexistujícím právům. Tím by se ovšem dostávaly do rozporu
se svým hlavním posláním, jak je vymezuje §2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního. Uvedená charakteristika prekluze (tedy že je třeba k ní přihlížet z moci úřední)
je ostatně vlastní institutu prekluze ve všech právních odvětvích a není důvodu, proč
by tomu mělo být ve správním právu jinak.
Právě uvedené však nelze chápat tak, že by soudy musely v každém svém
rozhodnutí z oblasti finančního práva explicitně zdůvodňovat, zda v dané věci došlo
či nedošlo k prekluzi ve smyslu §47 zákona o správě daní a poplatků. Pokud účastník
řízení prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto otázkou zabýval, dospěl k závěru,
že k prekluzi nedošlo, není nutné, aby své úvahy na dané téma v odůvodnění svého
rozhodnutí výslovně uváděl (obdobně ve vztahu k nicotnosti např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 4. 2004, č. j. 1 Azs 12/2003 - 48, Sb. NSS č. 319/2004). Soud
má povinnost vypořádat otázku prekluze tehdy, je-li namítána, a v případě, že sám
dospěje k závěru, že k prekluzi práva skutečně došlo (viz také výše citovaný nález
Ústavního soudu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07).
Nejvyšší správní soud s ohledem na shora uvedenou závaznou judikaturu
Ústavního soudu zdůrazňuje, že krajský soud měl povinnost se prekluzí vyměření daně
zabývat, což však neučinil. Vzhledem k výše předestřenému není vůbec podstatné,
že stěžovatel námitku prekluze daně vznesl v řízení před krajským soudem až po uplynutí
dvouměsíční zákonné lhůty pro podání žaloby, neboť krajský soud byl povinen
se s otázkou prekluze věcně vypořádat i bez námitky stěžovatele.
Z tohoto důvodu zdejšímu soudu nezbývá než rozsudek krajského soudu zrušit
a věc mu vrátit k novému projednání.
Ke stěžovatelově námitce prekluze daně, v níž namítá, že prekluzivní lhůta
uplynula dne 31. 12. 2002 a žalobou napadené rozhodnutí bylo vydáno až po marném
uplynutí této lhůty, se však v této fázi řízení Nejvyšší správní soud vyjadřovat nebude,
neboť to považuje za předčasné. Za nastalé situace totiž Nejvyšší správní soud pokládá
za prioritní potřebu ctít procesní práva stěžovatele, do nichž by bylo nepřípustným
způsobem zasaženo, pokud by kasační soud tuto spornou otázku nyní sám definitivně
zodpověděl. Současně však podotýká, že krajský soud je povinen se vyjádřit v dalším
řízení i k námitce uplatněné v doplnění kasační stížnosti ze dne 16. 4. 2009, ve kterém
stěžovatel namítá protiprávnost a protiústavnost daňové kontroly zahájené protokolem
o ústním jednání ze dne 29. 6. 1999.
Za tohoto stavu věci považuje Nejvyšší správní soud za bezpředmětné zabývat
se podrobně dalšími námitkami stěžovatele uplatněnými v kasační stížnosti, neboť
zjištěné porušení povinnosti zkoumat prekluzi daně z úřední povinnosti představuje vadu
řízení, jež se dotýká samotné zákonnosti nyní napadaného rozsudku, a tato skutečnost
je sama o sobě důvodem pro zrušení citovaného rozhodnutí.
S ohledem na závěry výše předestřené Nejvyšší správní soud napadený rozsudek
krajského soudu v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
V tomto řízení je krajský soud podle odst. 3 téhož ustanovení vázán zde vysloveným
právním názorem Nejvyššího správního soudu.
V novém řízení krajský soud v souladu s §110 odst. 2 s. ř. s. rozhodne rovněž
o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. července 2009
JUDr. Radan Malík
předseda senátu