ECLI:CZ:NSS:2007:9.AFS.109.2007
sp. zn. 9 Afs 109/2007 - 117
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci stěžovatele S.,
spol. s r.o., zastoupeného JUDr. Filipem Horákem, advokátem se sídlem v Brně, Radnická
11, za účasti Finančního ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4, v řízení o
kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 26. 4. 2006, č. j. 30 Ca
82/2004 - 86,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Stěžovatel včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví označený rozsudek
Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba
proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále jen „žalovaný“) ze dne 29. 12. 2003,
č. j. 110-3839/2003-0106. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatele
proti rozhodnutí Finančního úřadu Brno-venkov (dále též „finanční úřad“), platebnímu
výměru ze dne 7. 2. 2003, č. j. 25265/03/293934/0564, kterým podle ustanovení §69 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“), předepsal stěžovateli k přímému placení daň z příjmů fyzických
osob ze závislé činnosti a funkčních požitků dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
Stěžovatel označil jako důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném znění
(dále jen „s. ř. s.“). Nesouhlasil se závěry krajského soudu, že by mezi ním a maďarskými
pracovníky sesterské společnosti L. S. K. sídlící v Maďarsku (dále jen „L.“) existoval vztah
vykazující znaky závislé činnosti. Uvádí, že maďarští pracovníci byli v pracovněprávním
vztahu ke společnosti L., touto společností byli vysláni ke splnění pracovního úkolu na
základě uzavřené smlouvy o dílo, jejímž předmětem bylo školení tuzemských zaměstnanců
stěžovatele, a od společnosti L. jako svého zaměstnavatele také obdrželi pokyny, jak mají při
výkonu uložené činnosti postupovat. Stěžovatel dále namítá, že krajský soud neprovedl jím
navrhované důkazy, ač to bylo nezbytné pro řádné a úplné zjištění skutkového stavu a
následné posouzení věci. Z výše uvedených důvodů proto stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší
správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém písemném vyjádření ke kasační stížnosti setrval na svých závěrech
o posouzení příjmů plynoucích maďarským pracovníkům za práci pro stěžovatele jako příjmů
ze závislé činnosti dle §6 zákona o daních z příjmů. Uvádí, že se v plném rozsahu ztotožňuje
se závěry krajského soudu obsaženými v napadeném rozsudku a navrhuje kasační stížnost
jako nedůvodnou zamítnout.
Ze správního spisu žalovaného Nejvyšší správní soud zjistil následující skutečnosti
rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti.
Dne 15. 11. 2001 byla u stěžovatele zahájena kontrola daně z příjmů fyzických osob
ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období 1998, 1999 a 2000. Provedenou
kontrolou bylo zjištěno, že stěžovatel ve zdaňovacím období roku 1999 vyplácel v hotovosti
peněžní částky fyzickým osobám, maďarským pracovníkům, za jejich práci prováděnou
pro stěžovatele na základě smlouvy o dílo, uzavřené mezi stěžovatelem jako odběratelem
a sesterskou společností L. jako dodavatelem. Z obsahu smlouvy o dílo vyplynulo, že jejím
předmětem bylo školení pracovníků stěžovatele pro speciální vzduchotechnické, svářečské a
montážní práce. Konkrétní dílo, stejně jako cena za jeho provedení, nebylo v uvedené
smlouvě vymezeno. Určena byla pouze cena za jednu hodinu práce maďarského školitele,
resp. suma za počet hodin v součtu za jednotlivé maďarské pracovníky v určitém časovém
období. Dle výpovědi vedoucího výroby, pana V., se maďarští pracovníci podíleli na výrobě,
on sám jim přiděloval práci, tuto kontroloval a rozhodoval o vyplacených odměnách. Na
základě provedeného dokazování správce daně takto vyplacené peněžní částky, s přihlédnutím
k ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, posoudil jako příjmy ze závislé
činnosti dle ustanovení §6 zákona o daních z příjmů a vzhledem k tomu, že stěžovatel
nesrážel z takto vyplacených částek daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a
funkčních požitků a ani ji neodváděl, byla mu tato daň předepsána správcem daně k přímému
placení platebním výměrem ze dne 7. 2. 2003. Celková výše předepsané daně činila u
stěžovatele za zdaňovací období roku 1999 částku 2 140 397 Kč, z čehož částka daně
vypočtená z příjmů vyplacených maďarským pracovníkům činila 1 020 267 Kč.
Proti uvedenému rozhodnutí podal stěžovatel včasné odvolání, které směřovalo pouze
proti části předepsané daně ve výši 1 020 267 Kč vyplývající z bodu 6.4 Zprávy o výsledku
daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků ze dne
23. 1. 2003 (dále jen „zpráva“ či „zpráva o daňové kontrole“). Stěžovatel v podaném
odvolání namítal, že nesouhlasí s překvalifikací provedenou správcem daně za použití
ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, tedy s posouzením vyplacených
peněžních prostředků maďarským pracovníkům jako příjmů ze závislé činnosti dle §6 zákona
o daních z příjmů.
Žalovaný odvolání stěžovatele zamítl a v odůvodnění rozhodnutí konstatoval,
že pro posouzení, zda se v konkrétním případě jednalo o příjem ze závislé činnosti,
byl podstatný skutečný obsah a charakter vztahu mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem
bez ohledu na to, zda byla na tuto činnost formálně uzavřena smlouva o dílo. Dále uvedl,
že podstatným rysem závislé činnosti ve smyslu citovaného ustanovení je vzájemný vztah
plátce a poplatníka, kdy poplatník nevykonává práci nezávisle, nýbrž podle pokynů toho,
kdo příjem vyplácí. Při posouzení skutečnosti, zda se v uvedeném případě jednalo o příjem
ze závislé činnosti, bral žalovaný shodně jako správce daně v úvahu skutečný obsah právního
úkonu, kdy maďarští pracovníci prováděli běžné úkoly vyplývající z předmětu činnosti
stěžovatele, podíleli se na výrobě v prostorách stěžovatele a na jeho zařízeních, práci
vykonávali opakovaně, dlouhodobě a za odměnu určenou podle počtu odpracovaných hodin
a kvality odvedené práce.
Stěžovatel napadl uvedené rozhodnutí žalovaného žalobou u krajského soudu,
v níž stejně jako v podaném odvolání namítal, že žalovaný nesprávně posoudil příjmy
vyplacené maďarským pracovníkům jako příjmy ze závislé činnosti dle §6 zákona o daních
z příjmů. Stěžovatel uvedl, že mezi ním a maďarskou společností L. existovala smluvní
spolupráce, mj. také z toho důvodu, že obě společnosti patřily ke stejnému koncernu.
Stěžovatel měl po dobu svého fungování velké potíže se zajištěním pracovníků dostatečně
kvalifikovaných ve svářečské profesi, byl vystaven velké fluktuaci zaměstnanců,
a tedy i potřebě neustálého zacvičování nově příchozích pracovníků. Z uvedeného důvodu
byla mezi stěžovatelem a maďarskou společností L. uzavřena smlouva o dílo,
jejímž předmětem bylo zaškolování českých pracovníků ze strany zkušených maďarských
kolegů. Maďarští pracovníci byli zařazeni do pracovního týmu, zapojeni do výrobního
procesu, avšak vždy se ve své práci řídili pokyny svého zaměstnavatele, společnosti L..
Na podporu svých tvrzení stěžovatel navrhl provedení důkazů výslechem jednatele
stěžovatele, pana W., dále výslechem člena managementu maďarské společnosti L. a
výslechem maďarských a českých pracovníků, jejichž konkrétní jména se stěžovatel zavázal
doplnit dodatečně.
Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného včetně řízení,
které jeho vydání předcházelo, a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. V odůvodnění
rozhodnutí krajský soud konstatoval, že ze skutkových zjištění učiněných v předmětném
daňovém řízení nepochybně vyplynulo, že pracovníci maďarské společnosti L. dlouhodobě
vykonávali pro stěžovatele práci ve výrobním procesu, za kterou byli dle počtu
odpracovaných hodin a kvality odvedeného výkonu odměňováni. Krajský soud dále uvedl,
že v předcházejícím řízení bylo prokázáno, že stěžovatel zadával maďarským pracovníkům
pracovní úkoly, zadanou práci kontroloval a tvrzení stěžovatele, že se maďarští pracovníci
vždy řídili pouze pokyny svého zaměstnavatele, stěžovatel ničím nedoložil. Pokud stěžovatel
navrhoval provedení dalších důkazů, krajský soud již jejich provádění neshledal
opodstatněným s odůvodněním, že jednatel stěžovatele, pan W., byl v řízení vyslechnut
správcem daně a konkrétní jména dalších navržených svědků nebyla do dne vydání
napadeného rozhodnutí krajského soudu stěžovatelem doplněna. K oprávněnosti předmětného
dodanění příjmů krajský soud konstatoval, že skutkově vymezená činnost maďarských
pracovníků u stěžovatele nesla znaky závislé činnosti a právně relevantní skutečností
pro posouzení charakteru příjmů byl právě vzájemný vztah plátce a poplatníka, nikoli právní
důvod vzniku právního vztahu (smlouva o dílo). Krajský soud se z výše uvedených důvodů
ztotožnil se závěry žalovaného, že podstatou činnosti maďarských pracovníků byl dlouhodobý
a opakovaný pracovní výkon, za který byli tito pracovníci stěžovatelem odměňováni,
a ani v postupu správních orgánů obou stupňů neshledal pochybení mající za následek
nezákonnost jimi vydaných rozhodnutí.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná. Přestože stěžovatel podřazuje
důvody kasační stížnosti pod ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., ve skutečnosti
uplatňuje důvody dle ustanovení §103 odst. 1 písm. b) a d) s. ř. s. Stěžovatel namítá,
že správní orgány a následně i krajský soud vycházely ve svém rozhodování z nesprávně
a neúplně zjištěného skutkového stavu, když činnost maďarských pracovníků pro stěžovatele
posoudily jako činnost nesoucí znaky závislé činnosti, přestože maďarští pracovníci
byli vysláni ke splnění úkolu svým zaměstnavatelem, maďarskou společností L., a od této
společnosti také dostávali pokyny, jak mají při výkonu práce postupovat. Stěžovatel dále
namítá jinou vadu řízení před krajským soudem, který dle názoru stěžovatele pochybil, když
neprovedl v žalobě navrhované důkazy výslechem maďarských a českých pracovníků,
přestože provedení těchto důkazů bylo nezbytné pro řádné a úplné posouzení věci. Rozsahem
a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle ustanovení §109 odst. 2 a 3 s. ř. s.
vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uplatněných
kasační stížností a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Při posouzení důvodnosti kasační stížnosti se Nejvyšší správní soud nejprve zabýval
kasační námitkou stěžovatele mířící do pochybení krajského soudu, který neprovedl
navrhované důkazy, přestože dle názoru stěžovatele bylo provedení těchto důkazů nezbytné
pro řádné a úplné posouzení věci.
Z obsahu soudního spisu Nejvyšší správní soud ověřil, že stěžovatel v podané žalobě
navrhl provedení důkazů výslechem jednatele společnosti, pana W., výslechem člena
managementu maďarské společnosti L. a rovněž výslechem maďarských a českých
pracovníků s dovětkem, že jejich jména včetně kontaktních údajů doloží soudu v nejbližší
možné době. K doplnění konkrétních jmen pracovníků však ze strany stěžovatele do doby
vydání soudního rozhodnutí nedošlo, přestože tak stěžovatel mohl učinit mj. i při jednání
konaném dne 26. 4. 2006, jehož se nezúčastnil. Krajský soud poté v napadeném rozhodnutí
konstatoval, že provádění stěžovatelem navržených důkazů neshledal potřebným
s tím odůvodněním, že jednatel stěžovatele, pan W., již byl v předcházejícím daňovém řízení
vyslechnut a konkrétní jména dalších navržených svědků nebyla do dne vydání napadeného
rozhodnutí krajského soudu stěžovatelem doplněna.
Za shora popsané situace se proto stěžovatel nemůže dovolávat zkrácení na svých
právech či porušení svých práv z toho důvodu, že krajským soudem nebyly navržené důkazy
provedeny, když to byl právě on, kdo soudu neposkytl potřebnou součinnost a do doby vydání
napadeného rozhodnutí soudu neoznačil konkrétní osoby, jejichž výslech požadoval. Nejvyšší
správní soud proto uzavírá, že řízení před krajským soudem nebylo zatíženo vadou,
která by měla za následek nezákonnost jím vydaného rozhodnutí a takto uplatněnou kasační
námitku neshledal důvodnou.
Stěžovatel dále napadá rozhodnutí krajského soudu z důvodu, že skutková podstata,
z níž správní orgány a následně i krajský soud v napadeném rozhodnutí vycházely, nemá
oporu ve spisech, když skutkový stav věci byl podle názoru stěžovatele nesprávně
a nedostatečně zjištěn. Stěžovatel odmítá, že by mezi ním a maďarskými pracovníky sesterské
společnosti L. existoval vztah vykazující znaky závislé činnosti. Uvádí, že maďarští
pracovníci byli ke splnění pracovního úkolu dle uzavřené smlouvy o dílo vysláni společností
L. jako svým zaměstnavatelem a od této společnosti také dostali pokyny, jak mají při výkonu
uložené práce postupovat.
K takto uplatněné kasační námitce Nejvyšší správní soud uvádí, že skutková podstata,
z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, je v rozporu se spisy, pokud materiál
ve spisu obsažený, jinak dostačující k učiněnému správnému skutkovému závěru, vede
k jiným skutkovým závěrům, než jaké učinil rozhodující správní orgán. Skutková podstata
nemá oporu ve spisech, chybí-li v nich podklad pro skutkový závěr učiněný rozhodujícím
orgánem, resp. je nedostačující k učinění správného skutkového závěru.
Takové vady řízení však Nejvyšší správní soud v přezkoumávané věci neshledal.
Dle ustanovení §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků správce daně dbá,
aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji
a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Povinností správce daně dle citovaného
ustanovení je zjistit skutkový stav dostatečně, za využití důkazních prostředků získaných
v souladu se zákonem.
V daném případě je z obsahu správního spisu zřejmé, z jakých důkazních prostředků
správní orgány obou stupňů ve svém rozhodování vycházely, jak hodnotily jednotlivé
důkazní prostředky a že provedené dokazování vyústilo v řádně zjištěný skutkový stav,
na jehož základě správní orgány a následně i krajský soud rozhodovaly o tom,
zda u stěžovatele byly dány zákonné podmínky pro vznik předepsané daňové povinnosti.
Dovolává-li se stěžovatel tvrzení, že maďarští pracovníci se na základě
pracovněprávních vztahů řídili vždy pouze pokyny svého zaměstnavatele, maďarské
společnosti L., krajský soud v odůvodnění svého rozhodnutí konstatoval, že stěžovatel
v průběhu řízení toto své tvrzení nikterak nedoložil. Nejvyšší správní soud z obsahu spisu
ověřil, že byť stěžovatel toto tvrzení uplatnil již v podané žalobě, na jeho podporu krajskému
soudu žádný důkazní prostředek do doby vydání rozhodnutí nepředložil. Navíc skutečnost, že
krajský soud neměl v době rozhodování o žalobě tento důkazní prostředek k dispozici,
stěžovatel připouští i v podané kasační stížnosti, v níž sám uvádí, že uvedený listinný důkaz
soudu teprve doloží.
Pouhé tvrzení stěžovatele o tom, že maďarští pracovníci vždy podléhali pouze
pokynům svého zaměstnavatele, tak samo o sobě není s to zpochybnit správnost závěrů
krajského soudu, jakož i správních orgánů obou stupňů, podle nichž vztah mezi maďarskými
pracovníky a stěžovatelem vykazoval znaky závislé činnosti. Správní orgány obou stupňů
opřely svou argumentaci o řádně provedené dokazování, na jehož základě bylo zjištěno,
že maďarští pracovníci byli u stěžovatele dlouhodobě zařazeni do výrobního procesu,
stěžovatel jim zadával pracovní úkoly a zadanou práci kontroloval a maďarští pracovníci
byli dle počtu odpracovaných hodin a kvality odvedené práce odměňováni. Naopak
stěžovateli jako daňovému subjektu se nepodařilo takto zjištěný skutkový stav vyvrátit
a nabídnout takové důkazní prostředky, které by prokazovaly opak. S ohledem na výše
uvedené tak ani tato kasační námitka stěžovatele nemohla obstát.
Nejvyšší správní soud nezjistil naplnění žádného z důvodů kasační stížností
uplatňovaných stěžovatelem, sám neshledal ani jiné vady uvedené v ustanovení §109
odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti, kasační stížnost
proto podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
Ve vztahu k návrhu stěžovatele na přiznání odkladného účinku podané kasační
stížnosti Nejvyšší správní soud konstatuje, že vzhledem k tomu, že po provedení veškerých
procesních kroků bezprostředně přistoupil k rozhodnutí ve věci samé, již o přiznání
odkladného účinku kasační stížnosti samostatně nerozhodoval.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení ze zákona (§60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.) a žalovanému
správnímu orgánu dle obsahu spisu žádné náklady řízení nevznikly. Proto Nejvyšší správní
soud rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. června 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu