ECLI:CZ:NSS:2017:9.AFS.109.2016:74
sp. zn. 9 Afs 109/2016 - 74
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobkyně:
TSR Czech Republic s.r.o., se sídlem Sokolovská 192/79, Praha 8, zast. JUDr. Jiřím
Jarošem, Ph.D., advokátem se sídlem Na Pankráci 449/11, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí Finančního
ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 29. 10. 2012, č. j. 15476/12-1300-106516, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 2. 3. 2016,
č. j. 9 Af 60/2012 – 106, ve znění usnesení Městského soudu v Praze ze dne 26. 5. 2016,
č. j. 9 Af 60/2012 - 129,
takto:
I. Kasační stížnost se z amí t á .
II. Žádný z účastníků n e má p rá v o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) se kasační stížností domáhá zrušení v záhlaví
označeného rozsudku Městského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta její žaloba proti
rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu specifikovanému tamtéž (působnost
finančního ředitelství přešla po účinnosti zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České
republiky, na žalovaného). Finanční ředitelství jím k odvolání stěžovatelky změnilo platební
výměr Finančního úřadu pro Prahu 8 (dále jen „správce daně“) ze dne 24. 3. 2011,
č. j. 102832/11/008513108915, na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2009.
Správce daně vyměřil stěžovatelce nadměrný odpočet ve výši 43 839 705 Kč oproti vykázanému
nadměrnému odpočtu ve výši 50 963 070 Kč, finanční ředitelství přehodnotilo některé jeho
závěry a nadměrný odpočet zvýšilo na 44 914 186 Kč.
[2] Předmětem projednávané věci je posouzení oprávněnosti nároku na odpočet daně
z přidané hodnoty uplatněného na základě faktur vystavených společností Tochajda s. r. o. (dále
jen „Tochajda“) za dodávky měděných a niklových katod (kovového odpadu). Městský soud
přisvědčil závěrům finančního ředitelství, které nárok na odpočet neuznalo proto, že dodávky
považovalo za součást obchodního řetězce stiženého podvodem na dani z přidané hodnoty,
kterého se stěžovatelka účastnila.
[3] Posouzení věci vycházelo ze zjištění, že dodávky byly do provozovny stěžovatelky
dováženy z neznámého místa nakládky mimo území České republiky a od nezjištěného
dodavatele. V České republice pak byly bez zjevného ekonomického opodstatnění účetně
přeprodávány mezi tuzemskými plátci daně: 1. BARDOTTE s. r. o., 2. COPPER RECYCLING
COMPANY s. r. o., 3. CRIONOIDEA s. r. o., 4. SUR – METAL CZ s. r. o. (dále jen SUR –
METAL), 5. Tochajda, 6. stěžovatelka. V prvních čtyřech případech se jednalo o společnosti,
jejichž členové statutárního orgánu byli cizí státní příslušníci s pobytem mimo Českou republiku,
přičemž první dvě společnosti byly nekontaktní, třetí se svým správcem daně přestala
spolupracovat a společnost na začátku řetězce nevykázala žádná plnění (podávala negativní
daňová přiznání, nebo je nepodávala vůbec). Dodavatelka stěžovatelky Tochajda vykazovala
jedinou činnost, a to nákup zboží od společnosti SUR – METAL a jeho prodej stěžovatelce.
V době uzavření rámcové smlouvy neměla příslušné živnostenské oprávnění. Neměla žádné
zaměstnance, nevlastnila výrobní ani skladovací prostory, nezajišťovala dopravu a lze si stěží
představit, že by vyprodukovala vlastní měděný a niklový šrot (jako původce odpadu byla
uvedena v základních popisech odpadu). Jednatel společnosti neměl o dodávkách dostatečnou
povědomost, zboží mělo být v jejím vlastnictví pouze několik minut mezi jeho převzetím
od společnosti SUR – METAL a předáním stěžovatelce, nebylo ale prokázáno, že k převzetí
zboží společností Tochajda a jeho následnému předání touto společností stěžovatelce došlo.
[4] Z pohledu zapojení stěžovatelky byly jako podstatné vyhodnoceny zejména okolnosti
jejího vztahu se společností Tochajda. Do obchodního řetězce ji sama zapojila (v minulosti
odebírala zboží přímo od společnosti SUR – METAL), a to aniž by poskytla věrohodné
zdůvodnění. Se svými dlouholetými zkušenostmi z oboru mohla vědět, že údaje, které její
dodavatelka vyplnila v dokumentech základní popis odpadu, nejsou pravdivé a že tato společnost
vůbec nebyla oprávněna do svého vlastnictví odpady přijímat. Dále stěžovatelka rezignovala
na protokolární předávání a přebírání zboží, kterým by bylo možné doložit přechod vlastnictví
od konkrétního dodavatele. Mohla vědět, že kovový odpad je dopravován z jiného členského
státu, neboť tomu nasvědčovala skutečnost, že přepravu uskutečňovali zahraniční přepravci,
přesto odpad přijímala jako tuzemský. Obchodům měla navíc věnovat zvýšenou pozornost,
neboť se jedná o komoditu, u které opakovaně dochází k podvodům na dani z přidané hodnoty.
[5] Městský soud nepřisvědčil procesním námitkám, dle kterých měly být některé důkazy
opatřeny nezákonným způsobem. Vysvětlil, že informace poskytnuté jinými finančními úřady
mohly být použity na základě generálního oprávnění správce daně opatřovat si jakékoli podklady
rozhodné pro stanovení daňové povinnosti v intencích §93 zákona č. 280/2009 Sb., daňového
řádu, ve znění v době rozhodné (dále jen „daňový řád“), a stalo se tak v souladu se stěžovatelkou
zmíněným §52 téhož zákona, který upravuje mlčenlivost úřední osoby. Také použití výslechů
celkem čtyř svědků provedených Finančním úřadem ve Vysokém Mýtě bylo v souladu
se zákonem, a to zejména proto, že stěžovatelka u žádného z nich nenavrhovala, aby byl
zopakován v jejím daňovém řízení (§93 odst. 3 daňového řádu). Prvního z výslechů se navíc
mohla zúčastnit, na zbývající sama odkazovala v odvolání.
II. Obsah kasační stížnosti
[6] Stěžovatelka podala kasační stížnost z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“),
namítala tedy nezákonnost napadeného rozsudku z důvodu nesprávného posouzení právní
otázky městským soudem v předcházejícím řízení, vady řízení spočívající v tom, že skutková
podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo
je s nimi v rozporu, a nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, konkrétně spočívající
v nedostatku důvodů a jiné vadě řízení před soudem, která mohla mít vliv na zákonnost
napadeného rozsudku (poslední z důvodů výslovně neuplatnila, kasační stížnost nicméně
obsahuje námitky, které pod něj svým obsahem spadají).
[7] Nejprve popisovala důvody, pro které má za to, že unesla své důkazní břemeno ohledně
uskutečnění zdanitelného plnění.
[8] V daňovém řízení předložila ucelenou řadu listinných důkazních prostředků, které byly
podpořeny svědeckými výpověďmi, a skutečnosti prezentované správcem daně nejsou způsobilé
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost jejích daňových tvrzení zpochybnit.
K jednotlivým okolnostem, které jí byly vytýkány, se postupně vyjadřovala a vysvětlovala, proč
dle jejího názoru nebyly prokázány či neměly relevanci, případně upozorňovala na některé
rozpory v odůvodnění městského soudu. V této souvislosti na jiném místě kasační stížnosti
zmínila, že k přechodu práva nakládat s věcí jako vlastník není třeba jejího fyzického převzetí.
[9] K otázce totožnosti přepravce a skutečnosti, že ji prováděli maďarsky mluvící řidiči,
namítala, že zboží nakupovala s paritou dodání do své provozovny, proto se nejedná
o skutečnosti, které by byly relevantní ve vztahu k posouzení oprávněnosti uplatněného nároku
na odpočet a nevztahuje se na ně její důkazní povinnost. Navíc se jedná o zcela standardní
obchodní praktiku a bylo prokázáno, že k fyzickému dodání zboží došlo.
[10] Dále rozporovala úvahu, že dodávky za zdaňovací období prosinec 2009 souvisely
s podobnými dodávkami uskutečněnými v březnu 2010, jejichž místo nakládky bylo
v Rotterdamu, a že na tomto základě lze dodávky v projednávané věci zpochybnit. Městský soud
tímto způsobem nesprávně aproboval holou domněnku správce daně (respektive finančního
ředitelství, pozn. NSS). Z konstantní judikatury Soudního dvora přitom vyplývá, že každé dodání
zboží je třeba posuzovat samostatně. Navíc se opět jedná o informace zjištěné od jiných správců
daně, které sám městský soud označil jako zjištění, která nejsou bezprostředně relevantní
pro posouzení plnění pro stěžovatelku.
[11] Vyjadřovala se také k okolnostem sjednání obchodního vztahu se společností Tochajda.
Zopakovala, že nikdy nezpochybňovala, že jednání s touto společností sama iniciovala, a to aby
využila obchodnických zkušeností jednatele Ing. Krejčího. Důvodem k tomuto postupu bylo
zhoršení vztahů s dřívější dodavatelkou SUR – METAL. Rozhodnutí stěžovatelky všechny
zúčastněné subjekty akceptovaly a vzájemná ujednání plnily, což potvrzuje i svědecká výpověď
jednatelky společnosti SUR – METAL, paní Anny B. Sidorowicz, jak vyplývá ze zprávy o daňové
kontrole se společností Tochajda.
[12] K průběhu realizace dodávek namítla, že městský soud zaměňuje dodací listy
od společnosti SUR – METAL dodavatelce Tochajda na straně jedné a od této společnosti
stěžovatelce na straně druhé. Má za to, že Ing. Krejčí ve své svědecké výpovědi vysvětlil,
že v okamžiku dodání do místa určení (provozovny stěžovatelky) společnost Tochajda nabyla
vlastnictví ke zboží, v tento okamžik podepisovala dodací listy svému dodavateli (na tyto dodací
listy se nevztahuje stěžovatelčina důkazní povinnost). Dodací listy stěžovatelky svědek posílal
dopředu e-mailem jako avízo dodávky. Dodání stěžovatelce bylo prokázáno vážními lístky.
[13] Vyjadřovala se ke konstatování městského soudu o rozporu údajů v základních popisech
odpadu, konkrétně k údaji o společnosti Tochajda jako o původci odpadu, přestože nelze ani
zjistit, kdy se stala vlastníkem nebo alespoň přepravcem odpadu. Má za to, že městský soud
nesprávně chápe význam těchto údajů. Odkázala na bod 2. přílohy č. 2 vyhlášky č. 383/2001 Sb.,
o podrobnostech nakládání s odpady, ve znění pozdějších předpisů (dále jen vyhláška
o podrobnostech nakládání s odpady), dle kterého má dodavatel při první z řady dodávek
povinnost poskytnout písemné informace o odpadu, který bude následně dodávat. Společnost
Tochajda měla v úmyslu obchodovat s kovovým odpadem, který nabude do svého vlastnictví,
což se i stalo, údaje v základních popisech odpadu jsou proto správné.
[14] Konstatování městského soudu, že: „další poznatky z dodacích listů, Rámcové kupní smlouvy
uzavřené mezi žalobcem (stěžovatelkou) a společností Tochajda, s. r. o. dne 26. 8. 2009, ze ZPO,“
stěžovatelka označila za vytržené z kontextu a zcela nepřezkoumatelné.
[15] Význam celé řady zjištění rozporovala s odkazem na to, že je městský soud nevyhodnotil
jako bezprostředně relevantní. Jednalo se o okolnosti týkající se jednotlivých společností
v dodavatelském řetězci a jeho fungování.
[16] V další části opakovala žalobní argumentaci, dle které správce daně, finanční ředitelství
a následně i městský soud vycházely z nezákonně získaných důkazních prostředků.
[17] Rozporovala možnost použití zjištění a poznatků týkajících se zapojení prvních tří
společností do obchodního řetězce. Správce daně tyto informace nezískal na základě dožádání
podle §17 daňového řádu, ale pouze převzal údaje uvedené v odpovědi Finančního úřadu
Ostrava I, která mu byla doručena jako příloha přípisu Finančního úřadu ve Vysokém Mýtě
ze dne 17. 10. 2011. Neobdržel k nim žádné konkrétní listiny nebo jiné důkazní prostředky a je
navíc pravděpodobné, že ani tento finanční úřad důkazními prostředky nedisponoval a sám
čerpal z dalších dožádání na správce daně.
[18] Městský soud se navíc dle stěžovatelky nevypořádal s touto žalobní námitkou v celé šíři,
napadený rozsudek je proto nepřezkoumatelný.
[19] Dále nesouhlasí s tím, že byly použity svědecké výpovědi pořízené v jiných daňových
řízeních. Je sice pravda, že na ně sama v odvolacím řízení odkazovala, ale činila tak pouze v tom
smyslu, že potvrzují průběh dodávek od společnosti Tochajda a že se tyto dodávky uskutečnily.
Zároveň namítala, že vyslechnutí zaměstnanci mohli průběh dodávek popsat jen do té míry, jaká
odpovídá jejich pracovnímu zařazení. Finanční úřad ve Vysokém Mýtě, který výslechy prováděl,
necílil na prokazování skutečností rozhodných pro posouzení daňových povinností stěžovatelky,
neboť je vedl v rámci daňové kontroly u společnosti Tochajda. Stěžovatelka nemohla být těmto
svědeckým výpovědím přítomna. Mělo-li finanční ředitelství za to, že ve výpovědích byly
nesrovnalosti, mělo je zopakovat v jejím daňovém řízení; pokud tak neučinilo, nemohlo na nich
stavět.
[20] Dále rozporuje závěr, že by jí nárok na odpočet daně z přidané hodnoty bylo možno
odepřít z titulu účasti na daňovém podvodu.
[21] Ze spisového materiálu vyplývá, že uskutečněné dodávky jsou korespondujícím
způsobem účetně vykázány u společností SUR – METAL, Tochajda, stěžovatelka, k dodání mezi
těmito společnostmi došlo a ani jedna z nich se nedopustila daňového podvodu. Nebyla
zpochybněna její dobrá víra v tom smyslu, že by měla mít povědomost o okolnostech dodávek
u prvních tří společností. Nepostačovala skutečnost, že do řetězce byla zapojena společnost
Tochajda, jelikož důvod tohoto kroku stěžovatelka dostatečně vysvětlila. Svoji motivaci
prokazovat nemusí.
[22] Má za to, že finanční ředitelství v napadeném rozhodnutí nepopsalo, v jakých skutkových
okolnostech měl podvod spočívat, s účastí na daňovém podvodu ji vůbec nespojovalo
a konkrétní podoba podvodného dodavatelského řetězce nebyla postavena najisto ani prokázána.
[23] V této souvislosti na jiném místě kasační stížnosti odkázala na rozsudek Soudního dvora
Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) ze dne 13. 2. 2014, ve věci C-18/13, Maks Pen EOOD.
[24] Zmiňuje také, že v této souvislosti předložila společně se žalobou jako důkaz zprávu
o daňové kontrole vedené u společnosti Tochajda, městský soud se s ní však nijak nevypořádal,
což způsobuje nepřezkoumatelnost jeho rozsudku.
[25] Další důvod nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku spatřuje v tom, že se městský
soud nevyjádřil k argumentaci rozsudkem Soudního dvora ve věci Maks Pen, kterou uplatnila
ve vyjádření ze dne 26. 1. 2016. Dovozovala, že jí nebylo možné odepřít nárok na odpočet daně
z přidané hodnoty z důvodu neprokázání, že zboží přijala od společnosti Tochajda, pokud jako
jediný možný dodavatel přicházela v úvahu společnost SUR – METAL.
[26] Městský soud se nevypořádal ani s argumentací rozsudkem Soudního dvora ze dne
6. 12. 2012, ve věci C-285/11, Bonik EOOD.
[27] Navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil městskému
soudu k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalovaného
[28] Žalovaný se ztotožnil s napadeným rozsudkem městského soudu. Vyjádřil přesvědčení,
že soud se ve svém rozsudku důkladně vypořádal se všemi žalobními námitkami stěžovatelky,
a proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[29] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž
je podání kasační stížnosti přípustné, a stěžovatelka je zastoupena advokátem. Poté přistoupil
k přezkumu rozsudku městského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných
důvodů. Ověřil také, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109
odst. 3 a 4 s. ř. s.). Přezkumem rozsudku v tomto rozsahu dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná.
[30] Nejprve se zabýval námitkami nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku; vlastní
přezkum je totiž z povahy věci možný pouze za předpokladu, že rozsudek touto vadou netrpí.
Poté přistoupil k námitkám nezákonně získaných důkazních prostředků, aby mohl hodnotit
zjištěný skutkový stav a posoudit, zda bylo v projednávané věci možné odepřít stěžovatelce
nárokovaný odpočet daně. Stěžejní otázkou bylo, zda okolnosti projednávané věci svědčily o tom,
že řetězec dodávek měděných a niklových katod byl zasažen podvodem, o kterém stěžovatelka
měla a mohla vědět.
IV. a) Námitky nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku
[31] Stěžovatelka dovozovala nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku ve smyslu §103
odst. 1 písm. d). s. ř. s. z důvodu nevypořádání konkrétních částí žalobní argumentace
a opomenutí důkazu navrženého v žalobě (v prvním případě se jedná o tvrzení
nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů, v druhém pro jinou vadu řízení s potenciálním
vlivem na zákonnost rozsudku, srovnej k tomu např. rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 – 44, publ. pod č. 689/2005 Sb. NSS, ze dne
18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 – 73, publ. pod č. Sb. NSS 787/2006, ze dne 29. 7. 2004,
č. j. 4 As 5/2003 – 52).
[32] Zaprvé namítala, že se městský soud dostatečně nevypořádal s její argumentací
ohledně použitelnosti informací získaných od Finančního úřadu ve Vysokém Mýtě, týkajících
se prvních tří společností v obchodním řetězci, a výslechů svědků pořízených tímto finančním
úřadem v rámci jiných daňových řízení. Z napadeného rozsudku je nicméně zřejmé, že městský
soud se uvedeným otázkám podrobně věnoval, a to na stranách 23 a 24 rozsudku, kde ucelený
názor na použitelnost jednotlivých důkazních prostředků vyložil. Jeho argumentace je shrnuta
v bodě [5] tohoto rozsudku, na který lze na tomto místě odkázat, a Nejvyšší správní soud
jí ostatně i po věcné stránce přisvědčil, jak vyplývá z další části tohoto rozsudku. Námitka proto
nebyla důvodná.
[33] Dále tvrdila, že se městský soud nevyjádřil k argumentaci rozsudkem Soudního dvora
ve věci Bonik. Nejvyšší správní soud se proto zaměřil na část napadeného rozsudku (str. 27), kde
jsou shrnuty relevantní judikatorní závěry Soudního dvora. Zjistil, že stěžovatelčinu argumentaci
věcně postihují (pasáže citované v žalobě se v rozsudcích Soudního dvora opakují), je proto
nerozhodné, že městský soud rozsudek ve věci Bonik mezi citovanou judikaturou výslovně
nezmínil. Jeho závěry do svého rozhodování promítl a k podstatě žalobní argumentace se tak
vyjádřil.
[34] Podobně stěžovatelka namítala, že se městský soud nevypořádal s částí jejího vyjádření
ze dne 26. 1. 2016, která souvisela s rozsudkem Soudního dvora ve věci Maks Pen.
Argumentovala tam, že i kdyby neprokázala přijetí dodávek kovového odpadu od společnosti
Tochajda, pro neuznání nároku na odpočet by jí muselo být prokázáno, že věděla nebo měla
vědět o tom, že dodávky byly stiženy podvodem. Lze přisvědčit tomu, že městský soud na tuto
argumentaci výslovně nereagoval, podstatné však je, že komplexně vyložil své úvahy vztahující
se k účasti stěžovatelky na daňovém podvodu, tj. vyjadřoval se k otázce, jejíhož posouzení
se stěžovatelka domáhala (ze shodných důvodů se ostatně závěry citovaného rozsudku
v projednávané věci nezabýval ani Nejvyšší správní soud). Z těchto důvodů byla její výtka
irelevantní a ani tato námitka nebyla opodstatněná.
[35] Obecně lze dodat, že nebylo nutné, aby městský soud výslovně reagoval na každou dílčí
námitku stěžovatelky, protože oproti nim vystavěl vlastní ucelený argumentační systém, kterým
logicky a po právu vyložil, že podpora správnosti jeho závěrů je sama o sobě dostatečná (srovnej
nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, publ. jako N 26/52
SbNU 247).
[36] Důvodnou Nejvyšší správní soud neshledal ani námitku opomenutí důkazu zprávou o
daňové kontrole vedené u společnosti Tochajda ze dne 19. 10. 2011,
č. j. 67624/11/274930604234, navrženého v žalobě (viz její str. 14).
[37] Stěžovatelka má pravdu v tom, že městský soud se k tomuto důkaznímu návrhu výslovně
nevyjádřil. V části odůvodnění, kde její návrhy vypořádával (str. 28 odst. 3 ve spojení se str. 18
odst. 2 a 3), osvětlil důvody, pro které neprováděl dokazování protokoly o výsleších svědků
ze dne 27. 2. 2015 a 18. 3. 2015 a listinami, které jsou součástí správního spisu (daňovými
doklady, smlouvami, vážními lístky, svědeckými výpověďmi apod.). Proč neprováděl dokazování
zprávou o daňové kontrole u společnosti Tochajda však neuvedl, přestože tato listina součástí
správního spisu v projednávané věci nebyla.
[38] Nejvyšší správní soud nicméně dospěl k závěru, že tato vada nemohla mít vliv
na zákonnost napadeného rozsudku. Stěžovatelka navrhla důkaz zprávou o daňové kontrole
na podporu svého tvrzení, že bylo prokázáno dodání zboží mezi společnostmi SUR – METAL
a Tochajda, a Nejvyšší správní soud ze správního spisu (konkrétně z protokolu Finančního úřadu
ve Vysokém Mýtě ze dne 23. 8. 2011, č. j. 69075/11/27493067018, o seznámení společnosti
Tochajda s výsledkem kontrolního zjištění), zjistil, že daňová kontrola u společnosti Tochajda
byla zaměřena na prověřování jiných skutečností.
[39] Ze zmíněného protokolu je zřejmé, že předmětem kontroly u společnosti Tochajda byla
činnost pana M. Š., která měla spočívat ve zprostředkování obchodů s barevnými kovy
(niklovými a měděnými katodami) se stěžovatelkou. Přestože se deklarované činnosti měly týkat
i dodávek, které jsou předmětem projednávané věci, podstatné je, že pozornost finančního úřadu
byla zaměřena pouze na to, zda byla uskutečněna tato zprostředkovatelská činnost,
nikoli na dodávky jako takové (ať už od společnosti SUR – METAL společnosti Tochajda nebo
dále stěžovatelce). Dospěl k závěru, že uskutečnění činnosti pana Š. nebylo prokázáno.
[40] Lze tedy shrnout, že městský soud sice důkazní návrh zprávou o daňové kontrole
u společnosti Tochajda výslovně nevypořádal, tato vada však nemohla mít vliv na zákonnost jeho
rozsudku. Nejvyšší správní soud z podkladů z daňové kontroly u tohoto subjektu, které jsou
součástí správního spisu v projednávané věci, zjistil, že daňová kontrola se netýkala stěžovatelkou
tvrzených skutečností. Navržený důkaz nemohl skýtat oporu pro její tvrzení ani přispět
k objasnění skutkového stavu v projednávané věci. Námitka proto nebyla důvodná.
[41] Nejvyšší správní soud pro úplnost dodává, že nepřehlédl zmínku v kasační stížnosti,
dle které: „[k]onstatování městského soudu, že: ‚další poznatky z dodacích listů, Rámcové kupní
smlouvy uzavřené mezi žalobcem [stěžovatelkou] a společností Tochajda, s. r. o. dne 26. 8. 2009,
ze ZPO,‘ stěžovatelka považuje za vytržené z kontextu a zcela nepřezkoumatelné.“ Toto vyjádření však
nevyhodnotil jako relevantně uplatněnou námitku. Stěžovatelkou citovaná věta sice sama o sobě
nedává smysl, zřejmě se však jednalo o písařskou chybu (omylem došlo k vypuštění části věty),
případně o stylistickou nedokonalost. Toto marginální pochybení nemá naprosto žádný vliv
na celkovou srozumitelnost a přezkoumatelnost napadeného rozsudku. Je to stěžovatelka, kdo
větu z kontextu vytrhával, a není proto jasné, co svojí výtkou sledovala.
IV. b) Námitky nezákonně získaných důkazů
[42] Další skupina námitek, kterou se Nejvyšší správní soud zabýval, byla tvrzení o procesních
pochybeních správce daně a finančního ředitelství při opatřování důkazů.
[43] Na prvém místě se jednalo o použití informací zjištěných z poskytnutí informací z postupu
při správě daní Finančního úřadu ve Vysokém Mýtě ze dne 17. 10. 2011,
č. j. 71888/11/274930604234, respektive z přílohy k tomuto přípisu tvořené odpovědí
Finančního úřadu v Ostravě. Stěžovatelka konkrétně kritizovala použití informací týkajících
se zapojení společností BARDOTTE s. r. o., COPPER RECYCLING COMPANY s. r. o.
a CRIONOIDEA s. r. o. do obchodního řetězce. Namítala, že tyto informace nebyly podloženy
žádnými listinami nebo jinými důkazními prostředky a pravděpodobně ani Finanční úřad
ve Vysokém Mýtě důkazními prostředky nedisponoval a sám čerpal z dalších dožádání
jiných správců daně.
[44] Nejvyšší správní soud k tomu především shodně jako městský soud uvádí, že s použitím
tohoto typu podkladů jako důkazních prostředků výslovně počítá daňový řád. V §93 odst. 2
stanoví, že lze jako důkazní prostředky použít i (…) podklady (…) získané při správě daní jiných daňových
subjektů, a to za podmínek odst. 1, přesněji jeho věty první, dle které [j]ako důkazních prostředků lze
užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění
a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před
zahájením řízení.
[45] Stěžovatelka ve své argumentaci naráží na problematičnost používání podkladů z jiných
daňových řízení, případně postupů při správě daní jiných daňových subjektů. Je pravda,
že by se nemělo jednat o pravidelný způsob obstarávání důkazů, nicméně je to způsob možný
a jeho využití v zásadě nic nebrání, jsou-li dodržena zákonná pravidla, zejména procesní práva
daňového subjektu spočívající v možnosti uplatňování obrany proti opatřovaným a prováděným
důkazům.
[46] Rozporovaným poskytnutím informací k žádnému zásahu do stěžovatelčiných procesních
práv dojít nemohlo. Jednalo se o prosté informace o zapojení prvních tří společností
do obchodního řetězce a jednoduchá zjištění o společnosti COPPER RECYCLING
COMPANY s. r. o., která učinil Finanční úřad v Ostravě v průběhu vytýkacího řízení s touto
společností (jejím jednatelem je cizí státní příslušník, má zřízenou tzv. virtuální kancelář, nemá
skladovací prostory, jediným odběratelem v České republice je společnost CRIONOIDEA s. r. o.
apod.). Není zřejmé, jakým jiným způsobem by si finanční úřady měly podobné informace dle
stěžovatelky sdělovat, ani jak mohlo být dotčeno její právo se k nim vyjádřit – s uvedenými
skutečnostmi byla seznámena a vyjadřovat se k nim bezesporu mohla. Nejednalo se o účelové
obstarávání důkazních prostředků u jiných správců daně, jak stěžovatelka naznačuje, ale o prosté
sdělení jednotlivých zjištění mezi nimi. Její námitky proto nebyly důvodné ani z tohoto pohledu.
[47] Stěžovatelka za další nesouhlasila s tím, že byly použity svědecké výpovědi pořízené
v jiných daňových řízeních, konkrétně výpovědi jednatele společnosti Tochajda Ing. Josefa
Krejčího (zachycená v protokolu Finančního úřadu ve Vysokém Mýtě ze dne 1. 11. 2010,
č. j. 43124/10/274930607018, správci daně doručená 4. 11. 2010) a zaměstnanců
stěžovatelky J. Š., Z. F. a M. M. (zachycené v protokolech Finančního úřadu ve Vysokém Mýtě
ze dne 21. 12. 2010, č. j. 46465/10/274930602208, č. j. 46466/10/274930602208,
a č. j. 46465/10/274930602208, správci daně doručené 28. 1. 2011). Má za to, že tímto postupem
byla zkrácena její procesní práva, neboť se nemohla výslechů účastnit, vyjadřovat se, klást otázky
a odstraňovat případné rozpory.
[48] K tomu je předně třeba upozornit, že výslechy svědků byly pořízeny v různých režimech.
[49] Výslech Ing. Krejčího byl proveden jako dožádaný výslech ve smyslu §5 odst. 1 tehdy
účinného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.
Ze sdělení Finančního úřadu ve Vysokém Mýtě, který byl správci daně stěžovatelky zaslán
společně s protokolem o tomto výslechu, přitom vyplývá, že stěžovatelka byla o provádění
výslechu vyrozuměna, ale k jednání se nedostavila a svého práva klást svědkovi otázky nevyužila.
Na tuto skutečnost zcela správně upozorňoval i městský soud a stěžovatelka ji nikdy
nerozporovala. V tomto případě tedy vůbec nepřipadá zkrácení jejích práv v úvahu, neboť to,
že se výslechu z vlastní vůle nezúčastnila a svědkovi nekladla otázky, jde pouze na její vrub.
[50] Pouze zbývající tři výslechy byly provedeny v rámci daňového řízení vedeného
u společnosti Tochajda a pouze ve vztahu k nim tedy mohla být relevantní tvrzení,
že stěžovatelce bylo znemožněno uplatnění souvisejících procesních práv. Jak bylo zmíněno výše,
používání podkladů z jiných daňových řízení může být problematické, což typicky platí právě
u výslechů svědků. Jejich provedením v jiném daňovém řízení daňový subjekt skutečně ztrácí
možnost být výslechu přítomen, výpověď svědka vnímat vlastními smysly, reagovat na ni a klást
doplňující otázky.
[51] S ohledem na to daňový řád stanoví zvláštní podmínky pro použití tohoto typu důkazních
prostředků. Podle §93 odst. 3 daňového řádu [j]e-li podkladem předaným podle odstavce 2 [tj. podklad
předaný správci daně jinými orgány veřejné moci, který byl získán pro jimi vedená řízení,
nebo podklad převzatý z jiného daňového řízení nebo získaný při správě daní jiných daňových
subjektů] protokol o svědecké výpovědi, správce daně na návrh daňového subjektu provede svědeckou výpověď
v rámci daňového řízení o této daňové povinnosti. Daňový subjekt musí mít možnost se s obsahem
takového protokolu seznámit a následně je již na něm, zda zopakování výslechu ve svém
daňovém řízení navrhne, nebo zhodnotí, že to není potřebné. Tímto způsobem jsou jeho
procesní práva zaručena.
[52] V projednávané věci městský soud příhodně upozorňoval, že stěžovatelka v odvolání
proti platebnímu výměru výslovně uvedla, že zopakování výslechů nepožaduje, přestože se jich
nemohla zúčastnit, a sama na jejich obsah poukazovala. Je lhostejné, že odkaz učinila na podporu
tvrzení o uskutečnění dodávek od společnosti Tochajda a zmínila, že jednotliví zaměstnanci
mohli vypovídat pouze s mírou přesnosti odpovídající jejich pracovnímu zařazení. Nijak to totiž
nezpochybňuje fakt, že byla s obsahem protokolů o výpovědích svědků seznámena a výslovně
uvedla, že jejich zopakování nepožaduje. Nad rámec odůvodnění městského soudu lze doplnit,
že výsledek pana Š. byl navíc v odvolacím řízení zopakován (viz protokol o výslechu svědka
ze dne 20. 9. 2011, č. j. 11446/11-1300-106516).
[53] Nejvyšší správní soud nepřehlédl, že správce daně se ve sdělení výsledku vytýkacího
řízení, respektive postupu k odstranění pochybností ze dne 16. 3. 2011,
č. j. 87761/11/008932108880, k výpovědím zaměstnanců stěžovatelky nijak nevyjadřoval, proto
pokud sama neshledávala ve výpovědích rozpory, neměla v této fázi důvod opakování
svědeckých výpovědí navrhovat. V průběhu odvolacího řízení však byla seznámena
s hodnocením finančního ředitelství (výzva k vyjádření ke zjištěným skutečnostem a důkazům
ze dne 31. 1. 2012, č. j. 1607/12-300-106516) a ani poté opakování výslechů nenavrhla.
Nesouhlas s tím, že nedošlo k zopakování výslechů, poprvé prezentovala až v žalobě, což
za uvedených okolností působí účelově.
[54] K tvrzení, že finanční ředitelství stavělo na rozporech mezi těmito výpověďmi, je předně
třeba zdůraznit, že stěžovatelka konkrétně neuvedla, jaké rozpory má na mysli, a jaký význam jim
měl být připisován, zřejmě však šlo o účast jednatele společnosti Tochajda Ing. Krejčího
při přejímkách dodávek. Finanční ředitelství však nestavělo svůj závěr o neprokázání této
skutečnosti na jednoduchém konstatování rozporu mezi výpověďmi, jak se stěžovatelka
domnívá, ale na základě komplexního hodnocení důkazů. Předně spatřovalo rozpor v samotné
výpovědi Ing. Krejčího, který na jednu stranu uvedl, že byl předávání zboží přítomen, na druhou
stranu ale nemělo docházet k fyzickému potvrzování dodacích listů. Tvrzení, že byl dodávkám
přítomen, odporovalo také ostatním důkazům. Výpověďmi dalších svědků nebyla jeho
přítomnost u přejímek potvrzena a žádný z předložených dodacích listů jím nebyl podepsán.
Proto je finanční ředitelství vyhodnotilo jako nepravdivé.
[55] V návaznosti na výše uvedené je dále vhodné zmínit, jakých výpovědí se tvrzený rozpor
týkal. Kromě výpovědi Ing. Krejčího se jednalo o výpovědi svědků Š., H. a M. a na výslechy
všech těchto svědků měla stěžovatelka relevantní možnost reagovat. K výslechu Ing. Krejčího
byla řádně předvolána, ale nedostavila se, výslechu pana H. v odvolacím řízení byla přítomna.
Výslech pana Š., ze kterého finanční ředitelství vycházelo, sice byl proveden v rámci daňového
řízení společnosti Tochajda, v odvolacím řízení však byl zopakován. Byť byl druhý výslech
zaměřen na jiné než nyní podstatné skutečnosti, stěžovatelce nic nebránilo v tom, aby se svědka
na okolnosti dodávek společnosti dotázala. Výslech pana M. byl proveden v jiném daňovém
řízení, ale stěžovatelka výslovně uvedla, že jeho zopakování nežádá, jak bylo popsáno výše.
Pro úplnost lze doplnit, že výslechem svědkyně F. nebylo třeba se zabývat, neboť její výpověď
věci nic nepřinesla.
[56] Stěžovatelka tedy měla možnost se výslechů zúčastnit, respektive navrhnout jejich
zopakování. Pokud měla za to, že vnesly do věci rozpory, měla možnost na ně upozornit
a svědků se na relevantní skutečnosti dotázat, nic takového ale neučinila. Sama naopak uvedla,
že opakování výslechů nepožaduje, a později (v žalobě) proti tomuto postupu protestovala.
Finanční ředitelství z výše uvedených důvodů nevyhodnotilo zopakování výslechů potřebným
(s výjimkou výslechu pana Š.). Za těchto okolností nelze v jeho postupu shledat pochybení
a námitky stěžovatelky nebyly důvodné.
IV. c) Východiska pro posouzení věcných námitek
[57] Nejvyšší správní soud mohl následně přistoupit k podstatě věci, tedy otázce, zda lze
stěžovatelce odepřít nárok na odpočet daně z důvodu účasti na daňovém podvodu. Před jejím
vlastním posouzením nicméně považuje za nutné upozornit, že projednávaná věc byla
v jednotlivých fázích více či méně dotčená nedostatečným rozlišováním mezi neuznáním
nárokovaného odpočtu proto, že vůbec nevznikl, jelikož nebylo prokázáno uskutečnění
zdanitelného plnění, a jeho odepřením kvůli účasti na daňovém podvodu.
[58] Zdůrazňuje proto, že nejprve je třeba zkoumat, zda nárok na odpočet vůbec vznikl.
V projednávané věci to znamenalo ověřit, zda skutečně došlo k dodání zboží a zda je stěžovatelka
užila pro účely svých zdanitelných plnění. Teprve po kladné odpovědi na tyto otázky přicházelo
v úvahu posuzování otázky, jestli není namístě odepření nároku na odpočet z důvodu účasti
stěžovatelky na daňovém podvodu (v podrobnostech srovnej rozsudek Soudního dvora ve věci
Bonik, body 31 až 40).
[59] V projednávané věci finanční ředitelství přehodnotilo závěr správce daně, že nebylo
prokázáno uskutečnění zdanitelného plnění, a stěžovatelce nepřiznalo nárok na odpočet daně
z důvodu zaviněné účasti na daňovém podvodu.
[60] V první části odůvodnění týkajícího se dodávek od společnosti Tochajda (od str. 4 odst. 3
napadeného rozhodnutí) sice popisovalo úvahy vedoucí k závěru, že dodávky byly u dodavatele
Tochajda vykázány pouze fakturačně a že „skutečným“ dodavatelem byl jiný subjekt, což
by mohlo působit dojmem, že se bude věnovat otázce uskutečnění zdanitelného plnění a jeho
prokázání stěžovatelkou. Z navazující argumentace je však jednoznačně zřejmé, že se vydalo
cestou prokazování účasti stěžovatelky na daňovém podvodu, který spočíval ve vytvoření
obchodního řetězce, na jehož začátku nebyla odvedena daň (ilustrovat to lze zejména na shrnutí
důvodů napadeného rozhodnutí v odst. 1 na str. 11, viz body [3] a [4] tohoto rozsudku).
Odůvodnění:
napadeného rozhodnutí je třeba vnímat jako jeden celek. Z argumentace, dle které
společnost Tochajda nebyla „skutečným“ dodavatelem, je jasné, že jím finanční ředitelství
ilustrovalo formálnost zapojení této společnosti, respektive obchodních operací.
[61] Vzhledem k tomu, že předmětem přezkumu městského soudu bylo rozhodnutí
finančního ředitelství (§75 s. ř. s.), bylo jeho úkolem posoudit, zda ve světle žalobních námitek
obstojí jeho důvody, tj. závěr, že stěžovatelce lze odepřít nárok na odpočet z důvodu účasti
v podvodném obchodním řetězci. To, že bylo prokázáno uskutečnění dodávek, již nebylo ve fázi
rozhodnutí finančního ředitelství sporné, proto se nejednalo o otázku, kterou by bylo v řízení
před správními soudy potřeba řešit.
[62] Nejvyšší správní soud nepřehlédl, že městský soud se touto otázkou přesto na několika
místech napadeného rozsudku zabýval. Podstatné však je, že věnoval dostatečnou pozornost
sporné účasti stěžovatelky na daňovém podvodu (str. 26, 27 a 28 napadeného rozsudku
a v souvislosti s nimi části odůvodnění věnující se zjištěným skutkovým okolnostem, zejména
str. 21 odst. 4 a str. 22 odst. 1) a osvětlil důvody, pro které se ztotožnil se závěry finančního
ředitelství. Byly jimi zejména zjištění o zapojení společnosti Tochajda do obchodního řetězce
a vztahy této společnosti se stěžovatelkou.
[63] Za popsaných okolností byly části odůvodnění týkající se uskutečnění dodávek uvedeny
nad rámec a nosné důvody spočívaly v těch částech, kde se městský soud zabýval prokázáním
existence daňového podvodu a účasti stěžovatelky na něm. Na ty Nejvyšší správní soud
soustředil svoji pozornost. Připouští však, že odůvodnění napadeného rozsudku mohlo
na stěžovatelku působit matoucím dojmem, proto se věnoval i těm námitkám, kterými směřovala
do závěrů ohledně prokázání uskutečnění zdanitelného plnění, a to v nejvyšší možné míře, kterou
optika vytýkané účasti na daňovém podvodu umožňovala.
IV. d) Skutečnosti popisující daňový podvod v dodavatelském řetězci
[64] Nejprve se zabýval otázkami souvisejícími s existencí daňového podvodu. Z logiky věci
vyplývá, že předně bylo třeba najisto postavit okolnosti, ve kterých daňový podvod spočíval,
a teprve poté řešit, zda lze stěžovatelce klást k tíži účast na něm (srovnej také rozsudek Soudního
dvora ze dne 6. 7. 2006, ve spojených věcech C – 439/04 a C – 440/04, Axel Kittel a Recolta
Recycling SPRL).
[65] Vzhledem k tomu, že odepření nároku na odpočet je výjimkou ze zásady, kterou tento
nárok představuje, bylo na daňových orgánech, aby okolnosti, které o existenci daňového
podvodu svědčí, prokázalo (viz rozsudky Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012, ve spojených
věcech C – 80/11 a C – 142/11, Mahagében kft a Péter Dávid, bod 49, ve věci Bonik bod 43).
[66] Stěžovatelka se mýlí ve svém názoru, že takové okolnosti nebyly v napadeném rozhodnutí
uvedeny. Finanční ředitelství jasně popsalo, že podvod spočíval v přeprodávání měděných
a niklových katod dovezených z neznámého místa v zahraničí ve formálně vytvořeném
obchodním řetězci tuzemských společností, na jehož počátku nebyla odvedena daň.
[67] S ohledem na obsah kasačních námitek je třeba zdůraznit, že podvod nespatřovalo v tom,
že se jednalo o tzv. řetězovou obchodní transakci. Obchodovat tímto způsobem jistě není
zakázané a nelze ani nic namítat proti stěžovatelčině názoru, že se jedná o běžný způsob v tomto
obchodním odvětví (k řetězovým obchodním transakcím srovnej rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 31. 8. 2016, č. j. 2 Afs 55/2016 – 38). V projednávané věci však šlo o to,
že jednotlivé dodávky v řetězci, respektive zapojení společností v jeho předchozích článcích,
nebylo motivováno ekonomickými důvody, ale podvodným získáním částky odpovídající dani
z přidané hodnoty, kterou neodvedla první ze společností.
[68] Tento závěr byl skutkovými okolnostmi projednávané věci dostatečně podložen.
Na základě informací postoupených mezi správci daně místně příslušnými společnostem v řetězci
(1. BARDOTTE s. r. o., 2. COPPER RECYCLING COMPANY s. r. o., 3. CRIONOIDEA
s. r. o., 4. SUR – METAL, 5. Tochajda, 6. stěžovatelka) bylo zjištěno, že první ze společností
podávala negativní daňová přiznání nebo je nepodávala vůbec, čímž na straně státu vznikla
daňová ztráta. Společnosti na začátku řetězce byly zapojeny pouze formálně, jednalo se o tzv.
„prázdné schránky“, o čemž svědčí jejich opakující se charakteristiky jako neexistence prostor
užívaných v České republice (pouze virtuální sídlo), absence zaměstnanců, cizí státní příslušník
s bydlištěm mimo Českou republiku jako jednatel, nekontaktnost či nespolupráce se správcem
daně a nevykázání jiných plnění než dodávek barevných kovů (kovového odpadu) v popsaném
dodavatelském řetězci. Také přímá dodavatelka stěžovatelky společnost Tochajda nevykazovala
jinou činnost než nákup zboží od společnosti SUR – METAL a jeho následný prodej
stěžovatelce, neměla žádné zaměstnance, nevlastnila výrobní ani skladovací prostory,
nezajišťovala dopravu. V době uzavření rámcové smlouvy navíc neměla příslušné živnostenské
oprávnění.
[69] Stěžovatelka tyto skutečnosti v kasační stížnosti nijak relevantně nezpochybňovala;
tvrzení, že je městský soud vyhodnotil jako nepodstatné, je zavádějící a vytržené z kontextu.
Na str. 21 v odst. 4 uvedl, že okolnosti týkající se subjektů na začátku řetězce nejsou ve smyslu
judikatury Soudního dvora bezprostředně relevantní pro posuzování plnění pro stěžovatelku,
a navázal výčtem poznatků, které se naopak týkaly přímo dodávek stěžovatelky. Vůbec však
nehovořil o okolnostech týkajících se společnosti Tochajda, jak mu stěžovatelka připisuje,
a ani ve vztahu ke společnostem zapojeným v předchozích článcích řetězce nelze říci,
že by je vyhodnotil jako nepodstatné. Uvedený způsob argumentace je pouze odrazem
skutečnosti, že pro posouzení účasti stěžovatelky v podvodném řetězci byly důležité zejména její
obchodní vztahy a postupy. Na tom, že zjištěními o společnostech v prvních článcích řetězce byl
ilustrován daňový podvod, to však nic nemění.
[70] Namístě bylo korigovat pouze zjištění, že místo nakládky katod bylo v zahraničí.
Stěžovatelka má pravdu v tom, že tuto skutečnost nelze dovozovat na základě toho,
že ve zdaňovacím období březen 2010 přijímala dodávky katod z Nizozemí. To, že některé
dodávky byly dováženy z této země, nevypovídá nic konkrétního o tom, odkud byly dodávky jiné.
Podobně je tomu v případě skutečnosti, že zboží převáželi maďarsky mluvící řidiči. Obecně nic
nebrání tomu, aby přepravovali zboží v rámci České republiky, a pouze na základě toho, že mezi
sebou nehovořili česky, nelze dovozovat, že dodávky byly ze zahraničí. Uvedená zjištění mohla
sloužit pouze jako doplňující poznatky, které však samy o sobě o původu zboží nevypovídají.
[71] I přes výše uvedené je třeba setrvat na tom, že původ zboží nebyl zjištěn, což
má v projednávané věci stejný význam. Formální zapojení několika společností, které byly
v několika případech nekontaktní nebo nespolupracovaly, fakticky vedlo k nemožnosti, případně
značnému ztížení, dopátrat se toho, odkud odpad fyzicky putoval a kdo byl jeho původcem.
Vzhledem k tomu, že obecně nelze po daňových subjektech spravedlivě požadovat, aby znaly
veškeré subjekty v dodavatelském řetězci, lze takovým jednáním poměrně efektivně ztěžovat
práci státních orgánů snažících se odhalit daňový podvod a subjekty, které se na něm podílejí.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti považuje za vhodné zdůraznit, že stěžovatelce nebylo
kladeno k tíži, že původ zboží neprokázala. To, že nebyl objasněn, nicméně představuje jednu
z dílčích okolností, které ve svém souhrnu popisují daňový podvod, jímž byl obchodní řetězec
s dodávkami měděných a niklových katod zasažen.
[72] Lze tedy uzavřít, že finanční ředitelství v projednávané věci prokázalo skutkové okolnosti,
které fungování podvodného obchodního řetězce dostatečně popisují.
IV. e) Okolnosti svědčící o účasti stěžovatelky na daňovém podvodu
[73] Nejvyšší správní soud následně posuzoval otázku, zda se stěžovatelka zjištěného podvodu
účastnila. Předesílá, že nárok na odpočet lze odepřít nejen osobám, které se podvodu samy
dopustily, ale také těm, které se do obchodního řetězce zapojily, přestože o podvodu věděly,
nebo o něm musely (měly a mohly) vědět.
[74] Ze závěrů judikatury Soudního dvora vyplývá, že pokud je s přihlédnutím k objektivním
skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla
nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu, je namístě
nárok na odpočet daně odmítnout. Taková osoba totiž pomáhá pachatelům podvodu a stává
se jejich spolupachatelem (viz rozsudky Soudního dvora ze dne 12. 1. 2006, ve spojených věcech
C – 354/03, C – 355/03 a C – 484/03, Optigen LTD, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems
Ltd, body 50 až 55, ve věci Kittel, body 55 až 57, ve věci Mahagáben, body 45 a 46, ve věci Bonik,
body 39 a 40).
[75] I zde je třeba uvést, že s ohledem na to, že tento postup je výjimkou ze zásady, kterou
nárok na odpočet daně představuje, je na daňovém orgánu, aby takové objektivní okolnosti
prokázal (viz rozsudek Soudního dvora ve věci Mahagében, bod 49, ve věci Bonik bod 43).
[76] Při posuzování subjektivní stránky pak hodnotí, zda subjekt nárokující odpočet při
výkonu své hospodářské činnosti přijal opatření, která od něj mohou být rozumně vyžadována
k ověření, že jeho plnění nejsou součástí podvodu (srovnej rozsudky Soudního dvora ze dne
11. 5. 2006, ve věci C-384/04, Commissioners of Customs a Excise a Attorney General proti Federation
of Technological Industries a další, bod 33, ve věci Kittel, bod 51, ve věci Mahagében, body 53 a 54).
[77] Stěžovatelka se mýlí ve svém názoru, že nebyla zpochybněna její dobrá víra, a zřejmě
nesprávně nahlíží na to, jak byla její účast na podvodu kvalifikována. Finanční ředitelství
v napadeném rozhodnutí uvedlo, že jí nárok na odpočet v podvodném řetězci nelze zachovat,
neboť nejenže nepřijala opatření k tomu, aby případnému podvodnému jednání zabránila,
ale svým jednáním k němu dokonce vytvářela prostor. Nevytýkalo jí, že by se daňového podvodu
sama dopustila, ale že o něm musela (měla a mohla) vědět.
[78] Vzhledem k tomu, že se podle citované judikatury Soudního dvora jedná o možné
důvody k odepření nároku na odpočet, šlo v projednávané věci „pouze“ o hodnocení, zda byly
dostatečně prokázány objektivní okolnosti, které k nim vedly. Nejvyšší správní soud dospěl
shodně jako městský soud k závěru, že tomu tak bylo.
[79] První a stěžejní okolností, pro kterou lze účast stěžovatelky na daňovém podvodu
dovozovat, bylo, že sama do dodavatelského řetězce zapojila společnost Tochajda (tato
skutečnost nebyla sporná), a to aniž by poskytla přesvědčivé zdůvodnění.
[80] Nelze přistoupit na argumentaci, že důvodem tohoto kroku bylo zhoršení vztahů
s předchozí přímou dodavatelkou SUR – METAL a snaha využít obchodní a vyjednávací
schopnosti jednatele Ing. Krejčího. Společnost Tochajda byla na trhu nová a tedy zcela
nezkušená, není proto zřejmé, jak mohla mít výhodnější vyjednávací pozici než stěžovatelka,
která dle svých tvrzení patří mezi přední obchodníky se železnými a barevnými kovy v České
republice. Ani o jednateli této společnosti nebylo tvrzeno, natož doloženo, že by měl v odvětví
nějaké zkušenosti, znalosti či podobně.
[81] Stěžovatelka nepřinesla žádné konkrétní vysvětlení svého postupu, který se na první
pohled jeví iracionální. Od počátku setrvávala na svých poměrně jednoduchých a obecných
tvrzeních, že ze strany společnosti SUR – METAL „byl tlak na cenu“ a společnost Tochajda měla
mít možnost vyjednat si lepší podmínky. Jak konkrétně se to mělo projevovat, nikdy neuvedla,
proto Nejvyšší správní soud neměl jediný důvod přehodnocovat závěr, že její vysvětlení nebylo
důvěryhodné.
[82] K tomu dále přistupuje zjištění finančního ředitelství, že společnost Tochajda
nedisponovala oprávněním k nakládání s odpady [souhlasem krajského úřadu ke sběru a výkupu
odpadů dle §14 odst. 1 zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších
zákonů, ve znění v době rozhodné (dále jen „zákon o odpadech“)]. Stěžovatelka tuto skutečnost
před vznikem smluvního vztahu ani v jeho průběhu neprověřovala, případně jí nevěnovala
pozornost, což nijak nevysvětlila. Vzhledem k jejímu postavení na trhu a skutečnosti, že jednání
se společností Tochajda sama iniciovala, bylo reálné požadovat, aby si oprávnění svého
obchodního partnera k plnění sjednávané činnosti ověřila, nebo dokonce aby jej na nutnost
oprávněním disponovat sama upozornila.
[83] Pro úplnost soud v této souvislosti uvádí, že není zřejmé, jaký význam mělo mít
stěžovatelčino tvrzení, že jednatelka společnosti SUR – METAL paní Anna B. Sidorowicz jednala
ve věci dodávek s jednatelem společnosti Tochajda Ing. Krejčím. Existence smluvního vztahu
mezi těmito společnostmi nebyla zpochybňována, nejasné bylo, jaký význam mělo zapojení
společnosti reálně mít. S ohledem na to nepovažoval za potřebné dokazovat výslechem paní
Sidorowicz, respektive zprávou o daňové kontrole v řízení se společností Tochajda, ve které měl
být obsah svědecké výpovědi shrnut a na kterou bylo odkazováno v kasační stížnosti.
[84] Další podstatnou okolností bylo, že stěžovatelka nevěnovala dostatečnou pozornost
původu dodávaného zboží (měděných a niklových katod). Obecně nelze nic namítat proti tomu,
že přepravu měla zajišťovat její dodavatelka a ona proto nebyla povinna prokazovat, kdo
přepravu uskutečňoval a z jakého místa nakládky. To, že těmto skutečnostem nevěnovala
pozornost, však nelze považovat za postup odpovídající standardům, které od ní bylo možné
očekávat.
[85] Tvrzení, že se s ohledem na informace uvedené v základních popisech odpadu (dokumentaci
odpadu obsahující základní údaje o jeho vlastnostech, původci, vlastníku a předpokládaných
dodávkách, v podrobnostech viz přílohu č. 2 k vyhlášce o podrobnostech nakládání s odpady)
měla za to, že původcem odpadu byla společnost Tochajda a že místo původu odpadu je v České
republice, není věrohodné. Stěžovatelka, která sama vyvolala jednání o jejich obchodní
spolupráci, si musela být vědoma, že společnost Tochajda neprovozuje žádnou činnost, při které
by kovový odpad mohl vznikat, pouze jej nakupovala od společnosti SUR – METAL a bez
jakékoli úpravy prodávala dále stěžovatelce. Proto jí také muselo být zřejmé, že informace
uvedené v dokumentaci nemohou být pravdivé.
[86] Její vysvětlení, že jako původce odpadu vnímá i společnost, která s ním pouze obchoduje,
je účelové. Obecný význam slova původce je ten, kdo něco vytváří, nikoli ten, kdo něco prodává.
Definice původce odpadu je ostatně uvedena v §4 písm. p), větě první, zákona o odpadech, dle které
je jím právnická osoba, při jejíž činnosti vznikají odpady, nebo fyzická osoba oprávněná k podnikání, při jejíž
podnikatelské činnosti vznikají odpady. Toho si stěžovatelka musela být vědoma, a to zejména
za situace, kdy nakládání s odpady je i podle jejích tvrzení významnou složkou její činnosti. Byla
to ona, nikoli městský soud, kdo údajům v dokumentaci připisoval nesprávný význam.
[87] V těchto souvislostech jsou také relevantní výtky, že stěžovatelka nevěnovala pozornost
maďarsky mluvícím řidičům, kteří uskutečňovali přepravu. Byť na základě toho nelze
automaticky dovozovat, že místo nakládky bylo v zahraničí (viz bod [70] tohoto rozsudku),
jednalo se o okolnosti, které u ní za popsané situace měly vzbudit pochybnosti o původu zboží.
Přesto jej žádným způsobem neprověřovala.
[88] Účast stěžovatelky v podvodném řetězci lze dovozovat také na základě okolností
souvisejících s přejímkami zboží. S ohledem na obsah kasačních námitek je třeba znovu
zdůraznit, že jí nebylo vytýkáno neprokázání uskutečnění dodávek. Tato skutečnost nebyla
sporná, jak bylo výše uvedeno. Nešlo ani o to, že by měla unést důkazní břemeno ohledně
uskutečnění dodávek v předchozím článku, tedy mezi společnostmi SUR – METAL a Tochajda;
v tomto ohledu ji důkazní břemeno skutečně netíží, neboť se nejedná o skutečnost, kterou by
měla povinnost tvrdit ve vztahu ke svému daňovému tvrzení (srovnej rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 8. 11. 2007, č. j. 5 Afs 172/2006 – 115, ze dne 22. 10. 2008,
č. j. 9 Afs 30/2008 – 86, nebo ze dne 27. 3. 2012, č. j. 2 Afs 60/2011 – 94). Finanční ředitelství
však prezentovalo související okolnosti proto, že u stěžovatelky měly vzbudit pochybnosti, zda
není dodavatelský řetězec stižen podvodem. Jinými slovy jednalo se o jednu z okolností, které
ve svém souhrnu svědčily o tom, že měla a mohla vědět, že v řetězci k podvodu došlo.
[89] Stěžovatelka opakovaně zdůrazňuje, že dodávky měly v projednávané věci probíhat
v souladu s rámcovou smlouvou, že jejich uskutečnění bylo prokázáno vážními lístky, které
k dodávkám vystavovali její zaměstnanci po přivezení zboží do její provozovny, že množství
na vážních lístcích odpovídalo množství na fakturách a těm zase odpovídaly částky, které své
dodavatelce uhradila. Důraz klade především na obsah vážních lístků a vysvětluje, že tento
způsob kontroly dodávek je v obchodním odvětví běžný. Neprofesionalita jejího postupu však
nespočívala v tom, že by dostatečně nekontrolovala zboží, které jí bylo dodáno, ale že ji vůbec
nezaráželo, nakolik nestandardně postupoval její dodavatel, kterého navíc do obchodního řetězce
sama zapojila.
[90] Ze shromážděných důkazů, především výpovědí zaměstnanců stěžovatelky, vyplynulo,
že Ing. Krejčí nebyl přejímkám zboží přítomen (viz bod [54] tohoto rozsudku). Veškerou
komunikaci dle všeho vyřizoval pouze e-mailem, případně telefonicky, a to přesto, že přeprodej
kovového odpadu byl jedinou činností společnosti Tochajda a jednalo se o dodávky v řádech
milionů Kč. Dokumentace, kterou dodal stěžovatelce (základní popisy odpadu), obsahovala
nesprávné údaje o původci odpadu. Nadto lze upozornit na jeho neznalost ohledně způsobu
stanovování ceny odpadu, okolností dopravy a původu odpadu (viz str. 8 odst. 2 rozhodnutí
finančního ředitelství, kde byla jeho výpověď hodnocena). Tyto skutečnosti ve svém souhrnu
vedou k závěru, že Ing. Krejčí nevěnoval dodávkám pozornost, kterou by s ohledem na svoji
hodnotu zasluhovaly, čehož si stěžovatelka musela být vědoma. Přesto dodávky od společnosti
Tochajda přijímala.
[91] Vše uvedené vede k závěru, že stěžovatelka vůbec nevěnovala pozornost nestandardním
rysům obchodních operací a v některých ohledech k nim dokonce sama přispívala. Pokud by
vynaložila úsilí, které od ní bylo s ohledem na okolnosti projednávané věci možné rozumně
požadovat, musela by vědět, že dodávky měděných a niklových katod byly v předchozích článcích
zasaženy podvodem. Vzhledem k tomu ji bylo možné považovat za účastníka daňového podvodu
a nárok na odpočet daně z přidané hodnoty jí odepřít.
V. Závěr a náklady řízení
[92] Nejvyšší správní soud kasačním námitkám nepřisvědčil a neshledal ani vadu, ke které
by musel přihlédnout z úřední povinnosti, kasační stížnost proto zamítl podle §110 odst. 1, věty
poslední, s. ř. s.
[93] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatelka, která neměla v řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému
v řízení nevznikly náklady nad rámec jeho úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. února 2017
JUDr. Radan Malík
předseda senátu