ECLI:CZ:NSS:2015:9.AFS.213.2014:73
sp. zn. 9 Afs 213/2014 - 73
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., a Mgr. Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně:
Raiffeisenbank a.s., se sídlem Hvězdova 1716/2b, Praha 4, zast. Mgr. Karlem Nejtkem,
advokátem se sídlem Spojovací 312, Řitka, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město
Prahu ze dne 16. 8. 2011, č. j. 9124/11-1200-107876, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 19. 6. 2014, č. j. 8 Af 63/2011 - 110,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 19. 6. 2014, č. j. 8 Af 63/2011 - 110,
se z r ušuj e a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Včas podanou kasační stížností napadla žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) shora
označený rozsudek Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým byla zamítnuta
její žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu (dále jen „finanční
ředitelství“) ze dne 16. 8. 2011, č. j. 9124/11-1200-107876. Tímto rozhodnutím finanční
ředitelství zamítlo odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 1 ze dne 1. 11. 2010,
č. j. 342403/10/001515108409, které se týkalo daně z příjmů právnických osob za zdaňovací
období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009.
[2] Městský soud ve svém rozsudku, který je dostupný z www.nssoud.cz, shledal
nedůvodnou námitku, kterou se stěžovatelka dovolávala zásady in dubio mitius, jelikož finanční
ředitelství činilo jen to, co mu umožňuje zákon. Daňové záležitosti dle soudu tvoří součást
tvrdého jádra výsad veřejné moci ve smyslu rozsudku Evropského soudu pro lidská práva ze dne
12. 7. 2001, ve věci Ferrazzini vs. Itálie, č. stížnosti 44759/98, dle něhož čl. 6 odst. 1 Úmluvy
o ochraně lidských práv a svobod není aplikovatelný na spory související s daňovými řízeními.
[3] Městský soud konstatoval obsah pojistných smluv uzavřených mezi stěžovatelkou a Euler
Hermes Čescob, úvěrovou pojišťovnou, a. s. (dále jen „Euler Hermes“), a Komerční úvěrovou
pojišťovnou EGAP, a. s. (dále jen „EGAP“). Přisvědčil žalovanému v tom, že ze smluv vyplývá,
že pojišťovny na základě plné moci zajišťují pro stěžovatelku vymáhání a inkaso pohledávek,
přičemž jim budou náležet výnosy takto dosažené až do výše vyplaceného pojistného plnění.
Podle názoru městského soudu existuje vzájemný vztah mezi nezaplacením závazků společností
SLEZAN Frýdek-Místek a společností WEGO-INTERNATIONAL a vyplacením pojistného plnění
od úvěrových pojišťoven Euler Hermes a EGAP. Není tu ovšem žádná souvislost mezi odpisem
pohledávek stěžovatelky za těmito společnostmi a výplatou pojistného plnění. Pojistné plnění
bude vyplaceno, i když pohledávka nebude odepsána, a naopak, pokud bude pohledávka
odepsána, neznamená to automaticky nárok na pojistné plnění. Z předložených pojistných smluv
včetně jejich příloh a dodatků vyplývá, že stěžovatelka neuplatnila práva na výhody
stanovené těmito smlouvami, tato práva nezanikla a stěžovatelka se jich nevzdala. Stěžovatelce
tak nadále náleží vlastnická práva k pohledávkám za společnostmi SLEZAN Frýdek-Místek
a WEGO-INTERNATIONAL.
[4] Městský soud nesouhlasil s tvrzením, že odpis pohledávek a přijetí pojistného plnění
spolu přímo souvisí. Sama stěžovatelka v žalobě i replice uvedla, že jí bylo „vyplaceno pojistné plnění,
důsledkem čehož byl přechod veškerých práv a nároků z pojištěných pohledávek do výše vyplaceného pojistného
plnění na pojišťovnu.“ Své tvrzení doplnila tím, že přechod veškerých práv a nároků z pojištěných
pohledávek do výše vyplaceného pojistného vyplývá z pojistné smlouvy a znamená ztrátu
kontroly nad smluvními právy, k jejichž přechodu došlo, aniž by byla dotčena vlastnická práva
k pohledávkám. Městský soud zdůraznil, že nedošlo k dotčení vlastnických práv k uvedeným
pohledávkám.
[5] Podstatou sporu je výklad a aplikace §24 odst. 2 písm. zc) zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2009 (dále jen „zákon o daních
z příjmů“). Uvedené ustanovení umožňuje, aby za určitých podmínek byly za daňově uznatelné
považovány i takové výdaje, které dle §25 zákona o daních z příjmů daňově uznatelnými nejsou.
Kromě jiného musí být splněna podmínka, že výnosy přímo souvisí s náklady, což byla dle
městského soudu klíčová otázka v nynějším případě. Městský soud při jejím hodnocení uvedl,
že výraz „přímá souvislost“ v §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů je třeba vykládat
jako příčinnou souvislost, tu však v posuzovaném případě mezi přijatým pojistným plněním
a odpisem pojištěných pohledávek neshledal. K odpisu pohledávek došlo na základě skutečnosti,
která časově i příčinně předcházela tomuto odpisu. Nejprve totiž existoval příjem v podobě
přijatých pojistných plnění a v návaznosti na něj došlo k odpisu pohledávek. Příčinná souvislost,
kterou městský soud považoval za relevantní pro aplikaci uvedeného ustanovení, zde nebyla
dána.
[6] K námitce, v níž bylo poukázáno na §24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmů,
městský soud uvedl, že dané ustanovení bylo do zákona vloženo až ke dni 1. 1. 2011, netýká
se proto posuzovaného zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009. Žalobu městský soud
vyhodnotil jako nedůvodnou, a proto ji zamítl.
II. Obsah kasační stížnosti
[7] Stěžovatelka v kasační stížnosti uvedla, že v rámci své obchodní činnosti poskytuje
produkt „Financování závazku“. Jedná se o službu, v rámci které přistupuje k závazkům klienta,
které jsou před splatností, a tyto hradí. Současně má uzavřenu smlouvu s pojišťovnou, jejímž
předmětem je pojištění rizika nezaplacení závazku klienta vůči stěžovatelce vzniklá z přistoupení
k závazkům klienta. Správce daně neuznal odpis pohledávek za klienty SLEZAN Frýdek-Místek
a WEGO-INTERNATIONAL v celkové výši 24 201 309 Kč odpovídající výši přijatého plnění
od pojišťoven Euler Hermes a EGAP. Stěžovatelka nesouhlasí s názorem městského soudu,
že nebyl splněn základní předpoklad pro aplikaci §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.
[8] Dle judikatury Nejvyššího správního soudu u výdajů specifikovaných v §24 odst. 2
zákona o daních z příjmů nemusí být splněna podmínka jejich vynaložení na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů, která je stanovena v §24 odst. 1 daného zákona. Pro aplikaci §24
odst. 2 je nezbytná věcná souvislost výdajů s činností poplatníka, nikoli s jeho příjmy.
Stěžovatelka namítla, že v případě §24 odst. 2 zákona o daních z příjmů nemusí existovat
příčinná souvislost mezi příjmy a výdaji, ale musí zde existovat příčinná souvislost mezi výdaji
dle daného ustanovení a její činností. Předmětné pohledávky, jichž se pojištění týkalo, vznikly
při realizaci stěžovatelkou nabízeného produktu „Financování závazku“, stěžovatelka má za to,
že je tak dána příčinná souvislost mezi odpisem pohledávek a její činností.
[9] Stěžovatelka oponovala argumentaci městského soudu, dle níž požadovaná souvislost
mezi příjmy a výdaji zde není dána, jelikož příjem předcházel výdaji. Ustanovení §24 odst. 2
písm. zc) zákona o daních z příjmů stanoví podmínku, aby příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek
hospodaření ve stejném nebo předcházejícím období, kdy se uskutečnily výdaje (náklady).
Předmětné ustanovení tedy připouští, že nejprve může dojít k příjmu (výnosu) a potom
až k výdaji (nákladu).
[10] Dle stěžovatelky nelze při výkladu §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů
zaměňovat pojmy „přímá“ a „příčinná“ souvislost. „Přímá souvislost“ je širší než „příčinná“
souvislost. Pojem „přímá souvislost“ je běžně užíván ve statistice a označuje situaci, kdy nastane
jeden jev a současně nastane druhý jev, mezi těmito jevy přitom nemusí platit vztah příčinné
souvislosti, tj. jeden nemusí být důsledkem druhého. Přímá souvislost mezi odpisem pohledávky
a přijatým pojistným plnění je evidentní, neboť znehodnocení pohledávky v důsledku jejího
neuhrazení ze strany dlužníka je primárním předpokladem výplaty pojistného plnění. Pokud
by ke znehodnocení nedošlo, nemohla by stěžovatelka realizovat výnos ve formě nároku
na pojistné plnění a současně by z tohoto titulu neodepisovala pohledávku za svým dlužníkem.
Dle mezinárodních standardů finančního výkaznictví (IFRS) by se o přijatých pojistných plněních
účtovalo jako o přijatých úhradách pohledávek. Stěžovatelka ke své kasační stížnosti přiložila
stanovisko auditorské společnosti EURO-Trend Audit, a. s., dle nějž v okamžiku výplaty
pojistného plnění k nespláceným pohledávkám banka účtuje výnos z přijatého pojistného plnění
a v tom samém okamžiku musí v souladu s účetními předpisy snížit hodnotu aktiva (pohledávky)
formou tvorby opravné položky nebo odpisem pohledávky.
[11] Po výplatě pojistného plnění došlo dle pojistné smlouvy k přechodu veškerých práv
a nároků z pojištěné pohledávky do výše zaplaceného pojistného plnění na pojišťovnu. Je proto
zjevné, že stěžovatelka ztratila kontrolu nad pohledávkou (v případě pojišťovny Euler Hermes
dokonce vlastnické právo k pohledávce). Dle odst. 2.3 Českého účetního standardu pro finanční
instituce č. 101 účetní jednotka odúčtuje finanční aktivum nebo jeho část z rozvahového účtu,
pokud ztratí kontrolu nad pohledávkami. Ztrátu kontroly je nutno vnímat jako pozbytí výhod
a souvisejících rizik spojených s vlastnictvím pohledávky. Stěžovatelka namítla, že výklad
zastávaný městským soudem i správcem daně je příliš úzký a omezuje se jen na pozbytí
vlastnických práv k pohledávce. Dle zásady dosažení věrného a poctivého obrazu účetnictví má
účetní závěrka odpovídat skutečnému stavu. Stěžovatelka se vzdala nároku na plnění od dlužníků
do výše vyplaceného pojistného plnění ve prospěch pojišťovny a podřídila kroky k vymáhání
daných pohledávek rozhodnutí pojišťovny. Ztratila tak kontrolu nad pohledávkami do výše
přijatých pojistných plnění.
[12] Stěžovatelka namítla nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, jelikož městský soud
se nevyjádřil k těm žalobním námitkám, které oponovaly argumentaci finančního ředitelství
opírající se o §24 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů. Namítla rovněž, že městský soud
se nevypořádal ani s její argumentací reagující na závěry finančního ředitelství k analogické
aplikaci §24 odst. 2 písm. zc) na účetní odpisy vypočítané z částky přesahující částku
1 500 000 Kč u osobních automobilů kategorie M1. Dále zmínila, že městský soud
se nevypořádal ani s její námitkou chybné interpretace pojmu „ztráta kontroly nad finančním
aktivem“. Uvedla, že městský soud její žalobní argumentaci na několika místech rozsudku označil
za nepatřičnou, aniž by k tomu uvedl důvody, a na několika místech svého rozsudku převzal
argumentaci žalovaného, aniž by sám tuto argumentaci rozvinul, uvedl zdroje, o které se opírá,
odkázal na judikaturu apod. Takové rozhodnutí nepovažuje za náležitě odůvodněné. K námitce
nepřezkoumatelnosti rozhodnutí finančního ředitelství městský soud uvedl, že tato námitka byla
abstraktně formulována, s čímž stěžovatelka nesouhlasí, jelikož na straně 12 žaloby uvedla,
v čem přesně nepřezkoumatelnost spatřuje.
[13] Stěžovatelka navrhla napadený rozsudek zrušit a věc vrátit městskému soudu k dalšímu
řízení.
III. Vyjádření žalovaného
[14] Žalovaný s právním názorem městského soudu souhlasí, považuje jej za jediný možný
a nesouhlasí s tím, že by byl napadený rozsudek nepřezkoumatelný. Městský soud ve svém
rozsudku vymezil zákonný rámec výkladu a aplikace §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních
z příjmů, který podložil judikaturou.
[15] Textový základ daného ustanovení byl do zákona o daních z příjmů začleněn zákonem
č. 316/1996 Sb., přičemž v důvodové zprávě není k novelizaci ani zmínka. Do aplikovaného
znění bylo dané ustanovení upraveno zákonem č. 438/2003 Sb. Důvodová zpráva k tomuto
zákonu pak jen poznamenává, že navržená změna lépe vyjadřuje, k jakým výnosům se výdaje
(náklady) vztahují. V rámci novelizace od roku 2015 předpokládá zákonodárce další upřesnění
vykládaného ustanovení, přičemž v důvodové zprávě je uvedeno, že cílem změny §24 odst. 2
písm. zc) zákona o daních z příjmů je realizace původního záměru daného ustanovení,
tj. jeho aplikace na tzv. přefakturace.
[16] Dle žalovaného §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů předpokládá splnění
několika podmínek. Příslušný druh nákladu musí být podřaditelný pod toto ustanovení, je však
nutno vyloučit jeho aplikaci na ty druhy nákladů, které mají speciální režim dle §24 odst. 2
uvedeného zákona. Dále pak z dikce vykládaného ustanovení vyplývá, že příslušné nedaňové
náklady musí být de facto přefakturovány. Daňový subjekt stíhá důkazní břemeno ohledně přímé
souvislosti výdajů a příjmů a ohledně toho, že příjmy byly součástí výnosů v daném zdaňovacím
období nebo v období předcházejícím.
[17] Žalovaný poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2008,
č. j. 8 Afs 2/2007 - 98, publ. pod č. 2226/2011 Sb. NSS (dostupný z www.nssoud.cz stejně jako
další zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu). Poznamenal, že v posuzovaném
případě došlo k odpisu pohledávek, který ale nesouvisel s vyplaceným pojistným plněním.
K odpisu pohledávek nedošlo z důvodu, aby stěžovatelka obdržela pojistné plnění. Žalovaný
navrhl kasační stížnost zamítnout.
IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[18] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána osobou k tomu oprávněnou, je podána včas, jde
o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, stěžovatelka je v řízení o kasační
stížnosti zastoupena advokátem. Důvody kasační stížnosti odpovídají důvodům podle §103
odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Zdejší soud přezkoumal napadený rozsudek městského soudu
v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, zároveň zkoumal, zda netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Přitom dospěl
k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[19] Skutkové okolnosti nynějšího případu jsou následující (body [19] až [21]). Stěžovatelka
uzavřela pojistnou smlouvu s pojišťovnou EGAP, kterou se pojistila proti pojistnému nebezpečí
nezaplacení pojištěných pohledávek, které má stěžovatelka za svými dlužníky, z důvodu platební
neschopnosti dlužníka nebo z důvodu odepření zaplacení pojištěné pohledávky. Dle části C1/E
odst. 1 pojistné smlouvy s EGAP je stěžovatelka povinna oznámit pojišťovně hrozbu pojistné
události a současně vystavit pojišťovně plnou moc k zastupování stěžovatelky při vymáhání
a inkasu pojištěné pohledávky. Dle části C1/E odst. 7 této smlouvy veškeré výnosy z pojištěné
pohledávky náleží po výplatě pojistného pojišťovně, a to až do výše vyplaceného pojistného
plnění.
[20] Dále stěžovatelka uzavřela pojistnou smlouvu s pojišťovnou Euler Hermes,
dle níž má pojišťovna stěžovatelce poskytnout náhradu za majetkové újmy, k nimž dojde
v důsledku blíže popsaného nezaplacení pohledávky klienta stěžovatelky nebo nezaplacení
závazku klienta stěžovatelky, ke kterému stěžovatelka přistoupila pojistnou smlouvou popsaným
způsobem. Dle čl. 5 písm. F) všeobecných pojistných podmínek, které jsou součástí smlouvy
s Euler Hermes, po výplatě pojistného plnění přecházejí na pojišťovnu veškerá práva a nároky
spojená s pojištěnou pohledávkou, a to do výše vyplacené částky pojistného plnění.
[21] Od zmíněných pojišťoven stěžovatelka obdržela pojistné plnění v souhrnné výši
24 201 309 Kč, jelikož společnosti SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL nezaplatily
stěžovatelce dluh, který měly vůči stěžovatelce a jehož nesplacení bylo kryto pojištěním.
Stěžovatelka následně provedla odpis těchto pohledávek za uvedenými společnostmi,
a to do výše přijatého pojistného plnění. Spor je veden o to, zda odpis těchto pohledávek
představuje pro stěžovatelku daňově účinný náklad ve smyslu §24 odst. 2 písm. zc) zákona
o daních příjmů, tj. náklad, který přímo souvisí s přijatým pojistným plněním.
[22] Nejprve se soud zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadaného rozsudku,
a to ohledně otázky, zda stěžovatelčin odpis pohledávek za společnostmi SLEZAN Frýdek-Místek
a WEGO-INTERNATIONAL byl skutečně předčasný, jak uvedlo finanční ředitelství
ve svém rozhodnutí.
[23] Nejvyšší správní soud konstatuje, že městský soud na uvedenou žalobní námitku reagoval
nedostatečným způsobem. Stěžovatelka v žalobě namítla, že finanční ředitelství pojem „ztráta
kontroly nad finančním aktivem“ vykládalo příliš úzkým způsobem bez vazby na zásadu věrného
a poctivého obrazu účetnictví a že tento pojem nedůvodně zužovalo jen na ztrátu vlastnického
práva k finančnímu aktivu. Městský soud připustil, že uvedený pojem odráží zmíněnou účetní
zásadu, blíže se však k výkladu pojmu „ztráta kontroly nad finančním aktivem nevyjádřil“ a pouze
zdůraznil, že stěžovatelka neztratila vlastnická práva k uvedeným pohledávkám
a že z předložených důkazních prostředků nebylo možno dovodit, že by práva stěžovatelky
zanikla nebo že by se jich stěžovatelka vzdala. Zdejší soud konstatuje, že městský soud vůbec
neobjasnil, proč považoval za důležitou skutečnost, že stěžovatelka neztratila vlastnická práva
k pohledávkám. Význam ztráty vlastnického práva pro odpis pohledávky stěžovatelka v žalobě
zpochybňovala, přičemž názor městského soudu na tuto námitku není z napadeného rozsudku
patrný.
[24] Městský soud dále neprovedl výklad pojmu „ztráta kontroly nad finančním aktivem“
v podmínkách posuzované věci a též neobjasnil, zda zásadě věrného a poctivého zobrazení
účetnictví odporuje či neodporuje stav, kdy by v účetnictví stěžovatelka evidovala pohledávky,
u nichž si i v případě plnění dlužníka nemůže ponechat dlužníkem zaplacenou finanční částku
do výše přijatého pojistného plnění, které do této výše dle pojistných smluv náleží pojišťovnám.
O důvodnosti námitky nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu svědčí i to,
že ani na uvedenou část žalobní argumentace stěžovatelka od městského soudu nedostala žádnou
odpověď.
[25] Z napadeného rozsudku tak nelze seznat, jak na uvedenou žalobní argumentaci týkající
se odpisu pohledávek městský soud nahlížel, tj. zda tuto námitku považoval za důvodnou
či nedůvodnou, případně jaký význam přikládal závěru žalovaného o předčasnosti odpisu
pohledávky pro posouzení věci. Jak již Nejvyšší správní soud konstatoval v rozsudku ze dne
14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44 (publ. pod č. 689/2005 Sb. NSS): „není-li z odůvodnění
napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka
řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové
rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. […].“
Citovanými nedostatky napadený rozsudek trpí, proto kasační námitka nepřezkoumatelnosti
ve vztahu k otázce předčasnosti odpisu pohledávek je důvodná.
[26] Jde současně o důvod, který brání Nejvyššímu správnímu soudu, aby mohl po věcné
stránce hodnotit kasační námitku, v jejímž rámci stěžovatelka tvrdila, že ztratila kontrolu
nad finančním aktivem, a proto bylo namístě provést odpis pohledávek za dlužníky SLEZAN
Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL. Vzhledem k tomu, že k této otázce se měl vyjádřit
již městský soud, což dostatečným způsobem neučinil, nemá zdejší soud v napadeném rozsudku
v daném ohledu co přezkoumávat.
[27] Městský soud se ve svém rozsudku dále zabýval, zda v posuzovaném případě existuje
přímá souvislost mezi příjmy v podobě přijatého pojistného plnění a výdaji v podobě odpisu
pojištěných pohledávek. K těmto závěrům a způsobu přezkumu městským soudem směřují další
kasační námitky.
[28] Dle §24 odst. 2 písm. zc), věty první, zákona o daních z příjmů: Výdaji (náklady)
podle odstavce 1 jsou také výdaje (náklady), které nejsou podle §25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění
a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo souvisejících za podmínky, že tyto příjmy (výnosy)
ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících.
Jednou ze zákonných podmínek pro aplikaci §24 odst. 2 písm. zc) je, že musí jít o výdaje
(náklady), které spadají pod §25 zákona o daních z příjmů. Mezi stranami není sporu o tom,
že jmenovité hodnoty pohledávek za dlužníky SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL
vyhovují vymezení §25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů.
[29] Nejvyšší správní soud nesouhlasí s úvodním tvrzením stěžovatelky, že v případě §24
odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů nemusí existovat příčinná souvislost mezi příjmy
(výnosy) a výdaji (náklady), ale že postačí příčinná souvislost mezi výdaji (náklady)
specifikovanými v §24 odst. 2 daného zákona a činností stěžovatelky.
[30] Je sice pravda, že zdejší soud obecně dovodil, že u výdajů (nákladů) uvedených v §24
odst. 2 zákona o daních z příjmů nemusí být splněna podmínka jejich vynaložení na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů, která je stanovena v §24 odst. 1 uvedeného zákona,
ale že u výdajů dle §24 odst. 2 postačí souvislost s činností poplatníka, nikoli s jeho příjmy.
Uvedené obecné pravidlo se však neuplatní ve vztahu k §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních
z příjmů, a to vzhledem k dikci tohoto ustanovení. Jak již soud uvedl v rozsudku ze dne
25. 9. 2008, č. j. 8 Afs 2/2007 - 99, publ. pod č. 2226/2011 Sb. NSS: „Umožňuje-li §24 odst. 2
písm. zc) zákona o daních z příjmů zahrnout mezi výdaje podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů také
některé nedaňové výdaje, stanoví pro takový postup několik podmínek. První z nich je, že je možné tyto výdaje
uplatnit pouze do výše příjmů s nimi souvisejících. Takto jednoznačně definovaná podmínka přitom bezpochyby
vylučuje možnou aplikaci obecného principu, podle nějž u výdajů podle §24 odst. 2 zákona o daních z příjmů
není potřeba prokazovat jejich souvislost s příjmy. Podmínka totiž nejen omezuje výši, do níž lze výdaje uplatnit,
ale tuto výši odvozuje od příjmu, který musí být jednoznačně ztotožněn a to v souvislosti s konkrétním výdajem.“
[31] Důvodnou však shledal soud námitku směřující proti konkrétnímu způsobu, jakým
městský soud vyložil požadavky na přímou souvislost výdajů (nákladů) a příjmů (výnosů) dle §24
odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Dle městského soudu nejprve existoval příjem
v podobě přijatých pojistných plnění a až následně došlo k uskutečnění nákladu v podobě odpisu
pohledávek. Dle jeho názoru jde o příčinnou souvislost opačnou, než vyžaduje §24 odst. 2
písm. zc) zákona o daních z příjmů.
[32] Zdejší soud uvádí, že již z textu uvedeného ustanovení vyplývá, že k příjmu (výnosu)
může dojít před vynaložením výdaje (nákladu), jelikož zmíněné ustanovení připouští, aby příjmy
(výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích
obdobích předcházejících vynaložení výdaje (nákladu). Zákon tak počítá s tím, že k příjmům
(výnosům) mohlo dojít i před vynaložením nákladu (výdaje). Okolnost, že zde nejprve byl příjem
(výnos) a následně až výdaj (náklad), tak sama o sobě neznamená, že podmínky §24 odst. 2
písm. zc) zákona o daních z příjmů nebyly naplněny.
[33] Dále Nejvyšší správní soud konstatuje, že stěžovatelka v žalobě brojila proti závěru
finančního ředitelství, že zde neexistuje žádná souvislost mezi odpisem pohledávek a výplatou
pojistného plnění. Dle žalobou napadeného správního rozhodnutí totiž pojistné plnění bude
vyplaceno, i když pohledávka nebude odepsána, a naopak, pokud bude pohledávka odepsána,
neznamená to automaticky nárok na pojistné plnění. Stěžovatelka proti tomuto závěru vystoupila
na stranách 9 a 10 žaloby s námitkou, že přímá souvislost odpisu pohledávek s přijatým
pojistným plněním je dána nastavením podmínek v pojistných smlouvách. V rámci své žalobní
argumentace tvrdila, že výplatou pojistného plnění ztrácí do výše přijatého pojistného plnění
kontrolu nad pojištěnými pohledávkami, jelikož, jak plyne z předešlé části její žalobní
argumentace, ani kdyby dlužníci splnili své dluhy, jimž odpovídají pojištěné pohledávky, takové
plnění by dle pojistných podmínek náleželo pojišťovnám, a nikoli stěžovatelce. Obdržení
pojistných plnění vede ke ztrátě kontroly nad pojištěnými pohledávkami, která se v účetnictví
projeví jejich odpisem. V uvedeném stěžovatelka v žalobě spatřovala přímou souvislost příjmů
(výnosů) a výdajů (nákladů), kterou vykládá tak, že jevy, které mají být v přímé souvislosti,
nastávají současně.
[34] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že se žalobní argumentací shrnutou v bodě [33]
se městský soud nevypořádal. Ve svém rozsudku uvedl, že zde neexistuje žádná souvislost mezi
odpisem pohledávek a výplatou pojistného plnění a že pojistné plnění bude vyplaceno,
i když pohledávka nebude odepsána, a naopak, pokud bude pohledávka odepsána, neznamená
to automaticky nárok na pojistné plnění. Jde o závěr téměř doslovně přejatý z napadeného
správního rozhodnutí. Povaha naznačené žalobní argumentace však neumožňuje, aby soud
závěry finančního ředitelství bez dalšího přejal. Naopak, své přezkumné roli městský soud řádně
dostojí jen tehdy, pokud se ve vlastní argumentaci vyjádří, zda jsou žalobní námitky důvodné
či nedůvodné a svůj závěr odůvodní. V daném ohledu Nejvyšší správní soud přisvědčil kasační
námitce nepřezkoumatelnosti. V situaci, kdy městský soud pouze opsal závěr finančního
ředitelství, proti němuž se stěžovatelka námitkami vymezovala, není z přezkoumávaného
rozsudku patrné, na základě jakých důvodů považoval závěr finančního ředitelství za správný
a žalobní námitky za nedůvodné.
[35] V kasační stížnosti bylo dále namítnuto, že městský soud se nevypořádal s následující
argumentací uplatněnou před městským soudem:
• námitkou, v níž stěžovatelka oponovala rozhodnutí o odvolání, když tvrdila, že není
možno dovodit nadbytečnost úprav v §24 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů
při výkladu, že přijaté pojistné plnění je výnosem přímo souvisejícím s nákladem ve formě
daňové zůstatkové ceny hmotného majetku [část V. bod 4) žaloby];
• námitkou možné analogické aplikace §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů
shodně jako v případě účetních odpisů u osobních automobilů kategorie M1
[část V. bod 5) žaloby];
• tvrzením, že náklady na odpis pohledávky je možno analogicky posoudit jako škodu
vzniklou na majetku stěžovatelky (toto tvrzení zástupkyně stěžovatelky pronesla
na ústním jednání před soudem, kde řekla: „Jako podpůrný argument pak žalobce uvádí de facto
analogii s náhradou škody, kdy škoda je uznatelná do výše přijatých náhrad. A v daném případě vlastně
zaúčtování té pohledávky je analogie přijaté náhrady. Takže dle názoru žalobce by potom analogicky
mělo to zaúčtování pohledávky být uznáno jako daňově uznatelný náklad.“).
[36] Ke stěžovatelčině argumentaci shrnuté v bodě [35] shora Nejvyšší správní soud
konstatuje, že jde o podpůrná tvrzení pro stěžovatelčin závěr, že na její případ lze aplikovat §24
odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. S ohledem na podpůrný charakter této argumentace
by za dostatečnou reakci na ni bylo možno považovat i stav, kdyby městský soud podrobně
vyložil a aplikoval §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů v podmínkách posuzované
věci , aniž by se musel výslovně vyjádřit k takové podpůrné argumentaci (optimální však je,
když se soud i k podpůrné argumentaci explicitně vysloví). V dané souvislosti lze zmínit závěr
Ústavního soudu, že „[n]ení porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní
závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený
argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama
o sobě dostatečná“ (viz bod 68. nálezu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, publikovaného
jako N 26/52 SbNU 247).
[37] Ani naznačeným požadavkům však městský soud nedostál. K argumentaci shrnuté v bodě
[35] shora se nevyjádřil a ani v napadeném rozsudku nevystavěl úvahy a ucelenou argumentaci
založenou na podrobném výkladu a aplikaci §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.
Část stěžejní žalobní argumentace ve vztahu k výkladu a aplikaci daného ustanovení městský soud
ponechal bez dostatečné reakce (viz body [33] až [34] shora). Nejvyšší správní soud proto
přisvědčil námitce, že městský soud se s naznačenou argumentací nevypořádal dostatečným
způsobem.
[38] V novém rozhodnutí se tak městský soud buď výslovně vyjádří k argumentaci shrnuté
v bodě [35] shora, nebo alespoň vyloží svůj názor na aplikaci §24 odst. 2 písm. zc) zákona
o daních z příjmů v podmínkách nynější věci takovým způsobem, který vyhovuje požadavkům
plynoucím z citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 989/08.
[39] Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud přisvědčil námitce nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku městského soudu v otázce aplikace a výkladu §24 odst. 2 písm. zc) zákona
o daních z příjmů v nynější věci (viz body[33] až [38] shora), nebylo možné, aby mohl věcně řešit
kasační námitky, které se týkají tohoto ustanovení, případně analogické aplikace §25 odst. 1
písm. n) daného zákona. Co do výsledku takového právního posouzení na tomto místě Nejvyšší
správní soud nemůže vázat svým právním názorem, jelikož městský soud dosud ani nepřednesl
své hodnocení, které by dovolovalo přezkum. Smyslem řízení o kasační stížnosti je totiž přezkum
rozhodnutí krajských soudů ve správním soudnictví, nikoli prvotní vypořádaní žalobních
námitek, které měly být vypořádány již krajskými soudy, ale vypořádány nebyly.
[40] Nejvyšší správní soud dal stěžovatelce za pravdu v tom, že městský soud nereagoval
na podstatu žalobní námitky, v níž stěžovatelka poukazovala na §24 odst. 2 písm. zv) zákona
o daních z příjmů účinný od 1. 1. 2011.
[41] Dle tohoto ustanovení se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů rozumí taktéž „jmenovitá hodnota pohledávky z úvěru pojištěné u pojistitele se sídlem
na území členského státu Evropské unie, která nikdy nevstoupila do základu pro výpočet limitu tvorby
bankovních opravných položek podle jiného právního předpisu a ke které banka nikdy netvořila opravnou
položku podle jiného právního předpisu, a to do výše přijatého pojistného plnění“ (zákon následně upřesňuje,
co se rozumí pohledávkou z úvěru). Stěžovatelka v žalobě uvedla, že si je vědoma toho, že dané
ustanovení je možno použít nejdříve pro zdaňovací období, které započalo v roce 2010
(v nyní řešeném případě šlo o zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009), nicméně
v žalobní námitce tvrdila, že citovaný §24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmů následně
jen potvrdil výklad, že jmenovitá hodnota pohledávky může být za určitých podmínek daňově
účinným nákladem, což dle jejího názoru vyplývalo i z §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních
z příjmů ve znění rozhodném pro posuzovanou věc. Tímto stěžovatelka reagovala na tvrzení
finančního ředitelství uvedené v rozhodnutí o odvolání, dle něhož §24 odst. 2 písm. zv) zákona
o daních z příjmů byl do zákona doplněn z toho důvodu, že dle předešlé úpravy jmenovitá
hodnota pojištěné pohledávky daňově účinným nákladem být nemohla a zákonodárce se rozhodl
takový stav změnit. Městský soud ve svém rozsudku pak uvedl, že §24 odst. 2 písm. zv) zákona
o daních z příjmů není možno z hlediska vymezení jeho účinnosti na nynější případ vztáhnout.
[42] Nejvyšší správní soud souhlasí s tím, že uvedené ustanovení nelze na danou věc přímo
aplikovat, to ale nebylo předmětem žalobní námitky (tuto skutečnost obě strany sporu ostatně
výslovně uvedly a obě strany sporu si byly vědomy, že dané ustanovení bylo v době rozhodování
finančního ředitelství součástí právního řádu, ale z hlediska časového dopadu se přímo
nevztahovalo na daný případ).
[43] Žalobní argumentace směřovala k tomu, zda do zákona o daních z příjmů nově vložené
ustanovení §24 odst. 2 písm. zv), které se na věc přímo neaplikuje, podporuje argumentaci
finančního ředitelství nebo argumentaci stěžovatelky ve vztahu k výkladu §24 odst. 2 písm. zc)
daného zákona. Odpověď na takovou argumentaci pak neskýtá konstatování městského soudu,
že §24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmů nabyl účinnosti až ode dne 1. 1. 2011.
[44] Důvodná není závěrečná kasační námitka, že městský soud se nekorektním způsobem
vypořádal se žalobní námitkou nepřezkoumatelnosti rozhodnutí finančního ředitelství,
jelikož si dle stěžovatelky ze žaloby účelově vybral některé skutečnosti a její ostatní argumentaci
nebral v potaz.
[45] Důvod nepřezkoumatelnosti správního rozhodnutí stěžovatelka v žalobě spatřovala
v tom, že dle jejího názoru finanční ředitelství předestřelo soubor zpochybnitelných právních
názorů a že výklad finančního ředitelství není založen na textu právní normy. Na tuto námitku
městský soud zcela srozumitelným způsobem uvedl, že nevyhovění námitkám stěžovatelky
ze strany finančního ředitelství nezakládá nepřezkoumatelnost správního rozhodnutí. Z rozsudku
městského soudu je tak jasně patrná úvaha, že názor stěžovatelky, že závěry správního orgánu
lze zpochybnit či vyvrátit, neznamená, že by ve správním rozhodnutí uvedeny nebyly.
[46] Dále v žalobě nepřezkoumatelnost rozhodnutí o odvolání spojovala s tím, že finanční
ředitelství neuvedlo skutečnosti, které považuje za prokázané, neosvědčilo důkazy,
které ani nehodnotilo, a neprovedlo ani závěrečnou právní úvahu. Z napadeného rozsudku
(např. jeho strany 6) jednoznačně vyplývá, že městský soud dospěl k závěru, že finanční
ředitelství hodnotilo důkazní prostředky v podobě pojistných smluv a související dokumentace
k pohledávkám za dlužníky SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL. Městský soud
také popsal, jaké závěry finanční ředitelství učinilo.
[47] Skutečnost, že městský soud uvedl, že nepřezkoumatelnost správního rozhodnutí byla
namítána abstraktně, dle hodnocení Nejvyššího správního soudu nic nemění na tom, že městský
soud dostatečně vypořádal námitku nepřezkoumatelnosti, jelikož se k jednotlivým dílčím
argumentům tvořícím tuto námitku vyjádřil.
V. Závěr a náklady řízení
[48] Nejvyšší správní soud ze všech shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační
stížnost je důvodná, proto dle §110 odst. 1, věty první, s. ř. s. napadený rozsudek městského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Městský soud zde bude vázán závazným právním
názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[49] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. července 2015
JUDr. Radan Malík
předseda senátu