ECLI:CZ:NSS:2019:9.AFS.33.2019:38
sp. zn. 9 Afs 33/2019 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců
JUDr. Pavla Molka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobkyně:
PD TECHNOLOGIE s.r.o., se sídlem Antonínova 4466, Zlín, zast. Mgr. Františkem Kelem,
advokátem se sídlem Sportovní 451, Tlumačov, proti žalovanému: Generální ředitelství cel,
se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 2. 2016,
č. j. 5973/2016-900000-304.7, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Praze ze dne 28. 1. 2019, č. j. 45 Af 12/2016 - 43,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku 8 228 Kč
k rukám jejího zástupce, Mgr. Františka Kela, advokáta se sídlem Sportovní 451,
Tlumačov, do 30 dnů ode dne právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Dodatečným platebním výměrem ze dne 24. 7. 2015, č. j. 125858/2015-610000-51,
doměřil Celní úřad pro Středočeský kraj (dále jen „celní úřad“) žalobkyni antidumpingové clo
podle článku 78 odst. 3 tehdy účinného nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní
kodex Společenství (dále jen „celní kodex“), ve výši 547 976 Kč, neboť zejména na základě zpráv
z misí OLAF (Evropský úřad pro boj proti podvodům) zjistil, že skutečnou zemí původu
ocelových stavebních kotev do betonu, dovážených žalobkyní, není deklarované Thajské
království, nýbrž Čínská lidová republika. Zároveň jí podle §251 odst. 1 písm. a) a odst. 3 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), předepsal
penále ve výši 109 596 Kč, tedy 20 % z částky doměřeného cla. Žalovaný následně rozhodnutím
ze dne 3. 2. 2016, č. j. 5973/2016-900000-304.7, zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečnému
platebnímu výměru, pouze změnil záhlaví dodatečného platebního výměru.
[2] Krajský soud v Praze (dále jen „krajský soud“) napadeným rozsudkem zrušil rozhodnutí
žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Zamítl sice všechny žalobní námitky směřující proti
samotnému doměření antidumpingového cla, nad rámec žalobních námitek se však zabýval
otázkou zákonnosti uložení penále při doměření cla. Připomněl, že podle judikatury Nejvyššího
správního soudu (dále též „NSS“) je penále sankcí, takže na ně dopadá povinnost soudu z úřední
povinnosti zohlednit změnu zákona ve prospěch pachatele vyjádřená v čl. 40 odst. 6 Listiny
základních práv a svobod a čl. 6 a 7 Evropské úmluvy o ochraně lidských práv a základních
svobod (publ. pod č. 209/1992 Sb.). Krajský soud tak byl povinen zohlednit, že dne 29. 7. 2016
vstoupil v účinnost nový zákon č. 242/2016 Sb., celní zákon (dále jen „celní zákon“),
který je pro žalobkyni výhodnější, neboť v §22 stanoví, že z částky doměřeného cla nevzniká
penále. K této změně sice došlo až po vydání napadeného rozhodnutí, avšak v tomto případě
se neuplatní zásada, že soud vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době
rozhodování správního orgánu, jak stanoví §75 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[3] Krajský soud navíc opakovaně judikoval (konkrétně v rozsudcích ze dne 10. 1. 2017,
č. j. 46 Af 61/2014 - 121, ze dne 18. 12. 2017, č. j. 45 Af 3/2015 - 79, a ze dne 20. 12. 2018,
č. j. 48 Af 24/2016 - 38), že uložení penále podle §251 daňového řádu bylo již podle předchozí
úpravy možné pouze v případě daňového, nikoli celního řízení, a na těchto svých závěrech setrval
i v nyní posuzovaném případě. Vyšel z důvodové zprávy k §22 nového celního zákona, podle níž
je důvodem pro zde zakotvené vyloučení vzniku penále při doměření cla skutečnost, že penále je
sankcí za nesprávné tvrzení daně, a nelze je proto aplikovat na situace, kdy ve vztahu ke clu není
vůbec využíván institut daňového tvrzení. Podstatou celního prohlášení je projev vůle, aby bylo
zboží propuštěno do určitého režimu, kdežto podstatou daňového tvrzení je přiznání daňové
povinnosti metodou autoaplikace. V celním řízení se tak rozhoduje o tom, zda zboží bude
propuštěno do navrženého celního režimu, a dále o výši cla. Clo se vypočte, zavede
do elektronické evidence a jeho výše se sdělí dlužníkovi. Byť je tedy deklarant povinen uvést
v celním prohlášení údaje významné pro stanovení cla, neuplatní se v případě celního řízení
metoda autoaplikace, deklarant není povinen v celním prohlášení spočítat a přiznat výši cla.
O výši cla vždy aktivně rozhodují celní orgány, a to po prověření údajů poskytnutých
deklarantem, nebo bez prověření jen na základě údajů uvedených v celním prohlášení. Jakkoli
tedy formálně vzato lze i při doměření cla postupovat dle §251 daňového řádu a spolu
s doměřeným clem uložit dlužníkovi i povinnost uhradit penále, ve skutečnosti tomu tak podle
krajského soudu není. V případě celního řízení, jak je upraveno celním kodexem a celním
zákonem, se neuplatní institut řádného daňového tvrzení ani dodatečného daňového tvrzení.
Vznik penále je vázán právě na porušení povinnosti související s podáním řádného daňového
tvrzení, a nemůže se tak uplatnit na případ celního řízení.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření ke kasační stížnosti
[4] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost,
jejíž důvody podřadil pod §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[5] Uvádí, že respektuje výrok usnesení rozšířeného senátu ze dne 24. 11. 2015,
č. j. 4 Afs 210/2014 - 57, č. 3348/2016 Sb. NSS, byť s ním nesouhlasí. Na posuzovanou věc však
uvedené usnesení nedopadá, neboť zde nebyla vůbec podána žaloba proti rozhodnutí o penále
jako trestu, nýbrž jen proti samotnému doměření antidumpingového cla. Vázanost vymezením
„kolejí soudního přezkumu“ v žalobě ostatně plyne i z §71 odst. 2 a §75 odst. 2 s. ř. s.
Za situace, kdy žalobkyně nezformulovala proti výroku o penále žádnou žalobní námitku, nemohl
k jeho posouzení z úřední povinnosti krajský soud vůbec přikročit. Rozhodující by nemělo být
formální podání žaloby proti rozhodnutí ani formální označení rozsahu napadení označením
všech výroků rozhodnutí, ale materiální napadení rozhodnutí, resp. jeho konkrétního výroku
alespoň jednou projednatelnou žalobní námitkou. Bez žaloby, respektive žalobní námitky, nelze
vést meritorní soudní přezkum ani ex offo. Za situace, kdy podle krajského soudu napadené
stěžovatelovo rozhodnutí zcela obstálo pohledem námitek proti doměření antidumpingového cla,
měl žalobu bez dalšího zamítnout jako nedůvodnou. Stěžovatel se nemůže smířit s tím,
že v řízení o žalobě napadající jen doměření antidumpingového cla, které je shledáno jako
zákonné, mu krajský soud po zhodnocení žalobou nenapadeného penále ex offo zruší celé správní
rozhodnutí, včetně hlavního výroku o uložení daňové povinnosti napadeného nedůvodnou
žalobou, nadto i s uložením náhrady nákladů řízení žalobkyni, jejichž vznik nezavinil. Jakkoli
je problematické, že usnesení rozšířeného senátu připustilo rušení pravomocných správních
rozhodnutí „zákonem“, což na základě žaloby „osvědčí“ správní soud, v tomto případě
to osvědčil krajský soud fakticky bez žaloby.
[6] Výrok o penále je navíc akcesorický, takže by neobstál, pokud by byl pro nezákonnost
zrušen výrok hlavní, opačně to však platit nemá. Materiálně je třeba pohlížet i na rozhodnutí
o odvolání, jehož výrokem byl jednak potvrzen samostatný hlavní výrok dodatečného platebního
výměru doměřující antidumpingové clo, a jednak také potvrzen samostatný oddělený akcesorický
výrok dodatečného platebního výměru stanovující penále. Žalobkyně žalobou materiálně napadla
jen tu část výroku rozhodnutí o odvolání, která představuje nevyhovění odvolání proti doměření
antidumpingového cla a která pouze tento hlavní výrok dodatečného platebního výměru
potvrzuje, ve spojení s hlavním výrokem dodatečného platebního výměru o doměření
antidumpingového cla. To vytyčilo koleje navazujícího soudního přezkumu, v nichž od počátku
nebylo místo pro soudní přezkum akcesorického výroku o stanovení penále. Takto chápaný princip
materiálního pojetí soudního přezkumu se prolíná také úpravou nicotnosti a moderace trestu, jak
plyne z §76 odst. 2 a §78 odst. 2 s. ř. s.
[7] Stěžovatel dále uvádí celou řadu rozsudků krajských soudů i NSS, kde byly zamítány
žaloby či následně kasační stížnosti různých žalobců, navzdory skutečnosti, že prvoinstančními
dodatečnými platebními výměry bylo žalobcům vedle doměření cla uloženo též penále. Správní
soudy v těchto případech nijak neobjasnily, proč na rozdíl od krajského soudu v nyní
posuzovaném případě nereagovaly z úřední povinnosti i na výrok ukládající penále. Odkazy
krajského soudu na judikaturu NSS k této otázce jsou nepřiléhavé, neboť v nich došlo ke změně
právní úpravy ještě v době rozhodování správců daně, nikoli až v době řízení před soudem
(rozsudek NSS ze dne 10. 2. 2016, č. j. 6 Afs 15/2015 - 31), nebo bylo penále výslovně napadeno
žalobním bodem (rozsudek NSS ze dne 8. 6. 2017, č. j. 4 Afs 55/2017 - 104).
[8] Proti druhému důvodu zrušujícího výroku rozsudku krajského soudu, tedy nemožnosti
uložit penále ke clu již podle úpravy účinné do 28. 7. 2016, pak stěžovatel namítá, že ani v tomto
ohledu žalobkyně neuplatnila žádnou žalobní námitku, a navíc zde ani nebyly splněny podmínky
pro postup krajského soudu z úřední povinnosti. I pokud by byla argumentace krajského soudu
věcně správná, šlo by ze strany celních orgánů o prostou nezákonnost, která by musela být
namítána výslovnou žalobní námitkou. I věcně je argumentace krajského soudu chybná,
neboť se odchyluje od judikaturní linie představované rozsudkem NSS ze dne 29. 6. 2018,
č. j. 3 Afs 58/2017 - 70. Z obou těchto důvodů navrhuje, aby byl napadený rozsudek krajského
soudu zrušen a věc mu vrácena k dalšímu řízení.
[9] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhla, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[10] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, a jsou
splněny i podmínky ve smyslu §105 odst. 2 s. ř. s.
[11] Jak bylo rekapitulováno výše, krajský soud zrušil napadené rozhodnutí ze dvou relativně
nezávislých důvodů: jednak proto, že podle čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod
přihlédl ke změně zákona ve prospěch žalobkyně, k níž došlo po vydání stěžovatelova
rozhodnutí; jednak proto, že podle jeho názoru nebylo ani za předchozí právní úpravy možno
penále k doměřenému clu uložit.
[12] Jak NSS rekapituloval výše, celní úřad doměřil clo a penále dne 24. 7. 2015, žalovaný
vydal své rozhodnutí dne 3. 2. 2016, a než vydal dne 28. 1. 2019 svůj rozsudek krajský soud,
nabyl dne 29. 7. 2016 účinnosti nový celní zákon. Jeho §22 jednoznačně stanoví: Z částky
doměřeného cla nevzniká penále.
[13] NSS konstatuje, že krajský soud nepochybil, když k této změně právní úpravy přihlédl
z úřední povinnosti, přestože, jak namítá stěžovatel, nebyla zmíněna v žádné žalobní námitce,
výrok rozhodnutí celního úřadu o penále nebyl žalobou samostatně zmiňován a k této změně
zákona došlo až po vydání napadeného rozhodnutí. Z důvodů, které NSS jednotlivě rozebere
níže, nebylo chybou, pokud krajský soud na penále žalobkyni aplikoval čl. 40 odst. 6 Listiny
základních práv a svobod, podle něhož platí: Trestnost činu se posuzuje a trest se ukládá podle zákona
účinného v době, kdy byl čin spáchán. Pozdějšího zákona se použije, jestliže je to pro pachatele příznivější.
[14] Skutečnost, že k této změně ve prospěch žalobkyně došlo až po vydání stěžovatelova
rozhodnutí, nemění nic na povinnosti krajského soudu k ní přihlédnout. Názor, že na daňové
penále dopadá čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod, potvrdil rozšířený senát v usnesení
č. j. 4 Afs 210/2014 - 57, podle něhož „penále podle §37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a §251 zákona č. 280/2009 Sb., daňového
řádu, má povahu trestu; je na ně třeba aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod
a čl. 6 a 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (č. 209/1992 Sb.).“ Soud je navíc v řízení
o žalobě v oblasti správního trestání, včetně rozhodování o daňovém penále, povinen zohlednit
změnu zákona ve prospěch pachatele z úřední povinnosti. Tento závěr potvrdil rozšířený senát
v usnesení ze dne 16. 11. 2016, č. j. 5 As 104/2013 - 46, č. 3528/2017 Sb. NSS, kde ji vztáhl
právě i na změny, k nimž dojde až po vydání napadeného správního rozhodnutí, ovšem
před rozhodnutím krajského soudu o žalobě. Rozšířený senát zde dospěl k závěru, že „rozhoduje-li
krajský soud ve správním soudnictví o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, kterým bylo rozhodnuto
o vině a trestu za správní delikt v situaci, kdy zákon, kterého bylo použito, byl po právní moci správního
rozhodnutí změněn nebo zrušen, je povinen přihlédnout k zásadě vyjádřené ve větě druhé čl. 40 odst. 6 Listiny
základních práv a svobod, podle níž se trestnost činu posoudí a trest ukládá podle právní úpravy, která nabyla
účinnosti až poté, kdy byl trestný čin spáchán, je-li to pro pachatele příznivější“. (viz také rozsudek NSS
ze dne 14. 3. 2017, č. j. 4 Afs 34/2017 - 57).
[15] Nesprávným postupem nebylo ani to, že krajský soud zohlednil tuto změnu zákona
ve prospěch žalobkyně z úřední povinnosti, aniž by bylo samotné penále napadeno žalobním
bodem. NSS již rozsudkem ze dne 10. 2. 2016, č. j. 6 Afs 15/2015 - 31, zrušil rozsudek krajského
soudu i žalobou napadené rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem právě proto,
že nezohlednily ex offo změnu právní úpravy daňového penále ve prospěch žalobce. Sám NSS zde
postupoval z úřední povinnosti a konstatoval:
„Nejvyšší správní soud si je vědom toho, že důvody, jež vedou k jejich zrušení, stěžovatel v řízení před krajským
soudem ani v řízení kasačním nenamítal, přičemž řízení před správními soudy jsou zásadně ovládána dispoziční
zásadou (srov. §75 odst. 2, resp. §104 odst. 4 s. ř. s.). Podle §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. však platí, že soud
rozsudkem zruší napadené rozhodnutí pro vady řízení bez jednání pro nepřezkoumatelnost spočívající
v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí. Nejvyšší správní soud se již v minulosti vyslovil v tom
směru, že ústavní záruka vyjádřená v článku 40 odst. 6 in fine Listiny základních práv a svobod a spočívající
v přípustnosti trestání podle nového práva, jestliže je taková úprava pro pachatele výhodnější, platí i v řízení
o sankci za správní delikty. (…)
[17] Z obecné zásady, že správní soud přezkoumá napadené správní rozhodnutí v mezích včas uplatněných
žalobních bodů, existuje dále výjimka stran určitých skutečností významných z hlediska hmotného práva. Sem
spadají absolutně neplatné právní úkony (např. absolutní neplatnost smlouvy); prekluze (např. prekluze práva
státu vybrat daň nebo prekluze práva státu postihovat fyzické či právnické osoby za přestupky nebo jiné správní
delikty); nerespektování zásady ne bis in idem ve správním trestání; situace, kdy by mělo být postiženo jednání,
které není vůbec protiprávní, aj. Pokud by se v těchto případech správní soud zmíněnými skutečnostmi odmítl
zabývat z úřední povinnosti, znamenalo by to odepření spravedlnosti a v konečném důsledku i porušení práva
na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny [srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 6. 5. 2009,
sp. zn. I. ÚS 1419/07 (N 112/53 SbNU 397) nebo nejnověji nález Ústavního soudu ze dne 12. 1. 2016,
sp. zn. II. ÚS 2732/15]. Např. zásada ne bis in idem obsažená v čl. 40 odst. 5 Listiny základních práv
a svobod se v oblasti správního trestání prosazuje jako zásada vůdčí ve vztahu k zásadě dispozitivní, soud
je proto oprávněn aplikovat tento článek i za situace, kdy stěžovatel tuto námitku v řízení neuplatnil (srov.
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 3. 2009, č. j. 6 As 44/2008 – 142). Stejným způsobem
se v oblasti správního trestání v řízení před správními soudy uplatní i zásada obsažená v čl. 40 odst. 6 Listiny,
a sice zásada použití pozdějšího zákona, jestliže je to pro pachatele příznivější.“
[16] Tímto pohledem je nutno konstatovat, že pokud si byl krajský soud vědom, že žalobkyni
bylo ke clu vyměřeno penále, a zároveň si byl vědom, že po rozhodnutí celního úřadu
a žalovaného byl přijat nový celní zákon, který vyměření penále ke clu výslovně zakazoval, musel
se s touto změnou právní úpravy patřičně vypořádat, a to i bez žalobní námitky, jinak by svůj
vlastní rozsudek zatížil nepřezkoumatelností. Není pak sporu o tom, že jakmile tuto změnu
právní úpravy aplikoval na posuzovaný případ, nutně musel ve světle čl. 40 odst. 6 Listiny
základních práv a svobod dospět k závěru, že účinností nového celního zákona se penále
vyměřené žalobkyni stalo nezákonným. Stěžovateli tedy nelze přitakat v názoru, že krajský soud
nemohl přikročit k postupu ex offo za situace, kdy proti samotnému penále žádná žalobní námitka
nemířila.
[17] V právě citovaném rozsudku NSS přezkoumával rozsudek Krajského soudu v Ústí
nad Labem ze dne 15. 12. 2014, č. j. 15 Af 372/2012 - 39. Ten zde posuzoval žalobu,
která obsahovala řadu žalobních námitek, všechny se ovšem týkaly pouze samotného doměření
daně z příjmů fyzických osob a žádná z nich stejně jako v nyní posuzovaném případě nemířila
proti penále. Krajský soud se tedy k penále nijak nevyjadřoval, proti penále nesměřovala
ani žádná kasační námitka v žalobcově kasační stížnosti; teprve NSS zohlednil změnu zákona
v otázce penále ve prospěch žalobce, a to z úřední povinnosti, přičemž vytkl Krajskému soudu
v Ústí nad Labem, že tuto změnu nezohlednil z úřední povinnosti sám. Za této situace není
možno kritizovat nyní posuzovaný postup krajského soudu, který postupoval přesně tak, jak
požadoval NSS v právě citovaném rozsudku, tedy zohlednil změnu zákona ve prospěch
žalobkyně, přestože samotné penále nebylo žalobou vůbec napadeno.
[18] Na tomto závěru nic nemění stěžovatelova argumentace oddělující „rozhodnutí o clu“
od „rozhodnutí o penále“. Je třeba připomenout, že celní úřad rozhodl o obou položkách jedním
rozhodnutím se dvěma výroky. Stěžovatel pak rozhodl o odvolání jediným rozhodnutím,
jehož výrok se k penále nijak výslovně nevyjadřoval. Nelze tedy přitakat tvrzení, že jeho vlastní
rozhodnutí o odvolání fakticky obsahovalo dvě implicitní rozhodnutí: rozhodnutí o odvolání
proti penále, které nebylo žalobou napadeno, a rozhodnutí o clu, které bylo žalobou napadeno,
ovšem neúspěšně, protože krajský soud žalobním námitkám nepřisvědčil. Stěžovatelova
argumentace o materiálním a formálním pojetí rozhodnutí nemůže nic změnit na tom, že vydal
jediné rozhodnutí, v němž se k penále nevyjadřoval žádný oddělitelný výrok, který by krajský
soud mohl zrušit samostatně, takže mu nezbylo než zrušit rozhodnutí jako celek. Nebyla zde
oddělitelná část, kterou by bylo možno zrušit samostatně, jako kdyby šlo o rušení rozhodnutí
pro nicotnost a krajský soud by postupoval podle §76 odst. 2 s. ř. s. Pokud by krajský soud rušil
i rozhodnutí celního úřadu, pak by bylo namístě rušit pouze výrok o penále, avšak za situace,
kdy nepostupoval podle §78 odst. 3 s. ř. s., neměl k takovému postupu prostor.
[19] Stěžovatel dále poukázal na rozhodnutí krajských soudů i NSS, jimiž byly již po účinnosti
nového celního zákona zamítnuty žaloby, respektive následně kasační stížnosti žalobců, proti
rozhodnutím, kterými bylo penále ke clu také uloženo, aniž by tyto soudy ex offo konstatovaly
nezákonnost penále. Nyní rozhodujícímu senátu nepřísluší, aby jakkoli hodnotil tato rozhodnutí,
která nejsou v nynějším řízení předmětem jeho kasačního přezkumu. Konstatuje pouze,
že se jedná o komplikovanou situaci, kdy je provádění ex offo přezkumu dané otázky důsledkem
změny zákona i změny judikatury v otázce důsledků takové změny i v otázce posouzení povahy
daňového penále. Za této situace je do značné míry pochopitelné, že důsledky kombinace všech
těchto tří změn se neprojevily v judikatuře správních soudů okamžitě, jak by bylo vhodné.
Rozhodně však nelze shledat nezákonnost rozsudku krajského soudu v tom, že on všechny tyto
důsledky judikatury NSS k povaze daňového penále jako trestu a k dopadům změny celního
zákona ve prospěch pachatele v nyní posuzovaném případě plně zohlednil. Mlčení jiných
krajských soudů a NSS v případech, kdy mohlo být na místě postupovat stejně, nemůže založit
nezákonnost jasně vysloveného a z dosavadní judikatury plně vyplývajícího právního názoru
krajského soudu.
[20] NSS tedy uzavírá, že krajský soud postupoval v souladu se zákonem, když napadené
rozhodnutí zrušil v důsledku aplikace čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod,
neboť uložení penále ke clu bylo pohledem celního zákona účinného v době rozhodování
krajského soudu již nezákonné.
[21] Neobstojí naopak druhý argument krajského soudu, tedy že uložení penále bylo
nezákonné již před účinností nového celního zákona. Krajský soud sice poukazuje na svou vlastní
dřívější rozhodovací činnost, tuto otázku však již vyjasnil i NSS, a to v rozsudku ze dne
29. 6. 2018, č. j. 3 Afs 58/2017 - 70. V jeho bodech [28], [29] a [31] uvedl:
„(…) Přestože je možné akceptovat názor krajského soudu, že nedílnou součástí daňového tvrzení bývá
autoaplikace daňových předpisů (§135 odst. 2 daňového řádu), která se v celním řízení neuplatní, nelze se již
ztotožnit s jeho závěrem, že vyměřením penále je daňový subjekt sankcionován zejména za vyčíslení daně
v nesprávné výši. Daňový subjekt je předmětnou formou sankce postihován obecně za uvedení nesprávných údajů
v daňovém tvrzení, kdy logickým důsledkem porušení této povinnosti je samozřejmě rovněž nesprávný výpočet výše
daně, jako jednoho z údajů daňového tvrzení. Tomu plně odpovídá povaha penále, jak ji nastínil rozšířený senát
zdejšího soudu v usnesení č. j. 4 Afs 210/2014 – 57, kde vyslovil, že penále ‚slouží jako odstrašení případných
pokusů daňových subjektů snížit si daň uvedením nesprávných údajů v daňovém tvrzení‘ (…). Zde je proto třeba
korigovat názor krajského soudu, který vedle citované funkce připisuje penále rovněž roli majetkové sankce za to,
že po dobu mezi splatností daně a náhradní lhůtou splatnosti nemohl stát disponovat daní ve správné výši
(tj. ve výši doměřené daně), neboť takové pojetí penále rozšířený senát v citovaném usnesení výslovně odmítl s tím,
že kompenzaci naznačené újmy zajišťuje úrok z prodlení, nikoli penále.
[29] V kontextu rozšířeným senátem akcentované funkce penále je třeba dát stěžovateli za pravdu i v tom,
že povinnost uvádět správné údaje plně stíhá i toho, kdo podává celní prohlášení [srov. §294 odst. 1 písm.
e) původního celního zákona; nyní §47 odst. 3 písm. b) nového celního zákona], a to navzdory skutečnosti,
že oproti daňovému tvrzení zde absentuje krajským soudem opakovaně vyzdvihovaný výpočet cla samotným
deklarantem. Jak nicméně zdejší soud vyložil shora, je daňovému tvrzení a celnímu prohlášení společné,
že v případě, kdy daňový subjekt (deklarant) uvede nesprávné údaje, důsledkem je rovněž nesprávně stanovená,
tedy i vybraná daň (clo), přestože v prvním případě daň chybně určí přímo daňový subjekt, zatímco v druhém
případě celní úřad (na základě chybných vstupních údajů uvedených daňovým subjektem). V obou případech je
však zásadně důsledkem doměření daně (cla), kdy právě na něj ustanovení §251 daňového řádu váže vznik
povinnosti uhradit penále. Stěžovateli je tudíž možné dát za pravdu v tom, že materiální podstatu a funkci penále
lze bezezbytku vztáhnout i na celní oblast a s ní spojené celní prohlášení.
(…)
[31] Lze tak uzavřít, že v rozhodné době, tj. před účinností nového celního zákona, vznikala celním
deklarantům v případě doměření cla ex lege povinnost uhradit penále podle §251 daňového řádu, a to jako
důsledek uvedení nesprávných údajů v celním prohlášení, vedoucímu k vyměření a vybrání cla v nesprávné výši,
a tedy následně k nutnosti jeho doměření. Kasační argumentace stěžovatele je tedy důvodná.“
[22] V právě citovaném rozsudku tedy NSS výslovně odmítl druhý důvod, o nějž krajský soud
opřel v tehdejší i v nynější věci svůj závěr o nezákonnosti penále. Zároveň zde ovšem NSS
aproboval prvý důvod k jeho nezákonnosti, tedy aplikaci čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv
a svobod na právní stav po 29. 7. 2016. Za situace, kdy před NSS obstál prvý důvod
nezákonnosti penále vztahující se k právnímu stavu po 29. 7. 2016 a zároveň neobstál druhý
důvod vztahující se k právnímu stavu do 28. 7. 2016, vyšel v právě citovaném rozsudku
NSS z právního názoru vyjádřeného v usnesení rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009,
č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, č. 1865/2009 Sb. NSS. Konstatoval, že důvody, pro něž krajský soud
přikročil ke zrušení rozhodnutí žalovaného, obstojí v podstatné míře, a kasační stížnost
žalovaného zamítl.
[23] Stejně tedy musí NSS postupovat i v nyní posuzovaném případě, ostatně
i přezkoumávané rozsudky krajského soudu jsou si značně podobné. NSS tedy i nyní uzavírá,
že sice neobstojí druhý důvod, pro který krajský soud konstatoval nezákonnost penále, tedy
údajná nemožnost jeho uložení podle §251 odst. 1 písm. a) a odst. 3 daňového řádu za právní
úpravy účinné do 28. 7. 2016; obstojí ale prvý důvod spočívající v tom, že krajský soud správně
přihlédl ke změně zákona ve prospěch žalobkyně, tedy nabytí účinnosti §22 celního zákona
od 29. 7. 2016. K této změně správně přihlédl z úřední povinnosti, přestože k samotnému penále
nesměřovala žádná žalobní námitka a přestože ke změně zákona došlo až po vydání rozhodnutí
o odvolání. Za této situace je třeba konstatovat, že bylo namístě napadené rozhodnutí zrušit,
přičemž důvody krajského soudu k tomuto postupu v podstatné míře obstojí. Kasační stížnost
je tedy třeba zamítnout.
[24] Nejvyšší správní soud si je vědom, že postupné rozšiřování dopadu zásady zohlednění
změny zákona ve prospěch pachatele na daňové či celní penále je pro stěžovatele patrně
do značné míry překvapivé. Pokud má však nyní rozhodující senát postupovat v souladu s výše
citovanou judikaturou, nemůže než tento vývoj akceptovat a kasační stížnost zamítnout.
IV. Závěr a náklady řízení
[25] Nejvyšší správní soud dospěl vzhledem ke shora uvedenému k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji dle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[26] O věci rozhodl bez jednání postupem dle §109 odst. 2, věty první, s. ř. s.,
podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje soud zpravidla bez jednání.
[27] Stěžovatel, který neměl v řízení úspěch, nemá ze zákona právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalobkyně byla ve věci úspěšná,
náleží jí proto náhrada důvodně vynaložených nákladů řízení. Mezi náklady řízení (§57 odst. 1
s. ř. s.) patří odměna zástupce a náhrada jeho hotových výdajů stanovená podle vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb
(advokátní tarif). Odměna zástupce v řízení před Nejvyšším správním soudem činí 3 100 Kč
za dva úkony právní služby spočívající v převzetí a přípravě zastoupení nebo obhajoby na základě
smlouvy o poskytnutí právních služeb a sepsání vyjádření ke kasační stížnosti stěžovatele [§7, §9
odst. 4 písm. d) a §11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu], zvýšená o náhradu hotových
výdajů ve výši 300 Kč za úkon (§13 odst. 4 advokátního tarifu); celkem tedy 6 800 Kč. Částka
6 800 Kč poté byla navýšena o částku 1 428 Kč odpovídající dani z přidané hodnoty ve výši 21%,
jejímž plátcem zástupce žalobkyně je. Částku 8 228 Kč je stěžovatel povinen uhradit žalobkyni
ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku, a to k rukám jejího zástupce.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. června 2019
JUDr. Radan Malík
předseda senátu