ECLI:CZ:NSS:2007:9.AFS.42.2007
sp. zn. 9 Afs 42/2007 - 127
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci stěžovatele
Ing. M. V., zastoupeného JUDr. Jiřím Šmrhou, advokátem se sídlem ve Strakonicích,
Plánkova 600, za účasti Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem
v Českých Budějovicích, Mánesova 3a, v řízení o kasační stížnosti podané proti usnesení
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 21. 11. 2006, č. j. 10 Ca 154/2006 - 47,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Stěžovatel kasační stížností napadá v záhlaví označené usnesení Krajského soudu
v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“), kterým byla odmítnuta jeho žaloba
proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích (dále jen „žalovaný“) ze dne
30. 6. 2006, č. j. 4481/150/2006. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatele
proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Strakonicích (dále jen „finanční úřad“) ze dne
25. 4. 2006, č. j. 40942/06/105910/5453, o opravě zřejmých omylů a nesprávností
v dodatečném platebním výměru č. 1050000271 vydaném finančním úřadem dne
11. 10. 2005, č. j. 66765/05/105910/5453.
Stěžovatel označil za důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném znění
(dále jen „s. ř. s.“). Má za to, že rozhodnutí o opravě chyby založilo neplatnost dodatečného
platebního výměru, jelikož po provedené opravě je ve výroku dodatečného platebního výměru
vyměřena daň a zároveň daňová ztráta. V doplnění podání učiněném prostřednictvím
zvoleného zástupce stěžovatel vyslovil názor, že finančním úřadem vydané opravné
128
rozhodnutí je nejen formálně označeno jako rozhodnutí, ale je rozhodnutím i obsahově,
neboť zasahuje do výroku opravovaného rozhodnutí. Oprava platebního výměru zvoleným
postupem by dle stěžovatele byla možná v případě, kdy by do dodatečného platebního výměru
bylo dodáváno něco, co je výsledkem proběhlého řízení a daňové kontroly a co je věcným
obsahem zprávy o kontrole. Za situace, kdy tomu tak nebylo, však postup finančního úřadu
nebyl správný. Jelikož předmětné opravné rozhodnutí dle stěžovatele zasahuje bez jakéhokoli
věcného podkladu v daňovém řízení do jeho práv jakožto účastníka daňového řízení,
jde o rozhodnutí, které není ze soudního přezkumu vyloučeno. Další námitky stěžovatele,
obsažené jak v jeho kasační stížnosti, tak i v jejím doplnění, směřují do věcného a obsahového
posouzení rozhodnutí o opravě a dodatečného platebního výměru.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti trvá na stanovisku, že rozhodnutí
o opravě zřejmých omylů a nesprávností splňuje podmínky ustanovení §56 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“), upravujícího institut opravy zřejmých omylů. V souladu s právním
názorem krajského soudu vyjádřeným v napadeném usnesení dále konstatuje, že se jedná
o rozhodnutí ve smyslu §70 písm. a) s. ř. s., které je ze soudního přezkumu vyloučeno.
Námitky stěžovatele ohledně skutkové podstaty a rozporu věcného obsahu výroku se zprávou
o daňové kontrole považuje žalovaný pro posouzení povahy opravného rozhodnutí
za irelevantní a pro úplnost dodává, že jeho rozhodnutí, kterým bylo meritorně zamítnuto
odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru finančního úřadu, stěžovatel
napadl samostatnou žalobou a řízení o ní je Krajským soudem v Českých Budějovicích
vedeno pod sp. zn. 10 Ca 178/2006.
Ze správního spisu žalovaného a spisové dokumentace krajského soudu Nejvyšší
správní soud zjistil následující relevantní skutečnosti rozhodné pro posouzení důvodnosti
kasační stížnosti:
Dne 11. 10. 2005 vydal finanční úřad po provedené daňové kontrole u stěžovatele
dodatečný platební výměr na základ daně, daň a ztrátu z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období kalendářního roku 2003. Dne 25. 4. 2006 dále vydal rozhodnutí o opravě zřejmých
omylů a nesprávností, dle jehož odůvodnění v dodatečném platebním výměru došlo
ke zřejmé chybě v psaní, která způsobila, že ve výroku dotčeného opravovaného rozhodnutí
byl vynechán řádek ve znění „vyměřuje daňovou ztrátu ve výši: -85 000,00 Kč.“. Stěžovatel
proti tomuto rozhodnutí o opravě chyby podal dne 11. 5. 2006 odvolání,
ve kterém nesouhlasil s tím, že by předmětným rozhodnutím byla pouze opravena chyba
v psaní, a dále namítal, že dodatečný platební výměr byl vydán po nesprávně vedeném
daňovém řízení, kdy finanční úřad příslušná ustanovení zákona o správě daní a poplatků
aplikoval na nesprávně zjištěný skutkový stav. Žalovaný odvolání stěžovatele rozhodnutím
ze dne 30. 6. 2006 zamítl a v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že věcné námitky
budou předmětem odvolacího řízení proti dodatečnému platebnímu výměru, který stěžovatel
napadl samostatným odvoláním podaným dne 19. 10. 2005, a že postup finančního úřadu
při vydání rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností neshledal v rozporu s platnými
právními předpisy.
Proti rozhodnutí žalovaného podal stěžovatel dne 12. 9. 2006 žalobu ke krajskému
soudu. V ní zdůrazňuje, že v žádném případě nemůže být vyměřena daň a zároveň vyměřena
daňová ztráta, jak je tomu po vydání opravného rozhodnutí v dodatečném platebním výměru.
Dále stěžovatel vyjádřil názor, že dodatečný platební výměr v původním znění odpovídal
zprávě o daňové kontrole, č. j. 52764/05/105930/3407, a pro jeho opravu tak nebyl prostor.
129
Rozhodnutí finančního úřadu o opravě a rozhodnutí žalovaného o zamítnutí odvolání
proti tomuto rozhodnutí považuje stěžovatel za právní úkony odporující zákonu,
jejichž neplatnost je prokázána podle §37 občanského zákoníku (zákon č. 40/1964 Sb.,
občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů). Krajský soud žalobu stěžovatele kasační
stížností napadeným usnesením odmítl a žalobu vůbec věcně nepřezkoumal. Z odůvodnění
tohoto usnesení vyplývá, že krajský soud zjistil podání žaloby proti dodatečnému platebnímu
výměru a rozhodnutí stěžovatele o odvolání proti němu. Následně na základě tohoto zjištění
rozlišil dvě linie řízení a konstatoval, že předmětem tohoto řízení bylo učiněno rozhodnutí
o opravě zřejmých omylů a nesprávností, zatímco žaloba proti rozhodnutí o odvolání
proti dodatečnému platebnímu výměru bude u téhož krajského soudu projednána v jiném
řízení, konkrétně pod sp. zn. 10 Ca 178/2006. Výrok samotného usnesení o odmítnutí žaloby
odůvodnil krajský soud tím, že doplnění číselného vyjádření výše daňové ztráty představuje
chybu v psaní bez jakéhokoli dopadu do daňového základu a výše daně tak, jak byla
stanovena opravovaným dodatečným platebním výměrem. Jestliže tedy nedošlo k žádné
změně daňového základu a daně, pak se oprava chyby spočívající v neuvedení daňové ztráty
nijak nedotýká subjektivních práv stěžovatele a vliv má pouze na jeho procesní práva.
Rozhodnutí, které nereguluje subjektivní práva účastníků řízení, byť je i jako rozhodnutí
formálně označeno, je inkompetenčním ustanovením §70 písm. a) s. ř. s. ze soudního
přezkumu vyloučeno a podání žaloby proti takovému rozhodnutí je nepřípustné, jak vyplývá
z §68 písm. e) s. ř. s. Nepřípustná žaloba byla podle §46 odst. 1 písm. d) téhož právního
předpisu odmítnuta.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná. Stěžovatel formálně opírá
kasační stížnost o důvody dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., tj. o nezákonnost
rozhodnutí způsobenou nesprávným posouzením právní otázky soudem a vadu řízení
spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, nemá oporu ve spisech a dále že je s nimi v rozporu. Vzhledem k tomu,
že usnesením krajského soudu byla žaloba stěžovatele odmítnuta, mohla být kasační
stížnost podána pouze z důvodu tvrzené nezákonnosti rozhodnutí o odmítnutí návrhu,
což je dle ustanovení §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. samostatný důvod podání kasační stížnosti.
Většina kasačních námitek však tomuto určení odpovídá, i když formálně byly stěžovatelem
podřazeny pod jiné písmeno citovaného ustanovení, a obsahově směřují proti výroku
napadeného usnesení o odmítnutí žaloby. Pro samotné projednání kasační stížnosti
však tato skutečnost nemá žádný vliv. Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší
správní soud podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené usnesení v rozsahu důvodů uplatněných
v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že tato není důvodná.
Dle ustanovení §56 odst. 1 písm. b) zákona o správě daní a poplatků stanovenou daň
správce daně rozhodnutím opraví nebo zruší na žádost nebo z úřední povinnosti, pokud došlo
při stanovení daňové povinnosti k zřejmé chybě v počítání, psaní nebo jinému omylu, zejména
jde-li o stanovení dvojí daňové povinnosti u téže daně a téhož daňového subjektu.
V projednávané věci není sporu o tom, že finanční úřad využil své pravomoci dané
mu citovaným ustanovením a z úřední povinnosti opravil omyl, ke kterému došlo. Žalovaný
a krajský soud jsou však oproti stěžovateli toho názoru, že rozhodnutí o opravě zřejmých
omylů a nesprávností vydané v této věci nepodléhá z důvodu kompetenční výluky soudnímu
přezkumu.
130
Co se týče obecně povahy rozhodnutí podle §56 odst. 1 písm. b), věty první, zákona
o správě daní a poplatků, je již z nadpisu celého zákonného ustanovení zjevné, že se nejedná
o rozhodnutí, kterým by bylo rozhodováno věcně, v meritu věci. Rozhodnutí o opravě
zřejmých omylů a nesprávností je administrativním nástrojem správce daně k úpravě podoby
výroku opravovaného rozhodnutí, aniž by tato změna měla mít vliv na obsah výroku.
Vzhledem k nevhodně použité formulaci §56 odst. 1 písm. b) zákona o správě daní
a poplatků, kde je uvedeno, že tímto rozhodnutím lze opravit i jiné omyly, nelze dle názoru
Nejvyššího správního soudu kategoricky vyloučit, že by tímto rozhodnutím nemohlo
být ze strany správce daně nikdy zasaženo do sféry práv a povinností daňového subjektu.
V daném případě se tak však nestalo, jak je uvedeno níže, správce daně se tímto rozhodnutím
nevhodně pokusil doplnit výrok dodatečného platebního výměru, aniž však tato oprava
byla způsobilá změnit práva a povinnosti určené prvotním zněním dodatečného platebního
výměru. Napadené rozhodnutí tak není rozhodnutím ve smyslu ustanovení §65 odst. 1 s. ř. s.
a nepodléhá soudnímu přezkumu. Ke stejnému právnímu názoru dospěl i Krajský
soud v Hradci Králové ve svém usnesení ze dne 28. 2. 2007, č. j. 51 Ca 14/2006 - 18,
v němž se zabýval povahou opravného usnesení vydaného podle §70 zákona č. 500/2004 Sb.,
správního řádu, ve znění pozdějších předpisů.
Pro posouzení kasační stížnosti bylo tedy zcela zásadní, zda napadeným rozhodnutím
finančního úřadu o opravě dodatečného platebního výměru bylo v daném případě zasaženo
do subjektivních práv účastníka s hmotněprávními účinky, či zda povinnost stanovená
stěžovateli dodatečným platebním výměrem zůstala i po vydání rozhodnutí o opravě
nezměněna. Ke správnému zhodnocení je třeba zohlednit i jiné podklady než jen obě zmíněná
rozhodnutí, a to především výsledky daňové kontroly. V této souvislosti je relevantní,
že stěžovatel nijak nezpochybňuje vzájemně si odpovídající obsah zprávy o daňové kontrole
a protokolu o jejím projednání (ze dne 7. 9. 2005, č. j. 59845/05/105930/3407) na jedné straně
a obsah dodatečného platebního výměru (jeho výroku a informativní části) na straně druhé.
Dle vyjádření stěžovatele v kasační stížnosti je dodatečný platební výměr totožný se zprávou
o kontrole a souhlasný se zmíněným protokolem. Totéž stěžovatel zopakoval i v doplnění
své kasační stížnosti, kde uvedl, že „dodatečný platební výměr ve svém původním znění
je v přímém souladu s těmito dvěma listinami“.
Rozhodnutím o opravě ze dne 25. 4. 2006 byl dodatečný platební výměr změněn
ve výrokové části, v ostatním zůstal beze změny. Původním výrokem dodatečného platebního
výměru finanční úřad stanovil základ daně stěžovatele ve výši 1 183 470 Kč a vyměřil daň
ve výši 339 124 Kč. V informativní části bylo blíže a přehledně konkretizováno, že oproti
stěžovatelem podanému daňovému přiznání se po provedené daňové kontrole změnil
stanovený základ daně z 0 Kč na 1 183 470 Kč, nezdanitelné části základu daně a položky
odčitatelné od základu daně zůstaly 0 Kč, daň byla oproti nule vyměřena ve výši 339 124 Kč
a daňová ztráta uplatněná v daňovém přiznání ve výši 85 000 Kč byla změněna na 0 Kč.
Rozhodnutím o opravě finanční úřad doplnil výrok dodatečného platebního výměru o třetí
údaj, když zachoval stanovení základu daně a vyměření daně a k tomu doplnil, že „vyměřuje
daňovou ztrátu ve výši: -85 000,00 Kč.“ Je tedy zjevné, že finanční úřad provedl opravu,
či spíše doplnění, dodatečného platebního výměru z toho důvodu, že v jeho výroku
stanovil rozdíl oproti podanému daňovému přiznání (a tedy původně uznané výši)
jak co do stanoveného základu daně, tak i co do vyměřené daně, ale již neuvedl, že na základě
provedené daňové kontroly došlo také ke snížení uplatněné daňové ztráty. Z výše uvedeného
vyplývá, že stěžovateli vyměřená daň zůstala i po vydání rozhodnutí o opravě naprosto
totožná a v této části nedošlo k žádné změně dodatečného platebního výměru.
131
Výše uvedeným rozborem Nejvyšší správní soud dovodil, že opravné rozhodnutí
vydané v této věci finančním úřadem je nejen formálně označeno jako rozhodnutí o opravě
zřejmých omylů a nesprávností ve smyslu ustanovení §56 odst. 1 písm. b) zákona o správě
daní a poplatků, ale má povahu tohoto rozhodnutí i obsahově. Nemohlo jím být nijak
zasaženo do subjektivních práv stěžovatele a Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje
s právním názorem krajského soudu o nepřípustnosti žaloby proti takovému rozhodnutí,
resp. proti rozhodnutí odvolacího orgánu o zamítnutí odvolání proti tomuto rozhodnutí.
K právnímu názoru, že změnu platebního výměru představuje vyměření jiné výše
daně, dospěl i Krajský soud v Ústí nad Labem ve svém rozhodnutí ze dne 1. 6. 2005,
sp. zn. 15 Ca 85/2004. Při posuzování povahy rozhodnutí o opravě vydaného
podle ustanovení §56 zákona o správě daní a poplatků je však třeba mít na zřeteli povinnost
posuzovat jej k námitkám a v pochybnostech dle jeho obsahu, nikoli pouze na základě
formálního označení. V této věci krajský soud vyvodil, že opravné rozhodnutí vydané
finančním úřadem není rozhodnutím ve smyslu §65 s. ř. s. a aplikoval ustanovení §70
písm. a) s. ř. s. o kompetenční výluce. V návaznosti na to správně rozhodl dle ustanovení §68
písm. e) a §46 odst. 1 písm. d) téhož právního předpisu o odmítnutí žaloby stěžovatele.
Vzhledem k tomu, že vznikly pochybnosti o obsahu výroku dodatečného platebního
výměru, které nebyly v tomto řízení z důvodu odmítnutí a meritorního neprojednání žaloby
stěžovatele odstraněny, je na krajském soudu, aby se k této otázce vyjádřil v řízení o žalobě
proti rozhodnutí, jímž bylo zamítnuto odvolání proti samotnému dodatečnému platebnímu
výměru. Na stejné soudní řízení odkazuje Nejvyšší správní soud stěžovatele i s jeho věcnými
námitkami uvedenými v kasační stížnosti, se kterými se z výše uvedených důvodů Nejvyšší
správní soud nezabýval a zabývat se jimi ani nemohl.
Jestliže tedy krajský soud z uvedených důvodů odmítl žalobu stěžovatele
podle ustanovení §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s., postupoval zcela v souladu se zákonem.
S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že stěžovatelem
uplatněné kasační námitky nejsou ve vztahu k napadenému usnesení krajského soudu
důvodné. Protože v řízení nebyly shledány ani jiné nedostatky, ke kterým Nejvyšší správní
soud dle §109 odst. 3 s. ř. s. přihlíží z úřední povinnosti, kasační stížnost byla v souladu
s §110 odst. 1, větou poslední, s. ř. s. zamítnuta.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení ve věci úspěch, nemá právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ze zákona (§60 odst. 1 ve spojení s §120
s. ř. s.). Žalovanému, jak vyplývá z obsahu spisu, náklady v tomto řízení nevznikly.
Proto soud rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. září 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu