ECLI:CZ:NSS:2014:9.AFS.87.2012:50
sp. zn. 9 Afs 87/2012 – 50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců
JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobce: Ing. N. S., zast.
JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti
rozhodnutí Finanční ředitelství v Hradci Králové ze dne 19. 10. 2011, č. j. 5950/11-1100-602177,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
27. 9. 2012, č. j. 31 Af 128/2011 - 55,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a obsah kasační stížnosti
Dodatečným platebním výměrem ze dne 10. 3. 2011, č. j. 92003/11/228913605689, doměřil
Finanční úřad v Hradci Králové žalobci (dále jen „stěžovatel“) daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2006 ve výši 728 080 Kč a současně stěžovateli sdělil, že mu vznikla
povinnost uhradit penále ve výši 145 603 Kč. Stěžovatel podal proti tomuto rozhodnutí odvolání,
které bylo rozhodnutím Finančního ředitelství v Hradci Králové (dále jen „finanční ředitelství“)
ze dne 19. 10. 2011, č. j. 5950/11-1100-602177, zamítnuto a odvoláním napadené rozhodnutí bylo
potvrzeno.
Stěžovatel podal proti rozhodnutí odvolacího orgánu žalobu, kterou Krajský soud v Hradci
Králové (dále jen „krajský soud“) zamítl rozsudkem ze dne 27. 9. 2012, č. j. 31 Af 128/2011 - 55.
Včas podanou kasační stížností se stěžovatel domáhá zrušení shora označeného rozsudku
krajského soudu. Uvádí, že důvodem dodatečného doměření daně je nesprávná aplikace §23 odst. 7
písm. b) bod 5. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném v rozhodné době
(dále jen „zákon o daních z příjmů“); podle tvrzení správce daně se lišily ceny sjednané mezi
stěžovatelem a jeho manželkou, jako pronajímateli, a společností Long Wave, s. r. o.,
(dále jen „Long Wave“) jako nájemcem, od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami
v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Dle správce daně jsou totiž
stěžovatel společně s manželkou a společností Long Wave osobami, které vytvořily právní vztah
převážně za účelem snížení základu daně.
Rozhodnutí krajského soudu, který názor finančního ředitelství akceptoval, považuje
stěžovatel za nezákonné ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), a zčásti za nepřezkoumatelné ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Stěžovatel přitom uvádí, že mu dlouhodobé vysoké pracovní zatížení přivodilo zdravotní
potíže psychického rázu, které se zhoršily v roce 2005 působením dalšího stresového faktoru
v podobě daňové kontroly společnosti Medinvest, s. r. o., (dále jen „Medinvest“). Tato skutečnost
byla doložena lékařskou zprávou MUDr. J. Z., specialisty v oboru sexuologie a psychiatrie, ze které
vyplývá, že stěžovatel byl v letech 2004 až 2006 léčen pro depresivní a anxiosní stavy, jejichž hlavní
příčinnou byl stres z nadměrného pracovního zatížení.
Nepříznivý zdravotní stav stěžovatele se pak manželé S. rozhodli vyřešit tím, že přenechají
starost o provoz a údržbu budov jiné osobě. Za tím účelem byly dne 1. 11. 2005 uzavřeny
stěžovatelem společně s manželkou, jako pronajímateli, a společností Long Wave, jako nájemcem,
nájemní smlouvy na pronájem nemovitostí za nájemné ve výši 120 000 Kč ročně (budova SUDOP)
a 240 000 Kč ročně (budova Bavlna). Stěžovatel zdůrazňuje, že on ani jeho manželka nebyli se
společností Long Wave nijak majetkově ani personálně propojeni a nájemní smlouva byla uzavřena
s předpokladem, že tato společnost skutečně veškerý provoz budov zajistí. Tak se i stalo a faktické
zajišťování správy budov společností bylo v daňovém řízení vedeném s manželkou stěžovatele
spolehlivě prokázáno šetřením správce daně u společnosti Long Wave, jakož i společnosti
Medinvest, a příslušnými svědectvími, zejména pak svědectvím Ing. P. ze dne 15. 6. 2010,
svědectvím Ing. H. ze dne 4. 5. 2010 a svědectvím J. Š. ze dne 11. 2. 2010. Společnost Medinvest,
která měla vytvořeny vztahy s podnájemci, tj. skutečnými uživateli nebytových prostor v obou
budovách, v těchto nájemních vztazích zůstala, neboť ve vztahu k podnájemcům by bylo právně
velmi náročné měnit osobu pronajímatele a současně by z obchodního hlediska tato změna vyvolala
u uživatelů prostor v budovách nedůvěru ve stabilitu smluvních vztahů. Z tohoto důvodu tedy byla
uzavřena ještě i nájemní smlouva mezi společností Long Wave a Medinvest, podle které Long Wave
zajišťovala veškeré služby a provoz obou budov a přenechávala budovy k užívání společnosti
Medinvest, jejíž jedinou úlohou již bylo pouze podnajímání nebytových prostor koncovým
uživatelům, tj. fakticky výběr nájemného. Podle takto nově nastaveného schématu skutečně od
1. 11. 2005 byly obě budovy provozovány a veškerou agendu s provozem budov související
zajišťovala společnost Long Wave.
Stěžovatel namítá, že není správný závěr finančních orgánů, že výsledkem, kterého mělo být
dosaženo uzavřením nájemních smluv se společností Long Wave, bylo faktické nezdanění výrazné
části příjmů z pronájmů obou budov. Pojem „faktické nezdanění příjmů“, který v této souvislosti
finanční orgány používaly, není, dle stěžovatele, pojmem definovaným zákonem a takto
formulovaný argument nemůže z důvodu neukotvení v zákoně vůbec obstát. Zákonným kritériem
je totiž kritérium snížení základu daně. Právě toto kritérium, výslovně uvedené v §23 odst. 7
písm. b) bodu 5. zákona o daních z příjmů, naplněno nebylo, když nedošlo k nezákonnému snížení
základu daně u žádné ze zúčastněných osob. Jak již stěžovatel uváděl v žalobě, podle rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, č. j. 8 Afs 80/2007 - 105, je cílem ustanovení §23
odst. 7 zákona o daních z příjmů zabránit daňovým únikům při takových smluvních vztazích,
při nichž jedna smluvní strana záměrně činí úkony pro ni finančně či jinak nevýhodné, aby druhé
straně naopak vznikla daňová výhoda spočívající ve snížení daňového základu. Takováto situace
v posuzovaném případě rozhodně nenastala a finanční orgány a následně ani soud nic takového
nedovodily.
V této souvislosti stěžovatel rovněž poukázal na skutečnost, že společně s manželkou nebyli
osobami nijak kapitálově ani personálně propojenými se společností Long Wave a nelze uvažovat
ani o tom, že by došlo k čerpání užitků na straně stěžovatele a jeho manželky prostřednictvím druhé
smluvní strany. Na to pak nemá žádný vliv ani následné nabytí obchodního podílu ve společnosti
Line Management, s. r. o., (dále jen „Line Management“) v roce 2006, neboť „spojení převážně
za účelem snížení základu daně“ musí existovat již v době uzavření předmětného smluvního vztahu.
To však zůstalo neprokázáno, naopak v průběhu daňového řízení byly provedeny důkazy (výslechy
svědků, účetnictví společnosti Long Wave), které přímo popírají možnost takového spojení v době
uzavření smluvního vztahu.
Pokud jde o stanovení obvyklých cen finančními orgány, krajský soud konstatoval,
že se finanční ředitelství s danou otázkou zákonným způsobem vypořádalo. Dle krajského soudu
správce daně zohlednil při výběru srovnatelných subjektů otázku podlahové plochy, lokalitu,
dopravní dostupnost, vnitřní vybavení pronajímaných nemovitostí, jakož i otázku, zda se jedná
o pronájem konečnému nájemci nebo nájem za účelem pronajímání. Skutečnost, že správce daně
zařadil mezi zkoumané nemovitosti i budovy SUDOP a Bavlna, označil soud za správné a šetrné
vůči stěžovateli. S tímto hodnocením se však stěžovatel neztotožňuje, neboť finanční orgány
v daňovém řízení manželky stěžovatele vymezily ve zprávě o daňové kontrole šest subjektů,
u kterých prováděly šetření ohledně ceny nájemného. Z toho byly identifikovány pouze tři
nemovitosti, které byly pronajímány za velkoobchodní ceny dalším nájemcům, kteří je teprve
pronajímali konečným uživatelům. Pouze u tří nemovitostí tedy finanční orgány identifikovaly
stejné (či lépe řečeno obdobné) vztahy jako v případě stěžovatele (obdobný obchodní řetězec,
tvořený třemi subjekty – v případě stěžovatele se od 1. 11. 2005 jednalo o čtyři subjekty).
Dle stěžovatele nebyly splněny podmínky stanovené rozsudkem Nejvyššího správního
soudu ze dne 31. 3. 2009, č. j. 8 Afs 80/2007 - 105, a postup správce daně, kterým stanovil cenu
obvyklou, vykazuje hrubé nedostatky. Jedná se např. o velký rozdíl ve výměře pronajímaných
nebytových prostor mezi budovami stěžovatele a srovnávanou nemovitostí v Hradecké ulici,
nepřezkoumatelná úvaha o provozování činnosti třiceti společnostmi v budově v Hradecké ulici;
pronájem prostor v budově Hradecká ulice zřejmě nesplňuje podmínky stejnosti účelu
(dle finančních orgánů je tato budova zčásti užívána jako střední a vyšší odborná škola); budovy
SUDOP a Bavlna jsou budovami stěžovatele (nedošlo tedy k výběru budov jiného subjektu,
respektive pouze budova v Hradecké ulici je budovou jiného subjektu, nebylo tedy vybráno
dostatečné množství dalších subjektů, nýbrž pouze subjekt jediný); u budov SUDOP a Bavlna bylo
zkoumáno pouze nájemné do 31. 10. 2005, tedy byl porušen požadavek zkoumání ceny ve stejném
čase, tj. v daném případě v období od 1. 11. 2005; za „obvyklou cenu“ byla prohlášena vlastní cena
stěžovatele stanovená v období před 1. 11. 2005.
Stěžovatel dále poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 1. 2011,
č. j. 7 Afs 74/2010 - 81, ve kterém bylo dle stěžovatele zdůrazněno, že správce daně musí pečlivě
zkoumat, do jaké míry byly ceny dosaženy u shodných nebo obdobných komodit, pokud
je zjišťována referenční cena na základě skutečně dosažených cen. Finanční orgány však tímto
způsobem nepostupovaly a pro tuto důvodně vytýkanou vadu mělo být rozhodnutí o odvolání
zrušeno.
Krajský soud v závěru rozsudku nepřisvědčil žalobní námitce zpochybňující postup správce
daně, který vyžadoval, aby stěžovatel prokázal takové skutečnosti, které se týkají příjmů jeho
manželky. Stěžovatel namítá, že jej nestíhá důkazní břemeno ohledně skutečností uvedených
v daňových přiznáních jiných osob, v daném případě jeho manželky. Příjmy z pronájmu byly přitom
v dané věci zdaňovány pouze u manželky stěžovatele. Do daňové sféry samotného stěžovatele
se promítly jen v důsledku využití společného zdanění manželů.
Vzhledem k výše uvedenému proto stěžovatel navrhl, aby kasační stížností napadený
rozsudek krajského soudu byl zrušen a věc byla vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení.
II. Vyjádření finančního ředitelství a replika stěžovatele
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že úvaha o toku prostředků
z titulu nájemného mezi zúčastněnými subjekty nebyla předmětem žaloby u krajského soudu.
K částce 7 044 000 Kč, k níž bylo v rozhodnutí o odvolání konstatováno, že reflektuje zvýšení
nákladů u Medinvest po uzavření smlouvy s Long Wave, finanční ředitelství uvedlo, že jde o rozdíl
mezi nájemným mezi Long Wave a Medinvest ve výši 13 200 000 Kč a nájemným ve výši
6 156 000 Kč placeným společností Medinvest manželům S. před uzavřením smlouvy mezi
Long Wave a Medinvest. Před uzavřením smlouvy s Long Wave vynakládal Medinvest celkem
7 702 000 Kč za služby a nájemné, po uzavření této smlouvy pak za nájemné a služby vynakládal
13 200 000 Kč. Ve zbytku bylo odkázáno na napadený rozsudek krajského soudu a obsah
rozhodnutí o odvolání.
V replice k vyjádření finančního ředitelství stěžovatel uvádí, že úvaha o toku prostředků
z titulu nájemného byla předmětem žaloby, a to konkrétně argumentace o nesprávnosti aplikace
§23 odst. 7 písm. b) bodu 5. zákona o daních z příjmů. Stěžovatel nesouhlasí s částkou
7 044 000 Kč, jelikož náklady Medinvest stouply jen o 5 498 000 Kč, a nikoli o 7 044 000 Kč.
Stěžovatel dále považuje za nutné zohledňovat, zda částka za nájemné a služby se týkala celého roku
nebo jen 10 měsíců a zohledňovat další výdaje. Dále poukázal na svou argumentaci v kasační
stížnosti ohledně nákladů, které musel vynaložit, aby vstoupil do společnosti Line Management
a potažmo Long Wave.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení napadeného
rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl účastníkem
řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupena advokátem (§105 odst. 2
s. ř. s.).
Na úvod Nejvyšší správní soud konstatuje, že ke dni 1. 1. 2013 nabyl účinnosti zákon
č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Dle §19 odst. 1 tohoto zákona byla zrušena
finanční ředitelství zřízená podle zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech.
To se dotklo též finančního ředitelství, které vydalo rozhodnutí, jež bylo v nynější věci předmětem
přezkumu před krajským soudem. Postavení žalovaného v řízení o kasační stížnosti, které
do 31. 12. 2012 svědčilo zrušenému finančnímu ředitelství, přešlo na nově zřízené Odvolací
finanční ředitelství (srov. §69 s. ř. s.). Dle §7 písm. a) zákona o Finanční správě České republiky
je to právě Odvolací finanční ředitelství, které od 1. 1. 2013 vykonává působnost správního orgánu
nejblíže nadřízeného finančním úřadům.
Nejvyšší správní soud přistoupil k posouzení kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není
důvodná.
Stěžovatel se svou manželkou pronajímali své budovy SUDOP a Bavlna, které měli
ve společném jmění manželů. V souladu s §9 odst. 2 zákona o daních z příjmů si zvolili, že se jejich
příjmy z pronájmu ve smyslu §9 odst. 1 daného zákona zdaní u manželky stěžovatele. Současně
využili výpočtu daně ze společného základu daně manželů dle §13a zákona o daních z příjmů,
tzv. společného zdanění manželů. S ohledem na uvedené má nynější věc návaznost na věc, v níž byl
vydán rozsudek zdejšího soudu dne 22. 3. 2013, č. j. 5 Afs 34/2012 - 65 (všechna zde citovaná
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz), který se týkal příjmů
z pronájmu shodných nemovitostí jak v nynější věci a kde jako stěžovatelka vystupovala manželka
stěžovatele v nynější věci. Celá řada kasačních námitek byla přitom ve shodné podobě uplatněna
stěžovatelovou manželkou v její věci a stěžovatelem v nynější věci, při jejich vypořádání proto
Nejvyšší správní soud vycházel ze závěrů, které učinil již ve zmíněném rozsudku
č. j. 5 Afs 34/2012 - 65.
Zdejší soud předně uvádí, že v daňovém řízení platí zásada, že je to daňový subjekt, který
nese břemeno tvrzení ve vztahu ke své daňové povinnosti i břemeno důkazní ve vztahu k těmto
svým tvrzením. Otázkou důkazního břemene a jeho rozložením v daňovém řízení se Nejvyšší
správní soud zabýval v celé řadě svých rozhodnutí (např. v rozsudku ze dne 20. 5. 2005,
č. j. 5 Afs 29/2003 - 85, rozsudku ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, a řadě dalších).
Z ustálené judikatury k této otázce se tak podává, že v zásadě břemeno tvrzení i břemeno důkazní
nese v průběhu dokazování daňový subjekt. V některých případech však toto obecné pravidlo
neplatí a břemeno tvrzení i břemeno důkazní nese naopak správce daně. Tak je tomu právě
v případě aplikace §23 odst. 7, věty prvé, zákona o daních z příjmů (k tomu např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 5. 2005, č. j. 5 Afs 29/2003 – 85, či rozsudek ze dne
21. 12. 2005, č. j. 5 Afs 5/2005 - 85).
Správce daně tedy může úpravu základu daně provést teprve tehdy, jsou-li zákonné
podmínky pro takový postup. Dle citovaného §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů upraví správce
daně základ daně poplatníka v případě, že se ceny sjednané mezi spojenými osobami liší od cen,
které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo
obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen. Pojem „spojené osoby“ je dále
vyložen pod písmeny a) a b) citovaného ustanovení. Dle písm. b) bodu 5. pak lze za jinak spojené
osoby považovat ty, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo
zvýšení daňové ztráty. Účelem daného ustanovení je zabránit nežádoucímu přesouvání části základu
daně z příjmů mezi jednotlivými poplatníky daně z příjmů a umožnit sankcionovat zneužití cenové
spekulace v obchodních vztazích. Jedná se i o tzv. „přelévání zisků“ mezi osobami s rozdílným
daňovým zatížením, k němuž dochází většinou tím, že si tyto osoby účtují ve vzájemných
transakcích ceny nižší, resp. vyšší, než odpovídá cenám používaným mezi nezávislými osobami
v běžných obchodních vztazích, a výsledkem takových transakcí je zvýšení nákladů nebo snížení
tržeb u společnosti s vyšším daňovým zatížením a odčerpání části zisku do společnosti,
u níž se aplikuje nižší, případně nulová sazba daně z příjmů.
Za běžné obchodní vztahy je pak nutno považovat takové, které se tvarují v podmínkách
nedeformované hospodářské soutěže. Z běžných obchodních vztahů vzniká obvyklá cena na trhu.
Jde o cenu, která neplyne ze zneužití postavení prodávajícího nebo kupujícího k získání
nepřiměřeného hospodářského prospěchu. V obchodním i občanském právu je obvyklá cena
chápána jako cena přiměřená, sjednaná v daném místě a čase za prodej zboží nebo služby,
srovnatelná v době uzavření smlouvy za obdobných podmínek s podobnými cenami. Lze tedy
konstatovat, že podstatný rozdíl od obvyklých cen nastává tehdy, prodává-li se příliš levně nebo
nakupuje-li se příliš draze; v takovém případě musí být takový rozdíl vždy uspokojivě doložen.
Jak zdejší soud mnohokráte judikoval, např. v rozsudku ze dne 23. 1. 2013,
č. j. 1 Afs 101/2012 - 31, v první řadě musí být prokázáno, že se jedná o spojené osoby ve smyslu
citovaného ustanovení, tedy že jde o osoby spojené ekonomicky, personálně nebo jiným způsobem
funkčně ekvivalentním spojení ekonomickému či personálnímu. V případě, že je prokázáno,
že se jedná o spojené osoby ve smyslu citovaného ustanovení, je na správci daně, aby prokázal,
že se liší ceny sjednané mezi těmito osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými
osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek.
První otázku, zda správce daně unesl důkazní břemeno při konstatování, že v daném
případě vytvořil stěžovatel společně s jeho manželkou právní vztah za účelem snížení základu daně,
hodnotí Nejvyšší správní soud za zodpovězenou. Je nepochybné, že stěžovatel byl společně
s manželkou vlastníkem nemovitostí na adresách Gočárova 504, Hradec Králové (SUDOP)
a Veverkova 1343 a 1631, Hradec Králové (Bavlna), přičemž do 31. 10. 2005 tyto nemovitosti
pronajímali vlastní právnické osobě, společnosti Medinvest, a to bez služeb. Nájemné u budovy
SUDOP činilo 1 836 000 Kč ročně a u budovy Bavlna 4 320 000 Kč ročně. Služby související
s užíváním nemovitostí zajišťovala na své náklady společnost Medinvest. Ta nebytové prostory
v obou nemovitostech pronajímala konečným nájemcům za sjednané ceny, které zahrnovaly
nájemné i platbu za služby. Za nakoupené služby přitom vynaložila společnost Medinvest
1 546 000 Kč ročně.
Ke dni 31. 10. 2005 byla uvedená nájemní smlouva ukončena a ke dni 1. 11. 2005
byly uzavřeny nové nájemní smlouvy na pronájem obou výše uvedených nemovitostí se společností
Long Wave. Sjednané nájemné však činilo pouze částku 120 000 Kč ročně (v případě budovy
SUDOP) a částku 240 000 Kč ročně (v případě budovy Bavlna). Současně byly uzavřeny mezi
společností Long Wave a společností Medinvest další smlouvy na pronájem obou nemovitostí,
na jejichž základě společnost Long Wave zajistila na své náklady veškeré služby související
s užíváním nemovitostí a obě nemovitosti včetně zajištěných veškerých služeb dále pronajala
společnosti Medinvest, přičemž budovu Bavlna za 10 200 000 Kč ročně a budovu SUDOP
za 3 000 000 Kč ročně. Konečnými uživateli pronajímaných prostor byli shodní nájemníci, kteří
měli smlouvy o pronájmu uzavřené se společností Medinvest ještě před datem 1. 11. 2005,
tj. smlouvy uzavřené mezi společností Medinvest a jednotlivými nájemníky se nezměnily a zůstaly
v platnosti.
Z uvedeného je zřejmé, že výnos z nájemného poklesl u stěžovatele (a jeho manželky)
o 5 796 000 Kč ročně, tj. z původních 6 156 000 Kč ročně (před vstupem Long Wave) na celkem
360 000 Kč ročně (po vstupu Long Wave), a to za obě nemovitosti. Jednalo se tedy o pokles příjmů
z pronájmu až na jednu patnáctinu a jednu osmnáctinu z původní ceny, přičemž tento pokles nebyl
řádně odůvodněn. Snížení příjmů v tak podstatné výši nebylo kompenzováno žádnou změnou
v povinnostech stěžovatele nebo jeho manželky či jinou objektivní změnou, která by zbavení
se majoritních užitků plynoucích z titulu vlastnictví, resp. z titulu pronájmu předmětných
nemovitostí racionálně zdůvodňovala. Stejně jako ve vztahu se společností Medinvest nenesl
stěžovatel z pozice vlastníka nemovitostí břímě jejich správy a údržby (to spočívalo nejprve
na Medinvest, posléze na Long Wave), pronajímal stále stejné nemovitosti a nijak podstatným
způsobem se nezměnila ani lukrativnost uvedených budov, např. zásadním zvratem situace na trhu
apod. Uzavřením nového vztahu s Long Wave plynuly užitky z pronájmu právě této společnosti,
která vynakládala za pronájem pouhých 360 000 Kč a následně za nájemné a služby účtovala
společnosti Medinvest částku 13 200 000 Kč. Rozdělení zisku, resp. částek inkasovaných
od konečných nájemníků činilo 16 % pro Medinvest, 82 % inkasovala Long Wave (18 % vynaložila
na nákup služeb, avšak 64 % lze označit za „zisk“) a pouhá 2 % připadla stěžovateli.
Uvedená disproporce v rozložení zisku je více než zjevná a svědčí o tom, že ceny účtované
stěžovatelem a jeho manželkou za pronájem nemovitostí společnosti Long Wave neodpovídají
obvyklým cenám, jaké by jinak byly realizovány v běžných obchodních vztazích. Dle názoru správce
daně, s nímž se Nejvyšší správní soud ztotožňuje, stěžovatel snížil svou daňovou povinnost
vytvořením umělé skutečnosti, tj. nechal vstoupit do obchodních vztahů se společností Medinvest
další mezičlánek, a to společnost Long Wave, s níž byly ujednány velmi nízké ceny nájemného.
Takový obchodní vztah by v běžných ekonomických podmínkách subjekty navzájem neprovázané
nevytvořily, neboť by to pro ně nebylo z ekonomického hlediska nikterak racionální
(srov. např. rozsudek zdejšího soudu ze dne 16. 11. 2010, č. j. 5 Afs 85/2009 - 67). Lze proto
přisvědčit právnímu zhodnocení, které učinilo finanční ředitelství a na němž setrval i krajský soud,
že v daném případě se jednalo o ekonomicky iracionální obchodní vztah, neboť stěžovatel
s manželkou, jako vlastníci nemovitostí, se uzavřením nájemní smlouvy s Long Wave vzdali značné
části zisků z nich plynoucích, a to podstatným podhodnocením ceny nájmu za předmětné
nemovitosti, aniž by k takovému jednání existovaly relevantní okolnosti.
Jakkoli stěžovatel odůvodňoval snížení příjmů svým zdravotním stavem, nelze považovat
lékařskou zprávu o jeho zdravotním stavu za relevantní důkaz vysvětlující tak extrémní snížení cen
nájemného. K dočasnému snížení pracovních povinností stěžovatele mohlo dojít, když
od 1. 11. 2005 dle smlouvy přešly povinnosti spojené s nájmem a službami na společnost Long
Wave. Následným odkoupením společnosti Line Management v lednu 2006, která byla jediným
společníkem společnosti Long Wave, však stěžovatel své povinnosti spíše navýšil; vstoupil totiž
do Long Wave jako jednatel a zaujal totéž postavení, které zaujímal ve společnosti Medinvest.
V případě manželky stěžovatele k žádné úlevě povinností plynoucích z nájmu nemovitostí prakticky
nedošlo. Nelze tak dojít k závěru, že snížení pracovních povinností byl důvod pro uzavření smluv
s takto markantně nízkými cenami. To potvrzuje i výpověď Ing. J. P., který vykonával správu
předmětných nemovitostí pro Medinvest (od roku 2003), následně pro Long Wave (od podzimu
2005) a poté opět pro Medinvest. Tento svědek k době, kdy měla nemovitosti ve správě Long
Wave, vypověděl, že v Long Wave figurovali pánové Š. a H., ale v rámci kontinuity nájemci občas
komunikovali se samotným stěžovatelem. Stěžovatel sice z počátku v této společnosti nebyl, ale dle
svědka, aby nájemci neutíkali, tak s nimi stěžovatel nějakým způsobem komunikoval, což obnášelo
nové nájemní smlouvy.
Též je třeba odmítnout námitky, dle nichž stěžovatel společně s manželkou nebyli osobami
nijak kapitálově ani personálně propojenými se společností Long Wave a nedošlo k čerpání užitků
na straně stěžovatele a jeho manželky prostřednictvím druhé smluvní strany. Jak je totiž uvedeno
např. v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, č. j. 8 Afs 80/2007 - 105, na který
stěžovatel rovněž odkazuje, cílem zmíněného ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů
je zabránit daňovým únikům při takových smluvních vztazích, při nichž jedna smluvní strana
záměrně činí úkony pro ni finančně či jinak nevýhodné, aby druhé straně naopak vznikla daňová
výhoda spočívající ve snížení daňového základu. Taková situace dle názoru zdejšího soudu
v posuzovaném případě nastala. Je nutno vzít v úvahu skutečnost, že u společnosti Long Wave
nedošlo ke zdanění inkasovaných příjmů. Byla to právě tato společnost, která použila pro odečtení
od základu daně za hospodářský rok od 1. 1. 2005 do 30. 9. 2006 vyměřené daňové ztráty
za předchozí zdaňovací období, přičemž toto období bylo poslední možností, kdy mohlo dojít
k odečtení vyměřených ztrát za roky 1998 až 2000 dle §34 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Z předloženého spisového materiálu vyplynulo, že Long Wave se v dřívějších obdobích zabývala
činnostmi výhradně souvisejícími s telemarketingem a v době bezprostředně předcházející datu
uzavření smluv (1. 11. 2005) nevykazovala žádnou činnost. Po uzavření nájemních smluv došlo
k navýšení aktiv vykázaných v rozvaze, což nepochybně souvisí právě s inkasovanými příjmy
z nájemních smluv. Po zahrnutí osobních nákladů, ostatních provozních výnosů a provozních
nákladů dosáhla jmenovaná společnost výsledku hospodaření, který není nikterak vzdálený výši
ztráty, která se odečítala od základu daně za hospodářský rok od 1. 1. 2005 do 30. 9. 2006. Lze tedy
naopak konstatovat, že odečet ztráty za rok 1998 od základu daně u společnosti Long Wave
by bez existence uvedeného obchodního vztahu nebyl možný.
Uzavřením nájemních smluv se společností Long Wave, v nichž bylo sjednáno extrémně
nízké nájemné, přenechal stěžovatel spolu s manželkou bez racionálního důvodu téměř
veškeré užitky plynoucí z titulu vlastnictví nemovitosti. V okamžiku odkupu obchodního podílu
ve společnosti Line Management, což fakticky znamenalo odkup Long Wave, získal stěžovatel spolu
s manželkou tyto užitky zpět s tím rozdílem, že předmětné užitky (tj. příjmy plynoucí od konečných
nájemců snížené o odměnu pro Medinvest a snížené o náklady na pořízení služeb) byly započteny
s daňovou ztrátou u Long Wave za minulá období. Daňová povinnost z těchto užitků, které
stěžovatel čerpal prostřednictvím Long Wave, činila 0 Kč. V případě společnosti Medinvest
(právnická osoba se 100 % majetkovou účastí manželů S.) došlo také k výraznému navýšení
nákladů, neboť před uzavřením smlouvy s Long Wave vynakládala Medinvest na služby
1 546 000 Kč a na nájemné 6 156 000 Kč (celkem 7 702 000 Kč), po vstupu Long Wave
pak vynakládala na nájemné a služby celkem částku 13 200 000 Kč.
Nejvyšší správní soud se tak se závěrem o existenci případu jinak spojených osob
(jak k němu dospěly správní orgány i krajský soud) ztotožňuje, neboť je nepochybné, že uzavřením
smluv s Long Wave a ukončením vztahu s Medinvest došlo ke snížení základu daně z příjmů
stěžovatele (i jeho manželky) o částku více jak 1 800 000 Kč. Sjednané nájemné fakturované
společnosti Medinvest, které výrazně zvýšilo její roční náklady, a tedy snížilo její základ daně, bylo
u Long Wave sice součástí příjmů, avšak základ daně byl pokryt odečtením daňové ztráty. Rozdíl
mezi částkami, které Medinvest vynakládal na nájemné a služby před a po vstupu Long Wave
do smluvních vztahů s touto společností a manželi S., je značný. Vysoký je též propad příjmů
z nájemného, které manželé S. inkasovali za pronájem svých nemovitostí. Poukaz na snížení příjmů
z nájemného u stěžovatele a jeho manželky v souvislosti se snížením pracovních
povinností stěžovatele byl přitom rozptýlen. Stejně tak neobstál ani argument, že ke zjištěné částce
1 546 000 Kč, kterou Medinvest vynakládala na služby, je třeba připočíst některé další výdaje
(na správu a provoz budov, provoz vrátnice, úklid, správu a údržbu sítí apod.). V prvé řadě toto
tvrzení nepodpořil stěžovatel žádnými důkazy. Navíc i s ohledem na částky nepřesahující 3 miliony
Kč, které následně vynakládala Long Wave na související služby (elektrická energie, plyn, voda,
teplo, stočné, opravy, udržování, servisní práce, vlastní mzdové náklady pro výkony ve své režii),
jak vyplynulo z podkladů od Long Wave získaných dožádaným správcem daně, je zřejmé, že tímto
způsobem není možné vysvětlit tak razantní změny v celkově požadovaných částkách, k jakým
v nynější věci došlo.
Naopak finančními orgány a krajským soudem bylo dostatečně objasněno, že podstatné
snížení cen nájemného a převzetí společnosti disponující daňově relevantní ztrátou tedy bylo
naopak pro stěžovatele a jeho manželku více než výhodné (i přes odkup společnosti Line
Management za cenu 2 miliony Kč), znamenalo pro ně snížení základu daně, a tím i úsporu
na vynaložených prostředcích na daňovou povinnost, jakož i snížení daňové povinnosti u jejich
společnosti Medinvest.
Zdejší soud dodává, že samotný odkup společnosti disponující ztrátou z minulých let
by mohl být za určitých okolností považován za legální [srov. k tomu rozsudek Soudního dvora ES
ze dne 13. 12. 2005 ve věci C-446/03 Marks & Spencer plc v. David Halsey (Her Majesty’s Inspector
of Taxes) týkající se svobody usazování upravené zejména v čl. 43 a 48 Smlouvy o založení ES
(nyní čl. 49 a 54 SFEU)]. V daňové oblasti totiž v obecné rovině platí, že neexistuje žádná
povinnost podnikat takovým způsobem, aby se zvýšil daňový příjem státu. Daňové subjekty
si mohou uspořádat svoje podnikání tak, aby optimalizovaly svou daňovou povinnost. Na druhé
straně však taková svoboda existuje pouze v rozsahu legálních možností stanovených režimem
zákona o daních z příjmů. Za předpokladu, že by u stěžovatele nedošlo k tak razantnímu snížení
cen nájemného, daleko za hranici obvyklosti, by tedy mohl být odkup společnosti disponující
ztrátou z minulých let za určitých podmínek považován za legitimní. Tak tomu ovšem v dané věci
nebylo. Ze zjištěných skutkových okolností naopak vyplývá, že právní vztah byl vytvořen převážně
za účelem snížení základu daně. Tyto závěry nemohou být vyvráceny ani svědeckými výpověďmi
p. Š., Ing. H. a Ing. P., na něž stěžovatel odkazuje. Ze svědecké výpovědi Ing. H. (původní jednatel
Long Wave) ze dne 4. 5. 2010 naopak plyne, že se se stěžovatelem znal přibližně 20 let. Stěžovatel
tudíž mohl mít povědomost o výsledcích hospodaření (ztrátách) společnosti Long Wave
v uplynulých letech i v době uzavření smluvního vztahu. Tím spíše lze z daného právního vztahu
usuzovat o ,,jinak spojených osobách“, pokud do Long Wave jako jediný společník, prostřednictvím
společnosti Line Management, měl stěžovatel (spolu s manželkou) v úmyslu vstoupit a také tak i
učinil.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že v daném případě došlo u stěžovatele nově uzavřeným
nájemním vztahem ke značnému poklesu příjmů z pronájmu tím, že společně s manželkou sjednal
nájemné extrémně se vymykající cenám v běžných obchodních vztazích, kdy toto nájemné bylo
značně podhodnoceno. Majoritní užitky plynoucí z pronájmu společnosti Long Wave účtované
stěžovatelově společnosti Medinvest, které by jinak byly předmětem zdanění, byly „rozpuštěny“
ve ztrátách za minulá období, a tyto užitky následně s odstupem tří měsíců získal stěžovatel
společně s manželkou zpět, a to odkupem obchodního podílu ve společnosti Long Wave. Takové
chování je nutno označit za odporující běžným obchodním vztahům uzavíraným v rámci podnikání.
Vzhledem k popsanému Nejvyšší správní soud je názoru, že správce daně při hodnocení důkazů
postupoval v souladu s §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů, hodnotil je zejména v jejich vzájemné souvislosti a oprávněně dospěl k závěru
o aplikaci §23 odst. 7 písm. b) bodu 5. zákona o daních z příjmů. O obvyklosti sjednaného
nájemného existovaly natolik vážné a důvodné pochyby, že ho nebylo možné považovat
za ekonomicky racionální a v běžných obchodních vztazích by ekonomickými subjekty nebylo
vůbec sjednáno.
Současně je třeba dodat, že aplikace §23 odst. 7 písm. b) bod 5. zákona o daních z příjmů
se týkala období do 26. 1. 2006. Od tohoto data, jak již bylo uvedeno, stěžovatel vstoupil jako
jednatel do společnosti Line Management (mateřská společnost společnosti Long Wave) a odkoupil
obchodní podíly obou původních společníků (ode dne 26. 4. 2006 pak byli jako společníci
Line Management, každý s obchodním podílem 50 %, zapsáni do obchodního rejstříku stěžovatel
a jeho manželka). Dne 20. 2. 2006 vstoupil stěžovatel jako jednatel do společnosti Long Wave.
Je tak zřejmé a je třeba považovat za prokázané, jak ostatně uvedlo ve svém rozhodnutí rovněž
finanční ředitelství, že se stěžovatel a jeho manželka (jakožto vlastníci nemovitostí) a společnost
Long Wave stali osobami kapitálově spojenými ve smyslu §23 odst. 7 písm. a) bod 2. zákona
o daních z příjmů.
Jak je výše uvedeno, v případě, že bylo prokázáno, že se jednalo o spojené osoby, bylo dále
na správci daně, aby prokázal, že se liší ceny sjednané mezi těmito osobami od cen, které by byly
sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných
podmínek. I této povinnosti správní orgány dostály a přezkoumatelným způsobem se s otázkou cen
obvyklých vypořádaly.
Nejvyšší správní soud zde připomíná, že volba kritérií pro posouzení „obvyklosti“
cen je správní úvahou. Lze zde odkázat např. na rozhodnutí zdejšího soudu ze dne 11. 2. 2004,
č. j. 7 A 72/2001 – 53, publikované pod č. 576/2005 Sb. NSS, jehož právní závěry jsou
aplikovatelné i na nyní posuzovaný případ; zdejší soud tak mj. konstatoval, že „není-li právní normou
určen mechanismus určení ceny obvyklé, a k jejímu určení je povolán správní orgán, je třeba k určení ceny obvyklé
přistupovat se zvláštním zřetelem a její výši určovat na základě objektivních kritérií a tak, aby závěry správního
orgánu vedly ke spolehlivému úsudku a bylo možno způsob jejího určení a samotnou výši ceny obvyklé přezkoumat.
[…] Zasahovat do výběru kritérií, či určovat, ke kterému z kritérií má správní orgán pro určení ceny obvyklé
přihlížet, Nejvyššímu správnímu soudu nepřísluší a nechává výběr kritérií na správním orgánu […].“ Nevymyká-li
se tedy správní úvaha uvedeným pravidlům, soud ji respektuje a nenahrazuje ji svojí úvahou.
V daném případě byla použita objektivní kritéria a ceny obvyklé byly zjišťovány vhodnou
srovnávací metodou, tj. byla srovnávána podlahová plocha pronajímaných nemovitostí, lokalita
v rámci území Hradce Králové, dopravní dostupnost a vnitřní vybavení nemovitosti (výtah, úroveň
vybavení vnitřních prostor), včetně skutečnosti, zda se jedná o nájem za účelem dalšího pronájmu
či pronájem konečným nájemcům. Rovněž byly splněny podmínky zkoumání ceny obvyklé
ve stejném či obdobném čase, tedy byly zjišťovány ceny nájmů v letech 2005 a 2006, včetně jejich
případných změn a skladby ceny (např. zahrnutí služeb a energie do ceny nájmu), typ pronájmu
(pronájem konečnému nájemci nebo nájem za účelem podnajímání, a to z důvodu, že ceny
nájemného byly zpravidla vyšší v případech pronájmu nebytových prostor vlastníky přímo
konečným nájemcům). Na podkladě uvedených hledisek byly prověřovány i nemovitosti Bavlna
a SUDOP do 31. 10. 2005, když správce daně vycházel ve své úvaze ze skutečnosti, že zjištěné ceny
nájmů nebytových prostor, byť byly sjednány mezi osobami kapitálově spřízněnými (manželé S. –
Medinvest), se svojí výší řadily k cenám sjednaným mezi nezávislými osobami v běžných
obchodních vztazích.
Ačkoliv stěžovatel nesouhlasí se zařazením jeho budov SUDOP a Bavlna mezi prověřované
objekty, soud této argumentaci nepřisvědčil. Zvolený postup správce daně považuje naopak zdejší
soud za správný. Jak vyplývá ze správního spisu, správce daně porovnával celkem šest budov
a zjistil, že ve třech případech se jednalo o nemovitosti pronajímané konečným nájemcům. Ceny
se pohybovaly v rozmezí od 1600 Kč do 2200 Kč za 1 m
2
/rok. V dalších třech případech se jednalo
o nemovitosti, které se pronajímaly nájemcům, kteří dané prostory dále pronajímali, a to v rozmezí
od 960 Kč do 1600 Kč za 1 m
2
/rok. Správce daně považoval za cenu obvyklou nejnižší zjištěnou
cenu, tj. 960 Kč za 1 m
2
/rok, a mj. respektoval ceny sjednané stěžovatelem se společností
Medinvest (rozmezí cen od 960 Kč do 1525 Kč), přičemž ve výsledku zjištěných cen stanovil
nejnižší cenu obvyklou. Uvedený postup je logický a srovnávací metody použité správními orgány
se nikterak nevymykají logickému rámci správní úvahy.
Nelze přisvědčit ani námitce, že nebyly splněny podmínky při zjišťování ceny obvyklé
uvedené v již zmíněném rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009,
č. j. 8 Afs 80/2007 - 105. V něm bylo konstatováno, že ceny sjednávané v běžných obchodních
vztazích nelze absolutizovat jediným číslem, ale je třeba stanovit je alespoň intervalem nejčastěji
realizovaných cen. Stanovení konkrétního rozpětí ceny musí zohlednit, zda se zjištěné ceny
pohybují ve velkém nebo naopak úzkém rozpětí. Z citovaného rozsudku tedy plyne, že správce
daně musí vymezit určitý rámec cen obvyklých a z něj poté při stanovení ceny obvyklé vycházet.
V daném případě správce daně cenové rozpětí nájemného řádně vymezil, tj. ze zvoleného vzorku
stanovil interval cen, které byly sjednány s nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích
za existence obdobných podmínek, vyčíslil rozdíl mezi cenami sjednanými mezi osobami spojenými
a ostatními nezávislými obchodníky na relevantním trhu. Pokud jde o namítanou nevhodnost
objektu na ul. Hradecká z důvodu rozdílné velikosti objektu, absence hodnocení počtu nájemců
a účelu pronájmu, je nutno i tuto námitku odmítnout. Ze správního spisu vyplývá, že výměra
nebytových prostor na zmíněné adrese sice činila 7000 m
2
, ale část nemovitosti byla užívána
jako škola. Zbývající část byla prostřednictvím nájemce podnajímána 30 konečným nájemcům
jako kanceláře se společnými nebytovými prostorami. Způsob i účel nájmu se v daném případě tedy
shodoval s podmínkami u nemovitostí SUDOP a Bavlna. Dle názoru Nejvyššího správního soudu
byla správní úvaha ohledně stanovení částky 960 Kč za 1 m
2
/rok, jako ceny obvyklé, uspokojivě
odůvodněna a pouhý opačný názor stěžovatele na uvedeném závěru nemůže nic změnit. Nadto
je třeba ve shodě s krajským soudem uvést, že v postupu správce daně, který zvolil nejnižší
zjištěnou částku a nepřihlédl ani k tomu, že ve zkoumaných obdobích (2005 a 2006) ceny
nájemného spíše mírně rostly, je nutno spatřovat velmi šetrný přístup.
Na tomto místě lze vyvrátit též námitku, že nebyly splněny nároky popsané v rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 1. 2011, č. j. 7 Afs 74/2011 - 81, na zkoumání shodných
nebo obdobných podmínek, za nichž byly porovnávané ceny zjištěny. Finanční orgány v daném
směru postupovaly náležitě, přičemž lze poukázat na popsanou shodu v účelu a způsobu nájmu
u porovnávaných nemovitostí, společně s tím, že byla náležitě porovnávána podlahová plocha
pronajímaných nemovitostí, lokalita v rámci území Hradce Králové, dopravní dostupnost a vnitřní
vybavení nemovitosti (výtah, úroveň vybavení vnitřních prostor), včetně skutečnosti, zda se jedná
o nájem za účelem dalšího pronájmu či pronájem konečným nájemcům. Byla též zkoumána cena
obvyklá ve stejném či obdobném čase, včetně případných změn a skladby ceny (např. zahrnutí
služeb a energie do ceny nájmu), typu pronájmu (pronájem konečnému nájemci nebo nájem
za účelem podnajímání). Ve vztahu k rozsudku zdejšího soudu ze dne 27. 1. 2011,
č. j. 7 Afs 74/2011 - 81, stěžovatel pouze obecně a zcela nekonkrétně poznamenal, že finanční
orgány nepostupovaly řádně, aniž by specifikoval, jaká úvaha jej k takové námitce vedla. Ve vztahu
k právě vyřčenému je zřejmé, že stěžovatelova pouze obecně formulovaná námitka nemůže obstát,
krajský soud i finanční orgány přitom ve svých rozhodnutích řádně rozvedly a odůvodnily, z jakých
skutečností vycházely a jak je hodnotily.
Vady v postupu správce daně při stanovení ceny obvyklé neshledává zdejší soud
ani z pohledu podmínek, jak je definoval např. ve svém rozsudku ze dne 18. 7. 2005,
č. j. 5 Afs 48/2004 – 89, v němž konstatoval, že ze správního spisu musí být jednoznačně patrné,
že správce daně sdělil v průběhu daňového řízení daňovému subjektu výši ceny, kterou sám zjistil,
resp. kterou považuje za cenu, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných
obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, prokazatelně jej seznámil se vzniklým
rozdílem a dal tak daňovému subjektu reálnou možnost, aby se k tomuto rozdílu vyjádřil a doložil
jej.
Nejvyšší správní soud v daném případě neshledal ani pochybení správce daně, který
stěžovatele vyzval k prokazování skutečností, které se týkaly příjmů jeho manželky. Vypořádání této
námitky je vhodné začít u rozložení důkazního břemene.
V nynější věci byl aplikován §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, již výše bylo poukázáno
na to, že ve vztahu k tomuto ustanovení je to správce daně, kterého tíží důkazní břemeno ohledně
toho, že jde o spojené osoby, a toho, že ceny sjednané spojenými osobami dle daného ustanovení
se liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích
za stejných nebo obdobných podmínek. Toto důkazní břemeno správce daně unesl. V takovém
případě ten, jemuž má být základ daně upraven, musí dostat prostor, aby mohl zjištěný rozdíl
mezi cenami uspokojivě vysvětlit, toto břemeno tvrzení a břemeno důkazní na rozdíl od ostatních
podmínek pro úpravu základu daně dle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů nese daňový subjekt
(srov. např. již citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 1. 2011,
č. j. 7 Afs 74/2011 - 81).
V souladu s §9 odst. 2 zákona o daních z příjmů si stěžovatel s jeho manželkou zvolili,
že se jejich příjmy z pronájmu ve smyslu §9 odst. 1 daného zákona zdaní u manželky stěžovatele.
S ní proběhlo daňové řízení, ve kterém správce daně shodně jako u stěžovatele ve vztahu k příjmům
z pronájmu předmětných nemovitostí aplikoval §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, unesl přitom
své břemeno tvrzení a důkazní ve vztahu k danému ustanovení, nicméně stěžovatelova manželka
nebyla schopna řádně vysvětlit rozdíl mezi zjištěnými cenami (viz rozsudek zdejšího soudu ze dne
22. 3. 2013, č. j. 5 Afs 34/2012 - 65, který se týkal stěžovatelovy manželky). Při využití společného
zdanění manželů dle §13a zákona o daních z příjmů tak do společného základu daně manželů
vstupovaly příjmy z pronájmu předmětných nemovitostí z dílčího základu daně stěžovatelovy
manželky, po níž bylo nejdříve žádáno uspokojivé vysvětlení rozdílu mezi cenami, které však nebylo
z její stany podáno.
Stěžovatel nemohl doznat žádné újmy na právech, když jej za dané situace správce daně
v jeho daňovém řízení vyzval k vysvětlení rozdílu zjištěných cen. Stěžovateli tak byl dán široký
prostor pro to, aby ovlivnil výsledek svého daňového řízení ve svůj prospěch, když vývoj daňového
řízení se stěžovatelovou manželkou takový výsledek pro stěžovatele nepřinesl. Byl to přitom
stěžovatel, který měl v dané věci dobré předpoklady pro vysvětlení rozdílů v cenách. Pronájem
se totiž týkal nemovitostí, které měl ve vlastnictví společně s manželkou. Byl jednatelem společností
Medinvest a posléze i Long Wave, které se účastnily zkoumaných právních vztahů. V souvislosti
s pronájmem předmětných nemovitostí vyvíjel aktivitu – namátkou lze zmínit, že např. před rokem
2005 jako jednatel společnosti Medinvest uzavíral některé podnájemní smlouvy s konečnými
podnájemci, dne 1. 11. 2005 jako jednatel společnosti Medinvest podnájemní smlouvu
s Long Wave. Skutečností, kterou se neúspěšně manželka stěžovatele snažila vysvětlit vstup
společnosti Long Wave do zkoumaných právních vztahů a na to navazující správcem daně zjištěný
rozdíl v cenách, bylo stěžovatelovo zdraví. Byl to pak logicky stěžovatel sám, který musel mít
o svém zdravotním stavu a jeho návaznosti na pracovní aktivity nejlepší informace a který měl
tak nejlepší pozici k předložení důkazů ohledně svého zdraví a svých aktivit.
Za popsané situace, kdy správce daně nejdříve bezúspěšně žádal uspokojivé vysvětlení
od manželky stěžovatele, z jejíhož dílčího základu vstoupily příjmy z pronájmu do společného
základu daně manželů, nelze správci daně vytýkat, že následně stěžovateli předestřel všechna
podstatná zjištění, která značila, že správce daně unesl své břemeno tvrzení i důkazní z hlediska §23
odst. 7 zákona o daních z příjmů, a žádal vysvětlení též po stěžovateli, který měl předpoklady
pro jeho poskytnutí.
Nejvyšší správní soud neshledal v postupu správce daně ani finančního ředitelství žádná
pochybení. Na dostatečně zjištěný skutkový stav správní orgány správně aplikovaly §23 odst. 7
písm. b) bod 5. zákona o daních z příjmů, neboť v daňovém řízení bylo prokázáno, že stěžovatel
byl s osobou, které poskytla plnění ve formě nájmu, jinak spojenou osobou, tj. ve snaze převážně
za účelem snížení základu daně v dohodě se svým obchodním partnerem podhodnocoval přijatá
plnění, když sjednal ceny nájemného mimo rámec cen obvyklých. Obdobné závěry platí o té části
zdaňovacího období roku 2006, v němž bylo třeba považovat stěžovatele za osobu kapitálově
spojenou se společností Long Wave ve smyslu §23 odst. 7 písm. a) bod 2. zákona o daních
z příjmů.
Zdejší soud kasační stížností napadený rozsudek neshledal s ohledem na žalobní námitky
vztahující se k postupu finančních orgánů při hodnocení důkazů ani nepřezkoumatelným. Krajský
soud se se všemi žalobními námitkami řádně vypořádal, z odůvodnění rozsudku (i z rozhodnutí
finančního ředitelství) je zřejmé, jaké skutečnosti byly zjištěny, které důkazní prostředky byly
provedeny za účelem prokázání skutkového stavu, stejně jako jejich hodnocení a právní závěry
na jejich základě přijaté. Rovněž tak je z rozhodnutí správních orgánů založených v soudním spisu,
jakož i z rozsudku zřejmé, že stěžovateli bylo v rámci správního řízení umožněno účinně hájit
svá práva a předkládat důkazy navrhované k prokázání jeho tvrzení. Je taktéž zřejmé, které důkazy
byly hodnoceny.
IV. Závěr a náklady řízení
Nejvyšší správní soud ze všech shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, proto ji dle §110 odst. 1, věty poslední, s. ř. s. zamítl. O věci přitom rozhodl
bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s., dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší
správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1, větu první, s. ř. s., ve spojení s §120
s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci
úspěch neměl. Stěžovatel v soudním řízení úspěch neměl, proto nemá právo na náhradu nákladů
řízení. Žalovanému, který by jinak měl právo na náhradu nákladů řízení, nevznikly v řízení náklady,
které by překračovaly jeho běžnou úřední činnost.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. března 2014
JUDr. Radan Malík
předseda senátu