ECLI:CZ:NSS:2019:9.AFS.99.2018:112
sp. zn. 9 Afs 99/2018 - 112
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobkyně: Dostihový
spolek a.s., se sídlem Pražská 607, Pardubice, zast. Mgr. Lukášem Kulhánkem,
advokátem se sídlem Na Cihelnách 9, Jaroměř, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 3. 2016,
č. j. 9638/16/5300-22443-711377, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 7. 2. 2018,
č. j. 52 Af 58/2017 - 69,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků nemá práv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení v záhlaví
označeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích (dále jen
„krajský soud“), kterým byla dle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítnuta její žaloba proti shora uvedenému
rozhodnutí žalovaného.
[2] Předmětem sporu je nárok stěžovatelky na odpočet daně z přidané hodnoty (dále také
„DPH“) za zdaňovací období červenec 2011 za nájem traktoru New Holland. Stěžovatelka
pronajala společnosti AGROTEC a.s. (dále jen „Agrotec“) závodiště za 100 000 Kč bez DPH
a oproti tomu měla od uvedené společnosti pronajatý traktor New Holland (dále jen „traktor“)
za tutéž částku. Stěžovatelka a Agrotec si vzájemná plnění nevyfakturovaly, nevystavily žádné
daňové doklady a neodvedly DPH.
[3] Stěžovatelka byla dle závěrů správce daně povinna podle §21 zákona zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o dani
z přidané hodnoty“), přiznat daň na výstupu ke dni uskutečnění pronájmu závodiště jako ke dni
uskutečnění zdanitelného plnění. Jelikož tak neučinila, doměřil ji správce daně podle §47
odst. 1 písm. a) a odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty za uvedené zdaňovací období daň
na výstupu ve výši 20 000 Kč a stanovil povinnost uhradit penále ve výši 4 000 Kč.
[4] Ačkoliv správce daně uznal uskutečnění vzájemných zdanitelných plnění pro účely daně
z příjmů právnických osob (na jedné straně výnos ve výši 100 000 Kč za pronájem závodiště,
na druhé straně náklad ve výši 100 000 Kč za pronájem traktoru), s ohledem na to,
že stěžovatelka nedisponovala daňovým dokladem a DPH nebyla Agrotec za nájem závodiště
uplatněna, neuznal ji nárok na odpočet DPH za pronájem traktoru. Podle §73
odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty musí plátce daně pro uplatnění nároku
na odpočet daně z přidané hodnoty mít daňový doklad. Faktické plnění nemůže být dostatečným
důvodem pro uznání nároku na odpočet této daně.
[5] Stěžovatelka je přesvědčena, že pokud bylo uskutečnění zdanitelného plnění prokázáno,
pak podle §73 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty s odkazem na rozsudek NSS ze dne
26. 6. 2014, č. j. 5 Afs 65/2013 - 79, je třeba mít za to, že byl prokázán i její nárok na odpočet
daně z přidané hodnoty.
[6] Krajský soud přisvědčil žalovanému, že výslechy navrhovaných svědků nebyly způsobilé
změnit důkazní situaci. Stěžovatelka uvedenými důkazy totiž nikdy nehodlala prokazovat,
že daňové doklady on či dodavatel jí poskytnutého plnění vystavil, jejich existenci
stěžovatelka nikdy netvrdila, naopak právě pro absenci jejich vydání se dožadovala použití §73
odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty. Jestliže správce daně ve zprávě o kontrole dostatečně
odůvodnil, proč navržené důkazy neprovedl, nemůže být jejich neprovedení důvodem
pro odepření podpisu zprávy o kontrole. Opačný závěr by vedl k absurdní situaci, kdy by daňový
subjekt mohl bez jakýchkoliv omezení navrhovat provedení nadbytečných důkazů a správce daně
by je musel vždy provést s vědomím toho, že pokud by tak neučinil, nebyla by zpráva o daňové
kontrole použitelná jako důkaz pro dodatečné vyměření daně. Takový závěr by zjevně mohl vést
k značnému prodloužení daňového řízení a k obstrukcím ze strany daňových subjektů. Obdobný
závěr ohledně námitek do způsobu hodnocení důkazních návrhů jako nedostatečného důvodu
pro odepření podpisu zprávy o daňové kontrole vyplývá rovněž z rozsudku NSS ze dne
3. 11. 2015, č. j. 2 Afs 143/2015 - 71.
[7] Namítanou nepřezkoumatelnost dodatečného platebního výměru krajský soud neshledal.
Správce daně zpracoval zprávu o daňové kontrole dostatečně podrobně a přehledně její obsah
uspořádal dle typu daně a dle jednotlivých roků, tedy rozhodně nelze hovořit
o nepřezkoumatelnosti. Otázkou řádného odůvodnění zprávy o daňové kontrole, na kterou
navazuje platební výměr, se zabýval již Ústavní soud, který v nálezu ze dne 27. 8. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 121/01, uvedl: „Byl-li dodatečný platební výměr, který nemusí obsahovat odůvodnění jako
nezbytnou součást rozhodnutí (§46 odst. 7, §32 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků), vydán na základě
předtím provedené daňové kontroly, pak závěry správce daně týkající se kontrolního nálezu, výsledku a způsobu
jeho zjištění, jakož i reakce na vyjádření a případné návrhy daňového subjektu, musí být přezkoumatelným
způsobem seznatelné ze zprávy o daňové kontrole.“ Požadavky na odůvodnění stanovené Ústavním
soudem byly správcem daně naplněny.
[8] Soud neprovedl dokazování navrženými výslechy členů představenstva a dozorčí rady
a dále bývalou účetní Ing. V. B., neboť je vyhodnotil jako nadbytečné. Zjištěný skutkový stav
poskytuje dostatečnou oporu pro právní zhodnocení věci, přičemž stěžovatelka netvrdila, že by
některým z výslechů mělo být prokázáno vydání konkrétních daňových dokladů, jejichž
nevystavení je pro posouzení věci zásadní. Naopak uvedla svůj toliko obecný předpoklad, že tyto
osoby měly přehled o dění ve společnosti a disponují potřebnými informacemi. Ve vztahu
k navrhovanému výslechu Ing. B. soud rovněž zhodnotil, že tato měla účtovat veškeré operace,
přičemž již v řízení před správcem daně bylo předloženo její vyjádření, ze kterého nelze dovodit,
že by správcem daně požadované daňové doklady byly vůbec vydány.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[9] Stěžovatelka krajskému soudu vytýká nesprávné právní posouzení věci. V kasační
stížnosti doslovně opakuje důvody, které ji vedly k odmítnutí podepsat zprávu o daňové kontrole.
Dále obsáhle cituje z rozsudku krajského soudu ze dne 29. 1. 2019, č. j. 52 Af 54/2017 - 63, jímž
krajský soud vyhověl její žalobě proti rozhodnutí ve věci doměření DPH za zdaňovací období
prosinec 2010. Zrušujícím důvodem bylo nevyslechnutí stěžovatelkou navrhované svědkyně K.
M., která měla na starosti evidenci a předávání věcných cen při dostizích a sportovních akcích.
[10] Z uvedeného dovozuje, že krajský soud uznal, že závěry uvedené ve zprávě o kontrole
byly zatíženy vadou neprovedení důkazu výslechem svědka, přičemž je nerozhodné, zda dopadají
na všechna kontrolovaná období či nikoli. Sepisuje-li se dle §88 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „daňový řád“), jen jedna
zpráva o daňové kontrole, pak i jednotlivé pochybení je důvodem pro odepření podpisu celé
zprávy.
[11] Právní názor stěžovatelky potvrdil v odvolacím řízení i žalovaný, protože v rozhodnutí
ze dne 9. 12. 2016, č. j. 54922/16/5200-11434, jímž rozhodoval o odvolání proti dodatečným
platebním výměrům na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010 a 2011
shledal, že závěry v bodu 1.6, týkající se zdaňovacího období 2010, jsou chybné.
[12] Nesouhlasí s tvrzením, že zpráva o daňové kontrole nahrazuje odůvodnění platebního
výměru. S ohledem na to, že zpráva se týkala vícero zdaňovacích období, byla stěžovatelka
postavena do situace, kdy si odůvodnění musela sama dohledat ve zprávě o daňové kontrole,
která čítá 135 stran. Běžné odůvodnění je totiž zcela adresné a stěžovatelka se tímto postupem
ocitla v nerovném postavení oproti ostatním daňovým subjektům.
[13] Zdůrazňuje, že existenci zdanitelného plnění uznal sám správce daně, byť pro účely daně
z příjmů právnických osob. Nevyslechnutý předseda představenstva P. mohl vystavení daňových
dokladů potvrdit.
[14] Z ustálené judikatury NSS (např. rozsudky sp. zn. 5 Afs 65/2013 nebo ze dne
22. 10. 2015, č. j. 7 Afs 237/2015 - 35) vyplývá, že daňové doklady jsou toliko formálními důkazy,
podstatným je skutečný stav.
[15] Správním orgánům i soudu vytýká, že se nezabývaly skutečností, že v posuzované
transakci nebyl žádný reálný výnos, který by zakládal DPH. Ze sdělení Agrotec je jasné, že cenu
nikdy neuhradila ani nebyla vyzvána k úhradě. Ostatně stejná situace panuje i ve vztahu
k druhému dodatečnému platebnímu výměru.
[16] Navrhuje zrušit rozsudek krajského soudu i rozhodnutí žalovaného a věc vrátit
žalovanému k dalšímu řízení.
[17] Žalovaný ve vyjádření cituje z rozsudku NSS ze dne 15. 9. 2016, č. j. 9 Afs 232/2015 - 35,
„polemika daňového subjektu se závěry správce daně uvedenými ve zprávě o daňové kontrole není a nemůže být
důvodem pro odmítnutí zprávu podepsat. V opačném případě by bylo nutné dospět k absurdnímu závěru
o ukončitelnosti daňové kontroly pouze při souhlasu daňového subjektu se závěry ve zprávě uvedenými.“
Odmítnutí podpisu nemůže být dodatečně osvědčeno ani na základě korekce dílčích závěrů
zprávy o daňové kontrole ze strany odvolacího orgánu.
[18] Odůvodnění dodatečného platebního výměru nebylo na místě, protože správce daně
postupoval zcela v souladu s §147 odst. 4 daňového řádu.
[19] Žalovaný se ztotožňuje se závěry krajského soudu, dle kterých nelze nárok na odpočet
DPH uznat v případě, že plátce daně nedisponuje žádným daňovým dokladem. Ustanovení §73
odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty lze aplikovat pouze v případech, kdy plátcem doložený
doklad neobsahuje všechny zákonem stanovené náležitosti.
[20] Navrhuje kasační stížnost zamítnout.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[21] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatelka je zastoupena advokátem ve smyslu §105 odst. 2 s. ř. s. Poté přezkoumal napadený
rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil,
zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.),
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[22] Stěžovatelka se mýlí, domnívá-li se, že ji nesouhlas s kontrolními závěry či postupem
správce daně při dokazování opravňuje k odmítnutí zprávu o daňové kontrole podepsat,
případně, že její chybějící podpis má za následek nepoužitelnost zprávy v dalším řízení. Polemika
daňového subjektu se závěry správce daně provádějícího daňovou kontrolu má nepochybně
své místo, nikoli však při úvaze, zda zprávu podepsat či nepodepsat. Právo vyjádřit
svůj nesouhlas má daňový subjekt zejména ve vyjádření se k výsledkům daňové kontroly,
jakož i v odvolacím řízení, případně v řízení před správními soudy. Je-li jeho argumentace
důvodná, dosáhne daňový subjekt dříve či později změny nebo zrušení nezákonného rozhodnutí.
Nemůže však prostřednictvím nesouhlasu s kontrolními závěry negovat kontrolní výsledky
či oddalovat ukončení samotné kontroly. V této souvislosti soud odkazuje na jednoznačné závěry
uvedené v rozsudku sp. zn. 9 Afs 232/2015 (viz bod [17] tohoto rozsudku).
[23] Argumentace dovolávající se závěrů z rozsudku týkajícího se jiného zdaňovacího období,
resp. zcela jiné právní otázky, a to jak po stránce skutkové, tak právní (prokázání použití
nakoupených předmětů jako věcných cen do dostihů a sportovních akcí) je mimoběžná,
bez ohledu na to, že správce daně vyhotovil za všechna kontrolovaná období jedinou zprávu
o daňové kontrole. Výtky krajského soudu vůči žalovanému uvedené ve zrušujícím rozsudku
se ani vzdáleně netýkají projednávané věci (v nyní projednávané věci krajský soud považoval
vyslechnutí navržených svědků ve vztahu k odlišnému skutkovému stavu za nadbytečné).
Obdobně nemůže odmítnutí podpisu dodatečně zhojit ani náprava dílčích kontrolních závěrů
ze strany odvolacího orgánu.
[24] Zpráva o daňové kontrole založená na č. l. 148 daňového spisu je zcela přehledná a soudu
nečinilo žádné potíže se v ní zorientovat. Nyní posuzované období je zdaňovací období červenec
2011. Kontrolní zjištění roku 2011 počínají stranou 91, DPH stranou 97 a předmět sporu,
tj. nárok na odpočet DPH za pronájem traktoru, je popsán na straně 100 v bodě 2.4. Veškeré
námitky napadající nepřehlednost zprávy a nutnost individualizovaného odůvodnění
dodatečného platebního výměru považuje soud za námitky nemající oporu ve spisovém
materiálu, tedy za námitky zjevně účelové.
[25] Z obsahu spisu NSS ověřil, že mezi stěžovatelkou a Agrotec byla dne 1. 1. 2008 uzavřena
smlouva o poskytování reklamy a nájmu traktoru, a to do 31. 12. 2013. Smluvní strany
se mj. dohodly, že nájemné za traktor bude uhrazeno formou vzájemného zápočtu s pohledávkou
Agrotec z této smlouvy. Podle čl. IV. smlouvy obě strany po naplnění předmětu smlouvy
vyhotoví fakturu - daňový doklad, která bude obsahovat doložku: „neproplácet-vzájemný
zápočet“. Dnem zdanitelného plnění bude vždy 30. 11. každého následujícího roku po dobu
platnosti smlouvy.
[26] Ze spisu dále vyplývá (zejména z žádosti Ing. S., ředitele a místopředsedy stěžovatelky, ze
dne 12. 5. 2014 k vyjádření se k objednávce na pronájem závodiště a z odpovědi L. Ř., ekonomky
Agrotec, ze dne 14. 5. 2014 zachycené v příloze k protokolu ze dne 24. 6. 2014, č. j.
1093873/14/2809-050402-607355 na CD založeném ve správním spisu), že dle uzavřené
smlouvy o provedení reklamy a propagace ze dne 1. 1. 2008 se každý rok po uskutečnění akce
Velká zemědělská v areálu závodiště v Pardubicích prováděla vzájemná fakturace nákladů za
pronájem závodiště ze strany stěžovatelky ve výši 100 000 Kč bez DPH a ze strany Agrotec
fakturace za pronájem traktoru ve stejné hodnotě. Dle sdělení Agrotec v roce 2011 vzájemná
fakturace z důvodu dlouhodobé pracovní neschopnosti příslušného pracovníka neproběhla a dle
následné ústní dohody v roce 2011 vůbec neproběhne.
[27] O skutečnosti, že uvedená plnění byla fakticky poskytnuta, není sporu. Byla-li tato plnění
poskytnuta, podléhala účetním i daňovým předpisům. Každou z transakcí bylo třeba zaúčtovat,
zdanit a vystavit při její realizaci požadovaný dokument (fakturu, daňový doklad), a to i v případě
tzv. směny, kdy obě plnění jsou hodnotově stejná. Z hlediska uplatnění DPH jde totiž o dvě
samostatná zdanitelná plnění. Stěžovatelka byla proto povinna vystavit společnosti Agrotec
fakturu (daňový doklad) za poskytnutí závodiště a odvést DPH na výstupu; Agrotec byla povinna
vystavit stěžovatelce fakturu (daňový doklad) za pronájem traktoru a odvést DPH na výstupu.
Za této situace by stěžovatelka byla na základě daňového dokladu oprávněna uplatnit odpočet
DPH na vstupu. Nic takového se však nestalo, obě strany si v roce 2011 zřejmě neuvědomily,
že z pohledu DPH jde o uskutečněná zdanitelná plnění bez ohledu na to, že vzájemná fakturace
vůbec neproběhla.
[28] Je pravdou, že ne každé porušení formálních požadavků vede samo o sobě ke ztrátě
nároku na odpočet daně. Dle dlouhodobé judikatury Soudního dvora EU na případné uplatnění
odpočtu nemá např. vliv pouhé nezaúčtování fakticky uskutečněného plnění (viz rozsudek
Soudního dvora EU ze dne 13. 2. 2014, Maks Pen EOOD, C-18/13, kde soud mj. potvrdil,
že nárok na odpočet nemůže být podmíněn zanesením relevantních daňových dokladů
do účetnictví plátce); nárok nemůže být bez dalšího vyloučen ani v situaci, kdy faktura
neobsahuje všechny směrnicí (směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006
o společném systému daně z přidané hodnoty) požadované náležitosti či obsahuje údaje
nesprávné (viz např. rozsudek ze dne 15. 9. 2016, Barlis 06, C-516/14). V posledně uvedeném
rozsudku Soudní dvůr EU zdůraznil, že správce daně nemůže nepřiznat nárok na odpočet DPH
pouze na základě toho, že faktura nesplňuje podmínky vyžadované čl. 226 body 6 a 7 směrnice,
pokud disponuje všemi údaji k ověření, že byly splněny věcné hmotněprávní podmínky týkajících
se uplatnění tohoto práva. V tomto ohledu se nemůže správce daně omezit pouze na přezkum
samotné faktury. Musí rovněž zohlednit dodatečné informace poskytnuté osobou povinnou
k dani.
[29] Závěry uvedené v rozsudku NSS sp. zn. 5 Afs 65/2013 vycházejí právě z uvedené
judikatury a nejsou aplikovatelné na projednávanou věc. NSS zde konstatoval, že §73
odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty je nutné interpretovat tak, že se vztahuje nejenom
na situace, kdy na daňovém dokladu chybí některé povinné náležitosti daňového dokladu,
ale i na případy, kdy na daňovém dokladu jsou chybné či nepravdivé (samozřejmě
za předpokladu, že se nejednalo o fiktivní plnění).
[30] Na situaci, kdy smluvní strany na uplatnění DPH nepamatovaly a daňový doklad vůbec
nebyl vydán, tak nelze uvedené závěry vztáhnout. Stejně tak nelze ve prospěch stěžovatelky
použít judikaturu, která odmítá uznat nárok na odpočet DPH za situace, kdy se plnění
neuskutečnilo, ačkoliv k němu existují po formální stránce perfektní daňové doklady.
[31] Daňový doklad vystavený plátcem DPH (faktura) je za splnění ostatních zákonných
podmínek v zásadě podmínkou sine qua non pro uplatnění odpočtu DPH (srov. také čl. 178,
220 až 236 a čl. 238, 239 a 240 směrnice). Úplná absence jakéhokoliv daňového dokladu
je v souladu s rozsudkem Soudního dvora EU ze dne 1. 4. 2004, Bockemühl, C-90/02, přípustná
pouze v případě přenesené daňové povinnosti („reverse charge mechanismus“). Soudní dvůr
k tomuto závěru výslovně uvedl, že „tam kde osoba povinná k dani jako příjemce plnění, je určena jako
osoba povinná k přiznání daně, daňová správa nemůže požadovat, aby tato osoba při uplatnění svého práva
k odpočtu daně, měla v držení fakturu vystavenou v souladu s čl. 22(3). Takovýto požadavek by vyústil v situaci,
že na jedné straně je tato osoba povinna jako příjemce služby přiznat daň, ale na druhé straně by jí vystavil
riziku, že není oprávněna uplatnit odpočet daně jí přiznané na výstupu.“
[32] V projednávaném případě ovšem nejde o situaci, kdy by stěžovatelka byla jako příjemce
plnění povinna odvést DPH na výstupu a současně z téhož přijatého plnění oprávněna uplatnit
odpočet DPH na vstupu. Shora uvedené závěry Soudního dvora na ni proto nelze vztáhnout.
[33] Na stěžovatelku lze naopak vztáhnout závěry uvedené v rozsudku ze dne 21. 11. 2018,
sp. zn. C-664/16, ve kterém Soudní dvůr konstatoval, že osoba povinná k dani je povinna
předložit objektivní důkazy, že jí byly zboží a služby skutečně dodány na vstupu osobami
povinnými k dani pro potřeby vlastních plnění podléhajících DPH, z nichž skutečně odvedla
DPH (zvýrazněno NSS). Není-li osoba povinna k dani schopna předložit daňový doklad, pak
takovými důkazy mohou být zejména doklady v držení dodavatelů nebo poskytovatelů, od nichž
osoba povinná k dani pořídila zboží nebo služby, a ze kterých je zřejmé, že skutečně tuto daň
z plnění uskutečněných na vstupu zaplatila.
IV. Závěr a náklady řízení
[34] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. podanou
kasační stížnost zamítl. O věci rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.,
dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje soud zpravidla bez jednání.
[35] Stěžovatelka, která neměla v řízení úspěch, nemá ze zákona právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalovaný měl ve věci plný
úspěch, proto by mu soud dle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. přiznal náhradu
nákladů řízení, avšak žádné náklady řízení o kasační stížnosti mu nad rámec úřední činnosti
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 4. září 2019
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu