ECLI:CZ:NS:2003:7.TDO.1057.2003.1
sp. zn. 7 Tdo 1057/2003
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl dne 23. října 2003 v neveřejném zasedání o dovolání obviněného L. K., proti usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 28. 2. 2003, č. j. 9 To 64/2003-224, v trestní věci vedené u Okresního soudu v Nymburku pod sp. zn. 2 T 371/2002, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. f) tr. ř. se dovolání obviněného odmítá .
Odůvodnění:
V trestní věci vedené u Okresního soudu v Nymburku pod sp. zn. 2 T 371/2002 podal obviněný dovolání proti usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 28. 2. 2003, č. j. 9 To 64/2003-224, jímž odvolací soud odvolání obviněného proti rozsudku Okresního soudu v Nymburku ze dne 16. 12. 2002, č. j. 2 T 371/2002-204, podle §256 tr. ř. jako nedůvodné zamítl. Uvedeným rozsudkem nalézacího soudu byl obviněný uznán vinným trestným činem zkrácení daně, poplatku, a podobné povinné platby podle §148 odst. 1 tr. zák. Za tento trestný čin byl obviněnému podle §148 odst. 1 tr. zák. uložen trest odnětí svobody v trvání 12 (dvanácti) měsíců, jehož výkon mu byl podle §58 odst. 1 a §59 odst. 1 tr. zák. podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání 3 (tří) let. Podle §53 odst. 1 tr. zák. byl obviněnému uložen peněžitý trest ve výměře 250.000,- (dvěstěpadesáttisíc) Kč. Pro případ, že by peněžitý trest nebyl vykonán, byl podle §54 odst. 3 tr. zák. obviněnému stanoven náhradní trest odnětí svobody v trvání 6 (šesti) měsíců.
Podkladem pro výrok o vině bylo skutkové zjištění, že obviněný \"v P., okres N., dne 25. 2. 2000, jako jednatel obchodní společnosti JPS o., spol. s r. o., na základě L. B. neoprávněně vystavené faktury číslo 20000114 ze dne 14. 1. 2000 na nákup truhlářských strojů v hodnotě 949.977,- Kč, které ve skutečnosti nebyly předány, ani uhrazeny, u Finančního úřadu v P. si tak snížil základ daně a zároveň záměrně vylákal na neoprávněně uplatněném odpočtu DPH 171.307,- Kč, čímž v této výši poškodil Finanční úřad v P.\".
V rámci svého mimořádného opravného prostředku obviněný uplatnil dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. k), l) a g) tr. ř. Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. k) tr. ř. obviněný spatřuje v tom, že po formální stránce popis jednání obviněného trpí nesrozumitelností, neboť z něj není zřejmé, jak si obviněný snížil základ daně a vylákal odpočet daně z přidané hodnoty. Z toho pohledu zvolená právní kvalifikace podle §148 odst. 1 tr. zák. nemá podle názoru obviněného řádný podklad ve výroku o vině, protože popisu skutku zjevně neodpovídá. Jak obviněný dále uvedl, uvedenou formulaci použitou ve skutkové větě výroku o vině považuje za nesprávnou mj. také proto, že neobsahuje způsob spáchání trestného činu a všechny zákonné znaky skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1 tr. zák. K dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. l) tr. ř. obviněný v samotném úvodu podaného dovolání (nikoli již v odůvodnění) citoval shora uvedené znění zákona, když uvedl, že bylo rozhodnuto o zamítnutí řádného opravného prostředku a v řízení jemu předcházejícím byl dán důvod dovolání spočívající v tom, že rozhodnutí soudu prvního stupně je založeno na nesprávném právním posouzení skutku i jiném nesprávném hmotně právním posouzení ve smyslu §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Posléze uvedený dovolací důvod obviněný opřel o tvrzení, že v průběhu celého trestního řízení mu nebylo prokázáno, že by úmyslně uvedl nepravdu o skutečnostech rozhodných pro vyměření daňové povinnosti, resp. pro poskytnutí nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, popř. že by takové skutečnosti úmyslně zamlčel. Je totiž přesvědčen, že k uskutečnění zdanitelného plnění podle §9 odst. 1 písm. a) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, dochází nikoliv toliko dnem faktického dodání, nýbrž také dodáním zboží ve smyslu §412 odst. 3 obchodního zákoníku, což znamená, že kupující může nabýt vlastnické právo k věci už okamžikem zaplacení kupní ceny, tedy ještě předtím, než věc fakticky převezme. Obviněný uzavřel, že na datu uskutečnění zdanitelného plnění nemůže mít vliv fakt, že zboží po určitou dobu ponechal u prodávajícího; za den rozhodující pro uskutečnění zdanitelného plnění proto oprávněně považoval zaplacení kupní ceny dne 14. 1. 2000. Konečně tato otázka je podle obviněného pro posouzení všech znaků trestného činu (zejména ale jeho subjektivní stránky) natolik podstatná, že bez ní nelze učinit spolehlivý závěr o jeho vině, neboť omyl o výkladu daňového předpisu podle zásad o skutkovém omylu vylučuje jeho trestnost.
V závěrečném petitu obviněný navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1 tr. ř. zrušil usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 28. 2. 2003, sp. zn. 9 To 64/2003, a sám podle §265m odst. 1 tr. ř. obviněného zprostil obžaloby, eventuelně pak, aby přikázal Krajskému soudu v Praze, aby věc znovu projednal a rozhodl podle §265l odst. 1 tr. ř.
Státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství v Brně v obsahu svého vyjádření k dovolání obviněného konstatovala, že právnímu závěru o zkrácení daně ve větším rozsahu neodpovídá část jednání obviněného popsaná ve skutkové větě výroku o vině spočívající ve snížení základu daně (bez bližšího vyčíslení takto uskutečněného daňového dopadu). Skutkově související záměrné vylákání neoprávněně uplatněného odpočtu DPH cestou fingovaného předstírání skutečnosti zakládající podmínky pro poskytnutí této daňové výhody nenachází podle státní zástupkyně svůj odraz v tomu odpovídající právní větě o vylákání výhody na některé z povinných plateb uvedených v odst. 1 §148 tr. zák., jakož ani v právní kvalifikaci dle §148 odst. 2 tr. zák. Přesto dovolatelovo jednání v právně zohlednitelné části co do přesného popisu ve smyslu znaků skutkové podstaty trestného činu podle §148 odst. 2 tr. zák. (včetně zpochybněné subjektivní stránky - viz \"záměrně vylákal\") této právní kvalifikaci plně odpovídá. Na tomto závěru nemohou ničeho změnit ani námitky dovolatele o trestnost vylučujícím skutkovém omylu, jestliže nebyla splněna ani jedna z alternativně uvedených podmínek uskutečnění zdanitelného plnění ve smyslu §9 odst. 1 písm. a) zákona č. 588/1992 Sb. a v této návaznosti ani podmínky pro vznik dovolatelova nároku na odpočet DPH ve smyslu §19 odst. 1 téhož zákona. Uvedla, že za této situace by byl namístě postup dovolacího soudu podle §265k odst. 1 tr. ř. a §265m odst. 1 tr. ř. s novým rozhodnutím o vině podle §148 odst. 2 tr. zák. a tomu odpovídajícím výrokem o trestu. Na straně druhé by takovým postupem (byť v rozporu s dovolatelovým názorem) nedošlo ke změně jeho postavení ani k horšímu ani k lepšímu, neboť speciální právní kvalifikace podle §148 odst. 2 tr. zák. je spojena se zcela shodným trestním postihem jako jednání podle odst. 1 uvedeného ustanovení. Protože celková pozice obviněného v předmětném trestním řízení se po použití dalšího zákonného kritéria nikterak nezmění, a zjištěná nesprávnost právního posouzení skutku není takového zásadního významu, aby s ní byla spojena potřeba tuto problematiku judikovat, jsou dány důvody pro odmítnutí dovolání podle §265i odst. 1 písm. f) tr. ř.
Z výše uvedeného důvodu státní zástupkyně v závěrečném petitu navrhla, aby Nejvyšší soud o dovolání obviněného L. K. rozhodl podle §265i odst. 1 písm. f) tr. ř., přičemž o odmítnutí dovolání v souladu s §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. rozhodl v neveřejném zasedání.
Nejvyšší soud se nejprve zabýval otázkou přípustnosti dovolání a shledal, že dovolání je ve smyslu §265a odst. 1, 2 písm. h) tr. ř. přípustné, neboť bylo podáno v souladu s ustanovením §265d odst. 1 písm. b) tr. ř. osobou oprávněnou, prostřednictvím obhájce, tj. podle §265d odst. 2 tr. ř., přičemž lhůta k podání dovolání byla podle §265e tr. ř. zachována.
Trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1 tr. zák. se dopustí ten, kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení nebo zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou jim podobnou povinnou platbu.
Soud prvního stupně (ostatně i odvolací soud) v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že obviněnému je kladeno za vinu, že zkrátil daň z přidané hodnoty tím, že neoprávněně uplatnil odpočet daně z přidané hodnoty, ačkoliv nedošlo k uskutečnění zdanitelného plnění. Podle názoru soudů obou stupňů obviněnému jako registrovanému plátci daně nebylo zboží dodáno, tudíž ani nemohlo být použito k podnikání, proto jednáním, jímž obviněný nárok na odpočet daně z přidané hodnoty uplatnil u Finančního úřadu v P. ve výši 171.307,- Kč, tuto částku na správci daně záměrně vylákal. Tato částka byla obviněnému správcem daně také vyplacena. Uvedené jednání shodně oba soudy kvalifikovaly jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1 tr. zák.
Nelze však přehlédnout, že kromě uvedeného skutkového zjištění skutková věta výroku o vině obsahuje část, podle níž si měl obviněný jako jednatel obchodní společnosti JPS o. spol. s r. o., na základě L. B. neoprávněně vystavené faktury číslo 20000114 ze dne 14. 1. 2000 nákupem truhlářských strojů v hodnotě 949.977,- Kč, které ve skutečnosti nebyly předány, ani uhrazeny, u Finančního úřadu v P. snížit základ daně. O snížení jaké daně a v jaké výši by se mělo jednat však již zřejmé není, přičemž tuto okolnost soudy nezmiňují ani v odůvodnění svých rozhodnutí.
Podle §148 odst. 2 tr. zák. se trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby dopustí ten, kdo vyláká výhodu na některé z povinných plateb uvedených v odstavci 1.
Přitom za vylákání daňové výhody ve smyslu §148 odst. 2 tr. ř. soudní judikatura a praxe považuje zejména takové jednání, které spočívá ve fingovaném předstírání skutečnosti, z níž má vyplývat povinnost státu poskytnout neoprávněné plnění tomu, kdo ani není plátcem příslušné povinné platby, od níž se výhoda odvíjí. Toto ustanovení tedy dopadá na případy, kdy obviněný nezkracuje plnění vůči státu, ale naopak od státu daňovou výhodu v podobě peněžní výplaty uvedením nepravdivých tvrzení vyžaduje (zdali obviněný je či není registrovaným plátcem daně není rozhodné).
Plátce daně z přidané hodnoty je povinen daň z přidané hodnoty účtovat všem svým zákazníkům, což se v daňovém přiznání projeví jako daň na výstupu. Tehdy plátci daně z přidané hodnoty vzniká daňová povinnost spočívající v odvodu vybrané daně do státního rozpočtu. Současně má takový plátce daně právo tento odvod snížit o výši daně zaplacené na vstupu, tj. při nákupu od svých dodavatelů. Snížení daňové povinnosti plátce o daň zaúčtovanou na vstupech se nazývá odpočet daně. Na druhé straně převýší-li nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu daňovou povinnost na výstupu, vznikne tzv. nadměrný odpočet. V tomto případě se stát stává dlužníkem plátce a je povinen přeplatek plátci vrátit (§37a odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty).
Z uvedeného vyplývá, že u daně z přidané hodnoty může nejen docházet k jednání, kdy obviněný má v úmyslu snížit, tj. ve smyslu §148 odst. 1 tr. zák. zkrátit svou daňovou povinnost (aniž by mu vznikl nadměrný odpočet a tedy daňová výhoda), nýbrž také k jednání, jímž má obviněný v úmyslu daňovou výhodu, tj. nadměrný odpočet podle §148 odst. 2 tr. zák. na správci daně vylákat. V konkrétním případě je nutno tyto případy od sebe odlišit.
Výrok o vině obviněného trestným činem podle §148 odst. 1 tr. zák., založený na tom, že obviněný na základě L. B. neoprávněně vystavené faktury číslo 20000114 ze dne 14. 1. 2000 na nákup truhlářských strojů v hodnotě 949.977,- Kč, které ve skutečnosti nebyly předány, ani uhrazeny, u Finančního úřadu v P. si snížil základ daně a zároveň záměrně vylákal na neoprávněně uplatněném odpočtu DPH 171.307,- Kč, nemůže ve vztahu ke zvolené právní kvalifikaci obstát. Jakkoli obviněný zpochybňuje subjektivní stránku trestného činu, není sporu o tom, že úmyslné jednání obviněného spočívalo v tom, že obviněný nárokoval vrácení nadměrného odpočtu, aniž by na něj měl nárok.
Nejvyšší soud se neztotožnil s argumentací obviněného k subjektivní stránce trestného činu. Za podstatné je třeba považovat to, že kupní smlouvu, která má dokladovat uskutečnění zdanitelného plnění soud prvního i druhého stupně vyhodnotily jako simulovaný právní úkon. Pro simulovaný právní úkon je charakteristické, že ač právní úkon byl učiněn svobodně, určitě a srozumitelně, nebyl míněn vážně. Vůle není vážná, pokud účastníci smlouvy právní účinky smlouvy ve skutečnosti vyvolat nechtějí, ale pouze je předstírají. Nedostatek vážnosti vůle zákon postihuje sankcí v podobě absolutní neplatnosti právního úkonu. Další úvahy o povaze právního úkonu a jeho účincích jsou tedy v tomto ohledu - při simulovaném právním úkonu zcela bezpředmětné. Ve směru shora uvedeném je potřebné uvést, že přestože bylo jednání obviněného kvalifikováno podle §148 odst. 1 tr. zák., odůvodnění rozhodnutí jak soudu prvního stupně, tak i soudu krajského se na mnoha místech zmiňuje, resp. používá citace a hodnocení, která jsou charakteristická pro kvalifikaci jednání obviněného podle §148 odst. 2 tr. zák. \"v tomto případě tedy neoprávněně uplatnil odpočet DPH, neboť stroje nepřevzal, což sám potvrdil jednak u soudu, jednak i pracovníkům finančního úřadu\". V souvislosti se zněním §9 odst. 1 písm. a) zákona č. 588/1992 Sb., kde obviněný v dovolání namítá, že toto ustanovení bylo \"chápáno v rozporu s logikou běžného obchodního styku\", event. že i \"pokud by snad byl výklad ustanovení §9 odst. 1 písm. a) zák. o DPH provedený Finančním úřadem v P. správný, neznamená to, že za nesprávné chápání zákona má obviněný strpět trestně právní sankci\"; uzavřely soudy svá skutková zjištění tím, že \"bylo beze všech pochyb prokázáno, že obviněný, ačkoliv nedošlo k uskutečnění zdanitelného plnění, neboť plátci nebylo zboží dodáno a nemohlo být tedy použito k podnikání, uplatnil nárok na odpočet daně u tohoto zboží, který mu byl vyplacen v částce 171.307,- Kč, čímž porušil ustanovení §19 odst. 1 ve spojení s §9 odst. 1 písm. a) zákona č. 588/92 Sb.\" Na základě provedených důkazů dospěly soudy k závěru, že neobstojí námitky obviněného např. k tomu, že chtěl stroje prodat či že předmětné přiznání k dani vypracovala účetní firmy a obviněný pouze doklady podepsal, což by mohlo obviněného vyviňovat, neboť soudy dospěly k závěru, že doklady byly vypracovány na podkladě obviněným dodaných faktur, včetně předmětné faktury, o níž si byl vědom, že byla vystavena na podkladě simulované kupní smlouvy.
Námitky, které obviněný zaměřil právě do oblasti subjektivní stránky trestného činu spočívaly v tom, že mu nebylo prokázáno, že by úmyslně uvedl nepravdu o skutečnostech pro vyměření daňové povinnosti jeho firmě, resp. pro poskytnutí nadměrného odpočtu DPH. V části svého dovolání poukazuje na výpovědi svědků, které podle jeho názoru prokazují jeho obhajobu, avšak soudy je hodnotí v jeho neprospěch, stejně tak vytýká soudům, že ignorovaly všechny důkazy, které svědčily v jeho neprospěch. Uvedené námitky je však třeba hodnotit jako námitky skutkové, neboť hodnocením důkazů v souladu s představou obviněného je snaha docílit změny ve skutkovém zjištění.
Z výroku rozsudku soudu prvního stupně vyplývá, že na základě provedených důkazů dospěl tento soud mj. k závěru, že na základě neoprávněně vystavené faktury na nákup truhlářských strojů, které ve skutečnosti nebyly předány ani uhrazeny, záměrně vylákal na neoprávněně uplatněném odpočtu DPH 171.307,- Kč. V předmětném výroku vyjádřil okresní soud jak subjektivní, tak i objektivní stránku trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby nikoli podle §148 odst. 1 tr. zák. (jak bylo jednání právně kvalifikováno soudem prvního stupně a s jehož závěrem se ztotožnil soud druhého stupně), ale podle §148 odst. 2 tr. zák. Z uvedeného výroku plyne, že se jednalo o simulovaný právní úkon a obviněný vědom si mj. i této skutečnosti, záměrně vylákal na neoprávněně uplatněném odpočtu DPH ve výši 171.307,- Kč. Uvedené skutečnosti jsou patrny nejen z odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně, ale také z odůvodnění usnesení krajského soudu.
Z ustanovení §265i odst. 1 písm. f) tr. ř. vyplývá, že tímto způsobem může Nejvyšší soud rozhodnout je-li zřejmé, že projednání dovolání by nemohlo zásadně ovlivnit postavení obviněného a otázka, která má být z podnětu dovolání řešena, není po právní stránce zásadního významu. V této souvislosti je možno odkázat na již zmíněnou tu část dovolání, kde obviněný se mj. zmiňuje také o tom, že odvolání a dovolání podal pouze on sám a případné vrácení věci soudu prvního stupně ve směru doplnění nepřezkoumatelného výroku odsuzujícího rozsudku do podoby, která umožňuje právní kvalifikaci jednání obviněného by bylo porušením zákazu reformationis in peius. Obviněný připouští, že pokud by byl popis skutku doplněn s pomocí vývodů obsažených v odůvodněních obou soudních rozhodnutí do srozumitelné podoby a takový popis se zakládal na pravdě, bylo by namístě posoudit jednání obviněného podle ustanovení §148 odst. 2 tr. zák. V předchozí části bylo již uvedeno, že výrok soudu prvního stupně zahrnuje pojmové znaky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 2 tr. zák. V souvislosti s ustanovením §120 odst. 3 tr. ř. je obviněným poukazováno na nedostatky výroku rozsudku soudu prvního stupně, \"když z něj není jasné, jak obviněný snížil základ daně a vylákal odpočet DPH\". Uvedené námitky by bylo možno vztáhnout pouze k právní kvalifikaci jednáni obviněného podle §148 odst. 1 tr. zák., nikoli však již ke zmíněné právní kvalifikací podle §148 odst. 2 tr. zák., kde ve výroku rozsudku byly zákonné znaky tohoto trestného činu uvedeny a dále pak rozvedeny v odůvodnění rozhodnutí soudu prvního a druhého stupně (uvádí také sám obviněný). V souvislosti s otázkou výroku rozsudku při uplatněném dovolacím důvodu podle §265b odst. 1 písm. k) tr. ř. je pak nutno činit rozdíl mezi chybějícím nebo neúplným výrokem rozhodnutí na straně jedné a náležitostmi výroku rozhodnutí na straně druhé. V odůvodnění rozhodnutí mohou být odstraněny některé nedostatky, ke kterým došlo v popisu skutkového děje, když na uvedené nedostatky pak lze nahlížet jako na nedostatky obsahu rozsudku ve smyslu §120 odst. 3 tr. ř., nikoli však jako na nedostatky ve smyslu dovolacího důvodu ve smyslu §265b odst. 1 písm. g) či k) tr. ř.
Nejvyšší soud dospěl k závěru, že jednáním obviněného popsaném ve výroku rozsudku soudu prvního stupně byly naplněny zákonné znaky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné dávky ve smyslu §148 odst. 2 tr. zák., nikoli ve smyslu §148 odst. 1 tr. zák. Také argumentace, kterou použil soud prvního stupně a soud druhého stupně v odůvodněních svých rozhodnutí, vedla k oprávněnosti použití této právní kvalifikace, což bylo rozvedeno výše. Sám obviněný tuto právní kvalifikaci považoval za možnou, vázal ji však na doplnění popisu skutku o \"vývody obsažené v odůvodněních\" soudu prvního a druhého stupně. Nejvyšší soud poukázal na to, které skutečnosti vzal soud prvního stupně za prokázané a vyjádřil je ve svém skutkovém zjištění. Tato skutková zjištění vyjadřují vylákání výhody na některé z povinných plateb uvedených v odst. 1 §148 tr. zák. (na základě neoprávněně vystavené faktury ? simulované kupní smlouvě záměrně vylákal dne 25. 2. 2000 jako jednatel obchodní společnosti u Finančního úřadu v P. na neoprávněném odpočtu DPH částku 171.307,- Kč). Další skutková zjištění např. k otázce simulované kupní smlouvy, která jsou obsažena v rozhodnutích soudu prvního a druhého stupně se stala předmětem námitek obviněného (viz. shora). S těmito námitkami se však vypořádal soud druhého stupně. Nedostatkem, který nebyl odstraněn ani krajským soudem v rámci odvolání obviněného tedy zůstala právní kvalifikace jednání obviněného. Vzhledem k tomu, že výrok o vině tímto trestným činem (§148 odst. 2 tr. zák.) má svůj podklad ve skutkovém zjištění a při použité právní kvalifikaci podle §148 odst. 2 tr. zák. lze obviněnému uložit stejné druhy trestů jako v případě trestného činu podle §148 odst. 1 tr. zák., dospěl Nejvyšší soud k závěru, že projednání dovolání nemůže zásadně ovlivnit postavení obviněného, a to ani v případě, kdyby Nejvyšší soud měl dovolání vyhovět, neboť dovolání stejně jako odvolání bylo podáno pouze obviněným a vzhledem k tomu, že také otázka, která z podnětu podaného dovolání byla řešena, není po právní stránce zásadního významu, rozhodl tak, že podané dovolání odmítl podle §265i odst. 1 písm. f) tr. ř.
Poučení: Proti tomuto usnesení není opravní prostředek přípustný.
V Brně dne 23. října 2003
Předseda senátu:
JUDr. Jan Engelmann