ECLI:CZ:NS:2006:7.TDO.234.2006.1
sp. zn. 7 Tdo 234/2006
USNESENÍ
Nejvyšší soud České republiky rozhodl dne 19. dubna 2006 v neveřejném zasedání v Brně o dovolání obviněného Mgr. A. S., které podal proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. 5 To 115/2005, v trestní věci vedené u Obvodního soudu pro Prahu 10 pod sp. zn. 1 T 200/2000, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání odmítá .
Odůvodnění:
Rozsudkem Obvodního soudu pro Prahu 10 ze dne 14. 2. 2005, sp. zn. 1 T 200/2000, byl obviněný Mgr. A. S. uznán vinným trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné dávky podle §148 odst. 1 tr. zák. ve znění zákona č. 290/1993 Sb., kterého se podle skutkové věty tohoto rozhodnutí dopustil tím, že „v průběhu roku 1997 jako místopředseda představenstva a jednatel společnosti V. P., a. s., za plného vědomí již odsouzeného J. B. jako jednatele společnosti O., s. r. o., neoprávněně zahrnul do účetnictví společnosti V. P., a. s., faktury vystavené společností O., s. r. o., za činnost, která nebyla realizována, a to fakturu na částku základ daně 346.240,-- Kč + 22 % DPH 76.172,80 Kč, fakturu na částku základ daně 97.080,-- Kč + 22 % DPH 21.357,60 Kč, fakturu na částku základ daně 252.070,-- Kč + 22 % DPH 55.455,40 Kč, s cílem snížit takto realizovaným neoprávněným odpočtem platební povinnost DPH za r. 1997 ve výši 152.985,-- Kč, čímž tímto jednáním způsobil Českému státu, zastoupeným Finančním úřadem pro P., škodu v celkové výši 152.985,-- Kč“. Za tento trestný čin byl obviněnému podle §148 odst. 2 tr. zák. ve znění zákona č. 290/1993 Sb. za použití §35 odst. 2 tr. zák. uložen souhrnný trest odnětí svobody ve výměře 22 (dvacetidvou) měsíců, jehož výkon mu byl podle §58 odst. 1 a §59 odst. 1 tr. zák. podmíněně odložen na zkušební dobu 3,5 (tři a půl) roku, a to za současného zrušení výroku o trestu z rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 24. 11. 2004, sp. zn. 3 To 794/2004, jakož i všech dalších rozhodnutí na tento výrok obsahově navazujících, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Shora uvedený rozsudek soudu prvního stupně obviněný napadl odvoláním, o němž rozhodl Městský soud v Praze jako soud odvolací svým rozsudkem ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. 5 To 115/2005, tak, že podle §258 odst. 1 písm. d), odst. 2 tr. ř. napadený rozsudek částečně zrušil ve výroku o trestu, a poté podle §259 odst. 3 písm. b) tr. ř. v rozsahu zrušení znovu rozhodl tak, že obviněnému Mgr. A. S. při nezměněném výroku o vině uložil podle §148 odst. 2 tr. zák., ve znění zákona č. 290/1993 Sb., za použití §35 odst. 2 tr. zák. souhrnný trest odnětí svobody ve výměře 14 (čtrnácti) měsíců, jehož výkon mu podle §58 odst. 1 a §59 odst. 1 tr. zák. podmíněně odložil na zkušební dobu 2 (dvou) let, a podle §53 odst. 1 tr. zák. peněžitý trest ve výměře 100.000,- (stotisíc) Kč, přičemž mu podle §54 odst. 3 tr. zák. pro případ, že peněžitý trest ve stanovené lhůtě nebyl vykonán, stanovil náhradní trest odnětí svobody ve výměře 7 (sedmi) měsíců. Rozsudkem soudu druhého stupně byl dále zrušen výrok o trestu z rozsudku Okresního soudu v Ostravě ze dne 17. 5. 2004, sp. zn. 3 T 9/2003, ve znění rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 24. 11. 2004, sp. zn. 3 To 794/2004, jakož i další rozhodnutí obsahově na tento výrok navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Proti všem výrokům rozsudku odvolacího soudu podal obviněný řádně a včas dovolání z důvodu uvedeného v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. s tím, že toto rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení.
V odůvodnění svého mimořádného opravného prostředku obviněný vytkl oběma soudům, že jej odsoudily pro trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné dávky podle §148 odst. 1 tr. zák. ve znění zákona č. 290/1993 Sb., aniž zákon v tomto znění znal takovou skutkovou podstatu, pod níž by bylo možné jeho jednání podřadit. Obviněný proto právní kvalifikaci jeho jednání v souvislosti s časovou působností zákona považuje za nesprávnou a nezákonnou, když skutková podstata vymezená v ustanovení §148 odst. 1 tr. zák. v uvedeném znění na jeho jednání nedopadá. Obviněný se domnívá, že způsob, jakým soudy věc hodnotily, je ve svém důsledku pokusem o retroaktivitu zákona, když až novelou č. 253/1997 Sb. byl do §148 tr. zák. nově včleněn odstavec 2 ve znění „Stejně bude potrestán, kdo vyláká výhodu na některé z povinných plateb uvedených v odst. 1“. Obviněný má za to, že výklad soudů je v rozporu se zásadou nulla crimen sine lege a že soudy svým výkladem překročily hranice trestního zákona, resp. vybočily ze svého poslání právo vykládat a staly se tvůrci práva a zákonodárci, čímž došlo k porušení zásady dělby moci. Obviněný v této souvislosti poukázal na to, že autoři komentáře k trestnímu zákonu, na který odvolací soud ve svém rozhodnutí odkazuje, jsou jednak soudci - tvůrci judikatury, jednak těmi, kdo se podílejí na zpracování návrhu příslušné trestní normy, čímž dochází ke splynutí nejen moci soudní a zákonodárné, ale i výkonné, když se výkladem řídí i vyšetřovací orgány v přípravném řízení, a dále k nástupu práva doktrinálního namísto práva přirozeného. Podle obviněného je z výkladu soudů zřejmá snaha odsoudit jej bez ohledu na nedostatek trestněprávní úpravy, která by příslušnou skutkovou podstatu do trestního zákona zařadila.
Obviněný dále poukázal na to, že společnost V. P., a. s. (dále jen „V.“) nezískala ze státního rozpočtu neoprávněné prostředky a ani nevylákala neoprávněnou výhodu, když jí nebyl uznán odpočet DPH; nemohlo tedy dojít k dokonání trestného činu, navíc když trestnost jeho jednání (pokud toto vůbec bylo trestným činem, resp. jeho pokusem) zanikla účinnou lítostí podle §66 tr. zák. doplacením DPH, které společnost V. provedla z jeho podnětu dříve, než jej k tomu pohnula hrozba trestního stíhání. Obviněný v této souvislosti odkázal na rozhodnutí Nejvyššího soudu sp. zn. 7 Tz 289/2000, podle něhož je třeba ustanovení §66 tr. zák. vykládat v případech trestního stíhání pro trestný čin podle §148 tr. zák. šířeji, tedy ve prospěch pachatele, a to i pokud jde o dobrovolnost jeho jednání při zamezení nebo napravení škodlivého následku trestného činu.
Podle obviněného nelze přehlédnout ani to, že byl původně obviněn pro trestný čin podvodu podle §250 odst. 1, 2 tr. zák. a že oba soudy již o jeho vině tímto trestným činem opakovaně rozhodovaly. Přitom pokud by soud posuzoval jeho jednání podle §250 odst. 1, 2 tr. zák., musel by konstatovat, že ke spáchání tohoto trestného činu nemohlo dojít, neboť nebyla způsobena škoda na cizím majetku, když částku odpovídající odpočtu DPH, který uplatnila z předmětných faktur společnost V., byla povinna odvést společnost O., společnost s ručením omezeným (dále jen „O.“).
Obviněný má také za to, že soudy porušily zásadu in dubio pro reo, neboť nebylo prokázáno, že za plného vědomí J. B. neoprávněně zahrnul do účetnictví společnosti V. faktury vystavené společností O. za činnost, která nebyla realizována, či že českému státu vznikla škoda ve výši 152.985,- Kč. Dále má obviněný za to, že žádný z důkazů nevyvrátil jeho obhajobu, že J. B. vyplatil na základě smluv o zprostředkování celkem 848.375,80 Kč, neboť byl přesvědčen, že závazek ze zprostředkovatelské smlouvy byl splněn, a že tedy odměnu J. B. (resp. společnosti O.) vyplatil, neboť obchody, které měl zprostředkovat, byly realizovány. Skutečnost, že J. B. DPH z předmětného plnění na základě faktur neodvedl, bylo jeho rozhodnutí, které obviněný nemohl nijak ovlivnit a ani se o něm dozvědět.
Konečně obviněný soudům dříve činným v jeho trestní věci vytkl, že se nezabývaly otázkou, zda byl jeho jednáním porušen státem chráněný zájem v takové míře, aby mu bylo možno připsat vyšší než nepatrný stupeň nebezpečnosti, přičemž v této souvislosti poukázal na to, že k předmětnému jednání došlo v roce 1997 a že již dne 20. 11. 2003 Obvodní soud pro Prahu 10 rozhodl o zastavení trestního stíhání z důvodu uvedeného v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř. per analogiam a s přihlédnutím k článku 6 odst. 1 Evropské úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, tedy z toho důvodu, že další pokračování v trestním řízení by bylo v rozporu se zásadami spravedlivého procesu, a to podle obviněného zajisté i s přihlédnutím k míře nebezpečnosti trestného činu.
V závěru svého mimořádného opravného prostředku obviněný navrhl, aby dovolací soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil odvolacímu soudu k dalšímu řízení.
Státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství České republiky ve vyjádření k dovolání konstatoval, že ta část dovolacích námitek, ve kterých dovolatel vytýká porušení zásady in dubio pro reo a tvrdí, že ke zdanitelným plněním mezi firmami V. a O. skutečně došlo, směřuje do oblasti skutkových zjištění, a proto dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. neodpovídá a nelze k ní při rozhodování o dovolání přihlížet. Další dovolací námitky podle státního zástupce sice uplatněnému dovolacímu důvodu obsahově odpovídají, nelze je však považovat za důvodné. K námitce týkající se právní kvalifikace skutku státní zástupce uvedl, že jednání obviněného směřovalo nikoli k tomu, aby vylákal peněžní plnění od státu, ale k tomu, aby neoprávněným uplatněním odpočtu snížil vlastní daňovou povinnost, že takovéto jednání je nutno posoudit jako „zkrácení daně“ ve smyslu ustanovení §148 odst. 1 tr. zák. a že jednání obviněného bylo správně posouzeno podle zákona účinného v době spáchání činu, tj. podle ustanovení §148 odst. 1 tr. zák. ve znění zákona č. 290/1993 Sb., když se podmínky trestnosti pachatele, který zkrátil daň ve smyslu snížení vlastní daňové povinnosti, novelou trestního zákona provedenou zákonem č. 253/1997 Sb. s účinností od 1. 1. 1998 nijak nezměnily.
Podle státního zástupce nelze přisvědčit ani námitkám týkajícím se zániku trestnosti činu v důsledku účinné lítosti. Soudní rozhodnutí totiž neobsahují žádné údaje o tom, kdy a za jakých okolností byla neodvedená daň doplacena, toliko v odvolání proti rozsudku soudu prvního stupně obviněný uvedl, že byla doplacena na podkladě dodatečného daňového výměru Finančního úřadu pro P.; pokud byla daň doplacena na podkladě rozhodnutí daňového orgánu, nelze podle státního zástupce hovořit o dobrovolném napravení škodlivého následku a tedy o splnění jedné ze základních podmínek účinné lítosti ve smyslu ustanovení §66 tr. zák. V této souvislosti státní zástupce dále konstatoval, že dovolatelem uváděné rozhodnutí Nejvyššího soudu sp. zn. 7 Tz 289/2000 se týká skutkově podstatně odlišného případu a jeho závěry nelze na trestní věc obviněného aplikovat.
Státní zástupce je dále toho názoru, že neobstojí ani námitky týkající se absence materiálního znaku trestného činu. Ustanovení §3 odst. 2 tr. zák. se totiž uplatní jen tehdy, když stupeň nebezpečnosti pro společnost v konkrétním případě, přestože byly naplněny formální znaky určité skutkové podstaty, nedosáhne stupně odpovídajícího dolní hranici typové nebezpečnosti činu pro společnost, tedy když nebude odpovídat ani nejlehčím běžně se vyskytujícím případům trestného činu této skutkové podstaty (R 43/1996). V předmětné trestní věci ovšem nebyly dány žádné okolnosti, které by konkrétní stupeň nebezpečnosti činu pro společnost snižovaly pod dolní hranici typové společenské nebezpečnosti skutků kvalifikovaných podle základní skutkové podstaty trestného činu podle §148 odst. 1 tr. zák. Pokud jde o skutečnost, že od spáchání skutku uplynula delší doba, popř. že trestní stíhání trvalo delší dobu, tuto nelze považovat za okolnost, která by mohla konkrétní stupeň nebezpečnosti činu pro společnost snížit do té míry, že by bylo možno hovořit o nepatrném stupni společenské nebezpečnosti.
V závěru vyjádření k dovolání obviněného státní zástupce navrhl, aby Nejvyšší soud dovolání odmítl podle §265e odst. 1 písm. e) tr. ř. jako zjevně neopodstatněné, a to v souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. v neveřejném zasedání. Státní zástupce dále vyslovil souhlas s projednáním dovolání v neveřejném zasedání i pro případ jiného než-li navrhovaného rozhodnutí Nejvyššího soudu /§265r odst. 1 písm. c) tr. ř./.
Podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. dovolání lze podat, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení.
Z dikce uvedeného ustanovení plyne, že ve vztahu ke zjištěnému skutku je možné dovoláním vytýkat výlučně vady hmotně právní. Protože zpochybnění správnosti skutkových zjištění do zákonem vymezeného okruhu dovolacích důvodů podle §265b tr. ř. zahrnout nelze, je dovolací soud skutkovými zjištěními soudu prvního, event. druhého stupně vázán a těmito soudy zjištěný skutkový stav je pro něj východiskem pro posouzení skutku z hlediska hmotného práva. Dovolací soud tedy musí vycházet ze skutkového stavu tak, jak byl zjištěn v průběhu trestního řízení a jak je vyjádřen především ve výroku odsuzujícího rozsudku, a je povinen zjistit, zda právní posouzení skutku je v souladu s vyjádřením způsobu jednání v příslušné skutkové podstatě trestného činu s ohledem na zjištěný skutkový stav.
V mezích dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. lze tedy namítat, že skutek, jak byl soudem zjištěn, byl nesprávně právně kvalifikován jako trestný čin, ačkoliv o trestný čin nejde, nebo že jde o jiný trestný čin, než kterým byl obviněný uznán vinným. Vedle vad, které se týkají právního posouzení skutku, lze vytýkat též „jiné nesprávné hmotně právní posouzení“. Rozumí se jím zhodnocení otázky, která nespočívá přímo v právní kvalifikaci skutku, ale v právním posouzení jiné skutkové okolnosti mající význam z hlediska hmotného práva.
Na podkladě dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. nelze ovšem namítat a ani přezkoumávat a hodnotit správnost a úplnost skutkového stavu ve smyslu §2 odst. 5 tr. ř. ani prověřovat úplnost provedeného dokazování a správnost hodnocení důkazů podle §2 odst. 6 tr. ř., poněvadž tato činnost soudu spočívá v aplikaci ustanovení procesních, nikoliv hmotně právních. Nejvyšší soud v rámci dovolacího řízení neprovádí dokazování buď vůbec, anebo jen zcela výjimečně, a to pouze za účelem rozhodnutí o dovolání (§265r odst. 7 tr. ř.), a není tak oprávněn, pouze na podkladě spisu a bez možnosti provedené důkazy zopakovat za dodržení zásad ústnosti a bezprostřednosti, zpochybňovat dosavadní skutková zjištění a prověřovat správnost hodnocení důkazů provedeného soudy nižších stupňů. Jinak řečeno, dovolání lze opírat jen o námitky hmotně právní povahy, nikoli o námitky skutkové.
S ohledem na shora uvedené se dovolací soud nezabýval námitkami, podle nichž soudy porušily zásadu in dubio pro reo, neboť nebylo prokázáno, že obviněný za plného vědomí J. B. neoprávněně zahrnul do účetnictví společnosti V. faktury vystavené společností O. za činnost, která nebyla realizována, a že českému státu vznikla škoda ve výši 152.985,- Kč, a dále těmi námitkami, podle nichž žádným z důkazů nebyla vyvrácena obhajoba obviněného, že tento J. B. vyplatil na základě smluv o zprostředkování celkem 848.375,80 Kč, neboť byl přesvědčen, že závazek z těchto smluv byl splněn, když obchody, které měly být zprostředkovány, byly realizovány. Těmito námitkami totiž obviněný toliko zpochybňuje správnost hodnocení důkazů soudy nižších stupňů a tedy i správnost jimi učiněných skutkových zjištění a nikoli správnost posouzení zjištěného skutkového stavu podle norem hmotného práva. Tato skutečnost je zřejmá již z tvrzení obviněného, že soudy porušily zásadu in dubio pro reo, neboť tato zásada se uplatňuje právě při hodnocení důkazů a tedy zjišťování skutkového stavu. Jak již bylo ovšem uvedeno, námitky proti správnosti a úplnosti hodnocení důkazů a tedy i zjištěného skutkového stavu, tzn. proti tvrzenému porušení procesních ustanovení §2 odst. 5 a 6 tr. ř., dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. po obsahové stránce neodpovídají a nejsou způsobilé založit ani jiný z důvodů dovolání uvedených v §265b tr. ř. Na těchto jiných skutkových tvrzeních je pak založena i námitka obviněného ohledně posouzení jeho jednání podle §250 tr. zák.
Jako hmotně právní námitku po obsahové stránce odpovídající dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. dovolací soud posoudil tvrzení obviněného, že právní kvalifikace jeho jednání jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné dávky podle §148 odst. 1 tr. zák. ve znění zákona č. 290/1993 Sb. je z hlediska časové působnosti zákona nesprávná a nezákonná, neboť skutková podstata vymezená v ustanovení §148 odst. 1 tr. zák. v uvedeném znění na jeho jednání nedopadá; obviněný v této souvislosti poukázal na novelu trestního zákona provedenou zákonem č. 253/1997 Sb., kterou byl do ustanovení §148 tr. zák. vložen nový odstavec 2, podle něhož „Stejně bude potrestán, kdo vyláká výhodu na některé z povinných plateb uvedených v odst. 1“. Dovolací soud se touto námitkou zabýval a dospěl k závěru, že je zjevně neopodstatněná.
Podle shora citované skutkové věty výroku o vině rozsudku soudu prvního stupně posuzované jednání obviněného spočívalo v tom, že do účetnictví společnosti V. zahrnul faktury vystavené společností O., a to fakturu, v níž byla z ceny za zdanitelné plnění vypočtena daň z přidané hodnoty ve výši 76.172,80 Kč, a faktury, v nichž byla vypočtena daň z přidané hodnoty v celkové výši 76.813,- Kč, přestože věděl, že činnost, která byla těmito daňovými doklady fakturována, nebyla realizována. V návaznosti na tuto skutečnost byla společností V. podána nesprávná přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíce duben 1997 a červen 1997. Tento zjednodušeně uvedený skutkový stav vyplývající ze soudy nižších stupňů provedeného dokazování byl těmito soudy právně kvalifikován jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné dávky podle §148 odst. 1 tr. zák. ve znění zákona č. 290/1993 Sb. Dovolací soud se s touto právní kvalifikací zcela ztotožňuje, a to z následujících důvodů.
Podle §148 odst. 1 tr. zák., ve znění zákona č. 290/1993 Sb., účinného v době spáchání posuzovaného jednání obviněného „Kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení nebo zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou jim podobnou dávku, bude potrestán odnětím svobody na šest měsíců až tři léta nebo peněžitým trestem“.
Podle §148 odst. 1 tr. zák., ve znění zákona č. 253/1997 Sb., účinného od 1. 1. 1998 do dne vydání tohoto rozhodnutí „Kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení nebo zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou jim podobnou povinnou platbu, bude potrestán odnětím svobody na šest měsíců až tři léta nebo peněžitým trestem“. Novelou trestního zákona provedenou zákonem č. 253/1997 Sb. byl do ustanovení §148 vložen nový odstavec 2 se samostatnou skutkovou podstatou, podle níž se téhož trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby dopustí a „Stejně bude potrestán, kdo vyláká výhodu na některé z povinných plateb uvedených v odstavci 1“.
Zkrácením ve smyslu §148 odst. 1 tr. zák. se rozumí jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož byla poplatníkovi vyměřena nižší daň či jiná povinná platba (dále jen „daň“) nebo k vyměření této daně nedošlo. Podle ustálené praxe soudů bylo až do novely trestního zákona provedené zákonem č. 253/1997 Sb. za zkrácení daně považováno též vylákání daňové výhody, přičemž toliko s ohledem na možné námitky proti tomuto extenzivnímu výkladu bylo uvedenou novelou výslovně stanoveno, že se trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné dávky podle §148 tr. zák. dopustí i ten, kdo vyláká daňovou výhodu (viz výše). Z uvedeného je zřejmé, že skutky spočívající ve vylákání daňové výhody nebyly ani před účinností zákona č. 253/1997 Sb. beztrestné a byly a jsou právně kvalifikovány jako zkrácení daně ve smyslu §148 odst. 1 tr. zák. Tuto praxi dovolací soud považuje za správnou.
Pokud jde o daň z přidané hodnoty, tuto může pachatel zkrátit především tím, že nesplní zákonnou povinnost zaregistrovat se jako plátce této daně a současně nepodá daňové přiznání a nezaplatí daň, a dále tím, že sice splní svou registrační povinnost a podá daňové přiznání, ale v tomto uvede záměrně zkreslené údaje, aby v rozporu se zákonem snížil daňový základ a tím zaplatil nižší daň, přičemž tyto zkreslené údaje získá např. zatajením zdanitelných plnění, účelovým snižováním základu daně, neoprávněným uplatněním odpočtu daně, atd. Pokud pachatel neoprávněně uplatňuje odpočet daně z přidané hodnoty s cílem snížit svoji daňovou povinnost, jako tomu bylo v posuzovaném případě, jedná se i po novele trestního zákona provedené zákonem č. 253/1997 Sb. o zkrácení daně podle §148 odst. 1 tr. zák., a nikoli o vylákání daňové výhody ve smyslu §148 odst. 2 tr. zák. Za vylákání daňové výhody ve smyslu §148 odst. 2 tr. zák. totiž nelze považovat pouhé neoprávněné snížení skutečně existující daňové povinnosti, tedy zkrácení plnění vůči státu ve smyslu odstavce 1, ale fingované předstírání skutečnosti, z níž má vyplývat povinnost státu poskytnout pachateli (či jiné osobě) neoprávněné plnění, tedy daňovou výhodu v podobě peněžní výplaty. Jinými slovy, u daně z přidané hodnoty může jít o zkrácení daně ve smyslu §148 odst. 1 tr. zák. (ve znění zákona č. 253/1997 Sb.) jen tehdy, jestliže pachatel svým jednáním jen snižuje (zkracuje) svou skutečně existující daňovou povinnost, a to např. neoprávněným uplatněním odpočtu této daně, aniž by vznikl nadměrný odpočet a tedy daňová výhoda ve smyslu §148 odst. 2 tr. zák. (ve znění zákona č. 253/1997 Sb.); před nabytím účinnosti zákona č. 253/1997 Sb. šlo o zkrácení daně ve smyslu §148 odst. 1 tr. zák. ovšem i v tom případě, kdy pachatel svým jednáním vylákal od státu peněžité plnění, resp. daňovou výhodu.
Ze shora zkráceně uvedeného skutkového stavu a teorie týkající se trestného činu zkrácení daně podle §148 tr. zák. je zřejmé, že posuzované jednání obviněného vedlo ke snížení (zkrácení) daňové povinnosti společnosti V., a to neoprávněným uplatněním DPH v důsledku jeho jednání na vstupu za zdanitelné plnění z předmětných faktur, které nebylo uskutečněno a tím došlo neoprávněně k zvýšení DPH zaplacené na vstupu a odvedení nižší DPH českému státu. Tím došlo také k dokonání tohoto trestného činu a dodatečné zjištění a doměření této daně finančním úřadem je z tohoto hlediska bez významu, když daň již byla správcem daně vyměřena (viz §46 odst. 5 zákon č. 337/1992 Sb. a §38 zákon č. 588/1992 Sb. v tehdy platném znění).
Pokud tedy jde o tvrzení obviněného, že skutková podstata vymezená v ustanovení §148 odst. 1 tr. zák. ve znění zákona č. 290/1993 Sb. na jeho jednání nedopadá, tomuto nelze přisvědčit, neboť jeho jednání směřující neoprávněným uplatněním odpočtu daně z přidané hodnoty za účelem snížení daňové povinnosti společnosti V. skutkovou podstatu trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné dávky podle §148 odst. 1 tr. zák. ve znění zákona č. 290/1993 Sb. naplňuje, když v daném případě nejde o vylákání daňové výhody ve smyslu §148 odst. 2 tr. zák., tj. o předstírání fingované skutečnosti z níž má vyplývat povinnost státu poskytnout neoprávněně určité plnění, ale o snížení skutečné daňové povinnosti, které je zahrnuto úmyslným zaviněním obviněného jednajícím s tímto cílem. Zahrnutí jediné fiktivní faktury do daňového přiznání za duben 1997 totiž nemohlo samo o sobě způsobit vznik nároku na nadměrný odpočet DPH. V měsíci červnu 1997 pak nadměrný odpočet DPH nebyl ani uplatňován. Z uvedeného je zřejmé, že námitka nesprávného právního posouzení skutku nevychází ze „zkrácení daně“ (jak uvádí již soud prvního stupně) ale z „vylákání výhody“. Tato námitka je proto zjevně neopodstatněná a jak vyplývá ze shora uvedeného, bylo by tomu tak i v případě tvrzeném obviněným.
Obviněný v souvislosti s hmotně právní námitkou napadající správnost právní kvalifikace jeho jednání z hlediska časové působnosti zákona dále uvedl, že tím, že odvolací soud ve svém rozhodnutí odkázal na komentář k trestnímu zákonu, jehož autoři jsou jednak soudci - tvůrci judikatury, jednak těmi, kdo se podílejí na zpracování návrhu příslušné trestní normy, došlo k nepřípustnému porušení zásady dělby moci a tedy ke splynutí moci soudní a zákonodárné a tím i k nástupu práva doktrinálního namísto práva přirozeného. Dovolací soud k této úvaze obviněného toliko poznamenává, že tato se nachází mimo rámec nejen dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., ale i ostatních důvodů dovolání uvedených v §265b tr. ř. a je zcela právně irelevantní.
Jako námitku hmotně právní povahy dovolací soud dále posoudil tvrzení obviněného, že trestnost jeho jednání zanikla účinnou lítostí podle §66 tr. zák. doplacením daně z přidané hodnoty, které společnost V. provedla z jeho podnětu dříve, než jej k tomu pohnula hrozba trestního stíhání, přičemž v této souvislosti odkázal na rozhodnutí Nejvyššího soudu sp. zn. 7 Tz 289/2000. Dovolací soud shledal i tuto hmotně právní námitku zjevně neopodstatněnou.
Podle §66 tr. zák. „Trestnost“ trestných činů taxativně uvedených v tomto ustanovení, a to mj. i „zkrácení daně, poplatku a podobné dávky (§148) … zaniká, jestliže pachatel dobrovolně a) škodlivý následek trestného činu zamezil nebo napravil, nebo b) učinil o trestném činu oznámení v době, kdy škodlivému následku trestného činu mohlo být ještě zabráněno. Oznámení je nutno učinit státnímu zástupci nebo policejnímu orgánu; voják může místo toho učinit oznámení veliteli nebo náčelníku“.
Z citované části ustanovení §66 tr. zák. vyplývá, že podmínkou zániku trestnosti činu účinnou lítostí je vždy dobrovolné jednání pachatele, tedy to, že pachatel podmínky účinné lítosti splní z vlastní vůle. Dobrovolnost podle §66 tr. zák. tedy vyjadřuje svobodné rozhodnutí pachatele, které svědčí o jeho pozitivním obratu ve vztahu k trestnému činu a k případným škodlivým následkům.
Pokud jde o trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 tr. zák., okolnostmi, za nichž lze napravení škodlivého následku považovat za dobrovolné jednání ve smyslu §66 tr. zák., se zabývá zejména obviněným zmiňované usnesení Nejvyššího soudu ze dne 11. 1. 2001, sp. zn. 7 Tz 289/2000, publikované nejprve v Souboru rozhodnutí Nejvyššího soudu, vydavatelství C. H. Beck, svazek 1/2001, pod č. T 14/2001, a poté i ve Sbírce soudních rozhodnutí a stanovisek, sešit 7 - 8/2001, pod č. 35/2001. Podle tohoto rozhodnutí mohou být „podmínky účinné lítosti … splněny v případě trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 tr. zák. též za situace, kdy obviněný přikročil k jednání, jímž byl napraven škodlivý následek trestného činu, bezprostředně poté, co příslušný finanční úřad u něj učinil první poznatek o podezřelé okolnosti, která sama o sobě zdaleka nestačila k závěru, že byl spáchán trestný čin, ale jen mohla být podnětem k dalším úkonům, zejména k provedení daňové kontroly ve smyslu §16 odst. 1 a násl. zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Teprve na podkladě výsledků daňové kontroly, pokud by byla orientována na prověření okolností rozhodných pro správné stanovení daně, bylo reálné, že by byl finančním úřadem zjištěn ucelený okruh takových skutečností, jež by opodstatňovaly důvodné podezření ze spáchání trestného činu a poté i zahájení trestního stíhání“ (T 14/2001). Jestliže tedy „pachatel napravil škodlivý následek trestného činu v době, kdy mu z jeho hlediska trestní stíhání bezprostředně ještě nehrozilo, pak dobrovolnost jeho jednání ve smyslu §66 tr. zák. není vyloučena, i když jednal obecně z obavy před trestním stíháním, avšak nikoliv pod vlivem konkrétně již hrozícího nebo zahájeného trestního stíhání (R 35/2001).
S ohledem na shora uvedenou judikaturu nelze dospět k závěru, že obviněný splnil podmínky účinné lítosti z vlastní vůle, tj. že napravil škodlivý následek svého jednání dobrovolně.
Zejména z protokolu o ústním jednání ze dne 25. 2. 1998 (č. l. 247 a 248 tr. spisu) je zřejmé, že již ve dnech 20 a 21. 10. 1997 bylo u společnosti V. současně s kontrolou daně z přidané hodnoty provedeno místní šetření za jednotlivá zdaňovací období roku 1997, v jehož rámci si správce daně pořídil fotokopie faktur vystavených společností O., a že na základě těchto daňových dokladů došlo k prošetření toho, zda vyfakturovaná zdanitelná plnění byla po věcné stránce uskutečněna či nikoli. Z protokolu o ústním jednání je dále nepochybně zřejmé, že již dne 25. 2. 1998 bylo zástupci společnosti V. sděleno, že v případě předmětných faktur nebyl prokázán původ, rozsah a uskutečnění vykázaného zdanitelného plnění a že správce daně uskutečnění vykázaného zdanitelného plnění na základě předmětných daňových dokladů posoudil podle §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění, tak, že se jedná o zastřený stav, který se liší od skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení daně; v návaznosti na toto zjištění správce daně posoudil zdanitelné plnění fakturované předmětnými daňovými doklady jako neuskutečněné a daň z přidané hodnoty jako neoprávněně uplatněnou s tím, že tak došlo k porušení tehdy platného zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, a to konkrétně jeho §9 (uskutečnění zdanitelného plnění) a §19 odst. 1 a 2 (nárok na odpočet daně). Finančnímu úřadu pro P. jako příslušnému správci daně byl tedy dne 25. 2. 1998 znám ucelený okruh skutečností opodstatňujících důvodné podezření ze spáchání trestného činu podle §148 tr. zák. V návaznosti na tuto skutečnost uvedený správce daně nejprve dne 31. 3. 1998 vystavil dodatečný platební výměr, č. j. 74702/98/010516/2214 (č. l. 245), a poté dne 4. 6. 1998 podal oznámení o podezření ze spáchání trestného činu zkrácení daně podle §148 tr. zák. (č. l. 119). Z přílohového spisu Městského soudu v Praze sp. zn. 38 Ca 361/98 (který byl k důkazu přečten ve veřejném zasedání konaném o odvolání obviněného proti rozsudku soudu prvního stupně dne 7. 4. 2005 - č. l. 884) potom dále vyplývá, že společnost V. podala proti výše specifikovanému dodatečnému platebnímu výměru odvolání datované dnem 20. 4. 1998 (podepsané přímo obviněným jako místopředsedou představenstva daňového dlužníka) a požádala o posečkání daně vyměřené tímto platebním výměrem; posečkání daně bylo společnosti V. povoleno rozhodnutím Finančního úřadu pro Prahu 10 ze dne 13. 5. 1998, a to nejdéle do 15-ti dnů od obdržení rozhodnutí o odvolání, nejdéle však do 30. 11. 1998. Předmětné odvolání společnosti V. bylo zamítnuto rozhodnutím Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu jako odvolacího orgánu ze dne 1. 9. 1998, proti němuž uvedená společnost podala žalobu k Městskému soudu v Praze. Tímto bylo o žalobě rozhodnuto rozsudkem ze dne 4. 11. 1999, sp. zn. 38 Ca 361/98, v němž bylo mj. konstatováno, že pokud jde o faktury, „správce daně ani žalovaný správní orgán nepochybili, jestliže shledali, že tato plnění reálně uskutečněna nebyla, a že tedy žalobce nárok na odpočet DPH nemá. V tomto smyslu má proto soud za to, že žaloba důvodná není“ (str. 7 uvedeného rozsudku).
Vzhledem ke shora uvedeným skutečnostem je nepochybné, že společnost V. zaplatila částku, o kterou zkrátila stát na dani z přidané hodnoty za měsíce duben a červen 1997, nikoli poté, co u ní příslušný finanční úřad učinil první poznatek o podezřelé okolnosti, ale až poté, co byl nejen tomuto finančnímu úřadu, ale i jemu nadřízenému orgánu a rovněž orgánu činnému v trestním řízení znám ucelený okruh skutečností opodstatňujících důvodné podezření ze spáchání trestného činu podle §148 odst. 1 tr. zák., tzn. pod vlivem konkrétně již hrozícího trestního stíhání. Dovolací soud je tedy toho názoru, že postup společnosti V., která nepřistoupila k podání dodatečného přiznání k dani z přidané hodnoty a neuhradila daňový nedoplatek bezprostředně poté, co si správce daně v rámci místního šetření konaného ve dnech 20 a 21. 10. 1997 opatřil fotokopie předmětných faktur, ale naopak vyčkala na vystavení dodatečného platebního výměru, proti němuž podala odvolání a současně požádala o posečkání daně, přičemž dále napadla i rozhodnutí odvolacího orgánu žalobou, rozhodně nesvědčí o pozitivním obratu obviněného ve vztahu k jím spáchanému trestnému činu a jeho škodlivým následkům.
Obviněný dále v souvislosti s námitkou týkající se zániku trestnosti jeho jednání účinnou lítostí podle §66 tr. zák. poukázal na to, že společnost V. nezískala ze státního rozpočtu neoprávněné prostředky a ani nevylákala neoprávněnou výhodu, když jí nebyl uznán odpočet DPH, a proto nemohlo dojít k dokonání trestného činu. Protože tato námitka vychází ze zcela jiných než soudy dříve činnými v posuzované trestní věci učiněných skutkových zjištění a tím se nachází mimo rámec uplatněného dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., dovolací soud se jí blíže nezabýval.
V části II. svého mimořádného opravného prostředku obviněný rovněž uvedl, že byl původně obviněn pro trestný čin podvodu podle §250 odst. 1, 2 tr. zák., že oba soudy již o jeho vině tímto trestným činem opakovaně rozhodovaly a že pokud by soud posuzoval jeho jednání podle §250 odst. 1, 2 tr. zák., musel by konstatovat, že ke spáchání tohoto trestného činu nemohlo dojít, neboť nebyla způsobena škoda na cizím majetku, když částku odpovídající odpočtu daně z přidané hodnoty, který uplatnila z předmětných faktur společnost V., byla povinna odvést společnost O.. Taktéž toto tvrzení se nachází mimo rámec důvodu dovolání uvedeného v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., neboť obviněný jím de facto nenapadá správnost právního posouzení jeho jednání jako trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné dávky podle §148 odst. 1 tr. zák. ve znění zákona č. 290/1993 Sb., ale toliko polemizuje se správností právní kvalifikace jím spáchaného skutku jako trestného činu podvodu podle §250 odst. 1, 2 tr. zák., která byla použita v dřívějších rozsudcích soudu prvního stupně (ze dne 18. 6. 2001 a 19. 5. 2003).
Za námitku hmotně právní povahy odpovídající uplatněnému důvodu dovolání podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. dovolací soud rovněž posoudil tvrzení obviněného, že se soudy nezabývaly otázkou, zda byl jeho jednáním porušen státem chráněný zájem v takové míře, aby mu bylo možno připsat vyšší než nepatrný stupeň nebezpečnosti pro společnost, a to zejména s ohledem na délku trestního řízení. I tuto hmotně právní námitku dovolací soud shledal zjevně neopodstatněnou.
Podle §3 odst. 1 tr. zák. je trestným činem pro společnost nebezpečný čin, jehož znaky jsou uvedeny v tomto zákoně. Podle §3 odst. 2 tr. zák. čin, jehož stupeň nebezpečnosti pro společnost je nepatrný, není trestným činem, i když jinak vykazuje znaky trestného činu. Právní posouzení skutku proto spočívá v úvaze soudu, zda zjištěné skutkové okolnosti naplňují formální znaky trestného činu, a poté, zda skutek vykazuje takový stupeň společenské nebezpečnosti, který je materiální podmínkou trestnosti. O trestný čin se přitom jedná, jsou-li v konkrétním případě dány formální i materiální podmínky trestnosti činu.
Pokud jde o materiální podmínku trestnosti činu, při úvahách o tom, zda obviněný materiální znak trestného činu naplnil, tedy zda v jeho případě čin dosahoval vyššího stupně nebezpečnosti pro společnost, než je stupeň nepatrný (§3 odst. 2 tr. zák.), je nutno vycházet z toho, že již stanovením formálních znaků určité skutkové podstaty zákon předpokládá, že při jejich naplnění v běžně se vyskytujících případech bude stupeň nebezpečnosti činu pro společnost zpravidla vyšší než nepatrný. Jinak řečeno, ustanovení §3 odst. 2 tr. zák. se při naplnění formálních znaků určité skutkové podstaty uplatní jen tehdy, když stupeň nebezpečnosti pro společnost v konkrétním případě nebude odpovídat ani nejlehčím běžně se vyskytujícím případům trestného činu této skutkové podstaty (k tomu viz rozhodnutí č. 43/1996 SbRt.). O tuto situaci však v posuzovaném případě nejde, neboť okolnost, že jednání obviněného spočívající v neoprávněném zahrnutí předmětných faktur vystavených společností O. do účetnictví společnosti V. vedlo ke zkrácení daně z přidané hodnoty a tedy způsobení škody ve výši 152.985,- Kč, tzn. ve výši třikrát převyšující zákonnou hranici většího rozsahu (§89 odst. 11 tr. zák. 50.000,- Kč), podstatně zvyšuje stupeň nebezpečnosti předmětného trestného činu pro společnost nad stupeň vyšší než nepatrný. Rovněž nelze nezmínit, že stupeň nebezpečnosti činu obviněného pro společnost je zvyšován nejen způsobeným následkem, ale i okolnostmi, za kterých byl čin spáchán, neboť obviněný posuzovaným jednáním primárně sledoval „uhrazení“ svých půjček od společnosti V., tedy dosažení dalšího stavu odporujícího platnému právnímu řádu. Dovolací soud se tedy ztotožňuje s názorem soudů nižších stupňů, že předmětným jednáním byly naplněny všechny zákonné znaky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné dávky podle §148 odst. 1 tr. zák. ve znění zákona č. 290/1993 Sb., tedy i znak materiální, neboť stupeň jeho nebezpečnosti pro společnost je s ohledem na shora uvedené vyšší než stupeň společenské nebezpečnosti nejlehčích, běžně se vyskytujících případů uvedeného trestného činu.
K námitce obviněného poukazující na skutečnost, že trestný čin byl spáchán již v roce 1997, a na délku trestního řízení nelze než toliko poznamenat, že ani délka trestního řízení vedeného ohledně spáchaného trestného činu, ani delší doba, která od jeho spáchání uplynula, není sama o sobě důvodem k zániku trestnosti činu, resp. k zániku nebezpečnosti tohoto činu pro společnost.
Dovolací soud v této souvislosti poznamenává, že do jisté míry lze obviněnému přisvědčit, že se soudy nižších stupňů v odůvodnění svého rozhodnutí důsledně nezabývaly otázkou společenské nebezpečnosti činu. Tato vada odůvodnění ovšem nemá na věcnou správnost rozhodnutí žádný vliv, navíc když soud prvního stupně stručně zmínil některé okolnosti významné z hlediska stupně nebezpečnosti činu pro společnost v části odůvodnění svého rozsudku týkající se výroku o trestu. Konkrétně na str. 9 rozsudku nalézací soud uvedl, že při úvaze o druhu a výši trestu „přihlédl k tomu, že obžalovaný je odsuzován za jednání, která se … odehrála před osmi lety“ a že „obžalovaný je jinak bezúhonnou osobou, která nespáchala trestný čin před tím ani potom po celou uvedenou dobu“.
S ohledem na shora uvedené je tedy zřejmé, že stupeň nebezpečnosti činu obviněného je vyšší než nepatrný a že trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné dávky podle §148 odst. 1 tr. zák. ve znění zákona č. 290/1993 Sb. byl jednáním obviněného naplněn i z hlediska jeho materiálního znaku.
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. Nejvyšší soud dovolání odmítne, jde-li o dovolání zjevně neopodstatněné. S ohledem na shora uvedené závěry, kdy dovolací soud shledal všechny obviněným uplatněné hmotně právní námitky zjevně neopodstatněnými, Nejvyšší soud dovolání obviněného Mgr. A. S. odmítl podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř., a to i s ohledem na skutečnost, že dovolání bylo v podstatě založeno na námitkách, které obviněný uplatnil již v odvolání a těmito námitkami se proto zabýval již soud odvolací.
Za podmínek uvedených v §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. Nejvyšší soud učinil toto rozhodnutí v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti tomuto usnesení není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 19. dubna 2006
Předseda senátu:
JUDr. Michal Mikláš