ECLI:CZ:NS:2008:3.TDO.68.2008.1
sp. zn. 8 Tdo 68/2008
USNESENÍ
Nejvyšší soud České republiky rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 12. března 2008 o dovolání obviněného J. T., proti rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze dne 7. 11. 2006, sp. zn. 2 To 98/2006, který rozhodl jako soud odvolací v trestní věci vedené u Krajského soudu v Ostravě pod sp. zn. 31 T 10/2002, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněného J. T. odmítá .
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 8. 2005, sp. zn. 31 T 10/2002, byl obviněný uznán vinným, že (zkráceně):
„v měsících dubnu, červenci a říjnu 1998, dubnu, červenci a říjnu 1999 a dubnu, srpnu a říjnu 2000 jako podnikatel – fyzická osoba podnikající podle živnostenského zákona pod obchodním jménem J. T., jenž byl do roku 1998 registrován jako čtvrtletní plátce daně z přidané hodnoty a od roku 1999 jako měsíční plátce této daně a současně jako poplatník daně z příjmů fyzických osob u správce daně Finančního úřadu ve Vsetíně, v úmyslu zkrátit daň a vylákat daňovou výhodu, předložil uvedenému finančnímu úřadu:
1) dne 27. 4. 1998 nepravdivé Přiznání k dani z přidané hodnoty za I. čtvrtletí roku 1998, kde mezi skutečně přijatá zdanitelná plnění v rozporu s §19 odst. 1 zák. č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, zahrnul plnění, která ve skutečnosti nebyla realizována a to se sazbou 22% daně z přidané hodnoty dle dokladů (faktur) údajného dodavatele F. W., a. s., a tímto neoprávněně snížil svou daňovou povinnost, čímž zkrátil daň z přidané hodnoty o 224.886,- Kč a způsobil tak státu škodu v této výši,
2) dne 27. 7. 1998 nepravdivé Přiznání k dani z přidané hodnoty za II. čtvrtletí roku 1998, kde mezi skutečně přijatá zdanitelná plnění v rozporu s §19 odst. 1 zák. č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, zahrnul plnění, která ve skutečnosti nebyla realizována a to se sazbou 22% daně z přidané hodnoty dle dokladů (faktur) údajného dodavatele F. W., a. s., a tímto neoprávněně snížil svou daňovou povinnost, čímž zkrátil daň z přidané hodnoty o 211.142,70 Kč a způsobil tak státu škodu v této výši,
3) dne 26. 10. 1998 nepravdivé Přiznání k dani z přidané hodnoty za III. čtvrtletí roku 1998, kde mezi skutečně přijatá zdanitelná plnění v rozporu s §19 odst. 1 zák. č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, zahrnul plnění, která ve skutečnosti nebyla realizována a to se sazbou 22% daně z přidané hodnoty dle dokladů (faktur) údajného dodavatele F. W., a. s., a tímto neoprávněně snížil svou daňovou povinnost, čímž zkrátil daň z přidané hodnoty o 84.979,70 Kč a způsobil tak státu škodu v této výši,
4) dne 13. 4. 1999 nepravdivé Přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc únor 1999, kde mezi skutečně přijatá zdanitelná plnění v rozporu s §19 odst. 1 zák. č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, zahrnul plnění, která ve skutečnosti nebyla realizována a to se sazbou 22% daně z přidané hodnoty dle dokladů (faktur) údajného dodavatele U., výrobní družstvo P., ze dne 19. 2. 1999 se základem daně 1.650.684,- Kč a daní 363.150,- Kč, a tímto jednak neoprávněně snížil svou daňovou povinnost, čímž zkrátil daň z přidané hodnoty o 186.277,- Kč a jednak vylákal daňovou výhodu v podobě nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty ve výši 176.873,- Kč, který však nebyl fakticky obžalovanému vyplacen, ale započten na úhradu předchozích nedoplatků daně z přidané hodnoty, čímž způsobil státu škodu ve výši 363.150,- Kč,
5) dne 13. 4. 1999 nepravdivé Přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1998, do kterého mezi skutečně vynaložené výdaje v rozporu s §24 odst. 1 zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, zahrnul fiktivní doklady, které na straně výdajů měly sloužit k dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to faktury údajného dodavatele F. W., a. s., čímž snížil základ daně o částku 2.459.113,- Kč a zkrátil daň z příjmů fyzických osob o 871.316,- Kč a způsobil tak státu škodu v této výši,
6) dne 21. 7. 1999 nepravdivé Přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc duben 1999, kde mezi skutečně přijatá zdanitelná plnění v rozporu s §19 odst. 1 zák. č. 588/1992 Sb.,o dani z přidané hodnoty, zahrnul plnění, která ve skutečnosti nebyla realizována a to se sazbou 22% daně z přidané hodnoty dle dokladů (faktur) údajného dodavatele R. D., a tímto neoprávněně snížil svou daňovou povinnost, čímž zkrátil daň z přidané hodnoty o 639.738,- Kč a způsobil tak státu škodu v této výši,
7) dne 11. 10. 1999 nepravdivé Přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc červen 1999, kde mezi skutečně přijatá zdanitelná plnění v rozporu s §19 odst. 1 zák. č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, zahrnul plnění, která ve skutečnosti nebyla realizována a to se sazbou 22% daně z přidané hodnoty dle dokladů (faktur) údajného dodavatele T. – a. spol. s r. o., ze dne 25. 6. 1999 se základem daně 65.268,-Kč a daní 14.359,- Kč, a tímto neoprávněně snížil svou daňovou povinnost, čímž zkrátil daň z přidané hodnoty o 14.359,- Kč a způsobil tak státu škodu v této výši,
8) dne 27. 4. 2000 nepravdivé Přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc prosinec 1999, kde mezi skutečně přijatá zdanitelná plnění v rozporu s §19 odst. 1 zák. č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, zahrnul plnění, která ve skutečnosti nebyla realizována a to se sazbou 22% daně z přidané hodnoty dle dokladů (faktur) údajného dodavatele S. spol. s r. o., a tímto neoprávněně snížil svou daňovou povinnost, čímž zkrátil daň z přidané hodnoty o 249.002,70 Kč a způsobil tak státu škodu v této výši,
9) dne 27. 4. 2000 nepravdivé Přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc leden 2000, kde mezi skutečně přijatá zdanitelná plnění v rozporu s §19 odst. 1 zák. č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, zahrnul plnění, která ve skutečnosti nebyla realizována a to se sazbou 22% daně z přidané hodnoty dle dokladů (faktur) údajného dodavatele S. spol. s r. o., ze dne 5. 1. 2000 se základem daně 297.864,- Kč a daní 65.530,10 Kč a tímto jednak neoprávněně snížil svou daňovou povinnost, čímž zkrátil daň z přidané hodnoty o 27.167,- Kč a jednak vylákal daňovou výhodu v podobě nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty ve výši 38.363,- Kč, který však nebyl fakticky obžalovanému vyplacen, ale započten na úhradu předchozích nedoplatků daně z přidané hodnoty, čímž způsobil státu škodu ve výši 65.530,- Kč,
10) dne 9. 8. 2000 nepravdivé Přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1999, do kterého mezi skutečně vynaložené výdaje v rozporu s §24 odst. 1 zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zahrnul fiktivní doklady, které na straně výdajů měly sloužit k dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to faktury údajného dodavatele U. výrobní družstvo P., ze dne 19. 2. 1999 ze základem daně 1.650.684,- Kč údajného dodavatele R. D., údajného dodavatele T. – a. spol. s r. o., ze dne 25. 6. 1999 se základem daně 65.268,- Kč, údajného dodavatele S. spol. s r. o., čímž neoprávněně snížil základ daně o částku 5.755.682,- Kč a zkrátil daň z příjmů fyzických osob o 2.184.780,- Kč a způsobil tak státu škodu v této výši,
11) dne 25. 10. 2000 nepravdivé Přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc červen 2000, kde mezi skutečně přijatá zdanitelná plnění v rozporu s §19 odst. 1 zák. č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, zahrnul plnění, která ve skutečnosti nebyla realizována a to se sazbou 22% daně z přidané hodnoty dle dokladů (faktur) údajného dodavatele S. spol. s r. o., ze dne 17. 6. 2000 se základem daně 5.157.500,- Kč a daní 1.134.650,- Kč, a tímto jednak neoprávněně snížil svou daňovou povinnost, čímž zkrátil daň z přidané hodnoty o 518.002,- Kč a jednak vylákal daňovou výhodu v podobě nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty ve výši 616.648,- Kč, který však nebyl fakticky obžalovanému vyplacen, ale započten na úhradu předchozích nedoplatků daně z přidané hodnoty, čímž způsobil státu škodu ve výši 1.134.650,- Kč“.
Takto zjištěné jednání obviněného soud právně kvalifikoval jako trestné činy v bodech 1) – 11) zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, 4 tr. zák. ve znění zák. č. 265/2001 Sb., v bodě 4) zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 2 tr. zák. ve znění zák. č. 265/2001 Sb., a v bodech 9) a 11) zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 2, 3 písm. c) tr. zák. ve znění zák. č. 265/2001 Sb. Za tyto trestné činy a sbíhající se trestný čin poškozování cizí věci podle §257 odst. 1 tr. zák., kterým byl uznán vinným trestním příkazem Okresního soudu ve Vsetíně ze dne 11. 11. 2003, sp. zn. 3 T 164/2003, jenž byl obviněnému doručen dne 9. 12. 2003 a nabyl právní moci dne 18. 12. 2003, mu soud uložil podle §148 odst. 4 tr. zák. za použití §35 odst. 2 tr. zák. souhrnný trest odnětí svobody na pět let a šest měsíců, pro jehož výkon jej podle §39a odst. 2 písm. c) tr. zák. zařadil do věznice s ostrahou. Podle §49 odst. 1 a §50 odst. 1 tr. zák. mu dále uložil trest zákazu činnosti spočívající v zákazu podnikání s předmětem činnosti – koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej na čtyři roky. Současně zrušil výrok o trestu z trestního příkazu Okresního soudu ve Vsetíně ze dne 11. 11. 2003, sp. zn. 3 T 164/2003, jakož i všechna další rozhodnutí na tento výrok obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Podle §226 písm. b) tr. ř. soud zároveň zprostil obviněného obžaloby státního zástupce Krajského státního zastupitelství v Ostravě, pobočka v Olomouci, ze dne 22. 10. 2002, sp. zn. 2 KZV 8/2002, pro skutky (ve výroku rozsudku přesně popsané), v nichž byly spatřovány dílčí útoky pokračujícího trestného činu zkrácení daně, poplatku a jiné povinné platby podle §148 odst. 1, 4 tr. zák., neboť dospěl k závěru, že tyto skutky nejsou trestným činem.
Proti tomuto rozsudku podali odvolání obviněný a krajský státní zástupce.
Vrchní soud v Olomouci o nich rozhodl rozsudkem ze dne 7. 11. 2006, sp. zn. 2 To 98/2006, tak, že z podnětu obou odvolání napadený rozsudek podle §258 odst. 1 písm. b), d) tr. ř. zrušil v odsuzující části a podle §259 odst. 3 tr. ř. nově rozhodl tak, že obviněného při naprosto shodně vymezeném skutku (srov. shora) uznal vinným v bodech 1) – 11) jediným trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, 2, 4 tr. zák., ve znění zák. č. 265/2001 Sb., a uložil mu podle §148 odst. 4 tr. zák. trest odnětí svobody v trvání pěti let, pro jehož výkon jej podle §39a odst. 2 písm. c) tr. zák. zařadil do věznice s ostrahou. Podle §49 odst. 1 a §50 odst. 1 tr. zák. mu dále uložil trest zákazu činnosti spočívající v zákazu podnikání s předmětem činnosti koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej na pět let.
Obviněný s rozhodnutím odvolacího soudu nesouhlasil a prostřednictvím svého obhájce Mgr. D. C. proti němu podal dovolání, které opřel o dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Je totiž přesvědčen, že rozhodnutí spočívá na nesprávném hmotně právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení.
Dovolatel především nesouhlasil s hmotně právním posouzení jednotlivých útoků popsaných pod body 1) - 11) rozsudku odvolacího soudu a tvrdil, že soud nesprávně aplikoval hmotně právní ustanovení §89 odst. 3 tr. zák. o pokračujícím trestném činu. Zdůraznil, že na pokračování v trestné činnosti lze usuzovat pouze za předpokladu, že jsou splněny všechny čtyři zákonné znaky, a to:
a) útoky musí naplňovat stejnou skutkovou podstatu,
b) musí být vedeny jednotným záměrem (subjektivní souvislost),
c) musí být spojeny stejným nebo podobným způsobem provedení a
d) blízkou souvislostí časovou a v předmětu útoku (objektivní souvislost).
Obviněný se domníval, že v projednávané věci uvedené čtyři znaky nebyly naplněny zejména z toho důvodu, že mezi jednotlivými útoky chybí blízká časová souvislost. Vyjádřil názor, že o ni zpravidla půjde tehdy, budou-li jednotlivé dílčí útoky spáchány v rozmezí několika dnů či týdnů; naproti tomu k přerušení blízké časové souvislosti dojde, jestliže pachatel na několik měsíců ustane v páchání trestné činnosti. K takové situaci prý v projednávané věci došlo, když mezi útoky popsanými pod body 3) a 4) rozsudku existuje časová prodleva více než pět měsíců. Stejně tak je tomu stran útoků popsaných pod body 7) a 8) rozsudku, kde časová prodleva je více než šest měsíců. Obviněný nesouhlasil ani se závěry odvolacího soudu, že blízká časová souvislost je ohledně všech útoků dána jeho přípravným jednáním, které zahrnovalo vyhotovování fingovaných faktur a jejich zanesení do účetnictví. Taková úvaha soudu prý nemá oporu v provedeném dokazování, protože hodnotit časovou souvislost by bylo možné pouze z dat podání daňových přiznání. Správně by tudíž jeho jednání mělo být kvalifikováno jako tři samostatné trestné činy, a to jednak útoky pod body 1) až 3) rozsudku, dále útoky pod body 4) až 7 rozsudku a konečně útoky pod body 8) až 11) rozsudku. Úměrně tomu je prý „nezbytné změnit právní kvalifikaci a rovněž i trest“.
V závěru svého podání obviněný navrhl (aniž citoval konkrétní zákonné ustanovení), aby Nejvyšší soud zrušil rozsudek soudu prvního i druhého stupně a věc přikázal soudu prvého stupně k novému projednání a rozhodnutí.
K podanému dovolání se vyjádřila státní zástupkyně činná u Nejvyššího státního zastupitelství (dále jen „státní zástupkyně“), která poté, co zrekapitulovala obsah podání, konstatovala, že dovolání je třeba považovat za přípustné. V té souvislosti odkázala na judikaturu ohledně výkladu ustanovení §89 odst. 3 tr. zák., konkrétně na rozhodnutí Nejvyššího soudu sp. zn. 11 Tdo 640/2004, v důsledku čehož je prý třeba považovat dovolání za důvodné.
Státní zástupkyně po takto stručném vyjádření navrhla, aby Nejvyšší soud za podmínek ustanovení §265k odst. 1 tr. ř. zrušil napadený rozsudek odvolacího soudu, jakož i jemu předcházející rozsudek soudu prvního stupně, a aby podle §265l odst. 1 tr. ř. věc přikázal soudu prvého stupně k novému projednání a rozhodnutí. Současně navrhla, aby toto rozhodnutí učinil ve smyslu §265r odst. 1 písm. c) tr. ř. v neveřejném zasedání.
Nejvyšší soud jako soud dovolací (§265c tr. ř.) shledal, že dovolání obviněného je přípustné [§265a odst. 1, 2 písm. a) tr. ř.], bylo podáno osobou oprávněnou [§265d odst. 1 písm. b), odst. 2 tr. ř.], v zákonné lhůtě a na místě, kde lze toto podání učinit (§265e odst. 1 tr. ř.), a splňuje i obligatorní náležitosti dovolání uvedené v §265f tr. ř.
Vzhledem k tomu, že dovolání lze podat jen z důvodů uvedených v ustanovení §265b tr. ř., musel Nejvyšší soud dále posoudit otázku, zda dovolatelem uplatněný dovolací důvod lze považovat za důvod uvedený v citovaném ustanovení zákona, jehož existence je zároveň podmínkou provedení přezkumu napadeného rozhodnutí dovolacím soudem. Současně je třeba dodat, že z hlediska §265i odst. 1 písm. b) tr. ř. nepostačuje pouhé formální uvedení některého z důvodů vymezených v §265b odst. 1 písm. a) až l) tr. ř. odkazem na toto zákonné ustanovení, ale tento důvod musí být také skutečně v podaném dovolání tvrzen a odůvodněn konkrétními vadami, které jsou dovolatelem spatřovány v právním posouzení skutku, jenž je vymezen ve výroku napadeného rozhodnutí.
V rámci takto vymezeného dovolacího důvodu je možno namítat, že skutek, jak byl v původním řízení zjištěn, byl nesprávně kvalifikován jako určitý trestný čin, ačkoli šlo o jiný trestný čin, nebo se o trestný čin vůbec nejednalo. Důvody dovolání jako specifického opravného prostředku jsou koncipovány tak, že v dovolání není možno namítat neúplnost dokazování, způsob hodnocení důkazů a nesprávnost skutkových zjištění. Nejvyšší soud jakožto soud dovolací nemůže přezkoumávat a posuzovat postup hodnocení důkazů soudy obou stupňů ve věci. V dovolacím řízení je naopak povinen vycházet z jejich konečného skutkového zjištění a teprve v návaznosti na to zvažovat právní posouzení skutku.
Na podkladě dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. tedy nelze přezkoumávat a hodnotit správnost a úplnost skutkových zjištění, na nichž je napadené rozhodnutí založeno, ani prověřovat úplnost provedeného dokazování a správnost hodnocení důkazů ve smyslu ustanovení §2 odst. 5, 6 tr. ř., neboť tato činnost soudu spočívá v aplikaci ustanovení procesních, nikoliv hmotně právních. Vedle vad, které se týkají posouzení skutku, lze vytýkat též „jiné nesprávné hmotně právní posouzení“. Rozumí se jím zhodnocení otázky, která nespočívá přímo v právní kvalifikaci skutku, ale v právním posouzení jiné skutkové okolnosti mající význam z hlediska hmotného práva.
Nejvyšší soud není další odvolací instancí, nemůže přezkoumávat a posuzovat postup hodnocení důkazů obou stupňů. V dovolacím řízení je naopak povinen vycházet z jejich skutkových zjištění a teprve v návaznosti na zjištěný skutkový stav posuzovat hmotně právní posouzení skutku. V takovém případě by se totiž dostával do pozice soudu druhého stupně a suploval jeho činnost (k tomu srov. přiměřeně usnesení Ústavního soudu např. ve věcech sp. zn. I. ÚS 412/02, III. ÚS 732/02, III. ÚS 282/03, II. ÚS 651/02). Dovolací soud je naopak povinen vycházet ze skutkových zjištění soudů prvního (a event. druhého) stupně a teprve v návaznosti na jimi zjištěný skutkový stav může posuzovat hmotně právní posouzení skutku. V této souvislosti je také třeba připomenout, že z hlediska nápravy skutkových vad trestní řád obsahuje další mimořádné opravné prostředky, a to především obnovu řízení (§277 a násl. tr. ř.) a v určitém rozsahu i stížnost pro porušení zákona (§266 a násl. tr. ř.).
Dovolatel ve svém mimořádném opravném prostředku zpochybnil především závěr odvolacího soudu o tom, že všech jedenáct dílčích útoků jeho jednání tvoří jediný pokračující trestný čin, a tvrdil, že zjištěné jednání mělo být právně kvalifikováno jako tři samostatné trestné činy (aniž přitom uvedl, o jaké trestné činy by se mělo jednat). Přes tuto neúplnost Nejvyšší soud považoval takové námitky za relevantně uplatněné; současně však shledal, že jsou zjevně neopodstatněné.
V obecné rovině je zapotřebí nejprve uvést, že podle §89 odst. 3 tr. zák. pokračováním v trestném činu se rozumí takové jednání, jehož jednotlivé dílčí útoky vedené jednotným záměrem naplňují stejnou skutkovou podstatu trestného činu, jsou spojeny stejným nebo podobným způsobem provedení a blízkou souvislostí časovou
a v předmětu útoku. Základní podmínkou pokračování v trestném činu tedy je, že pachatel dílčími útoky uskutečňuje určitý trestný čin. Dílčí útoky tedy musí naplňovat stejnou skutkovou podstatu trestného činu, a to příp. i různé alternativy téhož ustanovení, jestliže jsou splněny ostatní podmínky pokračování (srov. rozhodnutí č. 22/1990 Sb. rozh. trest.). Dílčím útokem ve smyslu citovaného ustanovení je nutno rozumět nejen samotnému jednání – projev vůle pachatele ve vnějším světě, které naplňuje tento znak objektivní stránky skutkové podstaty určitého stejného trestného činu, ale i naplňování ostatních znaků jeho skutkové podstaty (srov. rozhodnutí č. 3/2001 Sb. rozh. trest.).
Z hlediska naplnění formálního znaku „blízká časová souvislost“ (nejvíce zdůrazňovaného obviněným) při pokračování v trestném činu je nutno vzít v úvahu všechny konkrétní okolnosti případu. Půjde-li například o majetkovou trestnou činnost, pak lze vycházet z toho, že čím delší je celková doba páchání pokračující trestné činnosti, čím větší je počet dílčích útoků během ní spáchaných, čím vyšší je způsobená škoda na cizím majetku a čím vyšší je obohacení pachatele, tím delší může být i doba mezi jednotlivými dílčími útoky. Na překážku závěru, že se jedná o pokračování, za těchto okolností nemusí být zjištění, že mezi jednotlivými útoky uplynula doba několik měsíců (viz rozhodnutí č. 32/2004 Sb. rozh. trest.).
Při aplikaci těchto obecných východisek na projednávaný případ Nejvyšší soud nejprve zkoumal, zda se soudy nižších stupňů zabývaly námitkou obviněného, že pokračování v trestné činnosti ve smyslu §89 odst. 3 tr. zák. je v jeho případě vyloučeno nedostatkem blízké časové souvislosti mezi dílčími útoky popsanými pod body 3) a 4), resp. 7) a 8) odsuzujícího rozsudku a jeho argumentací, že při hodnocení naplnění časové souvislosti lze vycházet toliko z dat podání daňových přiznání, mezi kterými je však pěti, resp. šestiměsíční časová prodleva, což je prý příliš dlouhá doba.
Nejvyšší soud přitom shledal, že identický argument obviněný uplatnil již v řízení o odvolání a že soud druhého stupně na něj adekvátně reagoval. Z odůvodnění jeho rozsudku se podává (srov. stranu 29), že „… obžalovaným namítané nenaplnění blízké časové souvislosti je … nesprávné. Časovou souvislost je nezbytné v dané trestní věci posuzovat v širších okolnostech, … podání daňového přiznání k jakékoli dani je výsledkem určitého postupu obžalovaného, ale tomuto jednání předchází další činnost, která má charakter přípravného jednání, počínaje vyhotovením jednotlivých fingovaných faktur, jejich zanesením do účetní evidence, apod. … Dne 26. 10. 1998 obžalovaný podal ke správci daně Přiznání k dani z přidané hodnoty za III. čtvrtletí roku 1998 [bod 3) výroku] a dne 13. 4. 1999 za měsíc únor 1999 [bod 4) výroku], přičemž do daňového přiznání za měsíc únor 1999 zahrnul fakturu ze dne 19. 2. 1999, tedy vydanou a zařazenou do účetnictví obžalovaného čtyři měsíce po podání daňového přiznání pod bodem 3) výroku. Současně je nutné si uvědomit, že do konce roku 1998 byl obžalovaný registrován jako čtvrtletní plátce daně z přidané hodnoty a od roku 1999 jako měsíční plátce této daně. Shodná je situace i u bodů 7) a 8) výroku. Dne 11. 10. 1999 podal Přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc prosinec 1999 [bod 7) výroku], a dne 27. 4. 2000 podal Přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc prosinec 1999 [bod 8) výroku], přičemž do tohoto daňového přiznání a svého účetnictví zařadil faktury z měsíce prosince 1999. Tedy dostáváme se do časového prostoru mezi 11. 10. 1999 a 3. 12. 1999. Je též podstatné zohlednit, že faktury, které zahrnul do příslušných přiznání k dani z přidané hodnoty, následně zahrnul i do přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1998 a 1999. Proto nelze pochybovat o tom, že jednotlivé skutky de iure tak i z časového hlediska zapadají do celkového sledu protiprávních jednání obžalovaného …“.
Závěr odvolacího soudu, že obviněný zjištěným jednáním naplnil všechny znaky pokračování v trestné činnosti včetně znaku „blízké časové souvislosti“ plně odpovídá aktuální judikatuře. I když zákon u daně z příjmů fyzických osob stanoví roční zdaňovací období (u daně z přidané hodnoty bylo podle zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zák. č. 208/1997 Sb., v případě obviněného zdaňovacím obdobím v roce 1998 kalendářní čtvrtletí, v roce 1999 jeden měsíc), tato skutečnost sama o sobě neznamená, že by mělo být vyloučeno naplnění zákonného znaku pokračování v trestném činu spočívajícího v „blízké souvislosti časové“ ve smyslu §89 odst. 3 tr. zák., pokud pachatel tuto daň zkrátí ve dvou či více po sobě následujících zdaňovacích obdobích. Při posuzování této podmínky pokračování v trestném činu totiž není rozhodující jen samotný okamžik dokonání činu (tj. vlastní zkrácení daně z příjmů za příslušné zdaňovací období), ale je třeba vzít v úvahu i počátek a průběh celého přípravného jednání pachatele k tomu směřujícího (např. časový odstup mezi vyhotovením jednotlivých fingovaných faktur sloužících ke snížení základu daně, jejich zanesení do účetní evidence apod.). Za splnění dalších zákonných podmínek může být zkrácení této daňové povinnosti ve dvou či více po sobě následujících zdaňovacích obdobích posouzeno jako pokračování v trestném činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1 tr. zák. spáchané dvěma či více dílčími útoky (srov. rozhodnutí č. 29/2005 Sb. rozh. trest.; jde o usnesení Nejvyššího soudu ze dne 23. 6. 2004, sp. zn. 11 Tdo 640/2004, na něž ve svém vyjádření nepřípadně poukázala státní zástupkyně).
Ve světle těchto skutečností v návaznosti na skutková zjištění soudů obou stupňů nemohl obstát právní názor obviněného, že všechny dílčí útoky jeho celkového jednání netvoří s ohledem na absenci zákonného znaku „blízké časové souvislosti“ v hmotně právním smyslu jediný skutek naplňující skutkovou podstatu pokračujícího trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné dávky podle §148 odst. 1, 2, 4 tr. zák. ve znění zák. č. 265/2001 Sb.
Nejvyšší soud z těchto důvodů dospěl k závěru, že výhrady obviněného nemají opodstatnění, neboť rozsudek odvolacího soudu ani rozsudek soudu prvého stupně vytýkanými vadami netrpí. Zejména odvolací soud v souladu se zákonem vyložil a správně odůvodnil závěr z hlediska použité právní kvalifikace.
Jen pro úplnost Nejvyšší soud dodává, že případná akceptace dovolacích námitek obviněného by ve svém důsledku (po zrušení odsuzujícího rozsudku) zřejmě mohla být v rozporu se zákazem reformationis in peius (srov. §265s odst. 2 tr. ř.).
Z těchto jen stručně uvedených důvodů (§265i odst. 2 tr. ř.) Nejvyšší soud dovolání obviněného podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl jako zjevně neopodstatněné. Rozhodl tak v neveřejném zasedání za splnění podmínek §265r odst. 1 písm. a) tr. ř.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 12. března 2008
Předseda senátu:
JUDr. Jan B l á h a