ECLI:CZ:NS:2011:5.TDO.1521.2011.1
sp. zn. 5 Tdo 1521/2011-29
USNESENÍ
Nejvyšší soud České republiky rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 14. prosince 2011 o dovolání obviněného J. Š., proti usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 10. 8. 2011, sp. zn. 9 To 377/2011, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Okresního soudu v Rakovníku pod sp. zn. 1 T 23/2011, takto:
Podle §20 odst. 1 zák. č. 6/2002 Sb., o soudech a soudcích, ve znění pozdějších předpisů, se věc obviněného J. Š. p o s t u p u j e velkému senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu k rozhodnutí.
Odůvodnění:
Rozsudkem Okresního soudu v Rakovníku ze dne 9. 6. 2011, sp. zn. 1 T 23/2011, byl obviněný J. Š. uznán vinným přečinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 trestního zákoníku (zák. č. 40/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů, dále jen „tr. zákoník“), kterého se měl dopustit tím, že dne 21. 11. 2010 v R. nejméně, v ul. P. V., v osobním vozidle Mercedes Benz, r. v. 2009, barvy stříbrné - metalické, v rozporu s ustanovením §114 odst. 2 zák. č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákona o spotřebních daních“), úmyslně přepravoval nekolkovaný tabák v maloobchodním balení s označením Golem a César a 2 krabice s tabákem v neoznačených plastových krabičkách (celkem 70,5 kg), dále 47.800 ks neokolkovaných cigaret v krabičkách od cigaretových dutinek zn. Solid a 5 kartonů neokolkovaných cigaret zn. Europe Lights (1.000 ks), v úmyslu dát ho do prodeje, čímž došlo ke zkrácení spotřební daně z tabákových výrobků ve výši 192.558,- Kč a daně z přidané hodnoty ve výši 38.512,- Kč.
Za tento přečin byl obviněný odsouzen podle §240 odst. 1 tr. zákoníku za použití §67 odst. 1, 3 tr. zákoníku a §68 odst. 1, 2 tr. zákoníku k peněžitému trestu ve výměře 120.000,- Kč (60 denních sazeb po 2.000,- Kč). Podle §69 odst. 1 tr. zákoníku mu byl pro případ, že by nebyl peněžitý trest ve stanovené lhůtě vykonán, stanoven náhradní trest odnětí svobody v trvání 12 měsíců.
Proti tomuto rozsudku soudu prvního stupně podal obviněný J. Š. odvolání, o němž Krajský soud v Praze, jako soud odvolací, usnesením ze dne 10. 8. 2011, sp. zn. 9 To 377/2011, rozhodl tak, že jej podle §256 tr. ř. zamítl.
Proti uvedenému usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 10. 8. 2011, sp. zn. 9 To 377/2011, podal obviněný J. Š. prostřednictvím obhájce JUDr. Zdeňka Weiga dovolání z důvodu uvedeného v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., podle slovního vyjádření dále z dovolacího důvodu uvedeného v §265b odst. 1 písm. l) tr. ř. s odkazem na §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Ve svém obsáhlém dovolání se mj. v jeho závěrečné části označené „E. Zkrácení daně“ zabývá následujícími skutečnostmi. Samotné nepodání daňového přiznání není trestným činem, což vychází jak z výkladu příslušných ustanovení daňového řádu, tak z konstantní judikatury Nejvyššího soudu České republiky (dále jen „Nejvyšší soud“), kdy je trestněprávní teorií i praxí za zkrácení daně, poplatku či jiné podobné platby jednoznačně považováno jednání (případně i opomenutí) pachatele, v jehož důsledku je mu jako poplatníkovi vyměřena nižší daň (či jiná platba) nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde. Při řádné činnosti správce daně nemůže dojít k faktickému zkrácení daně ve vyměřovacím stádiu daňového řízení a již vůbec ne ke zkrácení daně, a proto nelze z popsané právní úpravy dovodit, že nepodání daňového přiznání by mělo nebo mohlo vést správce k domnění, že daňovou povinnost subjekt vůbec nemá, případně že jí má nižší; k případnému nevyměření daně a jejímu zkrácení v takovém případě pak nedojde v příčinné souvislosti s nečinností poplatníka daně, ale správce daně, který nezahájil vyměřovací řízení a nepřistoupil k vyměření daně jinými prostředky. Nejvyšší soud pak ve svém rozhodnutí dodává, že trestný čin zkrácení daně je v podstatě zvláštním druhem podvodu, přičemž s ohledem na uvedenou právní úpravu nemůže být jednání záležející v nepodání daňového přiznání předstíráním skutečnosti, že daňový subjekt tuto daňovou povinnost nemá, resp. nemůže být jednáním způsobilým vyvolat odpovídající omyl u správce daně vedoucí k tomu, že se subjekt zbaví daňové povinnosti. Podle praxe není zkrácením daně její pouhé neodvedení, jestliže je daň vyměřena správně nebo nebyla-li zatajena skutečnost odůvodňující vznik daňové povinnosti. Nejvyšší soud také judikoval, že znak zkrácení daně není naplněn samotným nepodáním daňového přiznání povinnou osobou v případě, kdy správci daně je daňová povinnost takové osoby známa a zjištění základu daně a její stanovení může být provedeno i jinými prostředky. Uvedenému názoru svědčí i systematika právní úpravy daňového řízení. V případech, kdy správce daně může zjistit, zda subjekt daně podal daňové přiznání, má při nečinnosti tohoto subjektu k dispozici právní prostředky k vyměření a vymožení jejího zaplacení. Trestní odpovědnosti je potom vyhrazen prostor tam, kde v příčinné souvislosti s úmyslným jednáním či opomenutím daňového subjektu dojde i přes řádný průběh daňového řízení ze strany správce daně ke zkrácení daně. V daném případě Celní úřad Chomutov zaslal dovolateli výzvu k podání daňového přiznání ke spotřební dani z tabákových výrobků. Dovolatel poté podal daňové přiznání za listopad 2010 a vykázal daň ve výši nula. Následně byl celním úřadem vyzván k odstranění pochybností. Dne 2. 5. 2011 bylo dovolateli doručeno rozhodnutí celního úřadu ze dne 28. 4. 2011 – platební výměr. Proti tomuto rozhodnutí si podal odvolání, které bylo Celním ředitelstvím Ústí nad Labem zamítnuto, a proto podal žalobu ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem. Celní úřad v Chomutově tedy nebyl nečinný a postupoval podle ustanovení daňového řádu. Z postupu celních orgánů je tak podle dovolatele zřejmé, že v nich nemohl podáním daňového přiznání vyvolat domněnku, že žádnou daňovou povinnost nemá.
V závěru svého mimořádného opravného prostředku obviněný J. Š. navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1 tr. ř. zrušil napadené usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 10. 8. 2011, sp. zn. 9 To 377/2011, podle §265k odst. 2 tr. ř. zrušil i další rozhodnutí obsahově navazující na citované usnesení a podle §265m odst. 1 tr. ř. dovolatele zprostil obžaloby.
Státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství, jemuž bylo dovolání obviněného J. Š. doručeno ve smyslu §265h odst. 2 tr. ř. ve svém vyjádření uvedl, že v poslední části svého dovolání má obviněný za to, že mimo jiné s ohledem na blíže neupřesněnou judikaturu Nejvyššího soudu, jednáním směřujícím ke zkrácení daně může být i nepodání daňového přiznání, když vzápětí dodává, že samotné nepodání daňového přiznání není trestným činem. Současně obviněný tvrdí, že na výzvu správce daně přiznání podal a vykázal daň nula. Následně obviněný upřesňuje, že Nejvyšší soud konstatoval, že znak zkrácení daně není naplněn samotným nepodáním daňového přiznání v případě, kdy je správci daně daná povinnost známa a zjištění základu daně a stanovení daně může být provedeno i jinými prostředky. Byť popsaná námitka není podle názoru státního zástupce zcela jednoznačná, je možné k ní uvést, že obviněnému vznikla daňová povinnost přiznat a uhradit daň, kterou však nejenže nesplnil, ale tuto povinnost (která nebyla správci daně známa) tajil, resp. jednal takovým způsobem, aby k řádnému zjištění a vyměření daně nedošlo. Jinak řečeno, obviněný činil kroky k tomu, aby ve větším rozsahu zkrátil spotřební daň a daň, popř. daň z přidané hodnoty, tedy se dopustil přečinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, jak správně dovodily soudy činné dříve ve věci. Ani v tomto rozsahu tudíž není možné dovolání obviněného přisvědčit. V konečném důsledku tedy dovodil, že Okresní soud v Rakovníku i Krajský soud v Praze posoudily jednání obviněného zákonu odpovídajícím způsobem, proto dovolání shledal zjevně neopodstatněným a navrhl je podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítnout. Současně souhlasil, aby Nejvyšší soud učinil rozhodnutí za podmínek §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. v neveřejném zasedání. Pro případ odlišného stanoviska Nejvyššího soudu rovněž souhlasil podle §265r odst. 1 písm. c) tr. ř. s tím, aby i jiné rozhodnutí bylo učiněno v neveřejném zasedání.
Nejvyšší soud jako soud dovolací podle §265c tr. ř. nejprve shledal, že dovolání obviněného J. Š. je přípustné podle §265a odst. 1, 2 písm. h) tr. ř., bylo podáno osobou oprávněnou v souladu s ustanovením §265d odst. 1 písm. b), odst. 2 tr. ř., v zákonné lhůtě, a na místě, kde lze podání učinit (§265e odst. 1, 2 tr. ř.). Dovolací soud dále dospěl k závěru, že dovolatelem uplatněné námitky naplňují jím uplatněné dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. g), l) tr. ř. Nejvyšší soud po přezkoumání zákonnosti a odůvodněnosti výroků, proti nimž bylo dovolání podáno v rozsahu a z důvodu uvedeného v dovolání, jakož i řízení napadené části rozhodnutí předcházejícího ve smyslu §265i odst. 3 tr. ř., dospěl k následujícím závěrům.
Námitky dovolatele mimo jiné směřují proti právní kvalifikaci jeho jednání s ohledem na průběh daňového řízení u příslušného celního úřadu jako přečinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, když dále uvádí, že samotné nepodání daňového přiznání není trestným činem, což vychází jak z výkladu příslušných ustanovení daňového řádu, tak z konstantní judikatury Nejvyššího soudu.
Podle §240 odst. 1 tr. zákoníku spáchá přečin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby ten, kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb. Zkrácení je jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je mu jako poplatníkovi (povinné osobě) v rozporu se zákonem vyměřena nižší daň, než jaká měla být vyměřena a zaplacena, nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde. Při zkrácení daně jde zpravidla o zvláštní případ podvodu, jímž se v rozporu se zákonem ovlivňuje daňová povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá. Pachatel tedy příslušné výkazy či podklady pro stanovení uvedených povinných plateb zfalšuje, nepořídí, úmyslně zkreslí nebo nevede, aby tím dosáhl nižšího výpočtu daně a dalších plateb nebo aby vůbec zatajil, že má určitou daňovou povinnost. Zkrácení příslušné povinné platby v uvedeném smyslu lze dosáhnout jak jednáním aktivním (konáním), např. podáním úmyslně zkresleného daňového přiznání, tak může být daň zkrácena i opomenutím takového konání, ke kterému byl daňový subjekt povinen, např. úmyslným nepodáním daňového přiznání ze skutečně dosaženého příjmu. Vyjádřením finančních orgánů o výši zkrácení daně (event. jiné povinné platby) není soud vázán při posouzení, zda byla daň zkrácena ve větším rozsahu, a zda tedy jde o trestný čin. Soud však není vázán ani pravomocným a vykonatelným rozhodnutím příslušného finančního orgánu o výši zkrácené daně, ale je povinen se jím zabývat a vypořádat se i s celým spisovým materiálem finančního orgánu postupem uvedeným v §2 odst. 5, 6 tr. ř.
Nejvyšší soud v posuzované věci zkoumal, zda nebyl některým senátem Nejvyššího soudu již uvedený právní problém řešen. K projednávané problematice zjistil, že výkladová praxe Nejvyššího soudu se liší, a zaznamenal dva rozporné názory, jež byly vyjádřeny v rozhodnutích Nejvyššího soudu, a to jednak v usnesení Nejvyššího soudu ze dne 12. 2. 2003, sp. zn. 11 Tdo 265/2002, publikovaném ve sv. č. 24/2003 Souboru tr. rozhodnutí Nejvyššího soudu (dále jen „senát 11 Tdo“), jehož podstatný obsah zachytil dovolatel ve svém mimořádném opravném prostředku, byť ho neuvedl přímo s poukazem na toto rozhodnutí, a jednak v usnesení Nejvyššího soudu ze dne 21. 7. 2005, sp. zn. 8 Tdo 790/2005, publikovaném ve sv. č. 18/2005 Souboru tr. rozhodnutí Nejvyššího soudu (dále jen „senát 8 Tdo“). Pro úplnost je třeba uvést, že oba senáty se zabývaly výkladem pojmu „zkrátí daň“ ve smyslu §248 odst. 1 tr. zák., avšak tento pojem ve stejné dikci používá i přečin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, a proto je třeba se jeho rozdílným výkladem ze strany senátů 11 Tdo a 8 Tdo zabývat.
Senát 11 Tdo v usnesení ze dne 12. 2. 2003, sp. zn. 11 Tdo 265/2002, při řešení otázky, zda samotné nepodání daňového přiznání je trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby konstatoval, že zákonný znak zkrácení daně ve smyslu §148 odst. 1 trestního zákona (zák. č. 140/1961 Sb., ve znění pozdějších předpisů, dále jen „tr. zák.“) není naplněn jen samotným nepodáním daňového přiznání povinnou osobou za situace, kdy správci daně je daňová povinnost takové osoby známa a zjištění základu daně, jakož i stanovení daně může být provedeno i jinými prostředky. Podle senátu 11 Tdo však nepodání daňového přiznání může být zkrácením daně v těch případech, kdy subjekt daně není registrován u správce daně a nemá povinnost daňové přiznání podat, dokud mu daňová povinnost nevznikla. Za takových okolností je totiž nepodání daňového přiznání způsobilé vyvolat u správce daně stav, kdy neví o vzniklé daňové povinnosti, a k tomu, že daň není vyměřena, dojde v příčinné souvislosti s uvedeným jednáním (opomenutím) povinné osoby.
Senát 11 Tdo ve svém rozhodnutí dále poznamenal, že nelze obecně dovozovat skutečnost zkrácení jakékoliv daně či jiné platby relevantní z hlediska předmětné skutkové podstaty trestného činu již z pouhého faktu, že příslušnou osobou nebylo podáno daňové přiznání. K naplnění znaků objektivní stránky trestného činu je třeba, aby k nevyměření daně či vyměření nižší daně došlo v příčinné souvislosti s jednáním pachatele. Daňové přiznání je toliko jedním institutem, na základě něhož dojde k vyměření daně. Další možností, jejíž uplatnění připadá v úvahu právě v případě nepodání daňového přiznání, je stanovení základu daně podle pomůcek, které má správce daně k dispozici a nebo si je případně i bez součinnosti s daňovým subjektem sám opatří. Jestliže obviněný zastupuje subjekt, který je příslušným správcem daně registrován jako poplatník příslušné daně, přičemž nesplní v termínu svou povinnost podat daňové přiznání, správce daně pouhým porovnáním registrovaných poplatníků daně a podaných daňových přiznání může dospět k závěru o nepodání daňového přiznání tímto subjektem. Za předpokladu řádné činnosti správce daně potom může být daň vyměřena jinými prostředky. Jednáním obviněného by tak za předpokladu řádné činnosti správce daně nemohlo dojít k faktickému zkrácení daně ve vyměřovacím stádiu daňového řízení a již vůbec ne ke zkrácení daně, jehož výše by se rovnala celé výši povinné platby. Nelze tak dovodit, že nepodání daňového přiznání by mělo nebo mohlo vést správce daně k domnění, že daňovou povinnost subjekt vůbec nemá, případně, že ji má nižší. K případnému nevyměření daně a jejímu zkrácení ve smyslu ustanovení §148 tr. zák. v takovém případě pak nedojde v příčinné souvislosti s nečinností poplatníka daně, ale v příčinné souvislosti s nečinností správce daně, který nezahájil vyměřovací řízení a nepřistoupil k vyměření daně jinými prostředky.
Senát 11 Tdo v odůvodnění svého rozhodnutí dále konstatoval, jak také uvedl ve svém mimořádném opravném prostředku i dovolatel, že trestný čin zkrácení daně, poplatku a jiné povinné platby je v podstatě zvláštním druhem podvodu, kterým se v rozporu se zákonem ovlivňuje daňová povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá. Potom nemůže být jednání záležící v nepodání daňového přiznání předstíráním skutečnosti, že daňový subjekt tuto daňovou povinnost nemá, resp. nemůže být jednáním způsobilým vyvolat odpovídající omyl u správce daně vedoucí k tomu, že se subjekt zbaví daňové povinnosti. Přitom zkrácením daně ve smyslu ustanovení §148 tr. zák. není podle soudní praxe její pouhé neodvedení, jestliže je daň vyměřena správně, nebo nebyla-li zatajena skutečnost odůvodňující vznik daňové povinnosti.
Z toho vyplývá, že senát 11 Tdo zastává právní názor, který použil i dovolatel ve svém dovolání, podle něhož znak zkrácení daně ve smyslu §148 tr. zák. není naplněn samotnou skutečností nepodání daňového přiznání povinnou osobou v případě, kdy správci daně je daňová povinnost takové osoby známa a zjištění základu daně a stanovení daně může být provedeno i jinými prostředky. Nepodání daňového přiznání může být zkrácením daně v těch případech, kdy subjekt daně není registrován u správce daně a nemá povinnost daňové přiznání podat za situace, kdy mu daňová povinnost nevznikla. Za takových okolností je nepodání daňového přiznání způsobilé vyvolat u správce daně stav, kdy neví o vzniklé daňové povinnosti, přičemž k tomu, že daň není vyměřena, dojde v příčinné souvislosti s takovým jednáním (opomenutím) povinné osoby. Pro uvedený právní názor svědčí i systematika právní úpravy daňového řízení. V případech, kdy správce daně může zjistit, zda subjekt daně podal daňové přiznání, tak jak mu ukládá zákon, má zpravidla i v případě nečinnosti tohoto subjektu k dispozici právní prostředky k tomu, aby daň vyměřil, vymohl její zaplacení a případně toto zaplacení sám zajistil. Navíc je oprávněn, v případě nesplnění povinností v daňovém řízení, k ukládání pokut a k penalizaci. Právní úprava daňového řízení tedy reflektuje i na případy nečinnosti subjektů daně a obsahuje prostředky pro dostatečnou reakci na takové situace. Trestní odpovědnosti je potom vyhrazen prostor tam, kde v příčinné souvislosti s úmyslným jednáním či opomenutím daňového subjektu dojde i přes řádný průběh daňového řízení ze strany správce daně ke zkrácení daně.
Oproti tomu se senát Nejvyššího soudu 8 Tdo s uvedeným závěrem senátu 11 Tdo neztotožnil, jak vyjádřil v usnesení ze dne 21. 7. 2005, sp. zn. 8 Tdo 790/2005, v němž uzavřel, že trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1 tr. zák. lze ve vztahu k dani z přidané hodnoty spáchat i úmyslným nepodáním přiznání k této dani a v důsledku toho i zatajením zdanitelného plnění, přestože pachatel nebo osoba, za niž jedná, je plátcem daně z přidané hodnoty registrovaným u správce daně. V takovém případě správce daně není povinen stanovit výši nepřiznané daně podle pomůcek, ale je oprávněn předpokládat u daňového subjektu nulovou výši daně. Ke zkrácení daně pak dojde v důsledku nepodání daňového přiznání a zatajení zdanitelného plnění, nikoli v příčinné souvislosti s případnou nečinností správce daně.
V té souvislosti senát 8 Tdo zdůraznil, že pokud obvinění ve svých dovoláních poukázali na to, že na nepřiznání daní, které jsou předmětem projednávané věci, se podílel svou nečinností i finanční úřad, je potřeba poukázat na ustanovení §44 odst. 1 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zák. o správě daní a poplatků), z něhož plyne, že nebylo-li podáno daňové přiznání nebo hlášení, dodatečné daňové přiznání nebo hlášení včas, a to ani po výzvě správce daně, nebo nebyly-li na výzvu ve stanovené lhůtě odstraněny vady, je správce daně oprávněn zjistit základ daně a stanovit daň podle pomůcek, které má k dispozici, anebo které si sám opatří, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Pokud daňový subjekt nepodá daňové přiznání nebo hlášení ani na výzvu správce daně, je správce daně oprávněn předpokládat, že daňový subjekt vykázal v daňovém přiznání nebo hlášení daň ve výši nula. Jestliže tedy správce daně nevyužil pomůcek ke zjištění a stanovení daně, neporušil ustanovení tohoto zákona, neboť byl oprávněn předpokládat, že daňovému subjektu v příslušném období daňová povinnost nevznikla. Z citovaného ustanovení je zřejmé, že stanovení daně prostřednictvím pomůcek bez součinnosti s daňovým subjektem stejně jako předpoklad, že daňový subjekt vykázal v daňovém přiznání nebo hlášení daň ve výši nula, je oprávněním, nikoli povinností správce daně.
Senát 8 Tdo uzavřel, že v projednávané věci trestní jednání obviněných nebylo založeno toliko na nepodání daňového přiznání s tím, že správci daně byla jejich daňová povinnost známa, ale jednalo se o případ, kdy obviněnými byla zatajena skutečnost odůvodňující vznik daňové povinnosti (k tomu přiměřeně srov. nález Ústavního soudu ze dne 12. 6. 2002, sp. zn. I. ÚS 722/01, uveřejněný pod č. 74 ve sv. 26 Sb. nál. a usn. ÚS ČR).
Senát 5 Tdo v projednávané věci poté, co se seznámil s uvedenými názory na řešení předmětného právního problému a na nich založenými právními závěry, se zcela ztotožnil s právním závěrem vyjádřeným senátem 8 Tdo, spočívajícím v tom, že trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1 tr. zák., stejně tak i přečin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, lze nejen ve vztahu k dani z přidané hodnoty, ale rovněž tak i ke spotřební dani, spáchat i úmyslným nepodáním přiznání k této dani a tím i zatajením zdanitelného plnění, přestože pachatel nebo osoba, za niž jedná, je plátcem spotřební daně [v daném případě se jedná o plátce daně podle ustanovení §4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních, kterému vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit dnem nabytí vybraných výrobků nebo dnem, kdy u něj byly zjištěny vybrané výrobky, a to tím dnem, který nastal dříve – srov. §9 odst. 3 písm. e) zákona o správě daní a poplatků], v případě prvně zmíněné daně z přidané hodnoty, plátcem této daně registrovaným u správce daně. V takovém případě správce daně není povinen stanovit výši nepřiznané daně podle pomůcek, ale je oprávněn předpokládat u daňového subjektu nulovou výši daně. Ke zkrácení daně pak dojde v důsledku nepodání daňového přiznání a zatajení zdanitelného plnění, nikoli v příčinné souvislosti s případnou nečinností správce daně. Z těchto důvodů je třeba takový případ právně kvalifikovat jako přečin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku.
Uvedeným závěrům svědčí také jiná rozhodnutí Nejvyššího soudu, a to např. rozhodnutí senátu 11 Tdo ze dne 22. 9. 2004, podle nějž jednání pachatele, v důsledku něhož je plátci (poplatníkovi) vyměřena nižší daň, než jaká odpovídá jeho skutečně existující daňové povinnosti, popřípadě mu není daň vyměřena vůbec, ačkoliv daňová povinnost vznikla, lze za splnění dalších podmínek posoudit jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1 tr. zák., přičemž jde-li o daň z přidané hodnoty, lze ji v tomto smyslu zkrátit např. samotným nepodáním daňového přiznání, zatajením zdanitelných plnění, účelovým snižováním základu daně, neoprávněným uplatněním odpočtu daně apod. (srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 22. 9. 2004, sp. zn. 11 Tdo 917/2004, uveřejněný pod č. 22/2005-I., sešit č. 4 Sb. soudních rozhodnutí a stanovisek).
Kromě již výše uvedených úvah vycházel senát 5 Tdo dále z ustanovení zák. o spotřebních daních a zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), když platební výměr Celního úřadu v Chomutově byl vydán až 28. 4. 2011, tedy za účinnosti nového daňového řádu. Podle ustanovení §18 zákona o spotřebních daních plátci, kterým vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit, jsou povinni předložit daňové přiznání samostatně za každou daň celnímu úřadu, a to do 25. dne po skončení zdaňovacího období, ve kterém tato povinnost vznikla, pokud tento zákon nestanoví jinak. Daňové přiznání k dani z tabákových výrobků a splatnost daně jsou upraveny v §116 zákona o spotřebních daních, podle nějž objednávka tabákových nálepek plní funkci daňového přiznání s výjimkou tabákových výrobků, u kterých vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit podle §9 odst. 3 písm. e), §9 odst. 3 písm. f) nebo §101a zák. o spotřebních daních. Podle odst. 2 je daň zaplacena použitím tabákové nálepky. Tabákové nálepky musí být použity v okamžiku, kdy vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit.
Daňový řád v §135 odst. 1 stanoví, že řádné daňové tvrzení je povinen podat každý daňový subjekt, kterému to zákon ukládá, nebo daňový subjekt, který je k tomu správcem daně vyzván. Podle odst. 2 §135 daňového řádu je daňový subjekt povinen v řádném daňovém tvrzení sám vyčíslit daň a uvést předepsané údaje, jakož i další okolnosti rozhodné pro vyměření daně. Podle ustanovení §139 daňového řádu lze daň vyměřit na základě daňového přiznání nebo vyúčtování, nebo z moci úřední. Podle odst. 3 téhož ustanovení je-li daň vyměřená správcem daně vyšší než daň tvrzená daňovým subjektem, je rozdíl splatný v náhradní lhůtě do 15 dnů ode dne právní moci platebního výměru. Ve stejné náhradní lhůtě je splatná i daň vyměřená z moci úřední. Ustanovení §145 odst. 1 daňového řádu pak uvádí, že nebylo-li podáno řádné daňové tvrzení, vyzve správce daně daňový subjekt k jeho podání a stanoví náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně vyměřit daň podle pomůcek. Správce daně má oprávnění vyzvat daňový subjekt k podání řádného daňového tvrzení. K tomu je oprávněn v případě, že daňový subjekt tuto svou povinnost nesplnil řádně a včas sám. Tímto rozhodnutím dochází k zahájení řízení vedoucího k vyměření daně z úřední povinnosti. Jestliže je daňový subjekt k podání řádného daňového tvrzení vyzván, je jeho povinností na tuto výzvu ve stanovené lhůtě reagovat. V opačném případě je správce daně oprávněn stanovit daň podle pomůcek (§98 daňového řádu). Je-li daňový subjekt přesvědčen o tom, že mu povinnost podat řádné daňové tvrzení nevznikla, je v zahájeném řízení jedinou možností obrany podání nulového daňového přiznání (srov. Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kol. Daňový řád. Komentář. 2. vydání. Praha : C. H. Beck, 2011, s. 319 až 320). Podle odst. 2 §145 pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek. Existují-li důvodné okolnosti nasvědčující tomu, že lze daň doměřit, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového přiznání. Co se týče pojmu „důvodně předpokládat“, správce daně nemá povinnost zjišťovat, zda podmínky u daňového subjektu naplněny jsou či nikoliv. K výzvě správce daně přistoupí pouze tehdy, kdy mu je tato skutečnost známa z jeho úřední činnosti či jiným způsobem. S nevyhověním výzvě je spojeno oprávnění správce daně přejít na pomůcky. I zde však platí, že jde pouze o krajní řešení ultima ratio. Lze-li navzdory nepodání dodatečného daňového tvrzení daň stanovit dokazováním, je povinností správce daně preferovat právě dokazování (srov. Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kol. Daňový řád. Komentář. 2. vydání. Praha : C. H. Beck, 2011, s. 319 až 320). Z těchto důvodů je třeba uzavřít, že i podle daňového řádu stejně jako podle dříve platného a účinného zákona o správě daní a poplatků správce daně není povinen stanovit výši nepřiznané daně podle pomůcek, ale je oprávněn předpokládat u daňového subjektu nulovou výši daně. Ke zkrácení daně pak dojde v důsledku nečinnosti pachatele vůči finančnímu úřadu spočívající v nepodání daňového přiznání a zatajení zdanitelného plnění, nikoli v příčinné souvislosti s případnou nečinností správce daně.
Z těchto důvodů senát 5 Tdo dospěl k právnímu závěru, že úmyslné jednání pachatele spočívající v samotném nepodání daňového přiznání, je-li tím současně zatajováno zdanitelné plnění, naplňuje znak „zkrácení daně“ ve smyslu §240 tr. zákoníku, přičemž se v zásadě ztotožnil s právní argumentací senátu 8 Tdo. Dospěl tak k odlišnému právnímu závěru než senát 11 Tdo v usnesení ze dne 12. 2. 2003, sp. zn. 11 Tdo 265/2002. Vzhledem k tomu, že se jedná o podstatnou rozdílnost právních názorů na tutéž problematiku, která doposud nebyla sjednocena rozhodnutím velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu, senát 5 Tdo v souladu s ustanovením §20 odst. 1 zák. č. 6/2002 Sb., o soudech a soudcích, ve znění pozdějších předpisů, věc obviněného J. Š. postoupil velkému senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu k rozhodnutí. Senát 5 Tdo takto postupoval i s ohledem na nutnost dosáhnout sjednocení judikatury Nejvyššího soudu právě procedurou stanovenou v ustanovení §20 odst. 1 zák. č. 6/2002 Sb., o soudech a soudcích, aby tak nedošlo k zásahu do právní jistoty a rovnosti všech subjektů, které legitimně očekávají, že také v jejich případě bude zákon vykládán stejně (srov. nález Ústavního soudu ze dne 20. 9. 2006, sp. zn. II. ÚS 566/05, uveřejněný pod č. 170, ve sv. 42 Sb. nál. a usn. ÚS ČR).
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. ř.).
V Brně dne 14. prosince 2011
Předseda senátu:
Prof. JUDr. Pavel Šámal, Ph. D.