ECLI:CZ:NS:2013:5.TDO.466.2013.1
sp. zn. 5 Tdo 466/2013-67
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 7. 8. 2013 o dovolání, které podal obviněný V. C h., proti usnesení Vrchního soudu v Olomouci ze dne 21. 11. 2012, sp. zn. 5 To 85/2012, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Krajského soudu v Ostravě pod sp. zn. 37 T 1/2010, takto:
Podle §265k odst. 1 tr. řádu se zrušuje usnesení Vrchního soudu v Olomouci ze dne 21. 11. 2012, sp. zn. 5 To 85/2012.
Podle §265k odst. 2 tr. řádu se zrušují všechna další rozhodnutí obsahově navazující na zrušené rozhodnutí, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Podle §265l odst. 1 tr. řádu se přikazuje Vrchnímu soudu v Olomouci, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Odůvodnění:
Obviněný V. Ch. byl rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 27. 6. 2012, sp. zn. 37 T 1/2010, uznán vinným zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále ve zkratce „tr. zákoník“), kterého se dopustil skutkem podrobně popsaným ve výroku o vině v citovaném rozsudku. Podstata tohoto skutku – zkráceně vyjádřeno – spočívala v tom, že obviněný v době nejméně od 6. 11. 2003 do 31. 12. 2005 v D. B. a jinde především sám, případně prostřednictvím nastrčených osob ve Spolkové republice Rakousko v bance Raiffeisenbank 2165 v obci D. nakupoval pruty ryzího zlata, přičemž při těchto nákupech zaměstnancům banky nepravdivě uváděl, že zlato nakupuje pro obchodní společnost PERTINAX, s. r. o., se sídlem v Krnově, o čemž předkládal vedle výpisu z obchodního rejstříku i fotokopii osvědčení o registraci k dani z přidané hodnoty, a takto postupně v průběhu roku 2003 nakoupil 27 kg prutů ryzího zlata, v průběhu roku 2004 nakoupil 118 kg prutů ryzího zlata a v průběhu roku 2005 nakoupil 21 kg prutů ryzího zlata, jež převezl do České republiky se záměrem dále prodat tyto zlaté pruty na podkladě padělaných plných mocí různých podnikatelských subjektů, kteří byli plátci daně z přidané hodnoty, za cenu, jež na vstupu zahrnovala daň z přidané hodnoty, podnikatelce E. V., podnikající jako fyzická osoba s místem podnikání v J. n. N., které se nepravdivě představoval jako zástupce obchodních společností SCAMP corporation, s. r. o., se sídlem Praha 4 – Nusle, TPV – Montáže, s. r. o., s tehdejším sídlem Ostrava – Vítkovice a Design – Com, spol. s r. o., s tehdejším sídlem Ostrava – Mariánské Hory, které byly registrovány u příslušných daňových úřadů jako plátci daně z přidané hodnoty,
přičemž již ode dne 8. 11. 2003 podle platného daňového předpisu – zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, na který od 1. 5. 2004 navazoval zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, se na podkladě soustavného prodeje a nákupu ryzího zlata (zboží) stal sám plátcem daně z přidané hodnoty a vznikla mu povinnost registrovat se jako plátce daně z přidané hodnoty u místně příslušného správce daně, Finančního úřadu v Hlučíně, ovšem této zákonné daňové povinnosti se vyhýbal tím, že
a) v roce 2003 vystavil nepravdivě za obchodní společnost SCAMP corporation, s. r. o., ve výroku o vině specifikované faktury na zdanitelná plnění a daň z přidané hodnoty ve výši zde uvedené za prodej prutů ryzího zlata podnikatelce E. V. a takto za zmíněné období zkrátil daň z přidané hodnoty ve výši 997 920 Kč,
b) v roce 2004 vystavil nepravdivě za obchodní společnosti TPV – Montáže, s. r. o., a SCAMP corporation, s. r. o., faktury specifikované ve výroku o vině na zdanitelná plnění a daň z přidané hodnoty ve výši zde uvedené za prodej prutů ryzího zlata podnikatelce E. V. a takto za zmíněné období zkrátil daň z přidané hodnoty ve výši 8 094 369 Kč,
c) v roce 2005 vystavil nepravdivě za obchodní společnost Design – Com, spol. s r. o., ve výroku o vině specifikované faktury na zdanitelná plnění a daň z přidané hodnoty ve výši zde uvedené za prodej prutů ryzího zlata podnikatelce E. V. a takto za zmíněné období zkrátil daň z přidané hodnoty ve výši 1 119 860 Kč,
čímž celkově zkrátil daň z přidané hodnoty ve výši 10 212 149 Kč.
Za tento zločin byl obviněný odsouzen podle §240 odst. 3 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání 6 let, pro jehož výkon byl podle §56 odst. 2 písm. c) tr. zákoníku zařazen do věznice s ostrahou.
Proti citovanému rozsudku soudu prvního stupně podal obviněný odvolání, o kterém rozhodl Vrchní soud v Olomouci usnesením ze dne 21. 11. 2012, sp. zn. 5 To 85/2012, tak, že ho podle §256 tr. řádu zamítl jako nedůvodné.
Toto usnesení odvolacího soudu napadl obviněný V. Ch. prostřednictvím svého obhájce dovoláním, které opřel o dovolací důvody uvedené v §265b odst. 1 písm. g) a l) tr. řádu. Obviněný nesouhlasí se závěrem soudu prvního stupně, podle kterého se stal plátcem daně z přidané hodnoty až dne 8. 11. 2003, ačkoli byl shledán vinným z toho, že zkrátil daň již dodáním zlata dne 7. 11. 2003. Proto podle jeho názoru nemohl zkrátit daň z přidané hodnoty nejméně co do částky ve výši 138 820 Kč, která byla uvedena ve faktuře ze dne 7. 11. 2003. Obviněný považuje skutkový děj za nesprávně časově vymezen, protože k neodvedení daně mohlo dojít nejpozději dne 25. 10. 2005, nikoli dne 31. 12. 2005, jak vymezily časové období páchání trestné činnosti soudy obou stupňů. Ve smyslu ustanovení §5 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném v době spáchání posuzované trestné činnosti, se obviněný nemohl stát plátcem této daně od 8. 11. 2003, neboť její vznik je možný jen k prvnímu dni kalendářního měsíce. Obviněný je navíc přesvědčen, že neměl povinnost odvádět státu daň z přidané hodnoty, protože obchodování s investičním zlatem nepodléhalo dani z přidané hodnoty ve smyslu §14 odst. 10 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném v době spáchání posuzovaného skutku. V této souvislosti obviněný považuje za nesprávný gramatický výklad tohoto ustanovení provedený odvolacím soudem, podle kterého se zvláštní režim zde uvedený uplatňoval pouze u zlata, které prodávala Česká národní banka.
Podle názoru obviněného je základem daně z přidané hodnoty při prodeji mj. uzančních slitků zlata rozdíl, za který bylo zlato nakoupeno, a cenou bez daně, za kterou je prodáváno. Omezení zvláštního režimu na zlato prodávané Českou národní bankou se podle obviněného vztahuje pouze na prodej zlata určeného pro výrobu zlatých mincí a medailí. Jak dále obviněný zdůraznil, ze skutkových zjištění nevyplývá údaj o tom, za jakou cenu bylo zlato nakoupeno, takže zde přetrvávají pochybnosti o tom, zda a jakou měl daňovou povinnost. Obviněný je přesvědčen, že od 1. 5. 2004, kdy nabyl účinnost zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, bylo dodání investičního zlata v tuzemsku s ohledem na ustanovení §92 odst. 3 tohoto zákona osvobozeno od daně z přidané hodnoty. Přitom podmínka takového osvobození, tj. že je bez nároku na odpočet daně, o kterou opřel svou argumentaci odvolací soud, byla do zákona vložena až s účinností od 1. 1. 2009, takže podle obviněného odvolací soud použil hmotněprávní normu, která v době posuzovaného skutku neplatila, a navíc jde pouze o způsob osvobození od daně. Pořízení investičního zlata v zahraničí z jiného členského státu Evropské unie, jeho dovoz a dodání v tuzemsku dalším dodavatelům tak byly bez dalšího osvobozeny od daně z přidané hodnoty. Obviněný má za to, že nemohl vyloučit zmíněnou podmínku obsaženou v ustanovení §92 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, jak uvádí odvolací soud, protože vyloučení neexistujících zákonných podmínek není možné. V posuzované věci mu nemohla vzniknout daňová povinnost ani dobrovolným účtováním daně, neboť vyjma případů výroby investičního zlata nebo přeměny na investiční zlato nelze dobrovolně účtovat daň na zdanitelné plnění osvobozené od daně. Podle přesvědčení obviněného obchodování s investičním zlatem bylo od 1. 5. 2004 osvobozeno od daně z přidané hodnoty, takže nemohl v této době svým jednáním zkrátit daň ve výši 6 732 120 Kč.
Obviněný ve svém dovolání rovněž vytkl, že orgány činné v trestním řízení jednaly v jeho trestní věci v rozporu se zásadou „ultima ratio“ a subsidiarity trestního práva, která je zakotvena v ustanovení §12 odst. 2 tr. zákoníku. Podle obviněného totiž už v roce 2007 měly státní orgány k dispozici dostatek údajů k zahájení daňové kontroly, ovšem stát řešil daňovou povinnost obviněného represivními prostředky trestního práva, ačkoli mu nic nebránilo, aby ji uplatnil v rámci daňového řízení. Stát tak podle přesvědčení obviněného nejednal v souladu se zákonem chráněným zájmem na správném vyměření daně, „dobrovolně absentoval“ na využití prostředků, které měl k dispozici, a postupoval tak v rozporu se zásadou subsidiarity trestního práva.
Závěrem svého dovolání proto obviněný navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1 tr. řádu zrušil napadené usnesení Vrchního soudu v Olomouci ze dne 21. 11. 2012, sp. zn. 5 To 85/2012, jakož i jemu předcházející rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 27. 6. 2012, sp. zn. 37 T 1/2010, a aby tomuto soudu přikázal věc k novému projednání a rozhodnutí. Obviněný také navrhl, aby předseda senátu Nejvyššího soudu podle §265o odst. 1 tr. řádu odložil výkon trestu, který mu byl uložen rozhodnutími soudů nižších stupňů.
Nejvyšší státní zástupce se vyjádřil k dovolání obviněného V. Ch. prostřednictvím státního zástupce činného u Nejvyššího státního zastupitelství. Podle jeho názoru neobstojí ta část námitek obviněného, kde soudům nižších stupňů vytýká jejich závěry ohledně toho, kdy a jak se stal plátcem daně z přidané hodnoty, protože ve smyslu §5 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném v době spáchání posuzovaného zločinu, byl plátcem daně z přidané hodnoty ode dne 1. 11. 2003. Jak dále státní zástupce zdůraznil, výhrady obviněného ohledně doby ukončení páchání trestné činnosti mají skutkovou povahu a obsahově neodpovídají uplatněnému dovolacímu důvodu. Státní zástupce nepovažuje za důvodné ani námitky týkající se údajného zvláštního režimu pro obchodování s investičním zlatem v době do 30. 4. 2004, protože ustanovení §14 odst. 10 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění účinném do 30. 4. 2004, se týkalo jen zlata prodávaného Českou národní bankou z jejích zásob. Podle státního zástupce pro zlato obchodované obviněným jako fyzickou osobou neplatil žádný zvláštní daňový režim, takže jsou bezpředmětné i jeho námitky, že nebylo zjištěno, za jakou cenu nakupoval zlato.
Naproti tomu považuje státní zástupce za důvodné ty námitky obviněného, které se týkají osvobození obchodování s investičním zlatem od daně z přidané hodnoty v období po 1. 5. 2004. Zákon o dani z přidané hodnoty č. 235/2004 Sb., v tehdy platném znění, podle názoru státního zástupce nestanovil pro osvobození od daně z přidané hodnoty v případě obchodů s investičním zlatem žádnou další podmínku a toto osvobození bylo dáno samotným charakterem zboží, tj. tím, že šlo o investiční zlato. Ani dalším přeprodejem tohoto zlata pak nemohla obviněnému vzniknout daňová povinnost, když ani ustanovení §16 a §25 zákona č. 235/2004 Sb., na která odkázalo ve svém vyjádření finanční ředitelství, se netýkala zániku daňového osvobození u investičního zlata. Státní zástupce přisvědčil obviněnému v tom, že odvolací soud při posuzování výše uvedené otázky použil nesprávné znění ustanovení §92 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., které bylo účinné až od 1. 1. 2009 a podle něhož bylo od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet této daně osvobozeno dodání investičního zlata v tuzemsku, jeho pořízení z jiného členského státu Evropské unie a jeho dovoz. Podle názoru státního zástupce bylo v době od 1. 5. 2004 až do 31. 12. 2005 obchodování s investičním zlatem osvobozeno od daně z přidané hodnoty, ovšem jednání obviněného v této době nebylo zcela beztrestným.
Státní zástupce je totiž přesvědčen, že pokud obviněný při obchodování se zlatem nepravdivě vystupoval jako zástupce jiných podnikatelských subjektů, mohl by jednat v pozitivním skutkovém omylu za předpokladu, jestliže tímto způsobem postupoval proto, aby se vyhnul plnění ve skutečnosti neexistující daňové povinnosti. V obecné rovině by tak nebylo možné vyloučit odpovědnost za pokus trestného činu, byť by šlo o pokus nezpůsobilý. Jak navíc státní zástupce zdůraznil, obviněný ve fakturách uváděl ceny včetně daně z přidané hodnoty, na jejíž zpětný odpočet uplatňovala nárok svědkyně E. V., což může zakládat trestní odpovědnost obviněného za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, který lze spáchat i zkrácením daně nebo neoprávněným získáním daňové výhody u osoby odlišné od pachatele.
Státní zástupce považuje za nedůvodné námitky obviněného, jimiž vytkl porušení zásady subsidiarity trestní represe, která je zakotvená v §12 odst. 2 tr. zákoníku a která ovšem neznamená, že existence jiné mimotrestní právní normy by sama o sobě zakládala nutnost postupu jen podle této normy s odkazem na princip „ultima ratio“ a bez možnosti uplatnění trestněprávních institutů. V posuzované věci ostatně reparace následků trestné činnosti obviněného prostředky práva správního, resp. daňového, ani nebyla možná, neboť již v době zahájení trestního stíhání dne 27. 2. 2009 uplynula tříletá prekluzivní doba pro doměření a vymáhání zkrácené daně (§37 odst. 1 tehdy platného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků).
Vzhledem k částečné důvodnosti dovolání obviněného pak státní zástupce navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1 tr. řádu zrušil usnesení Vrchního soudu v Olomouci ze dne 21. 11. 2012, sp. zn. 5 To 85/2012, a aby podle §265l odst. 1 tr. řádu přikázal tomuto soudu, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Dne 29. 7. 2013 doručil obviněný V. Ch. Nejvyššímu soudu podání označené jako „replika dovolatele k vyjádření Nejvyššího státního zastupitelství“. V něm obviněný opětovně vyjádřil nesouhlas s posouzením svých povinností přiznat a zaplatit daň z přidané hodnoty. Přitom považuje za nesprávný právní názor obsažený ve vyjádření státního zástupce Nejvyššího státního zastupitelství k dovolání, podle kterého se ustanovení §14 odst. 10 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 30. 4. 2004, týkalo pouze zlata, s nímž obchodovala Česká národní banka. Podle přesvědčení obviněného se osvobození od daně z přidané hodnoty vztahovalo i na další osoby, přičemž zvláštní režim se týkal České národní banky pouze v případě obchodování se zlatými mincemi a medailemi. Pokud jde o použití ustanovení §5 odst. 1 citovaného zákona, obviněný tvrdí, že do obratu měl být zahrnut jen rozdíl mezi nákupní a prodejní cenou, který je zde zdanitelným plněním, a nikoli celá prodejní cena, proto zjištěný rozsah zkrácené daně nemůže obstát. Dále se obviněný ve svém podání obsáhle vyjádřil k otázce zavinění a subsidiarity trestní represe a vyslovil nesouhlas s názorem státního zástupce Nejvyššího státního zastupitelství v tom, že jednání obviněného spáchané po 1. 5. 2004 lze posoudit jako pozitivní skutkový omyl o mimotrestních normách, kterých se trestní zákon nedovolává. Podle obviněného jeho jednání nemůže být ani pokusem zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, protože zde neexistovala daň, která mohla být zkrácena. V závěru svého podání obviněný dále setrval na původním procesním návrhu, který učinil v podaném dovolání.
Nejvyšší soud jako dovolací soud zjistil, že obviněný V. Ch. podal dovolání jako oprávněná osoba [§265d odst. 1 písm. b) tr. řádu], učinil tak prostřednictvím svého obhájce (§265d odst. 2 tr. řádu), včas a na správném místě (§265e tr. řádu), jeho dovolání směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je dovolání obecně přípustné [§265a odst. 2 písm. h) tr. řádu], a podané dovolání obsahuje stanovené náležitosti (§265f odst. 1 tr. řádu).
Pokud jde o dovolací důvody, obviněný V. Ch. opírá své přesvědčení o jejich naplnění o ustanovení §265b odst. 1 písm. g) a l) tr. řádu, tedy že napadené rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo na jiném nesprávném hmotně právním posouzení a že bylo rozhodnuto o zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku nebo usnesení uvedenému v §265a odst. 2 písm. a) až g) tr. řádu, aniž byly splněny procesní podmínky stanovené zákonem pro takové rozhodnutí nebo přestože byl v řízení mu předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. a) až k) tr. řádu.
Protože dovolací námitky obviněného částečně odpovídají uplatněným dovolacím důvodům, Nejvyšší soud v rozsahu uvedeném v ustanoveních §265i odst. 3 a 4 tr. řádu přezkoumal zákonnost a odůvodněnost napadeného usnesení Vrchního soudu v Olomouci, jakož i řízení, které mu předcházelo. Po přezkoumání dospěl Nejvyšší soud k závěru, že dovolání obviněného je zčásti důvodné.
Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, který uplatnil obviněný V. Ch. ve svém dovolání, je dán tehdy, jestliže skutek, pro který byl obviněný stíhán a odsouzen, vykazuje znaky jiného trestného činu, než jaký v něm spatřovaly soudy nižších stupňů, anebo nenaplňuje znaky žádného trestného činu. Nesprávné právní posouzení skutku může spočívat i v tom, že rozhodná skutková zjištění neposkytují dostatečný podklad k závěru, zda je stíhaný skutek vůbec trestným činem, popřípadě o jaký trestný čin se jedná. Podobně to platí o jiném nesprávném hmotně právním posouzení, které lze dovodit za situace, pokud byla určitá skutková okolnost posouzena podle jiného ustanovení hmotného práva, než jaké na ni dopadalo.
Obviněný V. Ch. však v části své argumentace obsažené v dovolání nesouhlasí s některými rozhodnými skutkovými zjištěními, která ve věci učinily soudy nižších stupňů, a s důkazy, na jejichž podkladě soudy dospěly k těmto skutkovým zjištěním. Jde zejména o tvrzení obviněného, podle něhož doba trvání skutkového děje nemá podklad ve výsledcích důkazního řízení a je údajně v rozporu s jinými skutkovými zjištěními. Tím obviněný částečně zpochybňuje výsledky provedeného dokazování a shledává existenci hmotně právního dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu v chybném procesním postupu soudů nižších stupňů. Předpoklady pro jiné právní posouzení spáchaného skutku tedy obviněný dovozuje v uvedeném rozsahu nikoli z argumentace odůvodňující odlišnou právní kvalifikaci skutku popsaného ve výroku o vině v rozsudku soudu prvního stupně, ale jen z jiných (pro obviněného příznivějších) skutečností, než jaké vzaly v úvahu soudy obou stupňů.
K tomu ovšem Nejvyšší soud zdůrazňuje, že – jak vyplývá z ustanovení §265b odst. 1 tr. řádu – důvodem dovolání nemůže být sama o sobě námitka vytýkající nesprávná (odlišná, neúplná) skutková zjištění, z nichž vycházely soudy nižších stupňů, ani vady při provádění a hodnocení důkazů, neboť takový důvod zde není zahrnut. Formulace dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, který uplatnil obviněný V. Ch., totiž předpokládá nesprávný výklad a použití hmotného práva, ať již jde o hmotně právní posouzení skutku nebo o hmotně právní posouzení jiné skutkové okolnosti. Provádění důkazů a vyvozování skutkových závěrů z důkazů však neupravuje hmotné právo, ale předpisy trestního práva procesního, zejména pak ustanovení §2 odst. 5, 6, §89 a násl., §207 a násl. a §263 odst. 6, 7 tr. řádu. Proto při posuzování otázky, zda je oprávněné tvrzení dovolatele o naplnění citovaného dovolacího důvodu, je Nejvyšší soud vždy vázán konečným skutkovým zjištěním, které učinily ve věci soudy prvního a druhého stupně. V trestní věci obviněného to pak znamená, že pro Nejvyšší soud jsou rozhodující skutková zjištění, podle nichž se obviněný dopustil stíhaného skutku tak, jak je popsáno především ve výroku o vině v rozsudku soudu prvního stupně, popřípadě rozvedeno v jeho odůvodnění. Dovolací námitky obviněného, jež se týkají správnosti a úplnosti těchto rozhodných skutkových okolností, resp. správnosti postupu dokazování a hodnocení důkazů, který vedl k jejich zjištění, jsou tedy mimo rámec uplatněného dovolacího důvodu a Nejvyšší soud k nim nemohl nijak přihlížet.
Dále se Nejvyšší soud zabýval těmi námitkami obviněného V. Ch., které již odpovídají dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu a jsou částečně i opodstatněné. Jde především o tvrzení obviněného, podle něhož se soudy nižších stupňů nevypořádaly dostatečně s naplněním znaků objektivní stránky zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku. V konkrétní rovině zde obviněný namítl, že obchodování s investičním zlatem bylo osvobozeno od daně z přidané hodnoty a že nebyl plátcem této daně. Přitom odkázal na nesprávný výklad ustanovení §14 odst. 10 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 30. 4. 2004, resp. ustanovení §92 odst. 3 věty první zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném v době spáchání posuzovaného zločinu. Tyto námitky jsou podle názoru Nejvyššího soudu pouze zčásti opodstatněné, a to pokud jde o otázku správnosti použití ustanovení §92 odst. 3 věty první zákona č. 235/2004 Sb., ve znění účinném v době spáchání skutku, jak uvádí Nejvyšší soud dále.
Pokud jde o zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku, dopustí se ho ten, kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb, jestliže spáchá takový čin ve velkém rozsahu. Zkrácením se pak rozumí jakékoli jednání pachatele, kterým způsobí, že jemu nebo jinému poplatníkovi (plátci) je vyměřena nižší daň nebo podobná povinná platba, anebo že vůbec nedojde k vyměření a zaplacení této povinné platby. Při zkrácení daně nebo podobné povinné platby jde zpravidla o zvláštní případ podvodného jednání, jímž se nezákonně ovlivňuje daňová či obdobná platební povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá. Pachatel tedy zfalšuje příslušné výkazy či podklady pro stanovení uvedených povinných plateb, nepořídí je, úmyslně je zkreslí nebo je vůbec nevede, aby tím dosáhl nižšího výpočtu a zaplacení daně či podobné platby nebo aby vůbec zatajil, že má určitou daňovou nebo jinou podobnou povinnost (viz Šámal, P. a kol. Trestní zákoník II. §140 až 421. Komentář. 2 vydání. Praha: C. H. Beck, Praha, 2012, s. 2420).
Jak vyplývá v nyní posuzované trestní věci z popisu skutků, který je obsažen ve výroku o vině v rozsudku soudu prvního stupně, promítají se do něj dvě samostatné právní úpravy daně z přidané hodnoty. První část skutků spadá do období účinnosti zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 30. 4. 2004, a je zde vymezena obdobím od 7. 11. 2003 do 28. 4. 2004, zatímco jejich druhá část je již situována do období účinnosti zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném v době spáchání skutků, tj. týká se období od 28. 5. 2004 do 8. 9. 2005. Námitky obviněného, jimiž zpochybnil správnost výkladu a použití dřívější právní úpravy daně z přidané hodnoty provedené zákonem č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, však Nejvyšší soud nepovažuje za opodstatněné.
Za účinnosti zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (který byl platný do 30. 4. 2004), totiž prodej zlata nebyl obecně osvobozen od daně z přidané hodnoty, jak se mylně domnívá obviněný V. Ch.. Z ustanovení §14 odst. 10 citovaného zákona vyplývá, že základem daně při prodeji zlata ve formě mezinárodně obchodovatelných uzančních slitků, zlatých mincí, zlatých medailí a zlata určeného pro výrobu zlatých mincí a medailí, které bylo prodáváno Českou národní bankou za cenu vyšší, než bylo nakoupeno, byl rozdíl mezi cenou, za kterou bylo nakoupeno, a cenou bez daně, za kterou bylo prodáváno. Nebylo-li možné zjistit nákupní cenu, byl základem daně rozdíl mezi světovou tržní cenou zlata a cenou bez daně, za kterou je prodáváno. Pokud bylo prodáváno za cenu nižší, než bylo nakoupeno, základ daně byl nula. Jak je z tohoto ustanovení zřejmé, dodání zlata bylo zdanitelným plněním. Pouze dodání zlata České národní bance a přijímání vkladů Českou národní bankou od bank a od státu bylo ve smyslu §25 odst. 1 písm. c) a §28 písm. k) zákona č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, osvobozeno od daně z přidané hodnoty. Ustanovení §14 odst. 10 citovaného zákona ovšem nezakládalo žádný dvojí daňový režim pro zlato prodávané Českou národní bankou a zlato prodávané jinými subjekty při jejich podnikatelské činnosti. Hypotéza zmíněné právní normy rozlišovala pouze prodej zlata ve formě mezinárodně obchodovatelných uzančních slitků, zlatých mincí, zlatých medailí a zlata určeného pro výrobu zlatých mincí a medailí prodávaného Českou národní bankou. Smyslem uvedené právní normy bylo stanovit základ daně při prodeji zlata bez ohledu na to, kdo zlato prodává. Ostatně proto dospěl i Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 15. 7. 2004, sp. zn. 2 Afs 39/2004, který byl publikován pod č. 382/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, k závěru, podle něhož zlaté uzanční slitky jsou zbožím, které není osvobozeno mimo jiné ani od daně z přidané hodnoty podle §43 odst. 6 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Lze proto konstatovat, že právní posouzení otázky, zda obviněný zkrátil daň, o jakou daň jde a v jaké výši ji zkrátil, pokud jde o období od 6. 11. 2003 do 28. 4. 2004, je správné a odpovídá zákonu, takže rozhodnutí soudů nižších stupňů nejsou zatížena vadami, které jim vytýká obviněný ve svém dovolání.
Naproti tomu Nejvyšší soud částečně přisvědčil námitce obviněného V. Ch., v níž zpochybnil naplnění objektivní stránky spáchaného zločinu, pokud jde o tu část posuzovaných skutků, která spadá do období účinnosti zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2008. Podle §92 odst. 3 tohoto zákona bylo od daně z přidané hodnoty osvobozeno dodání investičního zlata v tuzemsku, jeho pořízení z jiného členského státu Evropské unie a jeho dovoz. Odvolací soud však v napadeném usnesení skutečně nesprávně použil jiné znění citovaného ustanovení, které nabylo účinnosti až od 1. 1. 2009 a podle něhož je osvobozeno dodání investičního zlata od daně z přidané hodnoty jen bez nároku na odpočet této daně. Osvobození investičního zlata od daně z přidané hodnoty totiž v období do 31. 12. 2008 nebylo vázáno na podmínku, že jde o osvobození bez nároku na odpočet této daně, jak nesprávně argumentoval Vrchní soud v Olomouci (viz s. 15 a 16 jeho usnesení). Přitom odvolací soud ani před ním soud prvního stupně se výslovně nezabýval tím, zda pruty ryzího zlata, s nimiž obchodoval obviněný, jsou investičním zlatem ve smyslu §92 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., ve znění účinném do 31. 12. 2008, které bylo osvobozeno od daně z přidané hodnoty podle §92 odst. 3 téhož zákona.
Soudy nižších stupňů tedy nesprávně posoudily povinnost obviněného přiznat a zaplatit daň z přidané hodnoty za dovoz zlatých prutů z Rakouska (tj. z členského státu Evropské unie) a jejich následný prodej v České republice v období od 28. 5. 2004 do 8. 9. 2005, tedy již za účinnosti zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (účinného od 1. 5. 2004). Z odsuzujících soudních rozhodnutí totiž zatím není zřejmé, podle jakých ustanovení posledně citovaného zákona měl obviněný povinnost přiznat a zaplatit daň z přidané hodnoty a proč se na jeho obchodování se zlatými pruty nevztahovalo osvobození od této daně podle §92 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů (účinného od 1. 5. 2004 do 31. 12. 2008). K tomu zatím neposkytuje dostatečný podklad ani odborné vyjádření České národní banky nebo Finančního ředitelství v Ostravě.
Nejvyšší soud ovšem v této souvislosti zdůrazňuje, že i kdyby ve zmíněném období byl dovoz zlatých prutů obviněným z Rakouska a jejich následný prodej podnikatelce E. V. osvobozen od daně z přidané hodnoty ve smyslu §92 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (účinného do 31. 12. 2008), mohl by obviněný jednáním popsaným ve výroku o vině v rozsudku soudu prvního stupně přesto zkrátit daň z přidané hodnoty. Pokud totiž obviněný prodával dovezené zlaté pruty podnikatelce E. V. za cenu, která zahrnovala i daň z přidané hodnoty, jak o tom svědčí jím vystavené faktury, byť obviněný tuto daň nepřiznal a nezaplatil, a jestliže na základě toho podnikatelka E. V. obviněnému zaplatila kupní cenu včetně daně z přidané hodnoty vykázané obviněným na jím vystavených fakturách a posléze si tuto daň zaplacenou na vstupu odečetla na výstupu od vlastní daňové povinnosti (§72 zákona č. 235/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů), byla tím zkrácena daň z přidané hodnoty, protože ji obviněný na fakturách sice fiktivně vykazoval, ale on ani podnikatelka E. V. ji neodvedli státu. Jinými slovy vyjádřeno, zkrácení daně z přidané hodnoty za výše vymezené období a v uvedeném rozsahu je v posuzované věci možné spatřovat v tom, že i kdyby obviněný jinak neměl povinnost přiznat a zaplatit daň z přidané hodnoty z dovozu a prodeje investičního zlata, vznikla tato povinnost tím, že jednak při prodeji tohoto zlata další osobě (podnikatelce E. V.) obviněný uvedl v daňovém dokladu cenu zboží s daní z přidané hodnoty, kterou nepřiznal a nezaplatil, a jednak E. V. uplatnila nárok na odpočet této daně na výstupu, protože ji zaplatila jako daň na vstupu při pořízení prutů ryzího zlata, aniž byla tato daň odvedena. Nejvyšší soud zde připomíná, že pachatelem trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku může být nejen plátce či poplatník příslušné daně, ale i jakákoli jiná osoba, která vlastním úmyslným jednáním způsobí zkrácení daně, jež je povinen přiznat a zaplatit její plátce či poplatník, byť jím je někdo jiný než pachatel uvedeného trestného činu (viz přiměřeně rozhodnutí uveřejněná pod č. 25/1968-I. a č. 20/2002-II. Sb. rozh. tr.).
V další části dovolání obviněný namítl, že nebyl plátcem daně z přidané hodnoty, neboť podle jeho názoru nebylo zjištěno, že by dosáhl stanoveného obratu ve smyslu §5 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Třebaže obviněný založil tuto námitku převážně na zpochybnění skutkových zjištění, formálně ji lze podřadit pod uplatněný dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu. Nejvyšší soud však tuto námitku nepovažuje za důvodnou.
Plátcem daně z přidané hodnoty se ve smyslu §5 odst. 1 citovaného zákona (ve znění účinném v době spáchání trestného činu, tj. od 1. 10. 2003) stala osoba, jejíž obrat za nejbližších nejvýše 12 předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhl částku 2 000 000 Kč, a to od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat. Podle názoru Nejvyššího soudu však ani případné nesprávné určení dne, od kterého se obviněný stal plátcem daně z přidané hodnoty, nemá z hlediska právní kvalifikace skutku v této věci podstatný význam, neboť je nepochybné, že obviněnému v období již před účinností zákona č. 235/2004 Sb. vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň z přidané hodnoty, kterou nesplnil. Stejně tak je pro závěr o trestní odpovědnosti obviněného za posuzovaný trestný čin nerozhodné, pokud soud prvního stupně vymezil páchání trestné činnosti delším obdobím, než kdy obviněný fakticky ukončil svůj poslední útok. Tento postup soudu prvního stupně se totiž nijak nedotýká otázek trestního práva hmotného, přičemž nemá vliv ani na existenci vady, kterou Nejvyšší soud vytkl oběma soudům nižších stupňů v tomto rozhodnutí.
Na podkladě dosavadních skutkových zjištění Nejvyšší soud konstatuje, že obviněný V. Ch. se stal nejpozději ke dni 1. 12. 2003 plátcem daně z přidané hodnoty. Přitom byl podle §5 odst. 1 věty druhé zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, povinen předložit žádost o registraci podle zákona o správě daní a poplatků nejpozději do 20. dne kalendářního měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročil stanovený obrat. Jestliže tak obviněný neučinil, nemohlo to nic změnit na jeho existující povinnosti přiznat a zaplatit daň z přidané hodnoty za příslušné účetní období ohraničené v popisu skutku dnem 28. 4. 2004. Ohledně další povinnosti obviněného jako osoby povinné k dani ve smyslu §5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, odkazuje Nejvyšší soud na závěry, které k otázce zkrácení daně z přidané hodnoty v období po 1. 1. 2004 vyslovil výše.
K námitce obviněného V. Ch., v níž vytkl nesprávné použití prostředků trestního práva jako „ultima ratio“, Nejvyšší soud uvádí následující. Jak vyplývá z dosavadní judikatury (viz např. stanovisko trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 30. 1. 2013, sp. zn. Tpjn 301/2012, publikované pod č. 26/2013 Sb. rozh. tr.), ani zásada subsidiarity trestní represe a pojetí trestního práva jako „ultima ratio“ nevylučují uplatnění trestní odpovědnosti za spáchání trestného činu a uložení trestu v případě závažnějšího porušení určitých povinností, které lze sankcionovat též mimotrestními prostředky. I přes vytýkaná pochybení je v posuzované věci zcela zřejmé, že obviněný zasáhl do fiskálního zájmu státu takovým způsobem a v takovém rozsahu, který vyžadoval použití prostředků trestního práva, zejména když měl naplnit i znaky kvalifikované skutkové podstaty, a to v její nejpřísněji postižitelné alternativě (§240 odst. 1, 3 tr. zákoníku). Za popsané situace nelze proto příslušnému správci daně vytýkat, že nepoužil jiné, mimotrestní prostředky k doměření daně z přidané hodnoty, když navíc obviněný ani nesplnil své povinnosti registrovat se jako plátce této daně.
K dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. l) tr. řádu, který rovněž uplatnil obviněný V. Ch. ve svém dovolání, Nejvyšší soud připomíná, že ho lze naplnit ve dvou alternativách. Podle první z nich je tento dovolací důvod dán tehdy, pokud bylo rozhodnuto o zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku nebo usnesení uvedenému v §265a odst. 2 písm. a) až g) tr. řádu, aniž byly splněny procesní podmínky stanovené zákonem pro takové rozhodnutí. V této variantě jde o dovolací důvod procesní, který spočívá v porušení práva na přístup strany k druhé soudní instanci, a to zejména ve formě odmítnutí nebo zamítnutí řádného opravného prostředku bez věcného přezkoumání napadeného rozhodnutí. Odvolání obviněného však bylo v souladu se zákonem a v řádně provedeném odvolacím řízení podle §254 tr. řádu věcně přezkoumáno a za dodržení všech zákonných podmínek odvolací soud podle §256 tr. řádu rozhodl o zamítnutí jeho odvolání, neboť ho neshledal důvodným. Procesní podmínky stanovené pro takové rozhodnutí odvolacího soudu tedy byly splněny, neboť nedošlo k omezení obviněného v jeho přístupu k odvolacímu soudu, a tudíž nemohl být ani naplněn zmíněný dovolací důvod v jeho první alternativě.
Podle druhé alternativy lze dovolací důvod uvedený v §265b odst. 1 písm. l) tr. řádu shledat za situace, pokud v řízení, které předcházelo vydání napadeného rozhodnutí, byl dán jiný důvod dovolání obsažený v ustanoveních §265b odst. 1 písm. a) až k) tr. řádu. Obviněný ve svém dovolání namítl existenci dovolacího důvodu v předcházejícím řízení podle již zmíněného ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu. K tomuto důvodu dovolání se Nejvyšší soud podrobně vyjádřil již výše, přičemž zjistil, že obviněný uplatnil námitky, které mu zčásti neodpovídají a jsou neopodstatněné a zčásti jsou důvodné.
Nejvyšší soud z důvodů rozvedených výše proto podle §265k odst. 1, 2 tr. řádu zrušil napadené usnesení Vrchního soudu v Olomouci i rozhodnutí na ně obsahově navazující, která jeho zrušením pozbyla podkladu, a tomuto soudu podle §265l odst. 1 tr. řádu přikázal nové projednání a rozhodnutí věci.
Vrchní soud v Olomouci jako soud odvolací tak v potřebném rozsahu na podkladě odvolání obviněného V. Ch. opětovně projedná jeho trestní věc a odstraní vady vytknuté tímto rozhodnutím Nejvyššího soudu. Za tím účelem by měl odvolací soud doplnit dokazování zejména podrobnějším objasněním toho, zda měly pruty ryzího zlata, s nimiž obchodoval obviněný, skutečně povahu investičního zlata a jaké byly všechny daňové souvislosti a důsledky takových obchodů. K tomu bude třeba doplnit především odborná vyjádření České národní banky a příslušných finančních orgánů. Poté odvolací soud znovu posoudí, jakým způsobem obviněný naplnil zákonné znaky zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku tou částí jeho jednání, k níž došlo po nabytí účinnosti zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a své závěry výstižně promítne do popisu skutku. Poté znovu rozhodne o vině a trestu obviněného.
Podle §265s odst. 1 tr. řádu je soud nižšího stupně v dalším řízení vázán právním názorem Nejvyššího soudu vysloveným v tomto dovolacím rozhodnutí (§265s odst. 1 tr. řádu) a je povinen respektovat zákaz reformationis in peius (§265s odst. 2 tr. řádu).
V souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. b) tr. řádu rozhodl Nejvyšší soud o dovolání obviněného v neveřejném zasedání.
Pokud jde o podnět obviněného V. Ch., aby předseda senátu Nejvyššího soudu rozhodl o odložení (resp. přerušení) výkonu rozhodnutí napadeného dovoláním, je třeba zmínit, že předseda senátu soudu prvního stupně neučinil návrh ve smyslu §265h odst. 3 tr. řádu, přičemž vzhledem ke způsobu rozhodnutí o podaném dovolání ani předseda senátu Nejvyššího soudu neshledal důvody k postupu podle §265o odst. 1 tr. řádu.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není přípustný opravný prostředek s výjimkou obnovy řízení (§265n tr. řádu).
V Brně dne 7. 8. 2013
Předseda senátu:
JUDr. František P ú r y