ECLI:CZ:NS:2014:5.TDO.101.2014.1
sp. zn. 5 Tdo 101/2014-68
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 23. 4. 2014 o dovolání obviněné M. U. , proti rozsudku Vrchního soudu v Praze ze dne 5. 10. 2012, sp. zn. 3 To 56/2012, který rozhodl jako soud odvolací v trestní věci vedené u Krajského soudu v Českých Budějovicích, sp. zn. 17 T 8/2009, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. řádu se dovolání odmítá .
Odůvodnění:
Obviněná M. U. byla rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 4. 2012, sp. zn. 17 T 8/2009, uznána vinnou zvlášť závažným zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ve zkratce „tr. zákoník“) a odsouzena podle §240 odst. 3 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání 8 let, pro jehož výkon byla podle §56 odst. 2 písm. b) , odst. 3 tr. zákoníku zařazena do věznice s dozorem. Podle §73 odst. 1 tr. zákoníku jí byl dále uložen trest zákazu činnosti spočívající v zákazu výkonu funkce statutárního orgánu obchodních společností s předmětem podnikání realitní činnost, zprostředkování služeb, poskytování služeb pro rodinu a domácnost, výuka jazyků, pořádání odborných kurzů, školení a jiných vzdělávacích akcí včetně lektorské činnosti, výchova a mimoškolní vzdělání, poskytování služeb osobního charakteru na 7 let. Byla rovněž odsouzena podle §67 odst. 1, §68 odst. 1, 2, 3, 4 tr. zákoníku k peněžitému trestu ve výměře 280 denních sazeb, přičemž výše denní sazby byla stanovena na 18 000 Kč. Pro případ, že by peněžitý trest nebyl ve stanovené lhůtě vykonán, byl jí podle §69 odst. 1 tr. zákoníku stanoven náhradní trest odnětí svobody v trvání 1 roku. Dále byl obviněné uložen podle §70 odst. 1 písm. c), d), odst. 2 tr. zákoníku trest propadnutí věci, a to věcí zajištěných při domovní prohlídce dne 31. 10. 2006 v objektu V. majitelky K. U., které byly ve výroku rozsudku konkretizovány jako obálky s různou výší finanční hotovosti, a také podle §71 odst. 1 tr. zákoníku trest propadnutí náhradní hodnoty v podobě finančních prostředků na dvou účtech ve výroku specifikovaných číslem i výší pohledávky ke dni 30. 3. 2012.
Vrchní soud v Praze, který rozhodoval jako soud odvolací, rozsudkem dne 5. 10. 2012, sp. zn. 3 To 56/2012, podle §258 odst. 1 písm. e), odst. 2 tr. řádu z podnětu odvolání obviněné zrušil rozsudek soudu prvního stupně ve výroku o uloženém trestu odnětí svobody a způsobu jeho výkonu. Podle §259 odst. 3 tr. řádu odvolací soud nově odsoudil obviněnou M. U. podle §240 odst. 3 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání 6,5 roku a pro výkon tohoto trestu ji podle §56 odst. 3 tr. zákoníku zařadil do věznice s dozorem.
Skutková zjištění soudu prvního stupně popsaná ve výrokové části shora citovaného rozsudku lze shrnout následovně. Obviněná M. U. jako jednatelka obchodní společnosti „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o., IČO 260 37 521, se sídlem v Českých Budějovicích, s předmětem činnosti zaměřeným zejména na zprostředkování a poskytování služeb pro rodinu a domácnost, jakož i služeb osobního charakteru a služeb edukačních, prostřednictvím daňového poradce podala za tuto obchodní společnost ve dnech 30. 6. 2003, 29. 3. 2004, 30. 6. 2005 a 14. 6. 2006 přiznání k dani z příjmu právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2002, od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003, od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2004 a od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005, ve kterých záměrně zatajila a do základu daně nezahrnula část zdanitelných příjmů, jejichž výše je jednotlivě specifikovaná v popisu skutku ve výrokové části rozsudku, které obchodní společnost obdržela jako zprostředkovatelské poplatky na základě Smluv o oboustranné dohodě uzavřených mezi touto společností a zahraničními subjekty a na základě Smluv o obstarání pobytu uzavřených se zdravotními sestrami a pečovatelkami, čímž zkrátila daňovou povinnost odvodu daně z příjmu právnických osob za uvedené období v celkové výši nejméně o 35 466 840 Kč. Obdobně postupovala jednajíc za tentýž daňový subjekt i při plnění daňové povinnosti u daně z přidané hodnoty a pravidelně v době od ledna 2004 do října 2006 podávala přiznání k dani z přidané hodnoty, ve kterých pokaždé uvedla nižší vlastní daňovou povinnost, neboť do základu daně opět úmyslně nezahrnula část uskutečněných zdanitelných plnění v podobě výše uvedených zprostředkovatelských poplatků, čímž zkrátila za uvedená zdaňovací období daň z přidané hodnoty celkem o 15 536 445 Kč. Svým jednáním způsobila daňový únik v celkové výši 51 003 285 Kč.
Pro přehlednost s ohledem na obsah uplatněných dovolacích námitek je namístě ozřejmit i podnikatelskou činnost obviněné M. U. a obchodní společnosti „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o., které je společnicí a byla od 25. 7. 2001 do 27. 12. 2012 i jedinou jednatelkou. Podle skutkových zjištění soudu prvního stupně plynoucích z odůvodnění rozsudku obviněná M. U. dne 15. 12. 1998 založila Nadaci Jihočeská lidová pomoc (dále jen Nadace), jejímž deklarovaným účelem bylo ve zestručněné podobě poskytování příspěvků osobám, které pečují o seniory, postižené a nemocné nebo jim zajišťují ošetřující personál pro takovou péči, a osobám, o které je takto pečováno. Nadace získávala finanční prostředky od zájemců o zprostředkování ošetřovatelské péče. Sama Nadace ovšem ošetřovatelskou péči neposkytovala, zajištění této péče zprostředkovávala za účelem zisku obviněná, a to nejprve jako fyzická osoba a posléze od 25. 7. 2001 jako jednatelka a společnice obchodní společnosti „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o., kterou založila a jejímž předmětem činnosti zapsaným v obchodním rejstříku mimo jiné bylo zprostředkování služeb, poskytování služeb pro rodinu a domácnost, poskytování služeb osobního charakteru. Podstata činnosti jmenované obchodní společnosti spočívala v tom, že zprostředkovávala pro zájemce z Rakouska a Spolkové republiky Německo do jejich domácností dobrovolné ošetřovatelky, zpravidla zdravotní sestry z České a Slovenské republiky, které v rámci charitativní činnosti Nadace poskytovaly potřebnou péči seniorům nebo nemocným osobám v hostitelské rodině. Nebyl jim poskytován plat, ale byly jim hostitelskou rodinou uhrazeny náklady na cestu, ubytování i stravu a poskytnuto kapesné. Zisk pro obviněnou M. U. a ode dne 25. 7. 2001 pro obchodní společnost „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. plynul z poplatků za zprostředkování ošetřovatelské péče, které jí hradili na jedné straně zájemci o nabízené služby na základě Smlouvy o oboustranné dohodě v eurech a na straně druhé ošetřovatelky z titulu uzavřené Smlouvy o obstarání pobytu v českých korunách. Výše poplatku stanovená zájemcům o služby činila 1 100 euro v Rakousku a 1 300 euro ve Spolkové republice Německo (platilo se nadvakrát) a vyjma toho zájemci zaplatili 350 euro jako příspěvek Nadaci. Ošetřovatelky rovněž zaplatily příspěvek Nadaci, a to ve výši 2 000 Kč, a obchodní společnosti, která zprostředkovala jejich umístění do konkrétních rodin, pak hradily cca 18 000 až 20 000 Kč.
Rozhodnutí odvolacího soudu napadla obviněná zastoupená obhájcem Mgr. Janem Cimbůrkem dovoláním, které podřadila pod dovolací důvod uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu s tvrzením, že rozhodnutí spočívá na nesprávném hmotně právním posouzení skutku.
Zásadní dovolací námitka obviněné spočívala v tom, že příjmy, které obchodní společnost „DAS etwas ANDERE“ Das Beste“ Privat s. r. o., v daňovém řízení zatajila, v podstatě plynuly z nelegálního zprostředkovávání zaměstnání, takže trestní stíhání mělo být vedeno pro trestný čin neoprávněného podnikání podle §251 tr. zákoníku a nikoli pro daňový delikt, protože nelze pachatele prvně jmenovaného trestného činu nutit k tomu, aby se k trestné činnosti doznal tím, že zdaní příjem z ní pocházející.
Obviněná v obsáhle komponovaném dovolání s poukazem na konkrétní znění smluv o oboustranné dohodě uzavíraných mezi obchodní společností a zájemci z Rakouska a Německa o nabízenou péči o seniory a smluv o obstarání pobytu uzavíraných obchodní společností a ošetřovatelkami z Čech a Slovenska, které tuto péči zajišťovaly, a dále na znění přidružených dotazníků a informačních listů, označila, v čem spatřuje znaky nelegálně vykonávané závislé práce konané mimo pracovní poměr, a proč je přesvědčena o tom, že obchodní společnost, za kterou jednala, zastřeně zprostředkovávala ošetřovatelkám zaměstnání, ačkoliv k tomu neměla povolení podle zákona č. 1/1991 Sb., zákon o zaměstnanosti, ve znění pozdějších zákonů (dále jen zákon o zaměstnanosti), s účinností od 1. 10. 2004 pak podle zákona č. 435/2004 Sb., který nahradil původní zákon o zaměstnanosti.
Konkrétně obviněná M. U. vyzdvihla z textu smlouvy uzavírané se zájemcem o služby ošetřovatelky ustanovení o tom, že ošetřovatelka „Nadace“ má být k dispozici rodině zájemce o péči 24 hodin denně, má podrobně stanovený rozsah péče, rodina má možnost žádat zprostředkující společnost o její bezplatnou výměnu a současně přebírá povinnost ošetřovatelce platit kapesné, náklady za příjezd, odjezd, ubytování i stravu. Ke smlouvám uzavíraným s ošetřovatelkami pak obviněná zdůraznila, že i přes písemné prohlášení o tom, že činnost v hostitelské rodině nebude mít charakter pracovního poměru a bude charitativní, dobrovolná a bezplatná, zbylá ujednání tomu nenasvědčují, protože pojednávají o sjednání úplaty, řeší předčasné ukončení pobytu, možnost výměny rodiny, záměnu ošetřovatelky a zejména v připojeném „infobloku“ jsou informace obdobné těm, které dostávala hostitelská rodina ohledně placení kapesného, nákladů za cestu, ubytování a stravu.
V další části dovolání obviněná citovala příslušná ustanovení zákona o zaměstnanosti definující pojem závislé práce a stanovující podmínky zprostředkování zaměstnání. Jejich porovnáním s výše citovanými smlouvami dovodila, že činnost ošetřovatelek byla závislou činností, protože pracovaly ve vztahu nadřízenosti a podřízenosti, práci vykonávaly podle pokynů a osobně, dostávaly kapesné a byly jim hrazeny náklady za pobyt. Současně konstatovala, že ke zprostředkování této činnosti ošetřovatelek bylo nutné povolení, kterým obchodní společnost DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. nedisponovala a ani ho reálně nemohla získat. Za zásadní označila to, že zákon o zaměstnanosti v tehdejším i nynějším znění zakazoval jakékoli plnění od zaměstnance zprostředkovateli za zprostředkování zaměstnání.
Souhrn popsaných skutečností podle dovolatelky jasně prokazuje, že společnost „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. fakticky zprostředkovávala za úplatu zaměstnání a s ohledem na to obviněná jako její jednatelka, společnice a hlavní manažerka nese odpovědnost nikoli za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku ale za trestný čin neoprávněného podnikání podle §251 odst. 1, 3 písm. a), b) tr. zákoníku. K tomu dovolatelka poukázala na rozhodnutí Nejvyššího soudu publikovaná pod č. 41/1998, č. 59/1999 Sb. rozh. tr. a rozhodnutí pod sp. zn. 5 Tdo 1071/2004 a 5 Tdo 637/2009.
Pro případ, že by Nejvyšší soud neakceptoval zásadní dovolací námitky ohledně právního posouzení skutku, dovolatelka směřovala výhrady i vůči nesprávnému posouzení skutkových okolností důležitých pro závěr o úmyslném zavinění a o tom, že čin spáchala ze ziskuchtivosti. Obviněná M. U. v tomto směru v podstatě zopakovala svou obhajobu z předchozího řízení, že neměla přesný přehled o skutečných příjmech a chodu společnosti, takže jí nelze přičítat úmysl zkrátit daň v celém soudy tvrzeném rozsahu. Navíc objem finančních prostředků zajištěných v přípravném řízení vypovídá o tom, že je mohla vydělat řádně zdaněnými příjmy.
Výhradu dovolatelka vznesla i proti výpočtu výše způsobené škody, a to z několika pohledů. Jednak vytkla soudům, že chybně hmotně právně posoudily charakter provozovny obchodní společnosti „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o., jež sídlila v L. Podle jejího přesvědčení jde o stálou provozovnu, a proto příjmy z ní mohly být zdaněny v Rakousku s ohledem na Smlouvu o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Rakouskem publikovanou pod č. 48/1979 Sb., takže je nelze zahrnout do příjmů, které údajně vědomě zatajila ke zdanění v České republice. Zdůraznila, že podle znění smlouvy o zamezení dvojího zdanění je přitom nerozhodné, zda tyto příjmy skutečně v Rakousku řádně k dani přiznala, rozhodující je, že tuto možnost reálně měla. Podle obviněné měly být k provozovně v L. přiřazeny ty příjmy, které pocházejí ze smluv tam uzavřených. Ostatně Rakouská republika si nárokuje daň z příjmů z této stálé provozovny a vede proti ní trestní stíhání dílem i pro shodnou část příjmů, které jsou součástí skutku v této trestní věci. V souvislosti s tím dovolatelka polemizovala s odůvodněním rozsudku soudu prvního stupně ohledně toho, zda v provozovně docházelo ke zdanitelným plněním nebo jen k uzavírání smluv, a poukázala na to, že zájemci platili na účet obchodní společnosti „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. vedený v Rakousku.
Další dovolací námitka týkající se výše škody směřovala proti tomu, že soudy obou nižších stupňů dostatečně nezohlednily, že rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, kterým se potvrzovaly dodatečné platební výměry Finančního úřadu v Českých Budějovicích, byla v rámci soudního správního řízení pravomocně zrušena a odvolací řízení bylo zastaveno. Zmíněné dodatečné platební výměry tak nelze brát za hodnověrné důkazy o výši daňového úniku.
Dovolací námitkou obviněná M. U. rovněž zpochybnila zákonnost resp. procesní použitelnost prohlídky jiných prostor, k níž došlo ve dnech 31. 10. až 1. 11. 2006 v objektu sídla obchodní společnosti „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. s tím, že na stejném místě sídlila i Nadace Jihočeská lidová pomoc a ohledně jí užívaných prostor prohlídka nařízena nebyla.
Poslední uplatněná dovolací námitka směřovala proti výroku o trestu. Dovolatelka namítala nepřiměřenou trestní represi z pohledu souhrnu všech trestů, které jí byly uloženy. Podrobně se zaobírala peněžitým trestem ve výši 5 040 000 Kč a konfrontovala ho se skutečností, že její podnikání bylo ukončeno, Finanční úřady v Českých Budějovicích a v Linci z účtu její obchodní společnosti odčerpaly více než osm milionů korun, dalších cca devět milionů korun uložených v obálkách nalezených při domovní prohlídce postihl trest propadnutí věci a cca deset milionů na účtech bylo postihnuto trestem propadnutí finančních prostředků, takže při souběžném uložení trestu odnětí svobody, který ji znemožňuje pracovat, nemá, z čeho by peněžitý trest zaplatila a v podstatě je jí jen zpřísněna výměra uloženého trestu odnětí svobody o jeden rok náhradního trestu. Soudům vytkla také to, že v úvahách o druhu a výměře trestu nezohlednily nepřiměřenou délku trestního stíhání, na které se ona zaviněně nepodílela, a to, že již samotné projednání věci na ni silně dopadlo a preventivní účel trestu byl naplněn i bez jeho přímého působení. Vyjma toho dovolatelka vypočítala okolnosti, které ji polehčují a o kterých se soudy ve svých rozhodnutích nezmínily. Konkrétně uvedla, že nikomu neublížila na zdraví, naopak svou činností pomohla tisícům lidí. Seniorům a těžce nemocným pacientům v Německu a Rakousku, kde je nesmírně drahá péče poskytovaná v kruhu rodiny, zabezpečila ošetřování, díky němuž mohli dožít v domácím prostředí. Ošetřovatelkám zajistila dobře placenou práci. Konstatovala, že v tuzemsku provozovala mobilní pečovatelskou péči, ze které nebyl generován zisk, a zajišťovala vánoční dárky a program pro Dům seniorů U Hvízdala. Zdůraznila, že z tvrzené škody bylo Českému státu reparováno celkem 31 728 775 Kč. Závěrem obviněná poukázala na skutečnost, že před svým odsouzením i po něm vedla vzorný život.
Nejvyššímu soudu obviněná M. U. navrhla, aby podle §265k odst. 1, 2 tr. řádu zrušil dovoláním napadený rozsudek Vrchního soudu v Praze i jemu předcházející rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích a podle §265l odst. 1 tr. řádu přikázal soudu prvního stupně věc znovu projednat a rozhodnout.
Státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství využila oprávnění nejvyššího státního zástupce stanovené v §265h odst. 2 tr. řádu a písemně se vyjádřila k dovolání obviněné M. U. Dovolání vyhodnotila jako důvodné a Nejvyššímu soudu navrhla, aby z jeho podnětu v neveřejném zasedání podle §265k odst. 1, 2 tr. řádu zrušil napadený rozsudek odvolacího soudu i jemu předcházející rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 4. 2012, sp. zn. 17 T 8/2009, a podle §265l odst. 1 tr. řádu přikázal soudu prvního stupně věc znovu projednat a rozhodnout. Státní zástupkyně konstatovala, že vyjma zjevně neopodstatněné námitky, která směřovala proti procesní použitelnosti výsledků prohlídky nebytových prostor, a námitek proti nedostatku zavinění obviněné a nezohlednění délky řízení v uloženém trestu, které ztrácející na aktuálnosti s ohledem na navrhovaný procesní postup zrušení napadeného rozhodnutí, stejně jako jinak částečně důvodná námitka o absenci trestní odpovědnosti obviněné za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby v rozsahu skutkového děje, který spočívá v nezdanění plnění získaného jako zprostředkovatelské poplatky z formálně uzavřených smluv o obstarání pobytu se zahraničními zdravotními sestrami, jež postrádá právní relevanci z hlediska perspektivy reálné změny postavení obviněné v předmětném trestním řízení, uplatnila dovolatelka zásadní argumentaci proti způsobu, jakým soudy nižších stupňů vyhodnotily správnost a úplnost spisového materiálu získaného od finančních úřadů, z něhož vycházely při stanovení výše škody, a to zejména vzhledem ke známému výsledku souběžně probíhajícího správního řízení o dodatečném vyměření daně, ve kterém byly zjištěny zjevné disproporce mezi rozhodnutími finančních úřadů a způsobu stanovení základu daně. Ačkoli dovolatelka svou argumentaci výslovně neoznačila jako námitku extrémního rozporu skutkových zjištění o výši způsobeného škodlivého následku a úvahami soudů obou stupňů při hodnocení k tomuto znaku provedeného dokazování, není v duchu ustálené rozhodovací činnosti Nejvyššího soudu a Ústavního soudu pochyb o tom, že její argumentace je způsobilou stát se relevantním podnětem dovolacího přezkumu o tom, zda v daném případě došlo k namítanému porušení práva na spravedlivý proces.
Státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelstvík argumentaci, z jejíhož podnětu navrhuje zrušení napadeného rozhodnutí a část řízení mu předcházejícího, konstatovala, že soudy své závěry o výši škody způsobené krácením daňové povinnosti nezaložily jen na dodatečně zrušených platových výměrech a odborných vyjádřeních Finančního úřadu v Českých Budějovicích, nýbrž vyšly z vlastního šetření, dovolatelka jim však důvodně vytýká, že měly vyhodnotit i kompletní spisový materiál finančního orgánu, a to zejména vzhledem k aktuálnímu stavu daňového řízení. Státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství připomněla, že daňové řízení je sice zcela samostatné, ovšem je-li z něj patrné, že rozhodnutí finančních úřadů jsou vadná pro svou vnitřní rozpornost a nepřezkoumatelnost, jak je tomu v posuzovaném případě, nelze je akceptovat jako podklad pro závěr o vině. Konkrétně státní zástupkyně činná u Nejvyššího státního zastupitelství vyzdvihla zamítavé rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, kterým zcela jednoznačně došlo k potvrzení závěrů pravomocného kasačního rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 23. 6. 2009, sp. zn. 10 Ca 6/2009, pro které z důvodu naprosté nepřezkoumatelnosti nemohla obstát tam označená rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích, kterými byla daňovému subjektu „Das etwas andere“ „Das beste privat“, s. r. o., dodatečně vyměřena daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období kalendářních let 2002 až 2004 v celkové výši 22 167 510 Kč. V uvedeném směru státní zástupkyně odkázala na příslušné pasáže posledně označeného soudního rozhodnutí, ve kterých se soud zabývá zjevnými disproporcemi přezkoumávaných rozhodnutí finančního orgánu, zejména co do způsobu stanovení základu daně za podmínek předepsaných daňovým řádem, která souvisela s vyřešením otázky případného dvojího zdanění příjmů dosažených jednak v České a jednak ve Slovenské republice, a nedůvodným odmítnutím doplnit dokazování k návrhu žalobkyně k objasnění důvodů vzniku stálé provozovny daňového subjektu v L. a tím i otázky jeho postavení ve smyslu §17 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o daních z příjmu).
Nejvyšší soud jako soud dovolací zjistil, že obviněná M. U. podala dovolání jako oprávněná osoba, učinila tak prostřednictvím obhájce, včas a na správném místě, a dovoláním, které obsahuje trestním řádem stanovené nutné náležitosti, napadá rozhodnutí, proti němuž je tento mimořádný opravný prostředek obecně přípustný.
Protože dovolání lze podat jen z důvodů taxativně vymezených v §265b tr. řádu zabýval se následně Nejvyšší soud tím, zda uplatněné námitky odpovídají dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, o který obviněná M. U. opřela své dovolání. Podle dovolacího důvodu uvedeného v §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu napadené rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo na jiném nesprávném hmotně právním posouzení. Touto formulací zákon vyjadřuje, že dovolání je určeno k nápravě právních vad, pokud tyto vady spočívají v právním posouzení skutku nebo jiných skutečností podle norem hmotného práva, nikoli z hlediska norem procesních. Z tohoto pohledu lze za relevantní dovolací námitku obviněné označit pouze tu primární, tj. že byla uznána vinnou daňovým deliktem, ačkoli krátila daň z příjmů pocházejících z neoprávněného podnikání. Zbylé námitky jsou skutkové povahy. Námitka vůči nedostatku subjektivní stránky v podobě úmyslného zavinění totiž ve své podstatě směřovala také vůči skutkovým zjištěním. Obviněná v jejím rámci zopakovala svou obhajobu, že neznala přesný rozsah zdanitelných příjmů a neměla nad nimi kontrolu, takže nevěděla o tom, že v daňových přiznáních část příjmů chybí. Mimo rámec uplatněného dovolacího důvodu stojí i námitky obviněné vůči nesprávným skutkovým zjištěním týkajícím se výše škody a rovněž námitka proti nepřiměřeně represivní výši trestu.
Důvodem dovolání podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu nemůže být samotné nesprávné skutkové zjištění, a to přesto, že právní posouzení skutku i jiné hmotně právní posouzení vždy navazují na skutková zjištění vyjádřená ve skutkové větě výroku o vině a blíže rozvedená v odůvodnění odsuzujícího rozsudku. Nejvyšší soud je povinen zásadně vycházet ze skutkových zjištění soudu prvního stupně, případně doplněných nebo pozměněných odvolacím soudem. V návaznosti na tento skutkový stav pak zvažuje hmotně právní posouzení, přičemž samotné skutkové zjištění učiněné v napadených rozhodnutích nemůže změnit. Nejvyšší soud připomíná, že dovolání je mimořádným opravným prostředkem určeným k nápravě jen některých výslovně uvedených procesních a hmotně právních vad, ale nikoli k revizi skutkových zjištění učiněných soudy prvního a druhého stupně nebo k přezkoumávání správnosti a úplnosti jimi provedeného dokazování. Dosavadní praxe Nejvyššího soudu jako soudu dovolacího důsledně vychází ze zásady, že trestní řízení je dvojinstanční a dovolání nepředstavuje další skutkovou instanci, takže námitky vztahující se primárně ke skutkovým zjištěním nepředstavují žádný z dovolacích důvodů taxativně vypočtených v §265b odst. 1 tr. řádu. Na podkladě dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu ani z jiných důvodů podle §265b odst. 1 písm. a) až l) tr. řádu tedy nelze přezkoumávat a hodnotit správnost a úplnost skutkových zjištění, na nichž je napadené rozhodnutí založeno, ani prověřovat úplnost provedeného dokazování a správnost hodnocení důkazů ve smyslu §2 odst. 5, 6 tr. řádu, jak se toho domáhá obviněná M. U.
Nejprve se ale Nejvyšší soud zabýval relevantně uplatněnou dovolací námitkou směřující proti tomu, že činnost, kterou obviněná zprostředkovávala prostřednictvím obchodní společnosti „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o., nesla znaky nelegálně vykonávané závislé práce konané mimo pracovní poměr, takže zatajení příjmu docíleného jejím zprostředkováním v daňovém přiznání a neodvedení daně z takového příjmu nelze posuzovat jako zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby ve smyslu §240 tr. zákoníku. Nejvyšší soud shledal tuto námitku zjevně neopodstatněnou v konfrontaci s obsahem napadených rozhodnutí a provedených důkazů. Nejvyšší soud připomíná, že v §3 odst. 3 písm. r) zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů, je výslovně uvedeno, že zprostředkování zaměstnání není podnikáním. Na tuto činnost se tedy ustanovení živnostenského zákona nevztahují a její veškerá úprava je obsažena v zákoně o zaměstnanosti. V době stíhaného skutku byl zprvu účinný zákon č. 1/1991 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, a posléze od 1. 10. 2004 zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. Podle obou právních norem o zaměstnanosti se zprostředkováním zaměstnání rozumí zprostředkování kontaktu mezi uchazečem o zaměstnání a zaměstnavatelem včetně činnosti informační a poradenské. Konkrétně podle §4 odst. 1 zákona č. 1/1991 Sb., je zprostředkování zaměstnání definováno jako činnost spočívající ve vyhledávání vhodného zaměstnání pro občana, který se o práci uchází, a ve vyhledávání zaměstnanců pro zaměstnavatele, který hledá nové pracovní síly, jejíž součástí je též činnost informační a poradenská. Podle §14 zákona č. 435/2004 Sb., jde o činnost, která spočívá a) ve vyhledání zaměstnání pro fyzickou osobu, která se o práci uchází, a vyhledání zaměstnanců pro zaměstnavatele, který hledá nové pracovní síly, b) v zaměstnávání fyzických osob za účelem výkonu jejich práce pro uživatele, kterým se rozumí jiná právnická nebo fyzická osoba, která práci přiděluje a dohlíží na její provedení a konečně c) v poradenské a informační činnosti v oblasti pracovních příležitostí. Zaměstnání zprostředkovávají za podmínek stanovených citovanými zákony krajské pobočky Úřadu práce a právnické nebo fyzické osoby, pokud mají povolení k příslušné formě zprostředkovávání zaměstnání. Výše uvedené definice pojmu „zprostředkování zaměstnání“ vychází z Úmluvy Mezinárodní organizace práce č. 181 o soukromých agenturách práce, která upravuje, co všechno se rozumí zprostředkováním zaměstnání. Zjednodušeně řečeno, je nutné za zprostředkování zaměstnání pokládat jednak prostřednictvím třetího subjektu realizovanou nabídku pracovní síly a poptávku po ní, dále zaměstnávání fyzických osob za účelem výkonu jejich práce pro uživatele, kterým se rozumí jiná právnická nebo fyzická osoba, která práci přiděluje a dohlíží na její provedení, a konečně všechny další aktivity související s realizací zprostředkování zaměstnání, tedy poskytování informací vedoucích k nabídce práce či poradenství ohledně této činnosti. Závislou prací je práce, která je vykonávána ve vztahu nadřízenosti zaměstnavatele a podřízenosti zaměstnance, jménem zaměstnavatele, podle pokynů zaměstnavatele a zaměstnanec ji pro zaměstnavatele vykonává osobně za mzdu, plat nebo odměnu za práci, na náklady a odpovědnost zaměstnavatele v pracovní době a na pracovišti zaměstnavatele nebo na jiném dohodnutém místě. Závislá práce může být vykonávána výlučně v základním pracovně právním vztahu, není-li upravena zvláštními právními předpisy. Základními pracovněprávními vztahy jsou pracovní poměr a právní vztahy založené dohodami o pracích konaných mimo pracovní poměr (srovnej §2 a §3 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů).
V posuzovaném případě obviněná, respektive obchodní společnost „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o., jíž byla společnicí a jednatelkou, nezprostředkovávala zaměstnání ve shora uvedeném smyslu. Zásadní pro tento závěr je zjištění, že jednotlivé fyzické osoby neuzavíraly pracovní smlouvu s hostitelskou rodinou ale ani s obchodní společností „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o., která by je poté pro výkon práce umisťovala do hostitelských rodin. Součástí Smlouvy o obstarání pobytu mezi „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. a ošetřovatelkami bylo naopak jasné prohlášení, že jejich činnost v hostitelské rodině je charitativní, dobrovolná a bezplatná. Z tohoto pohledu šlo tedy o činnost, která odpovídala zapsanému předmětu činnosti „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. v obchodním rejstříku, a to konkrétně zprostředkování služeb, poskytování služeb pro rodinu a domácnost, poskytování služeb osobního charakteru. Poukaz obviněné na skutečnost, že výkon pečovatelské služby ošetřovatelek nesl některé prvky závislé činnosti, je zjevně účelovou snahou zbavit se trestní odpovědnosti za daňový únik. Ostatně i tehdy, pokud by její činnost skutečně vykazovala znaky trestného činu neoprávněného podnikání podle §251 odst. 1, 3 písm. a), b) tr. zákoníku, nelze pominout zřejmou skutečnost, že v jejím případě se neuplatní judikatura, na kterou dovolatelka odkázala a která se týká případného postihu pachatele za zatajení příjmů docíleného trestným činem, neboť by se tím nepřímo nutil k oznámení vlastní trestné činnosti. Obviněná totiž svou činnost spočívající ve zprostředkování pečovatelských služeb, kterou nyní účelově označuje jako trestnou, nezatajovala a příjmy plynoucí po celou dobu z jejího provozování jménem společnosti „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. z podstatné části přiznávala ke zdanění. Ani z tohoto pohledu proto nemůže obstát argumentace obviněné tím, že ji nelze za projednávaný skutek postihnout, neboť zatajovala příjmy získané svou vlastní trestnou činností neoprávněného podnikání podle §251 odst. 1, 3 písm. a), b) tr. zákoníku a podáním daňového přiznání by se nepřímo nutila k jejímu oznámení, což je v rozporu se zásadou, že k doznání nesmí být obviněný donucován žádným způsobem.
Nejvyšší soud již shora konstatoval, že v podstatě všechny zbývající dovolací námitky jsou skutkové povahy a neodpovídají dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, o který obviněná dovolání opřela. Přesto pokládá Nejvyšší soud za vhodné se k nim vyjádřit. Ohledně namítaného údajného nedostatku subjektivní stránky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku Nejvyšší soud připomíná, že volní složka úmyslného zavinění pachatele trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku může vyplývat z postavení pachatele jako osoby oprávněné jednat jménem poplatníka daně. Složka vědění úmyslného zavinění u téhož trestného činu pak může spočívat ve znalosti rozsahu získaného příjmu, který má podléhat zdanění. V tomto směru lze pro stručnost odkázat na rozsudek soudu prvního stupně, konkrétně na jeho odůvodnění na stranách 16, 17, 40, 65 a 66, kde Krajský soud v Českých Budějovicích s poukazem na konkrétní důkazy, zejména svědecké výpovědi zaměstnankyň „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o., a listiny nalezené při domovní prohlídce v domě užívaném obviněnou, přesvědčivě vysvětlil svůj závěr, že měla dobrý přehled o veškerých příjmech společnosti, za kterou jednala a sama vše podstatné rozhodovala, a v předmětnou dobu se aktivně a systematicky zasadila o to, aby poškodila zájem státu na správném vyměření daně, kterou měla obchodní společnost „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. odvést ze svých příjmů, a přitom zcela vědomě a cíleně fiskálně poškodila stát o 35 466 840 Kč na dani z příjmu a o 15 536 445 Kč na dani z přidané hodnoty. Soud prvního stupně vyvrátil obhajobu obviněné, že neměla přesný přehled o všech uzavřených smlouvách a příjmech z nich plynoucích, protože do kanceláře jezdila sporadicky jednou týdně a neměla k dispozici výpisy z účtů, byly ji předávány jen seznamy smluv s výší provize za zprostředkování, již v té části odůvodnění svého rozsudku, kde se podrobně zabýval svědeckými výpověďmi zaměstnankyň „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o., zejména V. S., jejíž pracovní náplní byla příprava podkladů pro účetnictví, E. Ch., osobní asistentky obviněné, Ing. J. K., účetní, H. K. a řady dalších, a zdůraznil, že svědkyně se shodly na tom, že to byla právě obviněná, kdo aktivně určoval, které příjmy budou zdaněny a které naopak budou vedeny mimo řádnou evidenci a nebudou předány společnosti, která pro „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. vedla účetnictví. Jmenované svědkyně shodně popsaly chod obchodní společnosti a objasnily způsob, jakým obviněná vcelku snadno dokázala část smluv zadržet a nezahrnout je do účetní evidence, přitom je ale registrovat vzhledem ke kontrole zisku, kterého mělo být dosaženo. Zjednodušeně lze uvést, že pacienti, kterým měly být poskytnuty ošetřovatelské služby, byli podle svého zdravotního stavu rozděleni do sedmi skupin, přičemž účetní evidencí procházely fakticky jen příjmy ze smluv týkajících se těch, kteří byli klasifikováni v rozmezí určeném obviněnou. Jejich smlouvy pracovnice „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. zakládaly přímo do účetnictví, zbylé smlouvy předávaly osobně obviněné (řada z nich byla nalezena při domovní prohlídce v domě dcery obviněné). Současně soud prvního stupně upozornil na další sbíhající se skutečnost, že jedinou osobou disponující s bankovními účty společnosti „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o., kam byly posílány příjmy ze zprostředkovatelské činnosti, ale také s účtem Nadace, kam někdy omylem byly poplatky za zprostředkování poslány, byla právě obviněná. Právě jí byla rovněž předávána finanční hotovost, pokud byly poplatky za zprostředkování placeny hotově nebo zaslány poštovní poukázkou. Bylo prokázáno i to, že obviněná část příjmů, které došly na účet „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. vykázala pro daňové řízení a o části záměrně neúčtovala, stejně jako o příjmech od osob z České a Slovenské republiky, které byly adresovány přímo do sídla „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. a zaplaceny poštovními poukázkami České pošty s. p. Účetní doklady pak byly v kanceláři obviněné k dispozici po celou dobu jak před jejich zpracováním účetní firmou, tak i poté. Ze všech těchto skutečností je zřejmé, že obviněná jednala v přímém úmyslu zkrátit daň, a to navíc ve velkém rozsahu. Tento znak kvalifikované skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku je potřeba vzhledem k tomu, že jiná hlediska než finanční nemají pro jeho výklad význam, chápat tak, že daň byla zkrácena nejméně o 5 000 000 Kč, a tuto hranici obviněná zcela záměrně mnohonásobně překročila.
Právě proti zjištěnému rozsahu zkrácení daně a způsobu jeho objasnění směřovala další skutková námitka obviněné. Nejvyšší soud v tomto případě na rozdíl od státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství žádné „extrémní rozpory mezi skutkovými zjištěními soudu prvního stupně a provedenými důkazy“ neshledal. Soud prvního stupně zcela samostatně a nezávisle na výsledku šetření finančních úřadů přehledným, srozumitelným a akceptovatelným způsobem stanovil, v jaké výši došlo ke zkrácení obou daní, jak z příjmu, tak z přidané hodnoty, přičemž se vyrovnal se všemi výtkami vznesenými obhajobou (srovnej obsáhlé a velmi pečlivé odůvodnění rozsudku na str. 43 až 63). Soud prvního stupně oproti finančnímu úřadu postupoval při zjištění výše daňového úniku v souladu se zásadou trestního stíhání v pochybnostech ve prospěch obviněné a nepřevzal výsledky kontroly daně z příjmů a daně z přidané hodnoty provedené finančním úřadem, který není ve správním řízení povinen tuto zásadu respektovat. Na druhou stranu se soud prvního stupně zabýval ve svých úvahách výsledkem daňového řízení a neopominul ho vzít v potaz, jak mu mylně vytýká dovolatelka (nepřímo též státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství). Zprávy Finančního úřadu v Českých Budějovicích a na jejich základě vypracované odborné vyjádření soud prvního stupně hodnotil jako jakýkoli jiný důkaz v kontextu důkazů dalších. Pečlivě posuzoval také další výhrady, na něž obviněná poukazovala v dovolání v souvislosti se zamítavým rozhodnutím Nejvyššího správního soudu. Jím došlo k potvrzení závěrů pravomocného kasačního rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 23. 6. 2009, sp. zn. 10 Ca 6/2009, pro které z důvodu své naprosté nepřezkoumatelnosti nemohla obstát tam označená rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích, kterými byla daňovému subjektu „Das etwas andere“ „Das beste privat“, s. r. o., dodatečně vyměřena daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období kalendářních let 2002 až 2004 v celkové výši 22 167 510 Kč. Státní zástupkyně odkázala na příslušné pasáže posledně označeného soudního rozhodnutí, ve kterých se soud zabývá zjevnými disproporcemi přezkoumávaných rozhodnutí finančního orgánu, zejména co do způsobu stanovení základu daně za podmínek předepsaných daňovým řádem související s vyřešením otázky případného dvojího zdanění příjmů dosažených jednak v České a jednak ve Slovenské republice, a nedůvodným odmítnutím doplnit dokazování k návrhu žalobkyně k objasnění důvodů vzniku stálé provozovny daňového subjektu v L. a tím i otázky jeho postavení ve smyslu §17 odst. 3 zákona o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o daních z příjmu) a měla za to, že soud prvního stupně je pominul. Nejvyšší soud ovšem zjistil, že je tomu právě opačně. Soud prvního stupně na rozdíl od správce daně zvolil jinou konstrukci pro zjištění výše daňového úniku a nezahrnul do svých výpočtů platby od zdravotnického personálu, u nichž nebylo na jisto postaveno, že byly uhrazeny „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o., a mohly být zaplaceny i slovenským daňovým subjektům nebo fyzické osobě. Nevycházel na rozdíl od finančního úřadu pouze z toho, že Nadace vykazovala dar od těchto osob a tyto osoby pod záštitou Nadace vykonaly testy způsobilosti k výkonu ošetřovatelské činnosti, což by napovídalo tomu, že posléze s „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. uzavřely i smlouvu o obstarání pobytu (k tomu viz strana 50 odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně). Soud prvního stupně nevyvodil trestní odpovědnost obviněné za nepřiznání příjmů „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. ze smluv se zdravotnickým personálem uzavřených do 30. 11. 2003, protože tyto smlouvy neměl fyzicky k dispozici a nemohl spolehlivě zjistit, zda nebyly uzavřeny s fyzickou osobou, která působila vedle „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. až do 30. 11. 2003. K tomu Nejvyšší soud dodává, že vyřazení tohoto časového úseku současně znemožňuje, aby byly při zjišťování rozsahu zkrácení daně soudem prvního stupně zohledněny i příjmy od zdravotních sester, které sice vykonaly testy u „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. a zaplatily dar Nadaci ve výši 2 000 Kč, ovšem smlouvy o obstarání pobytu následně uzavřely s fyzickou nebo právnickou osobou mající sídlo ve Slovenské republice a tomuto slovenskému daňovému subjektu zaplatily i provizi. Taková možnost totiž reálně existovala jen do dne 6. 3. 2003, protože do tohoto data neměla Nadace Jihočeská lidová pomoc se sídlem v České republice zaregistrovánu pobočku na Slovensku. Od tohoto data byly dary sester ze Slovenské republiky registrovány u této pobočky, a proto výhrada, o které se zmiňuje výše citované rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, je z pohledu této trestní věci bezpředmětná.
Nedůvodnou je ve vztahu k zjištěnému rozsahu zkrácení daně i námitka dovolatelky, že se soud prvního stupně dostatečně nevyrovnal se skutečností, že místem uskutečnitelného zdanitelného plnění nebyla jen Česká republika ale i Rakousko, protože v L. působila stálá provozovna „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o., v níž docházelo k uzavírání smluv se zájemci o Nadací prezentované pečovatelské služby. Rovněž tuto námitku shledávala státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství s poukazem na shora citované rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jako opodstatněnou, ovšem Nejvyšší soud zjistil, že soud prvního stupně se s otázkou údajné stálé provozovny v L. řádně vypořádal ve svém rozsudku (viz jeho strana 46). Soud prvního stupně k této problematice správně zdůraznil, že zpoplatněna byla zprostředkovatelská činnost, a jen tyto platby byly předmětem daňové povinnosti, nikoli samotná pečovatelská péče poskytovaná následně na území Rakouska. K uzavírání zprostředkovatelských smluv přitom docházelo ze strany jejich poskytovatele výhradně na území České republiky v sídle obchodní společnosti „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. V kanceláři v L. byly zájemcům o služby jen sdělovány informace a případně byla připravována smlouva, k jejímuž uzavření později došlo v sídle „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. na území České republiky. O tom, že sama obviněná si byla vědoma skutečnosti, že ke zdanitelnému plnění dochází v České republice, jasně vypovídá fakt, že daňová přiznání podávala výhradně zde a v daňovém řízení přiznávala i příjmy získané za zprostředkovatelkou činnost od osob, které zprostředkovatelkou smlouvu podepsaly v zahraničí a hradily poplatky za ni na bankovní účet „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o., vedený u Raiffeisenbank L. v Rakousku. Kromě toho Nejvyšší soud poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 1. 2011, sp. zn. 9 Afs 66/2010, o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 28. 5. 2010, sp. zn. Af 26/2010, ve věci dodatečného vyměření daně z příjmu obchodní společnosti „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. za zdaňovací období 2002 až 2004, který státní zástupkyně ve svém vyjádření při argumentaci tím, že soud prvního stupně měl při svém rozhodování vycházet i z kompletního spisového materiálu správce daně, zřejmě opomněla vzít v potaz. Nejvyšší správní soud v citovaném rozhodnutí jasně konstatoval správnost závěrů nižšího soudu a správce daně o tom, že vznik a existence stálé provozovny v L. nebyla prokázána ani po doplněném dokazování, které bylo v předchozí části tohoto správního řízení nedůvodně odmítnuto, a vedlo k vydání dřívějšího kasačního rozhodnutí (srovnej část odůvodnění tohoto rozhodnutí označenou III. - Stálá provozovna). Z obsahu trestního i správního spisu je zřejmé, že i v propagačních materiálech „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. je výslovně uvedeno, že kancelář v L. působí pouze jako místo k poskytování informací, v němž není možné navázání kontaktů nebo uzavírání smluv. Tuto skutečnost ostatně potvrdily svědecké výpovědi zaměstnankyň „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o., podle kterých kontaktování a uzavírání smluv se zahraničními klienty probíhalo prostřednictvím poboček v Č. B., O., P., K. a B. Podle jejich výpovědí zájemci o služby kontaktovali některou ze zaměstnankyň v těchto pobočkách, následně jim byla poštou nebo faxem odeslána smlouva včetně informačních materiálů, dotazníků na rodinu a zdravotní stav pacienta a také podklady k platbám s čísly účtů. Kontakt „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. s rakouskými klienty tedy probíhal prostřednictvím poštovní korespondence a klienti vyplněné potvrzení o zaplacení provize zasílali zpět do České republiky. Přestože obviněná tvrdila, že klienti s ní jednali v kanceláři v L. a podepisovali zde smluvní dokumenty, na žádné ze zajištěných smluv provedených k důkazu v hlavním líčení nebyl její podpis jako jednatelky „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. zjištěn. Přestože někteří svědci vypověděli, že dokumenty vyplnili v rakouské kanceláři, současně potvrdili, že jim vyhotovené smlouvy byly zaslány poštou z České republiky. Stejně tak u prodlužovacích smluv. Konečně Nejvyšší soud upozorňuje na skutečnost, že existence „stálé provozovny“ v L. nebyla doložena ani dokumenty o registraci u rakouských finančních orgánů nebo dokumenty o zdanění příjmů této údajně stálé provozovny v Rakousku. Naopak z vyjádření Finančního úřadu v Linci vyplynulo, že obchodní společnost „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. nebyla v rozhodné době u tohoto finančního úřadu registrována, nepodávala zde daňová přiznání a nepřiznávala žádné příjmy. Za popsané důkazní situace v kontextu skutečnosti, že podle čl. 23 Česko - rakouské smlouvy o zamezení dvojího zdanění č. 48/1979 Sb., se ze zdanění v České republice vyjímají jen ty příjmy, které mohou být v Rakousku zdaněny (v daném případě nebyly vůbec prokázány objektivní podmínky vzniku stálé provozovny). Soud prvního stupně nepochybil, když obhajobu obviněné ve vztahu k příjmům od zahraničních klientů z Rakouska neakceptoval. Nejvyšší soud k tomu dodává, že kancelář v L. byla místem, které ve smyslu čl. 5 odst. 4 písm. e) výše uvedené smlouvy o zamezení dvojího zdanění sloužilo k výkonu činnosti přípravného nebo pomocného charakteru, protože představovala informační místo, kde docházelo ke konzultacím a podpůrným úkonům směřujícím k uzavření zprostředkovatelské smlouvy, jejíž samotná realizace probíhala v sídle společnosti v Č. B.
Navazující námitka dovolatelky směřovala proti tomu, že soud prvního stupně nezohlednil ve svých závěrech o zkrácení daně výsledek správního řízení. Tedy skutečnost, že řízení o dodatečném vyměření daně z příjmu „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. za rozhodné období bylo zastaveno. K tomu Nejvyšší soud stručně konstatuje, že jediným důvodem pro zmíněný postup bylo, že pro vady daňového řízení spočívající v zamítnutí důkazů navrhovaných „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. a v tom, že v podstatě došlo k dodatečnému vyměření daně na základě pomůcek a nikoli na základě provedeného dokazování, bylo pravomocně zrušeno rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 4. 11. 2008, č. j. 5485/08 - 1200, kterým bylo zamítnuto odvolání „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. proti rozhodnutím Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 25. 2.2008, č. j. 5046/08/077910/5493, č. j. 50421/08/077910/5493 a č. j. 50425/08/077910/5493, jimiž správce daně „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. dodatečně vyměřil daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období 2002 až 2004, a z důvodu prekluze již nelze znovu dodatečně daň vyměřit.
Další námitka obviněné, která stojí mimo dovolací důvody, směřovala proti zákonnosti, resp. procesní použitelnosti výsledků prohlídky, k níž došlo ve dnech 31. 10. až 1. 11. 2006 v objektu sídla obchodní společnosti „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. s tím, že na stejném místě sídlila i Nadace Jihočeská lidová pomoc a ohledně jí užívaných prostor prohlídka nařízena nebyla. K tomu Nejvyšší soud pouze dodává, že zmíněná prohlídka proběhla zcela v souladu s tehdejší právní úpravou prohlídky jiných prostor a pozemků zakotvenou v ustanovení §83a tr. řádu. Policejní orgán konal na základě příkazu k prohlídce sídla obchodní společnosti „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o., jenž byl řádně odůvodněn, a prostora, která měla být prohlédnuta, byla přesně specifikována a byl určen její rozsah. Skutečnost, že na stejném místě sídlila i Nadace Jihočeská lidová pomoc, na tomto závěru nemůže nic změnit. Prohlídka sídla „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o. byla prováděna s cílem nalézt a zajistit věci, které se měly stát věcnými důkazy ve smyslu §112 odst. 2 tr. řádu, přičemž tohoto cíle bylo dosaženo postupem podle příslušných ustanovení trestního řádu. Při existenci povinnosti orgánů činných v trestním řízení postupovat tak, aby byl zjištěn skutkový stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti, nemůže policejnímu orgánu bránit provést důvodně nařízenou prohlídku kancelářských prostor a zajistit věci, které se zde nachází, skutečnost, že na stejném místě sídlí ještě další subjekt, navíc personálně i jinak velmi úzce spjatý s tím, jehož prostřednictvím měl být spáchán zvlášť závažný zločin, pakliže se nejedná o subjekt se zákonnou povinností mlčenlivosti.
Poslední dovolací námitka se týkala druhu a výměry uloženého trestu. Obviněná ji podřadila rovněž pod dovolací důvod podle §265b odst. 2 písm. g) tr. řádu s poukazem na délku řízení, která se má ve výměře trestu ze zákona promítnout, a dále s důrazem na to, že peněžitý trest nemá být ukládán, je-li zjevné, že nebude dobytný. Nejvyšší soud k tomu poznamenává, že pokud jde o hmotněprávní posouzení druhu a výměry uloženého trestu, nelze systematickým výkladem soustavy dovolacích důvodů podle §265b odst. 1 tr. řádu dojít k jinému závěru, než že spadá pod dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. h) tr. řádu, který je koncipován jako speciální vůči dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu (shodně rozhodnutí Nejvyššího soudu publikované pod č. 22/2003 Sb. rozh. tr., rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 12. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 603/2006). Opačný výklad by vedl k závěru o zřejmé nadbytečnosti zákonné úpravy dovolacího důvodu podle §265 odst. 1 písm. h) tr. řádu a popíral by skutečnost, že dovolání je mimořádným opravným prostředkem, který má sloužit k nápravě jen takových vad, které jsou natolik významné, že ohrožují zákonné a spravedlivé rozhodování.
Podle §265b odst. 1 písm. h) tr. řádu lze dovolání podat tehdy, jestliže obviněnému byl uložen takový druh trestu, který zákon nepřipouští, nebo mu byl uložen trest ve výměře mimo trestní sazbu stanovenou v trestním zákoně na trestný čin, jímž byl uznán vinným. Z citovaného ustanovení je zřejmé, že dovoláním lze napadat pochybení soudů nižších stupňů týkající se druhu a výměry uloženého trestu jen v omezeném rozsahu, zásadně jen tehdy, pokud byl obviněnému uložen trest podle zákona nepřípustný nebo ve výměře překračující sazbu stanovenou trestním zákonem, případně pod touto sazbou. V posuzovaném případě se obviněná domáhá mimořádného přezkumu výroku o trestu nikoli z titulu jeho nepřípustnosti, nýbrž výhradně z titulu jeho údajné nepřiměřenosti z pohledu délky řízení, polehčujících okolností a skutečnosti, že vedle citelného trestu odnětí svobody, dlouhodobého zákazu činnosti, kterou vykonávala jako statutární orgán „DAS etwas ANDERE“ „Das Beste“ Privat s. r. o., trestů propadnutí věci a finančních prostředků jako náhradní hodnoty týkajících se v podstatě celé finanční hotovosti zajištěné při domovní prohlídce a na soukromých účtech obviněné, jí byl uložen i peněžitý trest ve výměře přesahující pět milionů Kč s náhradním trestem odnětí svobody na jeden rok. K těmto námitkám Nejvyšší soud pro stručnost odkazuje na odůvodnění rozsudků soudu prvního stupně i soudu odvolacího, které se otázkou přiměřenosti trestu podrobně zabývaly. Nad jejich rámec Nejvyšší soud dodává, že posuzování délky řízení a její případné přiměřenosti je individuální, neboť je potřeba přihlížet nejen k celkové době trestního řízení, nýbrž i k dalším okolnostem, jimiž jsou mimo jiné i složitost předmětu řízení a požadavky na provádění dokazování. V posuzovaném případě byla z těchto hledisek délka řízení objektivně důvodná a k průtahům, které by ospravedlnily mírnější trest pro obviněnou z pohledu ustanovení §39 odst. 3 tr. zákoníku, nedošlo. Velký rozsah spáchaného daňového deliktu, ziskuchtivý motiv jednání obviněné a délka, po kterou se daňové trestné činnosti promyšleně a zcela systematicky dopouštěla, opodstatňují, že jí byla, i přes její předchozí bezúhonnost, uložena citelná kombinace trestů odnětí svobody, zákazu činnosti, peněžitého trestu a trestu propadnutí věci a peněžních prostředků jako náhradní hodnoty. Rozhodně nelze hovořit o nepřiměřené represi. Navíc odvolací soud s ohledem na souhrn vyjmenovaných trestů obviněné podstatně snížil výměru trestu odnětí svobody z osmi na šest a půl roku, tedy uložil jí trest ještě v dolní polovině zákonné trestní sazby. Pro výkon tohoto trestu byla obviněná i přes jeho délku přiléhavě zařazena do mírnějšího typu věznice s dozorem, a to již soudem prvního stupně. Soud prvního stupně se rovněž pečlivě zaobíral majetkovými poměry obviněné, než přistoupil k uložení peněžitého trestu (srovnej odůvodnění rozsudku na str. 68 a 69), a jeho závěrům nelze vytknout nelogičnost či neopodstatněnost, zejména v části, kde soud rozebírá celkové příjmy obviněné v rozhodné době a účelové převedení části majetku na dceru K. v. G., ať již formou hotovosti nebo nákupu nemovitostí, případně jejich renovací.
Lze tedy shrnout, že dovolací námitky obviněné M. U., které uplatnila v rámci dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, jsou zjevně neopodstatněné. Nejvyšší soud proto dovolání obviněné podle §265i odst. 1 písm. e) tr. řádu odmítl. Své rozhodnutí přitom učinil v souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. a) tr. řádu v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 23. dubna 2014
Předsedkyně senátu:
JUDr. Blanka Roušalová
Vyhotovila:
JUDr. Pavla Augustinová