ECLI:CZ:NS:2017:30.CDO.268.2016.1
sp. zn. 30 Cdo 268/2016
ROZSUDEK
Nejvyšší soud České republiky rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Františka Ištvánka a soudců Mgr. Víta Bičáka a JUDr. Pavla Simona v právní věci žalobkyně Českého národního investičního obchodně-podnikatelského fondu a. s. v likvidaci, identifikační číslo osoby 472 85 842, se sídlem v Praze 6, Podbabská 20, zastoupené Mgr. Františkem Hrudkou, advokátem se sídlem v Praze 1, Vodičkova 30, proti žalované České republice – Ministerstvu financí, se sídlem v Praze 1, Letenská 15, o zaplacení 1 108 719 Kč s příslušenství, vedené u Obvodního soudu pro Prahu 1 pod sp. zn. 12 C 167/2003, o dovolání žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 14. 10. 2004, č. j. 20 Co 340/2004-50, takto:
I. Dovolání žalobkyně se v části, v níž napadá rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 14. 10. 2004, č. j. 20 Co 340/2004-50, v rozsahu, v němž byl potvrzen rozsudek Obvodního soudu pro Prahu 1 ze dne 19. 4. 2004, č. j. 12 C 167/2003-35, v rozsahu, v němž byla zamítnuta žaloba v částce 113 643,70 Kč, odmítá.
II. Rozsudek Obvodního soudu pro Prahu 1 ze dne 19. 4. 2004, č. j. 12 C 167/2003-35, v rozsahu, v němž byla zamítnuta žaloba v částce 995 075,30 Kč, a rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 14. 10 2004, č. j. 20 Co 340/2004-50, v rozsahu, v němž rozsudek soudu prvního stupně potvrdil v části, v níž byla zamítnuta žaloba v částce 995 075,30 Kč, se ruší a věc se vrací Obvodnímu soudu pro Prahu 1 k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobkyně se žalobou domáhala po žalované zaplacení částky 995 075,30 Kč jako škody způsobené nesprávným úředním postupem žalované spočívající v nákladech účelně vynaložených na zrušení nezákonných rozhodnutí finančního úřadu. Žalobkyně se dále též domáhala částky 113 643,70 Kč jako škody způsobené nesprávným úředním postupem žalované spočívající v neuhrazené části ušlého zisku.
Finanční úřad pro Prahu 1 platebním výměrem ze dne 15. 2. 1999, č. j. 27967/99/001915/4619, dodatečně vyměřil žalobkyni daň z příjmu právnických osob ve výši 717 300 Kč za zdaňovací období od 1. 1. 1993 do 31. 12. 1993 a platebním výměrem ze dne 15. 2. 1999, č. j. 2877/99/001915/4619, dodatečně vyměřil žalobkyni daň z příjmů právnických osob ve výši 667 890 Kč za zdaňovací období 1. 1. 1995 do 31. 12. 1995. Rozhodnutími Finančního úřadu pro Prahu 6 ze dne 13. 2. 2002, č. j. 45132/02/006512 a 45133/02/006512, bylo žalobkyni za opožděnou úhradu daně předepsáno penále ve výši 1 068 708 Kč a 814 001 Kč. K žádosti žalobce vydal dne 27. 3. 2002 Finanční úřad pro Prahu 1 rozhodnutí, kterým ověřil splnění podmínek neplatnosti shora označených dodatečných daňových výměrů pro nesplnění náležitostí podle ustanovení §32 odst. 2 písm. a) zákona č. 337/92 Sb. K odvolání žalobkyně rozhodl Finanční úřad pro Prahu 6 dne 9. 4. 2002 o zrušení platebních výměrů na daňové penále a přiznal žalobkyni nárok na úrok za období od 7. 4. 1999 do 9. 4. 2002 z částky 1 385 190 Kč, jež byla žalobkyni vrácena po lhůtě.
Dne 1. 3. 2002 uzavřela žalobkyně se společností Auditorská a daňová kancelář, s. r. o. smlouvu o prověrce daňových řízení vedených s klientem od roku 1995 a dodatkem k této smlouvě ze dne 8. 3. 2002 byla sjednána odměna auditorské společnosti ve výši 29 % + DPH z docíleného snížení daně nebo jejího příslušenství. V souladu s tímto ujednáním zaplatila žalobkyně auditorské společnosti odměnu ve výši 421 790,40 Kč a 573 284,90 Kč, tedy celkem odměnu ve výši 995 075,30 Kč.
Obvodní soud pro Prahu 1 žalobu žalobkyně rozsudkem ze dne 19. 4. 2004, č. j. 12 C 167/2003-35, zamítl. Pokud jde o nárok na náhradu nákladů vynaložených na zrušení nezákonného rozhodnutí, uvedl, že smlouva uzavřená mezi žalobkyní a auditorskou společností je absolutně neplatná pro obcházení ustanovení §3 odst. 3 zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců (dále jen „zákon o daňovém poradenství“), neboť určuje odměnu jako podíl na docíleném snížení daně, daňové úspoře nebo daňové úlevě. Žalobkyni proto se svým nárokem odkázal na auditorskou společnost, po níž se může vydání částky domáhat jako bezdůvodného obohacení. Pokud jde o nárok na náhradu ušlého zisku, soud prvního stupně uvedl, že žalovaná ušlý zisk nahradila podle speciálního zákona a v daném případě nelze aplikovat občanský zákoník.
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 14. 10. 2004, č. j. 20 Co 340/2004-50, rozsudek soudu prvního stupně potvrdil. Pokud jde o nárok na náhradu nákladů vynaložených na zrušení nezákonného rozhodnutí, ztotožnil se s názorem soudu prvního stupně. Pokud jde o nárok na náhradu ušlého zisku, uvedl, že není zřejmé, z čeho žalobkyně možnost zisku v ní uváděné výši dovozuje.
Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně (dále jen „dovolatelka“) řádné a včasné dovolání podle §237 odst. 1 písm. c) zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád (dále jen „o. s. ř.“). V dovolání uvedla, že rozhodnutí závisí na posouzení otázky zásadního právního významu, a to zda je absolutně neplatná smlouva o prověrce daňových řízení vedených s klientem uzavřená mezi auditorskou společností a jejím klientem, v níž je odměna sjednána jako podíl na docíleném snížení daně nebo jejího příslušenství, pro obcházení ustanovení §3 odst. 3 zákona o daňovém poradenství. Dovolatelka se domnívá, že předmětné ustanovení dopadá výhradně jen na daňové poradce a nikoliv na auditory či auditorské společnosti, což jednoznačně vyplývá ze znění zákona, a proto jím nemohla být dotčena platnost uzavřené smlouvy.
Nejvyšší soud České republiky jako soud dovolací (§10a o. s. ř.) věc projednal podle o. s. ř. ve znění účinném od 1. 7. 2009 a po zjištění, že dovolání proti pravomocnému rozsudku odvolacího soudu bylo podáno oprávněnou osobou (účastníkem řízení) ve lhůtě uvedené v ustanovení §240 odst. 1 o. s. ř., se nejprve zabýval otázkou přípustnosti dovolání.
Dovoláním lze napadnout pravomocná rozhodnutí odvolacího soudu, pokud to zákon připouští (§236 odst. 1 o. s. ř.).
Dovolání je přípustné proti rozsudku odvolacího soudu a proti usnesení odvolacího soudu, jimiž bylo změněno rozhodnutí soudu prvního stupně ve věci samé [§237 odst. 1 písm. a) o. s. ř.], jimiž bylo potvrzeno rozhodnutí soudu prvního stupně, kterým soud prvního stupně rozhodl ve věci samé jinak než v dřívějším rozsudku (usnesení) proto, že byl vázán právním názorem odvolacího soudu, který dřívější rozhodnutí zrušil [§237 odst. 1 písm. b) o. s. ř.], nebo jimiž bylo potvrzeno rozhodnutí soudu prvního stupně, jestliže dovolání není přípustné podle ustanovení §237 odst. 1 písm. b) o. s. ř. a jestliže dovolací soud dospěje k závěru, že napadené rozhodnutí má ve věci samé po právní stránce zásadní význam [§237 odst. 1 písm. c) o. s. ř.].
Žalobkyně dovoláním napadá rozsudek odvolacího soudu, jímž byl potvrzen rozsudek soudu prvního stupně ve věci samé. Podle ustanovení §237 odst. 1 písm. b) o. s. ř. dovolání není přípustné, a to již proto, že ve věci samé nebylo soudem prvního stupně vydáno rozhodnutí, které by bylo odvolacím soudem zrušeno. Dovolání žalobkyně proti rozsudku odvolacího soudu tedy může být přípustné jen při splnění předpokladů uvedených v ustanovení §237 odst. 1 písm. c) o. s. ř.
Rozhodnutí odvolacího soudu má po právní stránce zásadní význam ve smyslu ustanovení §237 odst. 1 písm. c) o. s. ř. zejména tehdy, řeší-li právní otázku, která v rozhodování dovolacího soudu dosud nebyla vyřešena nebo která je odvolacími soudy nebo dovolacím soudem rozhodována rozdílně, nebo řeší-li právní otázku v rozporu s hmotným právem [§237 odst. 3 o. s. ř.].
Dovolací soud je při přezkoumání rozhodnutí odvolacího soudu zásadně vázán uplatněnými dovolacími důvody (srov. §242 odst. 3 o. s. ř.); vyplývá z toho mimo jiné, že při zkoumání, zda napadené rozhodnutí odvolacího soudu má ve smyslu ustanovení §237 odst. 3 o. s. ř. ve věci samé po právní stránce zásadní právní význam, může posuzovat jen takové právní otázky, které dovolatel v dovolání označil.
Přípustnost dovolání podle ustanovení §237 odst. 1 písm. c) o. s. ř. není založena již tím, že dovolatel tvrdí, že napadené rozhodnutí odvolacího soudu má ve věci samé po právní stránce zásadní význam. Přípustnost dovolání nastává tehdy, jestliže dovolací soud za použití hledisek, příkladmo uvedených v ustanovení §237 odst. 3 o. s. ř., dospěje k závěru, že napadené rozhodnutí odvolacího soudu ve věci samé po právní stránce zásadní význam skutečně má.
Dovolací soud předně konstatuje, že v části, v níž dovolání směřuje proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 14. 10. 2004, č. j. 20 Co 340/2004-50, v rozsahu, v němž byl potvrzen rozsudek Obvodního soudu pro Prahu 1 ze dne 19. 4. 2004, č. j. 12 C 167/2003-35, v rozsahu, v němž byla zamítnuta žaloba v částce 113 643,70 Kč, neobsahuje dovolání žádnou argumentaci a Nejvyšší soud v řešení přijatém odvolacím soudem žádný důvod přípustnosti dovolání neshledává, proto jej v této části odmítl.
Dovolatelkou vymezená otázka zásadního právního významu, zda je absolutně neplatná smlouva o prověrce daňových řízení vedených s klientem uzavřená mezi auditorskou společností a jejím klientem, v níž je odměna sjednána jako podíl na docíleném snížení daně nebo jejího příslušenství, pro obcházení ustanovení §3 odst. 3 zákona o daňovém poradenství, nebyla dosud v rozhodovací praxi dovolacího soudu řešena. Protože dovolatelka namítá nesprávné vyřešení této otázky a protože posouzení této otázky bylo pro rozhodnutí projednávané věci významné (určující), představuje napadený rozsudek odvolacího soudu rozhodnutí, které má po právní stránce zásadní význam. Dovolací soud proto dospěl k závěru, že dovolání žalobkyně proti rozsudku odvolacího soudu je v částí, v níž směřuje proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 14. 10 2004, č. j. 20 Co 340/2004-50, v rozsahu, v němž potvrdil rozsudek soudu prvního stupně v části, v níž byla zamítnuta žaloba v částce 995 075,30 Kč podle ustanovení §237 odst. 1 písm. c) o. s. ř., přípustné.
Obecně se k problematice absolutní neplatnosti smlouvy pro obcházení zákona dovolací soud vyjádřil ve svém rozsudku ze dne ze dne 29. 4. 1999, sp. zn. 2 Cdon 1659/97, uveřejněném v časopise Soudní judikatura číslo 12 ročníku 1999 pod číslem 121, v němž uvedl, že podle judikatury i doktríny rozpor právního úkonu se zákonem (contra legem) je dán v případech, kdy je právní úkon zákonem výslovně zakázán či přikázán neboli kdy se ocitá v rozporu se zákonným zákazem popř. s imperativním příkazem, který není sice zákonem výslovně formulován, ale ze zákona vyplývá. Právní úkon je neplatný pro rozpor se zákonem i tehdy, je-li v rozporu s rozhodnutím vydaným příslušným státním orgánem (např. ministerstvem) na základě zákonného zmocnění (srov. např. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 31. 8. 2010, sp. zn. 23 Cdo 472/2008 a rozsudek ze dne 7. 12. 2005 sp. zn. 32 Cdo 1144/2004, jež jsou veřejnosti k dispozici na webových stránkách Nejvyššího soudu www.nsoud.cz , a Švestka, J., Spáčil, J., Škárová, M., Hulmák, M. a kol. Občanský zákoník I. §1-459. Komentář. 1. vydání. Praha : C. H. Beck, 2008, str. 327 a násl.). Právními úkony, jimiž se zákon obchází (in fraudem legis), jsou – na rozdíl od úkonů zákonu odporujících – právní úkony, které sice neodporují výslovnému zákazu zákona, které však svými důsledky směřují k výsledku zákonu odporujícímu.
Ve svém rozsudku ze dne 30. 8. 2011, sp. zn. 30 Cdo 4831/2010, pak dovolací soud dále uvedl, že kvalifikace právního úkonu jako absolutně neplatného prodělává v podmínkách upevňování atributů demokratického právního státu, zahrnujících i respekt k dispozičním oprávněním subjektů právních vztahů, pozvolný vývoj. Namísto strnulého lpění na formálním pojetí neplatnosti právního úkonu ve smyslu §39 obč. zák. „za každou cenu“ se objevují v literatuře i v judikatuře úvahy, akcentující zájem na zachování právní jistoty účastníků právního vztahu. Závěr, že určitý právní úkon je neplatný pro rozpor se zákonem nebo proto, že zákon obchází, se musí opírat o rozumný výklad dotčeného zákonného ustanovení. Nelze vystačit pouze s gramatickým výkladem. Významnou roli zde hraje především výklad teleologický. Je proto nutné se vždy ptát po účelu zákonného příkazu či zákazu. V soukromoprávní sféře ne každý rozpor se zákonem má za následek absolutní neplatnost právního úkonu. Smyslem ochrany legality v soukromoprávní sféře není jen ochrana zájmů státu, ale především ochrana soukromoprávních vztahů, tedy především ochrana smluvních vztahů podle zásady „pacta sunt servanda“ (smlouvy se musí dodržovat). V soukromoprávní sféře platí zásada, že co není zakázáno, je dovoleno. Proto každý zákonný zásah do této sféry je třeba vnímat jako omezení lidské svobody, a proto je nutno vykládat ustanovení o neplatnosti právních úkonů pro rozpor se zákonem restriktivně a nikoli extenzivně. Opačný výklad by byl v rozporu s čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod, podle kterého při používání ustanovení o mezích základních práv a svobod (v tomto případě smluvní volnosti stran) musí být šetřeno jejich podstaty a smyslu a taková omezení nesmějí být zneužívána k jiným účelům, než pro které byla stanovena. [srov. nálezy Ústavního soudu České republiky (dále již „Ústavní soud“) ze dne 6. 4. 2005, sp. zn. II. ÚS 87/04, a dále ze dne 10. 6. 2005, sp. zn. I.ÚS 625/03, jež jsou veřejnosti dostupné na webových stránkách Ústavního soudu – www.nalus.usoud.cz , a dále např. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 23. 12. 2004, č.j. 28 Cdo 440/2004, uveřejněný v Souboru civilních rozhodnutí a stanovisek Nejvyššího soudu pod č. C 3193, ročník 2006, usnesení Nejvyššího soudu ze dne 15. 10. 2009, sp. zn. 28 Cdo 9985/2003, příp. z odborné literatury – Salač, J.: K problematice rozporu právního úkonu se zákonem ve světle §39 občanského zákoníku, Právní rozhledy 10/1997, str. 510 a Komentář k občanskému zákoníku publikovaný v ASPI]. Je možno poukázat i na nález Ústavního soudu ze dne 10. 6. 2005, sp. zn. I.ÚS 625/03, dle kterého základním principem výkladu smluv je priorita výkladu, který nezakládá neplatnost smlouvy, před takovým výkladem, který neplatnost smlouvy zakládá, jsou-li možné oba výklady. Je tak vyjádřen a podporován princip autonomie smluvních stran, povaha soukromého práva a s ním spojená společenská a hospodářská funkce smlouvy. Neplatnost smlouvy má být tedy výjimkou, nikoliv zásadou. Tento výkladový argument přesahuje český právní řád, prolíná se právními řády západní právní kultury a má charakter obecného principu právního. Není tedy ústavně konformní a je v rozporu s principy právního státu vyvěrajícími z čl. 1 Ústavy taková praxe, kdy obecné soudy preferují zcela opačnou tezi upřednostňující výklad vedoucí k neplatnosti smlouvy před výkladem neplatnost smlouvy nezakládajícím.
Podle ustanovení §3 odst. 1 zákona o daňovém poradenství daňové poradenství fyzické nebo právnické osobě (dále jen "klient") poskytuje daňový poradce.
Podle ustanovení §3 odst. 2 zákona o daňovém poradenství je daňovým poradcem fyzická osoba, zapsaná v seznamu daňových poradců (dále jen "seznam"); seznam vede komora.
Podle ustanovení §3 odst. 3 zákona o daňovém poradenství se daňové poradenství se poskytuje na základě smlouvy uzavřené mezi daňovým poradcem a klientem. Za poskytnutí daňového poradenství náleží daňovému poradci odměna, jejíž výši si obě smluvní strany dohodnou. Dohoda, kterou je odměna za poskytnutí daňového poradenství sjednána jako podíl na docíleném snížení daně, daňové úspoře nebo daňové úlevě, popřípadě jako podíl na ukazatelích výsledku činnosti, nebo je sjednána formou věcného plnění, je neplatná.
Podle ustanovení §2 zákona o daňovém poradenství tímto zákonem nejsou dotčena oprávnění advokátů, komerčních právníků a auditorů, popřípadě jiných osob a orgánů, upravená zvláštními předpisy. Dotčeno není ani právo fyzické nebo právnické osoby požádat o právní pomoc a finančně ekonomickou radu ve věcech daní a ve věcech, které s daněmi přímo souvisejí, i jinou fyzickou osobu než je daňový poradce; tato jiná osoba však nesmí poskytovat uvedenou pomoc nebo rady soustavně za účelem dosažení zisku, nejde-li o osoby uvedené ve větě první.
Smysl a účel ustanovení §3 odst. 3 zákona o daňovém poradenství, jež zakazuje sjednání odměny jako podílu na docíleném snížení daně, daňové úspoře, popřípadě jako podílu na ukazatelích výsledku činnosti, je třeba dovodit výkladem. Smysl a účel tohoto ustanovení lze spatřovat v tom, že zákonodárce chtěl zamezit tomu, aby byl daňový poradce při poskytování daňového poradenství finančně motivován na snížení daňové povinnosti svého klienta, a to do vyměření daně. Naopak v situaci, kdy již byla daň vyměřena, je daňový poradce povinen poskytnout klientovi pomoc, nevyměří-li správce daně daň správně a pokud o to klient požádá. V této fázi tedy již činí daňový poradce pouze takové úkony, které směřují k odvrácení účinků chybně stanovené daňové povinnosti a k nápravě stavu, který nemá oporu v platných předpisech (shodně srov. ŠEFL, Vladimír. Odměna daňového poradce. e-Bulletin Komory daňových poradců, 5/2010, s. 19-20). Za této situace tedy při činnosti daňového poradce, která následuje po vyměření daně, již nehrozí riziko, že by odměna sjednaná jako podíl na docíleném snížení daně, daňové úspoře nebo daňové úlevě, popřípadě jako podíl na ukazatelích výsledku činnosti, motivovala daňového poradce k nežádoucímu snižování daňové povinnosti klienta.
Pokud si teda žalobkyně sjednala s auditorskou společností Auditorská a daňová kancelář, s. r. o. odměnu za služby spočívající v prověrce daňových řízení vedených s klientem, tedy za služby, jež byly prováděny po vyměření daně, jako 29 % + DPH z docíleného snížení daně nebo jejího příslušenství, nemůže smlouva, v níž byla odměna takto sjednána, považována za absolutně neplatnou pro obcházení zákona, neboť takové ujednání není v rozporu s podstatou a smyslem ustanovení §3 odst. 3 zákona o daňovém poradenství, tak jak byl vyložen výše. Pokud tedy odvolací soud, jakož i soud prvního stupně dospěly k závěru opačnému, dopustily se nesprávného právního posouzení věci.
Dovolací soud pak na okraj připomíná též svou judikaturu týkající se hrazení nákladů vynaložených na zrušení nezákonného rozhodnutí. Jak uvedl ve svém rozsudku ze dne 23. 4. 2013, sp. zn. 30 Cdo 101/2013, náklady na zrušení nebo změnu nezákonného rozhodnutí nebo na nápravu nesprávného úředního postupu, spočívající v odměně za služby poskytnuté daňovým poradcem, představují náklady řízení, které lze nahradit za podmínek stanovených v §31 zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), dále jen „OdpŠk“. Náhrada nákladů řízení podle citovaného ustanovení není založena na zásadě náhrady skutečné škody, ale na zásadě náhrady účelně či důvodně vynaložených nákladů. Ustanovení §31 OdpŠk neslouží k hrazení dodatečných mimořádných nákladů řízení, přiznává se pouze náhrada nákladů řízení podle příslušných procesních předpisů, tj. účelně či důvodně vynaložených nákladů řízení.
Nejvyšší soud s ohledem na to, že shledal námitky dovolatelky uvedené v dovolání důvodnými, napadený rozsudek odvolacího soudu částečně zrušil (§243b odst. 2, část věty za středníkem, o. s. ř.). Vzhledem k tomu, že důvody, pro které byl částečně zrušen rozsudek odvolacího soudu, platí i pro část rozsudku soudu prvního stupně, zrušil dovolací soud i tento rozsudek v této části a věc vrátil soudu prvního stupně k dalšímu řízení (§243b odst. 3 o. s. ř.).
V dalším řízení bude soud prvního stupně vázán právním názorem dovolacího soudu (§243d odst. 1, věta za středníkem o. s. ř.), přičemž rozhodne také o dosavadních nákladech řízení včetně řízení dovolacího (§243d odst. 1, věta druhá o. s. ř.).
Proti tomuto rozsudku není přípustný opravný prostředek.
V Brně dne 28. 2. 2017
JUDr. František Ištvánek
předseda senátu