ECLI:CZ:NS:2017:4.TDO.1359.2016.1
sp. zn. 4 Tdo 1359/2016-24
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 28. 2. 2017 o dovolání nejvyššího státního zástupce podaného v neprospěch obviněného R. N. , proti usnesení Krajského soudu v Ostravě ˗ pobočky v Olomouci, ze dne 31. 5. 2016, sp. zn. 68 To 69/2016, v trestní věci vedené u Okresního soudu v Přerově pod sp. zn. 4 T 4/2016, takto:
Podle §265k odst. 1 tr. ř. se zrušují usnesení Krajského soudu v Ostravě ˗ pobočky v Olomouci, ze dne 31. 5. 2016, sp. zn. 68 To 69/2016 a usnesení Okresního soudu v Přerově ze dne 16. 2. 2016, sp. zn. 4 T 4/2016.
Podle §265k odst. 2 tr. ř. se zrušují také všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Podle §265l odst. 1 tr. ř. se Okresnímu soudu v Přerově přikazuje, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Odůvodnění:
Usnesením Okresního soudu v Přerově ze dne 16. 2. 2016, sp. zn. 4 T 4/2016, bylo podle §223 odst. 1 tr. ř. z důvodu uvedeného v §11 odst. 1 písm. j) tř. ř. zastaveno trestní stíhání obviněného R. N. pro skutky spočívající v tom, že „jako fyzická osoba podnikající podle živnostenského zákona s místem podnikání Č. …, IČO: …, která byla jako plátce daně z příjmů fyzických osob a jako plátce daně z přidané hodnoty registrována pod DIČ …,
1)
dne 22.10.2008 Finančnímu úřadu v Přerově podal přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen 2008, kde na ř. 215, který představoval výši uskutečněných zdanitelných plnění se sníženou sazbou daně, uvedl, že základ daně činila částka 40.851,- Kč a částka 3.677,- Kč pak činila daň na výstupu, přičemž v tomto daňovém přiznání vědomě neuvedl, že v předmětném daňovém období jako živnostník v oblasti stavebnictví vystavil minimálně další čtyři faktury, a to:
- fakturu ze dne 2.8.2008, kteréžto datum bylo zároveň datem uskutečněného plnění, vystavenou za provedení stavebních prací dle smlouvy o dílo ze dne 20.5.2008 týkající se zakázky „RD ve S. u O.“, na účet manželů L., kde základ daně činil 998.015,- Kč a DPH ve výši snížené sazby činila 89.821,35 Kč,
- fakturu ze dne 02.08.2008, kteréžto datum bylo zároveň datem uskutečněného plnění, vystavenou za elektropráce týkající se zakázky „RD ve S. u O.“, na účet manželů L., kde základ daně činil 64.000,- Kč a DPH ve výši snížené sazby činila 5.760,- Kč,
- fakturu ze dne 20.08.2008, kteréžto datum bylo zároveň datem uskutečněného plnění, vystavenou za provedení stavebních prací dle smlouvy o dílo ze dne 20.5.2008 týkající se zakázky „RD ve S. u O.“, na účet manželů L., kde základ daně činil 216.500,- Kč a DPH ve výši snížené sazby činila 19.485,- Kč, a
- fakturu ze dne 26.08.2008, kteréžto datum bylo zároveň datem uskutečněného plnění, vystavenou za provedení stavebních prací dle smlouvy o dílo ze dne 20.5.2008 týkající se zakázky „RD ve S. u O.“, na účet manželů L., kde základ daně činil 41.285,- Kč a DPH ve výši snížené sazby činila 3.715,65 Kč,
čímž tak na ř. 215 vědomě ponížil jak základ daně, a to nejméně o částku 1.319.800,- Kč, tak samotnou daň na výstupu, a to o částku 118.782,- Kč, o kterou tak zároveň účelově ponížil skutečně odvedenou daň, vše ke škodě státního rozpočtu České republiky,
2)
dne 29.12.2008 Finančnímu úřadu v Přerově podal přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září 2008, kde na ř. 215, který představoval výši uskutečněných zdanitelných plnění se sníženou sazbou daně, uvedl, že základ daně činila částka 74.955,- Kč a částka 6.746,- pak činila daň na výstupu, přičemž v tomto daňovém přiznání vědomě neuvedl, že v předmětném daňovém období jako živnostník v oblasti stavebnictví vystavil minimálně další čtyři faktury, a to:
- fakturu ze dne 01.09.2008, kteréžto datum bylo zároveň datem uskutečněného plnění, vystavenou jako zálohu na stavební práce dle smlouvy o dílo ze dne 20.5.2008 týkající se zakázky „RD ve S. u O.“, na účet manželů L., kde základ daně činil 50.000,- Kč a DPH ve výši snížené sazby činila 4.500,- Kč,
- fakturu ze dne 01.09.2008, kteréžto datum bylo zároveň datem uskutečněného plnění, vystavenou jako zálohu na stavební práce dle smlouvy o dílo ze dne 20.5.2008 týkající se zakázky „RD ve S. u O.“, na účet manželů L., kde základ daně činil 16.000,- Kč a DPH ve výši snížené sazby činila 1.440,- Kč,
- fakturu ze dne 01.09.2008, kteréžto datum bylo zároveň datem uskutečněného plnění, vystavenou jako zálohu na stavební práce dle smlouvy o dílo ze dne 20.5.2008 týkající se zakázky „RD ve S. u O.“, na účet manželů L., kde základ daně činil 30.400,- Kč a DPH ve výši snížené sazby činila 2.736,- Kč, a
- fakturu ze dne 06.09.2008, kteréžto datum bylo zároveň datem uskutečněného plnění, vystavenou jako zálohu na stavební práce dle smlouvy o dílo ze dne 20.5.2008 týkající se zakázky „RD ve S. u O.“, na účet manželů L., kde základ daně činil 65.000,- Kč a DPH ve výši snížené sazby činila 5.850,- Kč,
čímž tak na ř. 215 vědomě ponížil jak základ daně, a to nejméně o částku 161.400,- Kč, tak samotnou daň na výstupu, a to o částku 14.526,- Kč, o kterou tak zároveň účelově ponížil skutečně odvedenou daň, vše ke škodě státního rozpočtu České republiky,
3)
dne 29.12.2008 Finančnímu úřadu v Přerově podal přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 2008, kde na ř. 215, který představoval výši uskutečněných zdanitelných plnění se sníženou sazbou daně, uvedl, že základ daně činila částka 0,- Kč a částka 0,- Kč pak činila daň na výstupu, přičemž v tomto daňovém přiznání vědomě neuvedl, že v předmětném daňovém období jako živnostník v oblasti stavebnictví vystavil minimálně čtyři faktury, a to:
- fakturu ze dne 29.10.2008, s datem uskutečněného plnění k 3.11.2008, vystavenou jako zálohu na elektropráce dle smlouvy o dílo ze dne 20.5.2008 týkající se zakázky „RD ve S. u O.“, na účet manželů L., kde základ daně činil 30.000,- Kč a DPH ve výši snížené sazby činila 2.700,- Kč, přičemž platbu obdržel dne 3.10.2008,
- fakturu ze dne 29.10.2008 s datem uskutečněného plnění k 3.11.2008, vystavenou jako zálohu na SDK do podkroví dle smlouvy o dílo ze dne 20.5.2008 týkající se zakázky „RD ve S. u O.“, na účet manželů L., kde základ daně činil 90.000,- Kč a DPH ve výši snížené sazby činila 8.100,- Kč, přičemž platbu obdržel dne 3.10.2008,
- fakturu ze dne 29.10.2008 s datem uskutečněného plnění k 3.11.2008, vystavenou jako zálohu na stavební práce dle smlouvy o dílo ze dne 20.5.2008 týkající se zakázky „RD ve S. u O.“, na účet manželů L., kde základ daně činil 14.500,- Kč a DPH ve výši snížené sazby činila 1.305,- Kč, přičemž platbu obdržel dne 3.10.2008,
- fakturu ze dne 29.10.2008 s datem uskutečněného plnění k 3.11.2008, vystavenou jako zálohu na stavební práce dle smlouvy o dílo ze dne 20.5.2008 týkající se zakázky „RD ve S. u O.“, na účet manželů L., kde základ daně činil 149.664,- Kč a DPH ve výši snížené sazby činila 13.469,76 Kč, přičemž platbu obdržel dne 3.10.2008, a
- fakturu ze dne 11.10.2008 s datem uskutečněného plnění k 18.10.2008, vystavenou za stavební práce dle smlouvy o dílo ze dne 20.5.2008 týkající se zakázky „RD ve S. u O.“, na účet manželů L., kde základ daně činil 147.500,- Kč a DPH ve výši snížené sazby činila 13.275,- Kč, kdy celkovou částku ve výši 160.775,- Kč obdržel z účtu č. … M. L. na účet č. … manželky M. N. dne 24.10.2008,
čímž tak na ř. 215 vědomě ponížil jak základ daně, a to nejméně o částku 431.664,- Kč, tak samotnou daň na výstupu, a to o částku 38.849,- Kč, o kterou tak zároveň účelově ponížil skutečně odvedenou daň, vše ke škodě státního rozpočtu České republiky,
4)
v rozporu s tehdejším ust. §101 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, nepodal v zákonné lhůtě ani později Finančnímu úřadu v Přerově daňové přiznání k DPH za zdaňovací období listopad 2008, přičemž správce daně ve smyslu tehdejšího ust. §44 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, předpokládal, že R. N. v daňovém přiznání vykázal daň ve výši nula a tuto také vyměřil, ačkoliv v rozhodném období jeho příjmy vzhledem k přijatým a uskutečněným zdanitelným plněním představovaly min. 4.320.579,58 Kč (bez DPH), které fakturoval svým odběratelům, a to konkrétně fakturami:
- fakturou ze dne 04.11.2008, kteréžto datum bylo zároveň datem uskutečněného plnění, vystavenou za provedení díla odběrateli Dalkia Česká republika, a.s., IČO: 451 93 410, kde základ daně činil 565.000,- Kč a DPH ve výši základní sazby činila 107.350,- Kč,
- fakturou ze dne 04.11.2008 kteréžto datum bylo zároveň datem uskutečněného plnění, vystavenou za provedení díla odběrateli Dalkia Česká republika, a.s., IČO: 451 93 410, kde základ daně činil 249.889,- Kč a DPH ve výši základní sazby činila 47.478,91 Kč,
- fakturou ze dne 14.11.2008, kteréžto datum bylo zároveň datem uskutečněného plnění, vystavenou za provedení díla odběrateli Dalkia Česká republika, a.s., IČO: 451 93 410, kde základ daně činil 781.700,- Kč a DPH ve výši základní sazby činila 148.523,- Kč,
- fakturou ze dne 24.11.2008, kteréžto datum bylo zároveň datem uskutečněného plnění, vystavenou za provedení díla odběrateli Dalkia Česká republika, a.s., IČO: 451 93 410, kde základ daně činil 2.270.208,- Kč a DPH ve výši základní sazby činila 431.339,52 Kč,
- fakturou ze dne 18.11.2008, kteréžto datum bylo zároveň datem uskutečněného plnění, vystavenou jako záloha na výměnu oken na základě smlouvy o dílo uzavřené R. N. a společností SANO-MEDICUS s.r.o., IČO: 476 81 471 ze dne 01.07.2008, kde základ daně činil 294.118,42 Kč a DPH ve výši základní sazby činila 55.882,42 Kč,
- fakturou ze dne 25.11.2008, kteréžto datum bylo zároveň datem uskutečněného plnění, vystavenou jako záloha na výměnu oken na základě smlouvy o dílo uzavřené R. N. a společností SANO-MEDICUS s.r.o., IČO: 476 81 471 ze dne 01.07.2008, kde základ daně činil 159.664,16 Kč a DPH ve výši základní sazby činila 30.336,16 Kč,
v důsledku čehož za toto daňové období neodvedl daň z přidané hodnoty ve výši 820.626,- Kč, vše ke škodě státního rozpočtu České republiky, kterou je namístě ponížit o částku 284,90 Kč představující DPH uhrazenou společnosti Coleman S.I., a.s., na základě faktury ze dne 3.11.2008,
5)
v rozporu s tehdejším ust. §101 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, nepodal v zákonné lhůtě ani později Finančnímu úřadu v Přerově daňové přiznání k DPH za zdaňovací období prosinec 2008, přičemž správce daně ve smyslu tehdejšího ust. §44 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, předpokládal, že R. N. v daňovém přiznání vykázal daň ve výši nula a tuto také vyměřil, ačkoliv v rozhodném období jeho příjmy vzhledem k přijatým a uskutečněným zdanitelným plněním představovaly min. 2.560.280,55 Kč (bez DPH), které fakturoval svým odběratelům, a to konkrétně fakturami:
- fakturou ze dne 3.12.2008, kteréžto datum bylo zároveň datem uskutečněného plnění, vystavenou za výměnu oken na základě smlouvy o dílo uzavřené mezi R. N. a společností SANO-MEDICUS s.r.o., IČO: 476 81 471 ze dne 01.07.2008, kde základ daně činil 75 755,50 Kč a DPH ve výši základní sazby činila 14.393,55 Kč,
- fakturou ze dne 09.12.2008, s datem uskutečněného plnění k 15.12.2008, vystavenou za provedení stavebních prací dle smlouvy o dílo ze dne 20.5.2008 týkající se zakázky „RD ve S. u O.“, na účet manželů L., kde základ daně činil 197.698,- Kč a DPH ve výši snížené sazby činila 17.792,82 Kč,
- fakturou ze dne 31.12.2008, kteréžto datum bylo zároveň datem uskutečněného plnění, vystavenou za provedení díla odběrateli Dalkia Česká republika, a.s., IČO: 451 93 410, kde základ daně činil 309.792,- Kč a DPH ve výši základní sazby činila 58.860,48 Kč,
- fakturou ze dne 30.12.2008 kteréžto datum bylo zároveň datem uskutečněného plnění, vystavenou za provedení díla odběrateli Dalkia Česká republika, a.s., IČO: 451 93 410, kde základ daně činil 724.200,- Kč a DPH ve výši základní sazby činila 137.598,- Kč,
- fakturou ze dne 28.12.2008, kteréžto datum bylo zároveň datem uskutečněného plnění, vystavenou za provedení díla odběrateli Dalkia Česká republika, a.s., IČO: 451 93 410, kde základ daně činil 297.000,- Kč a DPH ve výši základní sazby činila 56.430,- Kč,
- fakturou ze dne 30.12.2008, kteréžto datum bylo zároveň datem uskutečněného plnění, vystavenou za provedení díla odběrateli Dalkia Česká republika, a.s., IČO: 451 93 410, kde základ daně činil 198.755,- Kč a DPH ve výši základní sazby činila 37.763,45 Kč,
- fakturou ze dne 31.12.2008, kteréžto datum bylo zároveň datem uskutečněného plnění, vystavenou za provedení díla odběrateli Dalkia Česká republika, a.s., IČO: 451 93 410, kde základ daně činil 599.000,- Kč a DPH ve výši základní sazby činila 113.810,- Kč,
- fakturou ze dne 31.12.2008, kteréžto datum bylo zároveň datem uskutečněného plnění, vystavenou za provedení díla odběrateli Dalkia Česká republika, a.s., IČO: 451 93 410, kde základ daně činil 158.080,- Kč a DPH ve výši základní sazby činila 30.035,20 Kč,
v důsledku čehož za toto daňové období neodvedl daň z přidané hodnoty ve výši 466.682,48 Kč, vše ke škodě státního rozpočtu České republiky,
6)
v rozporu s tehdejším ust. §101 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, nepodal v zákonné lhůtě ani později Finančnímu úřadu v Přerově daňové přiznání k DPH za zdaňovací období květen 2009, přičemž správce daně ve smyslu tehdejšího ust. §44 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, předpokládal, že R. N. v daňovém přiznání vykázal daň ve výši nula a tuto také vyměřil, ačkoliv v rozhodném období jeho příjmy vzhledem k přijatým a uskutečněným zdanitelným plněním představovaly min. 850.000,- Kč (bez DPH), které fakturoval svým odběratelům, a to konkrétně fakturou č. 2/2009 ze dne 19.05.2009, kteréžto datum bylo zároveň datem uskutečněného plnění, vystavenou za provedení díla odběrateli Dalkia Česká republika, a.s., IČO: 45193410, kde základ daně činil 850.000,- Kč a DPH ve výši základní sazby činila 161.500,- Kč, kdy tuto lze ponížit o částku 3.113,- Kč, kterou jeho účetní eviduje jako částku odpovídající daňovému odpočtu připadajícími na květen 2009, v důsledku čehož za toto daňové období neodvedl daň z přidané hodnoty ve výši min. 158.837,- Kč, vše ke škodě státního rozpočtu České republiky,
7)
v rozporu s tehdejším ust. §101 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, nepodal v zákonné lhůtě ani později Finančnímu úřadu v Přerově daňové přiznání k DPH za zdaňovací období prosinec 2009, přičemž správce daně ve smyslu tehdejšího ust. §44 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, předpokládal, že R. N. v daňovém přiznání vykázal daň ve výši nula a tuto také vyměřil, ačkoliv v rozhodném období jeho příjmy vzhledem k přijatým a uskutečněným zdanitelným plněním představovaly min. 972.663,- Kč (bez DPH), které fakturoval svým odběratelům, a to konkrétně fakturami:
- fakturou ze dne 11.12.2009, kteréžto datum bylo zároveň datem uskutečněného plnění, vystavenou za provedení díla odběrateli Dalkia Česká republika, a.s., IČO: 451 93 410, kde základ daně činil 98.000,- Kč a DPH ve výši základní sazby činila 18.620,- Kč,
- fakturou ze dne 16.12.2009, kteréžto datum bylo zároveň datem uskutečněného plnění, vystavenou za provedení díla odběrateli Dalkia Česká republika, a.s., IČO: 451 93 410, kde základ daně činil 198.800,- Kč a DPH ve výši základní sazby činila 37.772,- Kč,
- fakturou ze dne 16.12.2009, kteréžto datum bylo zároveň datem uskutečněného plnění, vystavenou za provedení díla odběrateli Dalkia Česká republika, a.s., IČO: 451 93 410, kde základ daně činil 62.899,- Kč a DPH ve výši základní sazby činila 11.950,81 Kč,
- fakturou ze dne 30.12.2009, kteréžto datum bylo zároveň datem uskutečněného plnění, vystavenou jako záloha na práce ze smlouvy o dílo uzavřené R. N. a společností SANO-MEDICUS s.r.o., IČO: 476 81 471, ze dne 26.8.2009, kde základ daně činil 113.764,- Kč a DPH ve výši základní sazby činila 21.615,16 Kč,
- fakturou ze dne 30.12.2009 kteréžto datum bylo zároveň datem uskutečněného plnění, za pronájem nebytových prostor dle smlouvy o nájmu nebytového prostoru uzavřené mezi R. N. a společností ELNAD CZ spol. s r.o., IČO: 278 20 564, dne 6.1.2009, kde základ daně činil 500.000,- Kč a DPH ve výši základní sazby činila 95.000,- Kč,
v důsledku čehož za toto daňové období neodvedl daň z přidané hodnoty ve výši min. 184.957,97 Kč, vše ke škodě státního rozpočtu České republiky,
přičemž stejně tak daňová přiznání k DPH nepodával ani za zdaňovací období leden, únor, březen, duben, červen, červenec, srpen, září, říjen a listopad 2009, avšak v těchto obdobích správce daně při dodatečné daňové výměře R. N. nedoměřil kladnou daňovou povinnost, ale naopak doměřil vratitelné přeplatky, a to v měsíci lednu 2009 ve výši 219.904,- Kč, únoru 2009 ve výši 47.107,- Kč, březnu 2009 ve výši 1.884,- Kč, červnu 2009 ve výši 672,- Kč, červenci 2009 ve výši 76,- Kč, listopadu 2009 ve výši 3.063,- Kč,
a dále
8)
dne 30.6.2009 Finančnímu úřadu v Přerově podal přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období či kalendářní rok 2008, ve kterém při příjmech ve výši 12.372.987,- Kč a výdajích ve výši 12.218.769,- Kč vypočítal dílčí základ daně ve výši 154.218,- Kč, vlastní daňovou povinnost ve výši 23.130,- Kč, kdy po uplatnění slev na dani v oddíle „placení daně“ spočítal, že jeho daňovou povinnost představuje záporná částka 32.040,- Kč, tedy že má nárok na přeplatek na dani z příjmu fyzických osob, přičemž do daňového přiznání a jeho příloh vědomě nezahrnul i další příjmy ve výši 3.599.096,- Kč, které v rozhodném období obdržel, a to i na základě jím vystavených daňových dokladů za stavební činnost od vícero subjektů, přičemž popsaným jednáním sledoval zatajení skutečně dosažených příjmů s cílem ponížit daň z příjmů fyzických osob o částku ve výši 626.910,- Kč ke škodě státního rozpočtu České republiky,
9)
v zákonné lhůtě do konce měsíce března 2010 ani později nepodal přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2009, což byl podle ust. §38g zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v tehdy platném znění, povinen učinit, a to u Finančního úřadu v Přerově, přičemž správce daně ve smyslu tehdejšího ust. §44 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, předpokládal, že R. N. v daňovém přiznání vykázal daň ve výši nula a tuto také vyměřil, ačkoliv v rámci své podnikatelské činnosti ve stavebnictví v rozhodném období od 1.1.2009 do 31.12.2009 dosáhl příjmů ve výši 5.247.071,- Kč, na což vynaložil výdaje maximálně ve výši 2.782.388,- Kč, v důsledku čehož mu vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň z příjmů fyzických osob ve výši 287.970,- Kč, vč. zohlednění daňových slev a daňového zvýhodnění, která mu byla dodatečně doměřena správcem daně dne 3.3.2014 podle pomůcek ve smyslu ust. §147, ust. §143 ve spojení s ust. §98 odst. 1 daňového řádu v tehdejším znění, přičemž popsaným jednáním sledoval zatajení skutečně dosažených příjmů s cílem nepřiznat povinnost k dani z příjmů fyzických osob ve výši 287.970,- Kč, ke škodě státního rozpočtu České republiky,
přičemž v době, kdy probíhala daňová kontrola týkající se DPH za období od července do prosince 2008 a období od ledna do prosince 2009 a daně z příjmu fyzických osob za rok 2008 a 2009, která byla zahájena dne 15.8.2011, kromě jediného jednání se správcem daně, na které se v den zahájení kontroly dostavil, nereagoval na žádné výzvy ani upomínky správce daně, nepřebíral si korespondenci, nepředložil žádnou dokumentaci, k jejímuž vedení byl povinen či vyzván, a to zejména daňové evidence ke kontrolovaným daním, ani jiné daňové či účetní doklady, na předvolání se nedostavoval se správcem daně nespolupracoval, čímž způsobil, že správce daně dne 12.12.2013 podle ust. §91 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, zahájil řízení ve věci doměření daní, ve kterém mu byly povinné daně doměřeny jednotlivými dodatečnými platebními výměry,
čímž České republice zastoupené Finančním úřadem v Přerově na nepřiznaných daních způsobil škodu v celkové výši 2.717.405,- Kč“,
v němž byl spatřován zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, neboť tak stanoví vyhlášená mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána.
Proti usnesení Okresního soudu v Přerově ze dne 16. 2. 2016, sp. zn. 4 T 4/2016, podal Okresní státní zástupce v Přerově stížnost, o které rozhodl Krajský soud v Ostravě ˗ pobočka v Olomouci, usnesením ze dne 31. 5. 2016, sp. zn. 68 To 69/2016, tak, že ji podle §148 odst. 1 písm. c) tr. ř. zamítl.
Proti usnesení Krajského soudu v Ostravě ˗ pobočky v Olomouci, ze dne 31. 5. 2016, sp. zn. 68 To 69/2016, podal následně nejvyšší státní zástupce podle §265d odst. 1 písm. a) tr. ř. jako osoba oprávněná včas a za splnění všech dalších zákonem pro podání dovolání vyžadovaných náležitostí dovolání, ve kterém uplatnil dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. f) a l) tr. ř. V dovolání uvedl, že soud prvního stupně v odůvodnění svého rozhodnutí sice nezpochybnil skutková tvrzení obžaloby, poukázal však na existencí rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě ˗ pobočky v Olomouci, ze dne 4. 1. 2016, sp. zn. 55 To 97/2015. Tímto rozhodnutím bylo v obdobné trestní věci vedené u Okresního soudu v Přerově trestní stíhání zastaveno z důvodu §11 odst. 1 písm. j) tr. ř., když s odkazem na závěry rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, shledal Krajský soud v Ostravě ˗ pobočka v Olomouci trestní stíhání nepřípustným. V této souvislosti pak nalézací soud reprodukoval závěry vyslovené v citovaném rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 4 Afs 210/2014, podle kterých penále podle §37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2010 (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), má povahu trestu a je na ně třeba aplikovat článek 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a čl. 6, 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod publikované pod č. 209/1992 Sb. (dále jen „Úmluva“). Současně nalézací soud dospěl k závěru, že úvahy a postuláty citovaného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu je třeba vztáhnout i na trestní věc obviněného R. N. Konstatoval, že daňová kontrola provedená u obviněného vyústila ve vydání dodatečných platebních výměrů na daň z přidané hodnoty a daň z příjmu fyzických osob za všechna období uvedená pod body 1) - 9) obžaloby, přičemž současně byl obviněný ve vztahu ke všem časovým obdobím potrestán povinností uhradit penále z doměřené daně podle §37b odst. 1 písm. a) zákona o správě daní a poplatků ve spojení s §264 odst. 13 zákona č. 280/2009 Sb. daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Všechny dodatečné platební výměry nabyly právní moci. Uložení daňového penále bylo podle nalézacího soudu založeno na tomtéž jednání, pro které je vedeno trestní stíhání, totiž nepřiznání příjmu z podnikání a daně z přidané hodnoty, daňové řízení a trestní řízení se vztahuje ke stejným časovým obdobím a stejným obnosům daní. Uložení daňového penále obviněnému jako daňovému subjektu ze strany správce daně tak obnášelo trestní obvinění ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy a daňové řízení mělo trestní povahu. Protože daňové řízení již bylo ukončeno vydáním konečného rozhodnutí, je další vedení trestního stíhání nepřípustné, protože by bylo v rozporu s čl. 4 odst. 1 protokolu č. 7 Úmluvy. V zahájeném trestním stíhání proto nelze podle nalézacího soudu pokračovat a musí být zastaveno pro nepřípustnost, neboť tak stanoví mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána.
Krajský soud v Ostravě ˗ pobočka v Olomouci, se s argumentací soudu prvního stupně v celém rozsahu ztotožnil. Rovněž stížnostní soud citoval závěry rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014 a zdůraznil, že tyto závěry vycházejí z aktuálního rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva ve věci Lucky Dev proti Švédsku, které bylo vydáno dne 27. 11. 2014. V reakci na argumentaci stížnosti státního zástupce odvolací soud konstatoval, že rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014, které řeší danou problematiku diametrálně odlišně, nemohlo závěry rozsudku Evropského soudu pro lidská práva ve věci Lucky Dev proti Švédsku zohlednit, neboť tento rozsudek byl vyhlášen později než rozhodnutí Nejvyššího soudu. S uvedenými názory soudů obou stupňů nelze souhlasit.
Je skutečností, že obviněnému R. N. byla platebními výměry správce daně pravomocně doměřena daň z příjmů a daň z přidané hodnoty za všechna zdaňovací období uvedená v obžalobě, a to ve všech případech včetně penále z doměřené daně.
Nejvyšší správní soud v rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 24. 11. 2015,
sp. zn. 4 Afs 210/2014, vskutku vyslovil, že penále podle §37b zákona o správě daní a poplatků a podle §251 daňového řádu má povahu trestu a je na ně třeba aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a články 6 a 7 Úmluvy. Toto stanovisko Nejvyšší správní soud nepochybně vyslovil pod vlivem rozsudku Evropského soudu pro lidská práva ze dne 27. 11. 2014 ve věci Lucky Dev proti Švédsku, když v dřívějších rozhodnutích dospěl Nejvyšší správní soud k jiným závěrům (např. rozhodnutí ve věcech sp. zn. 1 Afs 1/2011 nebo sp. zn. 5 Afs 28/2013). Nejvyšší správní soud ovšem v rozhodnutí ve věci sp. zn. 4 Afs 210/2014 neřešil otázku, zda vyměření penále podle §37b zákona o správě daní a poplatků představuje překážku rei iudicatae z hlediska možnosti vést proti daňovému subjektu trestní stíhání a uplatnit trestní odpovědnost za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu se danou problematikou zabýval především z hlediska možnosti použití pozdější příznivější právní úpravy ve prospěch obviněného. Při vědomí souvislosti svých závěrů s otázkou ústavního zákazu dvojího postihu téže osoby pro týž skutek (srov. čl. 40 odst. 5 Listiny základních práv a svobod a čl. 4 protokolu č. 7 k Úmluvě) Nejvyšší správní soud výslovně konstatoval, že tato otázka přesahuje skutkový i právní rámec řešeného případu. Odpověď na ni by mohla znamenat překročení pravomoci rozšířeného senátu ve smyslu §17 odst. 1 správního řádu soudního a v konečném důsledku i porušení ústavního principu podle čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, dle kterého nikdo nesmí být odňat svému zákonnému soudci. Uvedl, že ani rozšířený senát nemůže odpovídat na abstraktní otázky, i kdyby mu snad byly položeny, bez náležitého ukotvení ke skutkovým a právním okolnostem konkrétního předloženého případu. Proto nejvyšší státní zástupce vyjádřil názor, že nelze na danou trestní věc závěry citovaného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu mechanicky uplatňovat. Bez přihlédnutí ke specifikům české právní úpravy nelze uplatňovat ani závěry rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva, když úprava daňových sankcí užívaných v zahraničních právních řádech může být konstruována jiným způsobem, bližším trestněprávnímu pojetí. V obecné rovině lze uvést, že povaha uložené sankce není jediným kritériem pro posouzení, zda předcházející uložení sankce za správní delikt brání postihu pachatele v trestním řízení.
K zodpovězení otázky, zda se v případě penále podle §37b zákona o správě daní a poplatků, popř. §251 daňového řádu, uplatní zásada ne bis in idem ve vztahu k uplatnění trestní odpovědnosti za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, je zapotřebí podrobnější analýzy z hlediska rozboru tří základních kritérií dovozovaných mj. judikaturou Evropského soudu pro lidská práva:
- trestní povaha obou sankcí,
- totožnost skutku (podmínka idem ),
- dvojí řízení (podmínka bis ).
Jak již bylo uvedeno, rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve výše citovaném rozhodnutí ve věci sp. zn. 4 Afs 210/2014 vyjádřil závěr o trestní povaze penále. Jak však připustil i stížnostní soud, pro oblast trestního řízení však na danou problematiku existuje i zásadně odlišný názor vyslovený v rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014. Je skutečností, že toto rozhodnutí časově předcházelo rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva ze dne 27. 11. 2014 ve věci Lucky Dev proti Švédsku, svůj názor však Nejvyšší soud vyslovil po detailní analýze výkladu pojmu „trestní obvinění“ v judikatuře Evropského soudu pro lidská práva, zejména tzv. Engel kritérií.
V této souvislosti lze poukázat i na některé další výrazné rozdíly právní úpravy penále vymezené v §37b odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, resp. §251 daňového řádu, a právní úpravy trestní odpovědnosti za trestný čin podle §240 tr. zákoníku. Z výše uvedeného obligatorního charakteru penále vyplývá, že pro jeho vyměření není rozhodné, z jakých důvodů daňový subjekt učinil nesprávné daňové tvrzení, tj. zda tak učinil úmyslně, z nedbalosti, v důsledku chybného výkladu daňového předpisu, v důsledku početní chyby nebo z jiného důvodu. Taktéž v případě, kdy správce daně doměřuje daň v situaci, kdy daňové přiznání nebylo vůbec podáno, je lhostejné, zda daňový subjekt přiznání nepodal v úmyslu zatajit svoji daňovou povinnost nebo z jiných příčin. Výše penále je stanovena přímo zákonem. Neuplatní se tedy při jeho ukládání zásada individualizace trestu, která je základní zásadou pro ukládání trestu v řízení trestním. Naproti tomu skutková podstata trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku v žádném případě nepostihuje samotné uplatnění nepravdivého tvrzení o výši daňové povinnosti v daňovém přiznání.
Lze proto uzavřít, že s ohledem na výše uvedené naprosto zásadní rozdíly mezi právní úpravou daňového penále a právní úpravou trestní odpovědnosti za daňový trestný čin, kterými se Nejvyšší správní soud v rozhodnutí ve věci sp. zn. 4 Afs 210/2014 vůbec nezabýval, nelze závěry jeho rozhodnutí vydaného v oblasti správního soudnictví aplikovat při posouzení otázky existence překážky rei iudicatae ve vztahu k postihu pachatele za trestný čin podle §240 tr. zákoníku. I v případě, že by Nejvyšší soud dospěl k závěru, že daňové penále má trestní povahu a že závěry jeho rozhodnutí ve věci sp. zn. 5 Tdo 749/2014 je v tomto směru nutno revidovat, není podle jeho názoru naplněno další kritérium pro uplatnění zásady ne bis in idem, a to kritérium totožnosti skutku.
České právo neobsahuje legální definici pojmu totožnost skutku. Česká trestněprávní nauka a rozhodovací praxe vychází z toho, že skutkem je určitá událost ve vnějším světě charakterizovaná určitým jednáním a jeho následkem. Dle ustálené judikatury je totožnost skutku v trestním řízení zachována, je-li zachována alespoň totožnost jednání nebo totožnost následku. Přitom nemusí být jednání nebo následek popsány se všemi skutkovými okolnostmi shodně, postačí shoda částečná. Tato částečná shoda pak přichází v úvahu pouze v případě, pokud se jedná o shodu v podstatných okolnostech, jimiž se rozumí zejména skutkové okolnosti charakterizující jednání nebo následek z hlediska právní kvalifikace, která přichází v úvahu. Podstatnými z tohoto hlediska nejsou ty skutkové okolnosti, které charakterizují jen zavinění či jiný znak subjektivní stránky činu. Na zachování totožnosti skutku nemají vliv změny v okolnostech, které pouze individualizují žalovaný skutek z hlediska času, místa spáchání činu, formy zavinění, rozsahu následku a motivace, když jinak shoda v následku či jednání není dotčena. Pokud se týká judikatury Evropského soudu pro lidská práva, pak v rozhodnutí ve věci Zolotukhin proti Rusku byla revidována dosavadní judikatura na poli uplatnění zásady ne bis in idem . V tomto rozhodnutí byl mj. přijat závěr, že za kritérium pro stanovení prvku idem je třeba považovat „totožnost skutku“, tedy že čl. 4 protokolu č. 7 k Úmluvě zakazuje stíhání pro druhý trestný čin, pokud je tento čin založen na totožném nebo v podstatných rysech totožném skutku. Totožnost skutku je pak dána tehdy, když
1) konkrétní skutkové okolnosti se týkají stejného obžalovaného,
2) jsou neoddělitelně spojeny v místě a
3) jsou neoddělitelně spjaty v čase.
Lze dovodit, že pojetí totožnosti skutku, ze kterého vychází česká právní nauka a rozhodovací praxe, není v rozporu s pojetím této problematiky v judikatuře Evropského soudu pro lidská práva, byť tato judikatura s pojmy „shoda následku“ nebo „shoda jednání“ neoperuje. Naopak, vyjde-li se z již shora citovaného rozsudku velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva ve věci Zolotukhin proti Rusku, podle kterého čl. 4 protokolu č. 7 k Úmluvě musí být chápán tak, že zakazuje stíhání nebo soudní řízení pro druhý „trestný čin“, jestliže je založen na totožných nebo v podstatě stejných skutečnostech, pak odkaz na „totožné nebo v podstatě stejné skutečnosti“ v zásadě odpovídá našemu chápání totožnosti skutku, které je založeno na totožnosti jednání nebo následku z hlediska rozhodných skutkových okolností. Při posuzování, zda se v konkrétní trestní věci, ve které je stíhána osoba, která již byla pravomocně sankcionována v řízení správním, uplatní zásada ne bis in idem, lze v principu při řešení tohoto problému v případech řešených českými orgány činnými v trestním řízení a správními orgány vyjít z právní konstrukce totožnosti skutku. Současně je však nezbytné náležitě zohlednit judikaturu Evropského soudu pro lidská práva a vyložit daný pojem z hlediska aplikace Úmluvy (srov. též rozhodnutí Nejvyššího soudu ve věci sp. zn. 11 Tdo 738/2003).
Pokud se týká skutku, pro který byl obviněný R. N. stíhán a odsouzen v trestním řízení, pak podstata jeho jednání spočívala v tom, že v daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty a k dani z příjmů za období uvedená v žalobním návrhu a následně ve výroku zastavovacího usnesení uváděl záměrně nepravdivé údaje o rozsahu provedených zdanitelných plnění a o výši svých příjmů z podnikatelské činnosti, aby dosáhl snížení daňové povinnosti, popř. daňová přiznání vůbec nepodával a existenci zdanitelných plnění, popř. zdanitelných příjmů, tak zatajoval. Následkem pak bylo zkrácení daně z přidané hodnoty a daně z příjmu o částku 2.717.405 Kč. Na druhé straně penále bylo vyměřeno toliko za nesprávné tvrzení výše daňové povinnosti, resp. proto, že obviněný takové tvrzení vůbec neučinil, aniž by bylo jakkoli vymezeno jednání spočívající v úmyslném zatajení konkrétních zdanitelných plnění a příjmů před správcem daně. V platebních výměrech není nijak postižen následek spočívající ve zkrácení daně, když doměření daně je zde formulováno jako výsledek působení kontrolních mechanismů daňového orgánu, nikoli jako následek nastalý v příčinné souvislosti s protiprávním jednáním obviněného. Jestliže tedy penále bylo uloženo za nepravdivé daňové tvrzení, pak sankce v trestním řízení byla uložena za skutek spočívající v úmyslném relativně sofistikovaném jednání vedoucím ke zkrácení daně; ačkoli se trestní a daňové řízení týkalo stejných daní a zdaňovacích období, okolnosti takto vymezených skutků nejsou ani částečně shodné a takto vymezené skutky nelze považovat za skutky totožné. Dodávám, že ke shodným závěrům ohledně neexistence totožnosti skutků sankcionovaných v daňovém a trestním řízení dospěl i Nejvyšší soud ve výše citovaném rozhodnutí ve věci sp. zn. 5 Tdo 749/2014, které se týkalo trestní věci po skutkové stránce do značné míry obdobné.
Dále dodává, že skutek, který bývá předmětem trestního řízení pro trestný čin podle §240 trestního zákoníku, zpravidla zahrnuje i protiprávní postup daňového subjektu při vedení účetnictví. Tak tomu bylo i v trestní věci obviněného R. N., který zřejmě některé účetní doklady nutné ke stanovení daňové povinnosti vůbec nevedl. Evropský soud pro lidská práva v již zmíněném rozsudku ve věci Lucky Dev proti Švédsku konstatoval, že uložení penále nebrání trestnímu postihu za „účetní trestný čin“, neboť povinnost uvést správné informace v účetnictví je povinností per se , která není závislá na tom, zda je účetnictví použito jako materiál pro určení daňové povinnosti. Trestní postih za daňový a „účetní“ delikt tedy od sebe podle českého práva nelze „odtrhnout“ a mechanické uplatnění závěrů rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva ve věci Lucky Dev proti Švédsku na případy, kdy pachatel trestného činu podle §240 tr. zákoníku manipuluje s účetními doklady (což je pro páchání trestného činu podle §240 tr. zákoníku typické), by vedlo ke zvýhodnění pachatelů tohoto typu kriminality, které Evropský soud pro lidská práva stěží mohl zamýšlet.
Pro aplikaci zásady ne bis in idem tedy nebyly splněny podmínky spočívající v trestní povaze sankcí uložených obviněnému v daňovém a správním řízení ani v totožnosti skutku. Pokud se týká poslední podmínky pro uplatnění zásady ne bis in idem, tj. podmínky dvojího řízení, pak z formálního hlediska tato podmínka v případě vyměření penále a následného postihu v trestním řízení splněna je.
Nejvyšší státní zástupce z uvedených důvodů navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1, odst. 2 tr. ř. zrušil usnesení Krajského soudu v Ostravě ˗ pobočky v Olomouci, ze dne 31. 5. 2016, sp. zn. 68 To 69/2016 a usnesení Okresního soudu v Přerově ze dne 16. 2. 2016, sp. zn. 4 T 4/2016, jakož i všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu, a aby věc podle §265l odst. 1 tr. ř. přikázal Okresnímu soudu v Přerově, aby ji v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. S projednáním věci v neveřejném zasedání souhlasil nejvyšší státní zástupce i pro případ jiného rozhodnutí Nejvyššího soudu ve smyslu §265r odst. 1 písm. c) tr. ř.
Opis dovolání nejvyššího státního zástupce byl soudem prvního stupně za podmínek stanovených v §265h odst. 2 tr. ř. zaslán k vyjádření obviněnému R. N., který se prostřednictvím svého obhájce k dovolání vyjádřil. Ve svém vyjádření shrnul dosavadní průběh trestního řízení a dále uvedl, že pokud se týká pohledu samotného daňového subjektu, je třeba si uvědomit, že obviněnému bylo doměřeno penále. Vzhledem k faktu, že daňové penále cílí na jeho majetkovou sféru, a to vysoko nad cenu půjčených peněz (běžný úrok), či nad sazbu úroků z prodlení, nemůže mít tento zásah jiné opodstatnění či vysvětlení, že charakter tohoto institutu je nepopiratelně sankční. V případě, že by daňový subjekt byl usvědčen a potrestán dále taktéž v rámci trestního řízení, přičemž je nerozhodné, že při trestněprávním postihu nepřipadá v úvahu trest peněžitý, byl by trestán dvakrát za totéž jednání. Je přesvědčen, že zde není na místě argumentace, že v rámci penále není zkoumán důvod ani motivace, natož úmysl daňového subjektu krátit daně, ale fakt, že již potrestán byl. Doměřené sankční penále měl obviněný povinnost uhradit, a také tak v plné výši učinil. Je tedy evidentní, že rozhodnutím orgánu státu (finančním úřadem) bylo zasaženo do jeho majetkové sféry, a to z důvodů sankčních, jelikož porušil povinnost, která je mu zákonem stanovena. Proto obviněný považuje usnesení Krajského soudu v Ostravě ˗ pobočky v Olomouci, ze dne 31. 5. 2016, sp. zn. 68 To 69/2016 a usnesení Okresního soudu v Přerově ze dne 16. 2. 2016, sp. zn. 4 T 4/2016 za správná a navrhuje dovolání nejvyššího státního zástupce podle §265j tř. ř. zamítnout jako nedůvodné.
Nejvyšší soud jako soud dovolací zjistil, že nejvyšší státní zástupce podal dovolání jako osoba k tomu oprávněná (§265d odst. 1 písm. a) tr. ř.), učinil tak včas a na správném místě (§265e tr. ř.), jeho dovolání směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je dovolání obecně přípustné (§265a odst. 2 písm. a) tr. ř.), a podané dovolání obsahuje stanovené náležitosti (§265f odst. 1 tr. řádu).
Nejvyšší soud podle §265i odst. 3 a 4 tr. ř. z podnětu dovolání nejvyššího státního zástupce přezkoumal zákonnost a odůvodněnost napadeného usnesení Krajského soudu v Ostravě ˗ pobočky v Olomouci, ze dne 31. 5. 2016, sp. zn. 68 To 69/2016, i řízení mu předcházející, a to v rozsahu odpovídajícím uplatněným dovolacím námitkám. Po přezkoumání dospěl Nejvyšší soud k závěru, že dovolání nejvyššího státního zástupce je důvodné.
Pokud jde o dovolací důvody, nejvyšší státní zástupce opírá své přesvědčení o jejich naplnění o ustanovení §265b odst. 1 písm. f) a l) tr. ř.
Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. f) tr. ř. spočívá v tom, že bylo rozhodnuto o postoupení věci jinému orgánu, o zastavení trestního stíhání, o podmíněném zastavení trestního stíhání, o schválení narovnání, aniž byly splněny zákonné podmínky pro takové rozhodnutí. Pokud jde o zastavení trestního stíhání, zakládá výše uvedený dovolací důvod skutečnost, že bylo tímto způsobem rozhodnuto, aniž byla dána některá z obligatorních podmínek, s nimiž zákon spojuje vydání takového rozhodnutí.
Důvodem dovolání podle ustanovení §265b odst. 1 písm. l) tr. ř. je existence vady spočívající v tom, že bylo rozhodnuto o zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku nebo usnesení uvedenému v §265a odst. 2 písm. a) až g) tr. ř., aniž byly splněny procesní podmínky stanovené zákonem pro takové rozhodnutí nebo byl v řízení mu předcházejícím dán důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. a) až k) tr. ř. Předmětný dovolací důvod tedy dopadá na případy, kdy došlo k zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku bez věcného přezkoumání a procesní strana tak byla zbavena přístupu ke druhé instanci, nebo byl-li zamítnut řádný opravný prostředek, ačkoliv již v předcházejícím řízení byl dán některý ze shora uvedených dovolacích důvodů. Druhá alternativa tohoto dovolacího důvodu, kterou namítá dovolatel, by tedy byla naplněna za předpokladu, že by napadené rozhodnutí a řízení mu předcházející bylo zatíženo vadou předpokládanou v dovolacím důvodu podle §265b odst. 1 písm. f) tr. ř., který ve svém mimořádném opravném prostředku rovněž uplatnil.
Podle názoru nejvyššího státního zástupce Krajský soud v Ostravě ˗ pobočka v Olomouci, nesprávně posoudil otázku aplikace zásady ne bis in idem, neboť nebyly splněny podmínky spočívající v trestní povaze sankcí uložených obviněnému v daňovém a správním řízení ani v totožnosti skutku. V daných souvislostech dovolatel citoval dosavadní judikaturu Nejvyššího soudu a rovněž judikaturu Evropského soudu pro lidská práva.
V řízení o dovolání je Nejvyšší soud zásadně povinen vycházet ze skutkových zjištění soudů nižších stupňů a jen v návaznosti na jimi zjištěný skutkový stav může zvažovat jeho hmotněprávní posouzení. Nejvyšší soud se zde přitom opíral nejen o skutkovou větu obsaženou ve výrokové části usnesení soudu prvního stupně, nýbrž i o odůvodnění napadených rozhodnutí. Jak je patrné z těchto rozhodných skutkových zjištění, podle §223 odst. 1 tr. ř. bylo zastaveno trestní stíhání obviněného R. N. pro skutky spočívající v tom, že obviněný (zkráceně) v daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty a k dani z příjmů za období uvedená ve výroku výše citovaného usnesení uváděl záměrně nepravdivé údaje o rozsahu provedených zdanitelných plnění a o výši svých příjmů z podnikatelské činnosti, aby dosáhl snížení daňové povinnosti, popř. daňová přiznání vůbec nepodával a existenci zdanitelných plnění, popř. zdanitelných příjmů, tak zatajoval, přičemž následkem bylo zkrácení daně z přidané hodnoty a daně z příjmu o částku 2.717.405 Kč.
Jak přitom uvedl Krajský soud v Ostravě ˗ pobočka v Olomouci, v odůvodnění svého usnesení, okresní soud správně vycházel ze závěrů obsažených v usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, že penále podle §37b zákona o správě daní a poplatků a podle §251 daňového řádu má povahu trestu a je na ně třeba aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a články 6 a 7 Úmluvy. Toto stanovisko Nejvyšší správní soud vyslovil pod vlivem rozsudku Evropského soudu pro lidská práva ze dne 27. 11. 2014 ve věci Lucky Dev proti Švédsku. Krajský soud rovněž vycházel z usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, na které poukázal v odůvodnění napadeného usnesení a jehož závěry použil i v posuzované věci.
Nejvyšší soud konstatuje, že posuzování otázky povahy daňového penále, resp. zda se v případě penále uloženého v rámci daňového řízení jedná o trestní sankci, i posuzování podmínky totožnosti skutku, opřel kromě judikatury Nejvyššího soudu a judikatury Evropského soudu pro lidská práva především o sjednocující usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, z jehož odůvodnění vyplývá závěr, že „ penále podle §251 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, uložené v daňovém řízení za nesplnění povinnosti tvrzení pravomocným a vykonatelným rozhodnutím správního orgánu, má povahu trestní sankce, byť sui generis , proto je třeba na ně aplikovat také čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod. Daňové řízení a trestní stíhání pro skutek spočívající v tom, že nesplnění povinnosti tvrzení vykazovalo vedle platebního deliktu, významného v oblasti správního trestání, znaky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, jsou řízeními o totožném skutku.
Souběžné či postupné vedení daňového řízení a trestního řízení, která jsou řízeními trestněprávní povahy ve smyslu tzv. Engel kritérií, nevytváří překážku „ ne bis in idem “, je-li mezi daňovým řízením a trestním řízením nejen dostatečně úzká věcná souvislost, ale současně i souvislost časová (viz rozsudek velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva ve věci A a B proti Norsku, č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016, body 132. a 134.).
K významným faktorům pro určení, zda existuje dostatečná úzká věcná souvislost, patří: zda obě samostatná řízení sledují vzájemně doplňující se (komplementární) cíl, a tedy zda se týkají, nikoli pouze in abstracto , ale zároveň in concreto , různých aspektů daného protiprávního jednání; zda je předmětná duplicita řízení předvídatelným důsledkem stejného jednání, a to jak právně, tak fakticky ( idem ); zda jsou příslušná řízení vedena takovým způsobem, kterým se v maximální možné míře zabrání zdvojení při shromažďování i hodnocení důkazů, zejména prostřednictvím odpovídající vzájemné interakce mezi jednotlivými příslušnými orgány, díky které se prokázané skutkové okolnosti využijí i v druhém řízení; a především, zda je sankce uložená v řízení, které bylo ukončeno jako první, zohledněna v řízení, které je uzavřeno jako poslední, s cílem zamezit, aby byl dotčený jedinec nakonec vystaven nadměrné zátěži. Znamená to, že v rámci individualizace stanovení trestní sankce je třeba vzít v úvahu sankci ukládanou v daňovém řízení a její úhradu. Soud proto musí při stanovení druhu trestu a jeho výměry přihlédnout k pravomocnému a vykonatelnému rozhodnutí finančního úřadu o povinnosti uhradit penále z doměřené daně a v odůvodnění rozhodnutí vysvětlit, jak byla tato okolnost zohledněna.
Časová souvislost musí být dostatečně těsná, aby dotčené osobě poskytla ochranu před nejistotou, průtahy a prodlužováním řízení. Čím je spojitost v čase slabší, tím větší nároky je třeba klást na stát na objasnění a odůvodnění průtahů ve vedení řízení, za které může nést odpovědnost“.
Nejvyšší státní zástupce ve svém dovolání obsáhle polemizoval se závěrem o trestní povaze penále a odkazoval nejen na podrobnou argumentaci obsaženou v usnesení Nejvyššího soudu ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014, již pokládal za správnou, ale upozornil i na další podle jeho názoru výrazné rozdíly právní úpravy penále podle §37b odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., resp. §251 zákona č. 280/2009 Sb., a právní úpravy trestní odpovědnosti za trestný čin podle §240 tr. zákoníku. Jak konstatoval Nejvyšší soud ve svém rozhodnutí ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, s některými z naznačených výhrad směřujících proti správnosti závěru, že penále představuje trestní sankci (byť se explicitně netýkaly trestní odpovědnosti za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku), se již v podrobnostech zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014 a na jeho argumenty je možno zcela odkázat. Konkrétně jde o ty námitky, které se vztahovaly k otázkám individualizace trestu a též chápání penále jako příslušenství daně, tj. s možností přechodu na právního nástupce i povinnosti uhradit penále. Především velký senát Nejvyššího soudu ztotožnil s Nejvyšším správním soudem v tom, že byly-li shledány všechny předpoklady pro kvalifikaci penále jako trestu (viz tzv. Engel kritéria), nemohou na tomto závěru nic podstatného změnit ani případné dílčí odlišnosti tohoto institutu od tradičně pojímané trestní sankce. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu poukázal na existenci platebních deliktů, jejichž povaha nemusí umožňovat uplatnění některé ze zásad dovozených pro oblast správních deliktů, jmenovitě zmínil ty platební delikty, kde zákonná konstrukce předpokládá „automatické“ uvalení sankce za porušení konkrétní povinnosti daňovému subjektu na úseku správy. To je právě případ penále podle §37b odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., resp. §251 zákona č. 280/2009 Sb., kde nelze aplikovat zásady individualizace trestu, aniž by ale byla dotčena právě trestní podstata tohoto institutu. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu se vymezil rovněž k otázce chápání penále jako příslušenství daně. V této souvislosti uvedl: „Jakkoliv se jedná o zákonný pojem užívaný původně jak zákonem o správě daní a poplatků (srov. §58), tak nyní daňovým řádem (srov. §2 odst. 5), jde o vymezení předmětu správy daní, se zdůrazněním, že zde vyjmenované instituty (kromě penále dále úroky a pokuty, nikoliv už náklady řízení) sledují osud daně. To je však kontext procesní, vymezující správci daně rozsah jeho působnosti, bez významu pro hmotněprávní sankční charakteristiku penále. Ostatně k sankční povaze zmíněné pokuty za opožděné tvrzení daně (systematicky rovněž zařazené mezi příslušenství daně) se nedávno jasně vyjádřil Ústavní soud, který posuzoval ústavní souladnost §250 daňového řádu (srov. nález ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 24/14, č. 187/2015 Sb.).“ Konečně nic na přesvědčivosti učiněných závěrů o povaze penále jako „trestní sankce“ nemění ani okolnost, že pro vyměření penále není rozhodné, z jakých důvodů daňový subjekt učinil nesprávná daňová tvrzení, že je ukládáno bez prokazování úmyslného zavinění, zatímco trestný čin zkrácení daně, poplatku a jiné povinné platby nepostihuje samotné uplatnění nepravdivého tvrzení o výši daňové povinnosti v daňovém přiznání, ale předpokládá úmyslné jednání pachatele, kterým zkrátí daň nebo vyláká výhodu na dani. Jisto je, že právě skutková podstata trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby postihuje jen určitou část nepravdivých daňových tvrzení o výši daňové povinnosti v daňovém přiznání, a to těch, kterými z hlediska zavinění úmyslně pachatel v zákonem předpokládaném rozsahu zkrátí daň nebo vyláká výhodu na dani. Takto pojímaná trestní odpovědnost za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, se ale nijak nedotýká možnosti učinit závěr, že jak platební delikt, tak trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby byly spáchány totožným skutkem, jak bude dále pojednáno, a není nikterak relevantní ve vztahu k závěrům, že penále má povahu trestu.
Dále nejvyšší státní zástupce uvedl, že ohledně aplikace zásady ne bis in idem nebyly splněny podmínky spočívající v totožnosti skutku.
Aplikují-li se výše uvedená hlediska na posuzovaný případ, lze dospět k následujícímu závěru.
Z průběhu daňového řízení a trestního řízení je nutné připomenout následující časové a věcné souvislosti. Finanční úřad v Přerově provedl u obviněného R. N. daňovou kontrolu, která byla zahájena dne 15. 8. 2011 a ukončena byla dne 20. 11. 2012. Předmětem daňové kontroly byla daň z příjmů fyzických osob za roky 2008 a 2009 a daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec 2008 ˗ prosinec 2009 (viz zpráva o daňové kontrole na č. l. 91 až 94 trestního spisu). Pro zjištěné nedostatky byly finančním úřadem vydány dodatečné platební výměry na daň z příjmů fyzických osob za rok 2008 (ze dne 5. 3. 2014), za rok 2009 (ze dne 3. 3. 2014) a dodatečné platební výměry na daň z přidané hodnoty za rok 2008 - srpen, září, říjen, listopad, prosinec a za rok 2009 – leden, únor, březen, květen, červen, červenec, listopad, prosinec (vydané dne 28. 2. 2014, 3. 3. 2014 a 5. 3. 2014). Za uvedená zdaňovací období mu byla vedle doměřené daně, o niž svou daňovou povinnost v uvedených zdaňovacích obdobích zkrátil, rovněž uložena povinnost uhradit penále z doměřené daně podle §37b odst. 1 písm. a) zákona č. 337/1992 Sb. ve spojení s §264 odst. 13 zákona č. 280/2009 Sb.
V návaznosti na dodatečné platební výměry pak bylo dne 8. 9. 2014 Okresnímu státnímu zastupitelství v Přerově doručeno oznámení Finančního úřadu v Přerově ze dne 3. 9. 2014, kterým příslušný finanční úřad v souladu s ustanovením §8 odst. 1 tr. ř. plnil svoji povinnost a informoval státního zástupce o skutečnostech nasvědčujících tomu, že byl spáchán trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby. V podrobnostech pak byla rozepsána konkrétní zjištění a poznatky, k nimž finanční úřad dospěl při daňové kontrole, a to daně z příjmů fyzických osob za roky 2008 a 2009 a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec 2008 ˗ prosinec 2009. Jako přílohu k oznámení finanční úřad připojil zprávu o daňové kontrole, dodatečné platební výměry na daň z příjmů fyzických osob za rok 2008, 2009 a dodatečné platební výměry na daň z přidané hodnoty za rok 2008 ˗ srpen, září, říjen, listopad, prosinec a za rok 2009 – leden, únor, březen, květen, červen, červenec, listopad, prosinec a daňová přiznání k dani z příjmů fyzických osob za roky 2008 a 2009 a k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen, září, říjen 2008.
Na základě oznámení od Finančního úřadu v Přerově byly dne 24. 9. 2014 podle §158 odst. 3 tr. ř. zahájeny úkony trestního řízení ve věci R. N., neboť na podkladě zjištěných a již dříve popsaných skutečností byl dostatečně odůvodněn závěr, že letech 2008-2009 mohl být spáchán trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku. Trestní stíhání obviněného pro trestný čin zkrácení daně, poplatku a jiné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku bylo zahájeno podle §160 odst. 1 tr. ř. usnesením policejního orgánu ze dne 22. 1. 2015. Usnesení bylo doručeno obviněnému dne 27. 4. 2015, jeho obhájci dne 17. 5. 2015. Po skončení přípravného řízení byla u Okresního soudu v Přerově 13. 1. 2016 podána obžaloba.
V hlavním líčení dne 16. 2. 2016 soud prvního stupně rozhodl usnesením sp. zn. 4 T 4/2016 tak, že podle §223 odst. 1 tr. ř. z důvodu uvedeného v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř. trestní stíhání obviněného pro popsaný skutek zastavil, neboť tak stanoví vyhlášená mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána. Krajský soud pak usnesením ze dne 31. 5. 2016, sp. zn. 68 To 69/2016, zamítl podle §148 odst. 1 písm. c) tr. ř. stížnost státního zástupce.
Nejvyšší soud podotýká, že obě řízení (trestní řízení vedené v této trestní věci v bezprostřední návaznosti na proběhlé daňové řízení) v České republice sledují komplementární účel a reagují tak, nikoliv pouze in abstracto , ale in concreto , na odlišné aspekty (administrativněprávní a trestněprávní) daného protiprávního jednání.
V daném případě obviněného R. N. je zřejmé, že obě řízení reagují in concreto na odlišné aspekty protiprávního jednání a vzájemně se doplňují. Jak vyplývá ze spisových podkladů, dodatečnými platebními výměry na daň z příjmů fyzických osob za rok 2008, 2009 a na daň z přidané hodnoty za rok 2008 - srpen, září, říjen, listopad, prosinec a za rok 2009 – leden, únor, březen, květen, červen, červenec, listopad, prosinec, správce daně daňovému subjektu R. N. na základě zprávy o daňové kontrole č. j. 169108/12/393932800344 ze dne 12. 9. 2012 doměřil dne 28. 2. 2014, 3. 3. 2014 a 5. 3. 2014 daň, přičemž současně vznikla povinnost uhradit penále z doměřené daně. Za odůvodnění dodatečných platebních výměrů se v obou případech podle §147 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb. považuje zpráva o daňové kontrole ze dne 12. 9. 2012. Z jejího obsahu vyplývají podrobné poznatky o postupu správce daně, daňového subjektu a jeho zmocněnce v průběhu daňové kontroly týkající se příjmů z prodeje nemovitostí za uvedená zdaňovací období. Ke stanovení daně došlo výlučně na základě výsledků daňové kontroly, daňový subjekt totiž nepředložil ke kontrole potřebné doklady, ač k tomu byl vyzýván, proto se za odůvodnění považuje zpráva o daňové kontrole. Na nedostatky tvrzení daňového subjektu mohl finanční úřad reagovat právě a jen prostředky, které užil (doměřením daně, deklarováním povinnosti uhradit penále), nemohl nijak relevantně přihlédnout k důvodům nesprávného tvrzení daně (úmyslné zkrácení daňové povinnosti). Taková zjištění byla naopak významná pro orgány činné v trestním řízení, ve vztahu k nimž finanční úřad plnil svoji oznamovací povinnost. Podvodný charakter jednání daňového subjektu účinně zohledňují až právě tyto orgány a ve výsledku soud.
V posuzovaném případě je rovněž splněn i druhý předpoklad vyplývající z rozsudku ESLP, a to úzké věcné souvislosti spočívající v tom, že duplicita řízení představuje pro obviněného předvídatelný důsledek jeho jednání, a to jak právně, tak fakticky. Vedení dvojího řízení s možností uložení různých sankcí pro stejné jednání bylo v českém trestním řízení na podkladě ustálené judikatury pro obviněného R. N. předvídatelné. Od počátku musel vědět, že s ohledem na skutkové okolnosti případu je uložení penále a stejně tak trestní stíhání možné, nebo dokonce pravděpodobné. Ustálená judikatura Nejvyššího soudu byla a je konstantně postavena na závěrech, které možnost postupného vedení daňového a trestního řízení připouštějí či spíše předpokládají, byť částečně z jiných důvodů, než k jakým dospěl velký senát Nejvyššího soudu v tomto rozhodnutí.
O dostatečné úzké věcné souvislosti svědčí i vzájemná provázanost daňového a trestního řízení, která vyplývá ze skutečnosti, že je to finanční úřad, který má podle §8 odst. 1 tr. ř. povinnost neprodleně oznamovat státnímu zástupci nebo policejnímu orgánu skutečnosti nasvědčující tomu, že byl spáchán trestný čin. Propojenost daňového a trestního řízení dokládá v dané věci také povaha příloh, které k tomuto oznámení finanční orgán připojil (zpráva o daňové kontrole, dodatečné platební výměry na daň z příjmů fyzických osob za rok 2008, 2009 a dodatečné platební výměry na daň z přidané hodnoty za rok 2008 - srpen, září, říjen, listopad, prosinec a za rok 2009 – leden, únor, březen, květen, červen, červenec, listopad, a daňová přiznání k dani z příjmů fyzických osob za roky 2008 a 2009 a k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen, září, říjen 2008). Jde o důkazy, které jsou významné nejen z pohledu rozhodnutí v daňovém řízení, ale také v řízení trestním, skutková zjištění učiněná v daňovém řízení byla použitelná a byla použita i v řízení trestním, přičemž soudy vyjádření a rozhodnutí správce daně zcela akceptovaly.
Jak vyplývá z respektované judikatury Nejvyššího soudu, z rozdílů v dokazování mezi trestním řízením a řízením daňovým je zřejmé, že výsledky daňového řízení v otázce rozsahu daňové povinnosti a jejího nesplnění (zatajení, zkrácení), byť jsou jinak v takovém řízení opatřené důkazy vždy podstatným podkladem navazujícího trestního řízení, nelze bez dalšího zcela přejímat do trestního řízení a toliko na jejich podkladě není možné činit závěr o existenci či neexistenci trestní odpovědnosti obviněného za úmyslný trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku. Proto ani nejsou orgány činné v trestním řízení vázány vyjádřením správce daně o výši zkrácení určité daně či případným pravomocným a vykonatelným rozhodnutím správce daně o doměření daňového nedoplatku (např. platebním výměrem), ale mají povinnost podle §2 odst. 5 tr. ř. samy na podkladě důkazů opatřených v daňovém řízení a doplněných v trestním řízení, zejména pokud jde o rozsah zkrácené daně a zavinění obviněného, zjistit skutkový stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti, a to v rozsahu nezbytném pro jejich rozhodnutí.
Dále je nutné poznamenat, že v rámci individualizace stanovení trestní sankce je třeba vzít v úvahu sankci ukládanou v daňovém řízení a její úhradu. Je proto nezbytné, aby soudy při stanovení druhu trestu a jeho výměry přihlédly k rozhodnutí finančního úřadu (dodatečnému platebnímu výměru) o povinnosti uhradit penále z doměřené daně a v odůvodnění rozhodnutí vysvětlily, jak byla tato okolnost zohledněna.
Vzhledem k výše uvedeným skutečnostem je třeba uzavřít, že k porušení zásady ne bis in idem a čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě nedošlo, v důsledku čehož nebyly ani dány podmínky pro zastavení trestního stíhání obviněného z důvodu uvedeného v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř.
Ze všech zmíněných důvodů proto Nejvyšší soud shledal, že byl naplněn dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. f) tr. ř., protože soud prvního stupně rozhodl o zastavení trestního stíhání obviněného podle §223 odst. 1 tr. ř. aniž byly splněny zákonné podmínky pro takové rozhodnutí. Krajský soud v Ostravě ˗ pobočka v Olomouci, který jako soud stížnostní toto pochybení nenapravil a stížnost státního zástupce zamítl podle §148 odst. 1 písm. c) tr. ř., pak své rozhodnutí zatížil též vadou uvedenou v §265b odst. 1 písm. l) tr. ř.
Proto Nejvyšší soud z podnětu podaného dovolání podle §265k odst. 1 tr. ř. zrušil usnesení Krajského soudu v Ostravě ˗ pobočky v Olomouci, ze dne 31. 5. 2016, sp. zn. 68 To 69/2016, a jemu předcházející usnesení Okresního soudu v Přerově ze dne 16. 2. 2016, sp. zn. 4 T 4/2016. Podle §265k odst. 2 tr. ř. zrušil také všechna další rozhodnutí obsahově navazující na zrušená rozhodnutí, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo jejich zrušením, pozbyla podkladu. Podle §265l odst. 1 tr. ř. pak Nejvyšší soud přikázal Okresnímu soudu v Přerově, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Okresní soud v Přerově tak v intencích tohoto dovolacího rozhodnutí opětovně projedná trestní věc obviněného R. N. na podkladě podané obžaloby a znovu posoudí jeho trestní odpovědnost. Podle §265s odst. 1 tr. ř. je soud nižšího stupně v dalším řízení vázán právním názorem Nejvyššího soudu vysloveným v tomto dovolacím rozhodnutí a při stanovení trestu přihlédne k rozhodnutí finančního úřadu o povinnosti uhradit penále z doměřené daně (§265s odst. 1 tr. ř.).
Protože vady napadeného rozhodnutí zjištěné na podkladě důvodně podaného dovolání nejvyššího státního zástupce nebylo možno odstranit v případném veřejném zasedání dovolacího soudu, rozhodl Nejvyšší soud o tomto dovolání podle §265r odst. 1 písm. b) tr. ř. v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 28. 2. 2017
JUDr. Jiří Pácal
předseda senátu