ECLI:CZ:NS:2017:4.TDO.43.2017.1
sp. zn. 4 Tdo 43/2017-27
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 28. 2. 2017 o dovolání nejvyššího státního zástupce podaného v neprospěch obviněného M. R. , proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 27. 9. 2016, sp. zn. 4 To 186/2016, v trestní věci vedené u Okresního soudu v Prostějově pod sp. zn. 1 T 79/2014, takto:
Podle §265k odst. 1 tr. ř. se zrušují usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 27. 9. 2016, sp. zn. 4 To 186/2016 a usnesení Okresního soudu v Prostějově ze dne 5. 4. 2016, sp. zn. 1 T 79/2014.
Podle §265k odst. 2 tr. ř. se zrušují také všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Podle §265l odst. 1 tr. ř. se Okresnímu soudu v Prostějově přikazuje, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Odůvodnění:
Usnesením Okresního soudu v Prostějově ze dne 5. 4. 2016, sp. zn. 1 T 79/2014, bylo podle §223 odst. 1 tr. ř. z důvodu uvedeného v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř. zastaveno trestní stíhání obviněného M. R. pro zločin krácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, spočívající v tom, že:
„jako osoba samostatně výdělečně činná a daňový subjekt M. R., s předmětem podnikatelské činnosti stavební činnost – zednictví, v rozporu se svou povinností, danou zákonem, především zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů a zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, záměrně nevedl či nezajistil řádné vedení daňové evidence, tedy účetních knih, zápisů nebo jiných dokladů sloužících k přehledu o stavu hospodaření a majetku,
1) když jako poplatník daně z příjmu fyzických osob, registrovaný u Finančního úřadu v Prostějově, v Prostějově ani jinde za zdaňovací období roku 2009 a zdaňovací období roku 2010 nepředal k zaúčtování a nenechal zaúčtovat vyfakturovaná uskutečněná zdanitelná plnění provedená pro firmu DUPLA CZ, s.r.o. za rok 2009 ve výši 4.495.300,-Kč a za rok 2010 ve výši 3.141.400,-Kč do účetní evidence ani jiných dokladů, kterými by prokázal skutečnosti uvedené v řádných daňových přiznáních k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2009, které podal u správce daně dne 10. 9. 2010 a za zdaňovací období roku 2010, které podal u správce daně dne 12. 10. 2011, na základě čehož musel správce daně, FÚ v Prostějově, v souladu s ust. §98 daňového řádu přistoupit ke stanovení daně na základě pomůcek, na základě čehož došlo k doměření daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2009 ve výši 110.010,- Kč a za zdaňovací období 2010 ve výši 69.390,- Kč a dále,
2) jako registrovaný plátce daně z přidané hodnoty za zdaňovací období I.- III. čtvrtletí 2009 nepředal k zaúčtování a nenechal zaúčtovat vyfakturovaná uskutečněná zdanitelná plnění provedená pro firmu DUPLA CZ, s.r.o. za rok 2009 a ve III. čtvrtletí 2011 nevedl řádně ani nezajistil řádné vedení účetní evidence, ze které by bylo možno prokázat skutečnosti uvedené v řádném daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období I. čtvrtletí 2009, které podal u správce daně dne 27. 4. 2009, za zdaňovací období II. čtvrtletí 2009, které podal u správce daně dne 27. 7. 2009, za zdaňovací období III. čtvrtletí 2009, které podal u správce daně dne 26. 10. 2009, a za zdaňovací období III. čtvrtletí 2011, které podal u správce daně dne 25. 10. 2011, na základě čehož musel správce daně, FÚ v Prostějově, v souladu s ust. §98 daňového řádu přistoupit ke stanovení daně na základě pomůcek, na základě čehož byla za zdaňovací období I.- III. čtvrtletí 2009 stanovena daňová povinnost na dani z přidané hodnoty ve výši 250.179,- Kč a za zdaňovací období III. čtvrtletí 2011 byla stanovená daňová povinnost na dani z přidané hodnoty ve výši 118.531,- Kč, a dále doměřena za zdaňovací období III. čtvrtletí 2011 daňová povinnost na dani z přidané hodnoty ve výši 576.640,-Kč s ohledem na nezaevidované a nepřiznané uskutečněné zdanitelné plnění pro společnost SwissCentrum, Engineering s.r.o., faktura na částku 3.459.840,-Kč,
3) a dále jako registrovaný plátce daně z přidané hodnoty
-za IV. čtvrtletí 2010 sám, ani na výzvu správce daně FÚ v Prostějově č.j. 58309/11/325914704584, ze dne 22.3.2011,
-za I. čtvrtletí 2011 sám, ani na výzvu správce daně FÚ v Prostějově č.j. 177806/11/325914704584, ze dne 8.6.2011,
-za II. čtvrtletí 2011 sám, ani na výzvu správce daně FÚ v Prostějově č.j. 221516/11/325914704584, ze dne 8.9.2011
nesplnil zákonnou povinnost a za předmětná zdaňovací období nepodal daňová přiznání k dani z přidané hodnoty, na základě čehož musel správce daně přistoupit ke stanovení daně v souladu s ust. §145 odst. 1 daňového řádu dle pomůcek, na základě čehož došlo k vyměření daňové povinnosti ve výši:
za IV. čtvrtletí 2010 ve výši 112.731,-Kč, za I. čtvrtletí 2011 ve výši 211.219,-Kč, za II. čtvrtletí ve výši 214.466,-Kč, tedy za uvedená období v celkové výši 538.416,-Kč.“
Proti usnesení Okresního soudu v Prostějově ze dne 5. 4. 2016, sp. zn. 1 T 79/2014, podal státní zástupce Okresního státního zastupitelství v Prostějově stížnost, o které rozhodl Krajský soud v Brně usnesením ze dne 27. 9. 2016, sp. zn. 4 To 186/2016, tak, že podle §148 odst. 1 písm. c) tr. ř. stížnost státního zástupce zamítl.
Proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 27. 9. 2016, sp. zn. 4 To 186/2016, podal následně nejvyšší státní zástupce podle §265d odst. 1 písm. a) tr. ř. jako osoba oprávněná, včas a za splnění všech dalších zákonem vyžadovaných náležitostí, dovolání, ve kterém uplatnil dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. f) a l) tr. ř. Uvedl, že Krajský soud v Brně se v odůvodnění svého rozhodnutí zcela ztotožnil s podrobnými a přesvědčivými skutkovými závěry soudu prvního stupně, které mají oporu v provedeném dokazování, a ze kterých vyplynulo, že obviněný byl za uvedení nesprávných údajů v daňových přiznáních k dani z příjmu fyzických osob a k DPH a dále za nepodání daňového přiznání k DPH pravomocně postižen v daňovém řízení. Takové rozhodnutí přitom tvoří překážku věci rozhodnuté, neboť se na daňové penále a na pokutu za opožděné tvrzení daně hledí podle rozhodnutí ESLP ve věci Lucky Dev proti Švédsku ze dne 27. 11. 2014, stížnost č. 7356/1, a Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 210/2014 ze dne 24. 11. 2015, jako na uloženou sankci trestní povahy. Na tomto podstatném argumentačním podkladě pak druhostupňový soud uzavřel, že v případě pravomocného uložení penále za nesprávné či neúplné uvedení údajů v daňovém přiznání je dána překážka věci rozhodnuté a tudíž nelze pro totéž jednání již vést trestní stíhání obviněného.
S výše uvedeným právním závěrem Krajského soudu v Brně o nepřípustnosti trestního stíhání obviněného M. R. se státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství neztotožňuje. Stanovisko Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, dle kterého má penále podle §37b zákona o správě daní a poplatků a podle §251 daňového řádu povahu trestu a je na něj třeba aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a články 6 a 7 Úmluvy, bylo ovlivněno rozsudkem ESLP ze dne 27. 11. 2014 ve věci Lucky Dev proti Švédsku. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve výše označeném rozhodnutí ve věci sp. zn. 4 Afs 210/2014 přitom neřešil otázku, zda vyměření penále podle §37b zákona o správě daní s poplatků, představuje překážku rei iudicatae z hlediska možnosti vést proti daňovému subjektu trestní stíhání a uplatnit trestní odpovědnost za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku. Rozšířený senát se v rámci označené daňové věci danou problematikou totiž zabýval především z hlediska možností použití pozdější příznivější právní úpravy ve prospěch pachatele. Z výše uvedeného vyplývá, že na danou trestní věc nelze mechanicky aplikovat závěry citovaného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Rovněž není možno automaticky a bez přihlédnutí ke specifikům české právní úpravy uplatňovat ani právní závěry rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva, když úprava daňových sankcí, užívaných v zahraničních právních řádech, může být konstruována jiným způsobem, který je bližší trestněprávnímu pojetí. Povaha uložené sankce však není v obecné rovině jediným kritériem pro posouzení, zda předcházející uložení sankce za správní delikt brání postihu pachatele v trestním řízení.
Pro zodpovězení otázky, zda se v případě penále uloženého podle §37b zákona o správě daní a poplatků, resp. §251 daňového řádu, uplatní zásada ne bis in idem ve vztahu k uplatnění trestní odpovědnosti za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, je dle názoru státního zástupce potřeba podrobnější analýzy za účelem rozboru tří základních kritérií dovozovaných mj. judikaturou Evropského soudu pro lidská práva, a to trestní povahy obou sankcí, totožnosti skutku (podmínka idem) a dvojího řízení (podmínka bis).
Penále, jak je i v současnosti v zákoně koncipováno, je peněžitou sankcí spojenou s doměřením daně souvisejícím s kontrolními mechanismy správce daně. V podstatě se jedná o peněžitou sankci za nesprávné tvrzení daně. Není podstatné, jakým způsobem byla daňová povinnost v rámci kontrolních mechanismů správce daně doměřena, podstatné je pouze to, zda k jejímu doměření došlo. Penále je tak důsledkem nesplnění povinnosti tvrzení, která stíhá daňový subjekt, jenž nese primární odpovědnost za tvrzení daňové povinnosti ve správné výši. Nejvyšší soud ve svém rozhodnutí ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014, uzavřel, že pokud finanční úřad uložil daňovému subjektu povinnost uhradit penále na základě §37b odst. 1 písm. a) zákona o správě daní a poplatků, resp. podle §251 daňového řádu, nejednalo se o sankci za daňový přestupek nebo za daňový delikt, ale o obligatorní sankci vznikající přímo ze zákona. Jde tedy o následek za nesplnění povinnosti tvrzení, který stíhá daňový subjekt a který má povahu deliktu platebního. Z výše uvedeného obligatorního charakteru penále vyplývá, že pro jeho vyměření není rozhodné, z jakých důvodů daňový subjekt učinil nesprávné daňové tvrzení, tj. zda tak učinil úmyslně, z nedbalosti, v důsledku chybného výkladu daňového předpisu, v důsledku početní chyby nebo z jiného důvodu. Výše penále je stanovena přímo zákonem. Neuplatní se tedy při jeho ukládání zásada individualizace trestu, která je základní zásadou pro ukládání trestu v řízení trestním.
Naproti tomu skutková podstata trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku v žádném případě nepostihuje samotné uplatnění nepravdivého tvrzení o výši daňové povinnosti v daňovém přiznání. Tato skutková podstata předpokládá úmyslné jednání pachatele, kterým zkrátí daň nebo vyláká výhodu na dani. Může jít o jakékoli úmyslné jednání, kterým pachatel dosáhne toho, že mu byla vyměřena daň nižší, než jaká mu měla být vyměřena nebo že mu nebyla daň vyměřena vůbec, zpravidla však půjde o zvláštní případ podvodu. Esenciální je zde prvek zavinění ve formě úmyslu, který zkrácení daně odlišuje od deliktu vedoucího od vzniku penále, kde zavinění nehraje roli a vůbec se nezkoumá. Při ukládání trestu za trestný čin se pak plně uplatní zásada individualizace trestu dle kritérií §39 a násl. tr. zákoníku, přičemž výše zkrácené daně (tj. povaha a závažnost činu ve smyslu §39 odst. 2 tr. zákoníku) je pouze jedním z celé řady rozhodných kritérií.
Pro úplnost státní zástupce dodává, že v případě trestní odpovědnosti fyzických osob je naprosto vyloučen přechod trestní sankce na jinou osobu, což však v případě daňového penále možné je, a to i tehdy, pokud bylo uloženo fyzické osobě. V případě smrti potrestané osoby zaniká i výkon uloženého trestu, a to včetně trestu peněžitého. Naopak typickým institutem daňového práva je přechod daňové povinnosti na právního nástupce. V souladu s §239a daňového řádu přechází po smrti fyzické osoby daňová povinnost zůstavitele na jeho dědice, tedy na jeho právního nástupce. S ohledem na skutečnost, že podle §2 odst. 5 daňového řádu je penále příslušenstvím daně, které sleduje její osud, přejde na právního nástupce i povinnost uhradit penále a sankce trestně právní povahy.
Výše citované usnesení Nejvyššího soudu časově předcházelo rozsudku ESLP ve věci Lucky Dev proti Švédsku ze dne 27. 11. 2014, z jehož závěrů vychází rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 4 Afs 210/2014 a na které odkazuje též Krajský soud v Brně v trestní věci obviněného M. R. Přesto však s ohledem na výše uvedené naprosto zásadní rozdíly mezi právní úpravou daňového penále a právní úpravou trestní odpovědnosti za daňový trestný čin, kterými se Nejvyšší správní soud v rozhodnutí ve věci sp. zn. 4 Afs 210/2014 vůbec nezabýval, nelze závěry jeho rozhodnutí vydaného v oblasti správního soudnictví aplikovat při posouzení otázky existence překážky rei iudicatae ve vztahu k postihu pachatele za trestný čin podle §240 tr. zákoníku a bez náležitého zvážení specifik české právní úpravy nelze mechanicky aplikovat ani závěry výše citovaného rozhodnutí ESLP. I v případě, že by Nejvyšší soud dospěl k závěru, že daňové penále má trestní povahu a že závěry jeho rozhodnutí ve věci sp. zn. 5 Tdo 749/2014 je v tomto směru nutno revidovat, není naplněno další kritérium pro uplatnění zásady ne bis in idem, a to kritérium totožnosti skutku.
V rozhodnutí ESLP ve věci Zolotukhin proti Rusku byla revidována dosavadní judikatura na poli uplatnění zásady ne bis in idem a byl mj. přijat závěr, že za kritérium pro stanovení prvku idem je třeba považovat „totožnost skutku“, tedy že čl. 4 Protokolu č. 7 zakazuje stíhání pro druhý trestný čin, pokud je tento čin založen na totožném nebo v podstatných rysech totožném skutku. Totožnost skutku je pak dána tehdy, když konkrétní skutkové okolnosti se týkají stejného obviněného, jsou neoddělitelně spojeny v místě a jsou neoddělitelně spjaty v čase. Vyjde-li se z rozsudku velkého senátu ESLP Sergey Zolotukhin proti Rusku, podle kterého čl. 4 Protokolu č. 7, musí být chápán tak, že zakazuje stíhání nebo soudní řízení pro druhý „trestný čin“, jestliže je založený na totožných nebo v podstatě stejných skutečnostech, pak odkaz na „totožné nebo v podstatě stejné skutečnosti“ v zásadě odpovídá našemu chápání totožnosti skutku, které je založeno na totožnosti jednání nebo následku z hlediska rozhodných skutkových okolností. Při posuzování, zda se v konkrétní trestní věci, ve které je stíhána osoba, která již byla pravomocně sankciována v řízení správním, uplatní zásada ne bis in idem, lze v principu při řešení tohoto problému v případech řešených českými orgány činnými v trestním řízení a správními orgány vyjít z právní konstrukce totožnosti skutku. Současně je však nezbytné náležitě zohlednit judikaturu ESLP a vyložit daný pojem z hlediska aplikace Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (srov. též rozhodnutí Nejvyššího soudu ve věci sp. zn. 11 Tdo 738/2003).
Jestliže bylo penále v posuzovaném případě uloženo za nepravdivé daňové tvrzení, resp. dokonce toliko za neusnesení důkazního břemene za takové tvrzení, pak sankce v trestním řízení byla uložena za skutek spočívající v úmyslném relativně sofistikovaném jednání vedoucím ke zkrácení daně; okolnosti takto vymezených skutků tedy nejsou ani částečně shodné a takto vymezené skutky nelze považovat za skutky totožné. Ke shodným závěrům ohledně neexistence totožnosti skutků sankcionovaných v daňovém a trestním řízení dospěl i Nejvyšší soud ve výše citovaném rozhodnutí sp. zn. 5 Tdo 749/2014. Výklad zásady ne bis in idem ze strany odvolacího soudu by tak v řadě případů znamenal vyloučení trestní odpovědnosti a postihu daňového subjektu, ať již jde o fyzické nebo právnické osoby, neboť v drtivé většině případů je trestní řízení pro trestný čin zkrácení daně, poplatku a jiné povinné platby dle §240 tr. zákoníku vedeno právě na základě skutečností zjištěných při daňové kontrole provedené správcem daně u daňového subjektu, kdy správce daně po provedené kontrole z úřední povinnosti v souladu s daňovým řádem doměřuje daňovému subjektu předmětnou daň a současně obligatorně vyměřuje penále.
V projednávaném případě je dle státního zástupce zřejmé, že nebyly splněny zákonné podmínky k tomu, aby trestní stíhání pro útoky spočívající ve zkrácení daně z přidané hodnoty obviněným M. R. za zdaňovací období roku 2009 a 2010 u daně z příjmů fyzických osob a u DPH za I. – III. čtvrtletí roku 2009, IV. čtvrtletí 2010, I. - III. čtvrtletí 2011 mohlo být zastaveno jako nepřípustné s odkazem na důvod nepřípustnosti trestního stíhání uvedený v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř., ani s odkazem na žádný jiný důvod nepřípustnosti trestního stíhání v tomto procesním ustanovení uvedený. Usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 27. 9. 2016, sp. zn. 4 To 186/2016, je tak zatíženo vadou uvedenou v §265b odst. 1 písm. l) tr. ř. s tím, že v předcházejícím řízení bylo ve smyslu dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. f) tr. ř. rozhodnuto o zastavení trestního stíhání obviněného, aniž by byly splněny podmínky pro takové rozhodnutí.
Státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství z uvedených důvodů navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1, odst. 2 tr. ř. za podmínky uvedené v §265p odst. 1 tr. ř., zrušil usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 27. 9. 2016, sp. zn. 4 To 186/2016, a rovněž aby zrušil i usnesení Okresního soudu v Prostějově ze dne 5. 4. 2016, sp. zn. 1 T 79/2014, jakož i všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu a aby podle §265l odst. 1 tr. ř. přikázal Okresnímu soudu v Prostějově, aby předmětnou věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. S projednáním věci v neveřejném zasedání souhlasil nejvyšší státní zástupce i pro případ jiného rozhodnutí Nejvyššího soudu ve smyslu §265r odst. 1 písm. c) tr. ř.
Opis dovolání státního zástupce Nejvyššího státního zastupitelství byl soudem prvního stupně za podmínek stanovených v §265h odst. 2 tr. ř. zaslán k vyjádření obviněnému M. R., který se k dovolání státního zástupce do dne konání neveřejného zasedání nevyjádřil.
Nejvyšší soud jako soud dovolací zjistil, že nejvyšší státní zástupce podal dovolání jako osoba k tomu oprávněná [§265d odst. 1 písm. a) tr. ř.], učinil tak včas a na správném místě (§265e tr. ř.), jeho dovolání směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je dovolání obecně přípustné [§265a odst. 2 písm. a) tr. ř.], a podané dovolání obsahuje stanovené náležitosti (§265f odst. 1 tr. řádu).
Nejvyšší soud podle §265i odst. 3 a 4 tr. ř. z podnětu dovolání nejvyššího státního zástupce přezkoumal zákonnost a odůvodněnost napadeného usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 27. 9. 2016, sp. zn. 4 To 186/2016, i řízení mu předcházející, a to v rozsahu odpovídajícím uplatněným dovolacím námitkám. Po přezkoumání dospěl Nejvyšší soud k závěru, že dovolání nejvyššího státního zástupce je důvodné.
Pokud jde o dovolací důvody, nejvyšší státní zástupce opírá své přesvědčení o jejich naplnění o ustanovení §265b odst. 1 písm. f) a l) tr. ř.
Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. f) tr. ř. spočívá v tom, že bylo rozhodnuto o postoupení věci jinému orgánu, o zastavení trestního stíhání, o podmíněném zastavení trestního stíhání, o schválení narovnání, aniž byly splněny zákonné podmínky pro takové rozhodnutí. Pokud jde o zastavení trestního stíhání, zakládá výše uvedený dovolací důvod skutečnost, že bylo tímto způsobem rozhodnuto, aniž byla dána některá z obligatorních podmínek, s nimiž zákon spojuje vydání takového rozhodnutí.
Důvodem dovolání podle ustanovení §265b odst. 1 písm. l) tr. ř. je existence vady spočívající v tom, že bylo rozhodnuto o zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku nebo usnesení uvedenému v §265a odst. 2 písm. a) až g) tr. ř., aniž byly splněny procesní podmínky stanovené zákonem pro takové rozhodnutí nebo byl v řízení mu předcházejícím dán důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. a) až k) tr. ř. Předmětný dovolací důvod tedy dopadá na případy, kdy došlo k zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku bez věcného přezkoumání a procesní strana tak byla zbavena přístupu ke druhé instanci, nebo byl-li zamítnut řádný opravný prostředek, ačkoliv již v předcházejícím řízení byl dán některý ze shora uvedených dovolacích důvodů. Druhá alternativa tohoto dovolacího důvodu, kterou namítá dovolatel, by tedy byla naplněna za předpokladu, že by napadené rozhodnutí a řízení mu předcházející bylo zatíženo vadou předpokládanou v dovolacím důvodu podle §265b odst. 1 písm. f) tr. ř., který ve svém mimořádném opravném prostředku rovněž uplatnil.
Trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku se dopustí, kdo ve značném rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb. Značnou škodou se ve smyslu §138 odst. 1 tr. zák. rozumí škoda dosahující částky nejméně 500.000 Kč. Zkrácením daně se rozumí jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je mu jako poplatníkovi (povinné osobě) v rozporu se zákonem vyměřena nižší daň, než jaká měla být vyměřena a zaplacena, nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde (srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 7. 3. 1972, sp. zn. 4 To 54/71, publikované pod č. 5/1973 Sb. rozh. tr.). Daň z příjmů lze zkrátit i tím, že pachatel sice splní svoji oznamovací, resp. registrační povinnost, podá i daňové přiznání, ale uvede v něm záměrně zkreslené údaje tak, aby v rozporu se zákonem snížil daňový základ a tím zaplatil nižší daň.
Nejvyšší soud po prostudování předmětného spisového materiálu zjistil, že Okresní soud v Prostějově rozhodl usnesením ze dne 5. 4. 2016, sp. zn. 1 T 79/2014, jímž podle §223 odst. 1 tr. ř. z důvodu uvedeného v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř. trestní stíhání obviněného M. R. pro skutek popsaný ve výroku usnesení zastavil, neboť tak stanoví vyhlášená mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána. Vycházel z názoru, že jím posuzovaný skutek je totožný s tím, pro nějž byl obviněný postižen již v daňovém řízení, v němž mu bylo vyměřeno daňové penále, což brání trestnímu postihu za totéž jednání z důvodu překážky věci rozhodnuté. Krajský soud v Brně se s tímto názorem ztotožnil a usnesením ze dne 27. 9. 2016, sp. zn. 4 To 186/2016, stížnost státního zástupce proti výše uvedenému usnesení Okresního soudu v Prostějově ze dne 5. 4. 2016, sp. zn. 1 T 79/2014, podle §148 odst. 1 písm. c) tr. ř. zamítl.
Pro posouzení právní otázky, a to vztahu penále uloženého finančním úřadem a trestního řízení, je třeba z obsahu spisu zmínit, že správcem daně, tedy Finančním úřadem pro Olomoucký kraj, Územní pracoviště Prostějov, byly pro zjištěné nedostatky vydány dodatečné platební výměry, kterými byla obviněnému M. R. jako osobě samostatně výdělečně činné doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2009 a 2010 (vydané dne 27. 2. 2013, č. j. 279528/13/3106-24801-701816, č. j. 279500/13/3106-24801-701816) a daň z přidané hodnoty za období I.–III. 2009 a III. čtvrtletí 2011(vydané dne 4. 3. 2013, č. j. 281020/13/3106-24804-704584, č. j. 282511/13/3106-24804-704584, č. j. 283116/13/3106-24804-704584, č. j. 281020/13/3106-283639-704584). Obviněnému byla skutečnost o vzniku povinnosti uhradit penále z doměřené daně podle §37b zákona o správě daní a poplatků, resp. podle §251 odst. 1 písm. a) daňového řádu oznámena. Nalézací soud dále ze zprávy FÚ v Prostějově a dalších doložených platebních výměrů zjistil, že obviněnému jako daňovému subjektu byla dále platebními výměry vydanými dne 12. 2. 2015 uložena pokuta za opožděné tvrzení daně ve smyslu §250 zákona č. 280/2008 Sb., daňového řádu, za nepodání přiznání k dani z přidané hodnoty za období IV. čtvrtletí 2010 a I. až II. čtvrtletí 2011.
Podle §251 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 280/2009 Sb.“), vzniká daňovému subjektu povinnost uhradit penále z částky dodatečně vyměřené daně nebo z částky dodatečně snížené daňové ztráty tak, jak byla stanovena oproti poslední známé daňové povinnosti ve výši 20 %, je-li daň zvyšována, 20 %, je-li snižován odpočet daně, nebo 1 %, je-li snižována daňová ztráta. Penále uvedené v ustanovení §37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a též podle §251 zákona č. 280/2009 Sb., je jednorázovou sankcí stanovovanou ze zákona ve výši procentní výměry z nesprávně tvrzené daně, daňového odpočtu nebo daňové ztráty. Z hlediska osobního rozsahu je penále institutem se všeobecnou platností, může se uplatnit prakticky u všech daňových subjektů, tedy u širokého okruhu fyzických i právnických osob. Funkcí penále není paušalizovaná náhrada eventuální újmy za nezaplacení daně řádně a včas, ale slouží jako odstrašení případných pokusů daňových subjektů snížit si daň uvedením nesprávných údajů v daňovém tvrzení, což svědčí ve prospěch pojetí penále jako „trestní“ sankce. Z hlediska závažnosti je třeba uvážit, že jde fakticky o peněžitou pokutu zasahující do majetku daňového subjektu, a tedy do vlastnického práva chráněného čl. 11 Listiny a čl. 1 dodatkového protokolu č. 1 k Úmluvě. Penále nemá žádnou horní hranici, a může tak v závislosti na výši „neuznané“ daňové ztráty dosáhnout vysokých finančních částek (srov. k tomu i důvody uvedené v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014). Je však nutno připomenout, že ani relativně malá závažnost sankce nemůže závěr o trestní povaze deliktu relevantně ovlivnit.
Nejvyšší soud konstatuje, že posuzování otázky povahy daňového penále, resp. zda se v případě penále uloženého v rámci daňového řízení jedná o trestní sankci, i posuzování podmínky totožnosti skutku, opřel kromě judikatury Nejvyššího soudu a judikatury Evropského soudu pro lidská práva především o sjednocující usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, v jehož odůvodnění je uvedeno, že „ penále podle §251 zákona č. 280/2009 Sb., uložené v daňovém řízení za nesplnění povinnosti tvrzení pravomocným a vykonatelným rozhodnutím správního orgánu, má povahu trestní sankce, byť sui generis , proto je třeba na ně aplikovat také čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod. Daňové řízení a trestní stíhání pro skutek spočívající v tom, že nesplnění povinnosti tvrzení vykazovalo vedle platebního deliktu, významného v oblasti správního trestání, znaky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, jsou řízeními o totožném skutku.
V nyní posuzovaném případě byly důvody pro uložení daňového penále i trestní řízení proti obviněnému založeny na stejných skutkových okolnostech. Obě řízení, jak daňové, tak trestní, se vztahovala ke stejnému časovému období a předmětem obou řízení bylo to, že obviněný v daňových přiznáních neuvedl úplné a správné údaje o zdanitelných plněních, čímž snížil svoji daňovou povinnost a zkrátil daň, konkrétně daň z příjmů fyzických osob a daň z přidané hodnoty. Tímto byla naplněna kritéria pro totožnost skutku.
V projednávané trestní věci lze podle výsledků provedeného dokazování shrnout, že po skutkové stránce není sporu o tom, že jde o případ, kdy ohledně obviněného M. R. byla v daňovém řízení vydána rozhodnutí Finančního úřadu pro Olomoucký kraj, Územní pracoviště Prostějov, o uložení penále a následně v trestním řízení byla vydána rozhodnutí v téže trestní věci vedené u Okresního soudu v Prostějově pod sp. zn. 1 T 79/2014. Dle sjednocujícího usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016 „souběžné či postupné vedení daňového řízení a trestního řízení, která jsou řízeními trestněprávní povahy ve smyslu tzv. Engel kritérií („Engel kritéria“ obsažená v rozsudku ESLP ve věci Engel a další proti Nizozemí, č. 5100/71, rozsudek pléna ze dne 8. 6. 1976), nevytváří překážku „ne bis in idem“, je-li mezi daňovým řízením a trestním řízením nejen dostatečně úzká věcná souvislost, ale současně i souvislost časová (viz rozsudek velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva ve věci A a B proti Norsku, č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016, body 132. a 134.).“
K významným faktorům pro určení, zda existuje dostatečná úzká věcná souvislost, patří: zda obě samostatná řízení sledují vzájemně doplňující se (komplementární) cíl, a tedy zda se týkají, nikoli pouze in abstracto , ale zároveň in concreto , různých aspektů daného protiprávního jednání; zda je předmětná duplicita řízení předvídatelným důsledkem stejného jednání, a to jak právně, tak fakticky ( idem ); zda jsou příslušná řízení vedena takovým způsobem, kterým se v maximální možné míře zabrání zdvojení při shromažďování i hodnocení důkazů, zejména prostřednictvím odpovídající vzájemné interakce mezi jednotlivými příslušnými orgány, díky které se prokázané skutkové okolnosti využijí i v druhém řízení; a především, zda je sankce uložená v řízení, které bylo ukončeno jako první, zohledněna v řízení, které je uzavřeno jako poslední, s cílem zamezit, aby byl dotčený jedinec nakonec vystaven nadměrné zátěži.
Z rekapitulace průběhu daňového řízení a trestního řízení je vhodné upozornit především na následující časové a věcné souvislosti. Finanční úřad v Prostějově provedl dne 4. 4. 2012 u obviněného M. R. daňovou kontrolu, jejímž předmětem byla daň z příjmů fyzických osob a daň z přidané hodnoty. Pro zjištěné nedostatky byly finančním úřadem dne 27. 2. 2013 a 4. 3. 2013 vydány dodatečné platební výměry na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2009 a 2010 a na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 2009 a 2011 a byla mu vedle doměřené daně, o niž svou daňovou povinnost v uvedených zdaňovacích obdobích zkrátil, uložena povinnost uhradit penále z doměřené daně podle §37b odst. 1 písm. a) zákona č. 337/1992 Sb. ve spojení s §251 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb. Z doměřené daně z příjmu fyzických osob za období (kalendářní rok) 2009 činilo penále částku 22.002 Kč a za období (kalendářní rok) 2010 částku 13.878 Kč . Z doměřené daně z přidané hodnoty činilo penále za I. čtvrtletí 2009 částku 32.354 Kč , za II. čtvrtletí 2009 částku 16.236 Kč , za III. čtvrtletí 2009 částku 1.444 Kč a za III. čtvrtletí 2011 částku 23.706 Kč . Dále byla obviněnému uložena pokuta za nepodání daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za období 1. 4.–30. 6. 2011 ve výši 10.724 Kč , za období 1. 10.–31. 12. 2010 ve výši 5.637 Kč a za období od 1. 1.–31. 3. 2011 částku ve výši 6.061 Kč .
Úzkou časovou souvislost lze spatřit v jednání, kdy v návaznosti na dodatečné platební výměry ze dne 27. 2. 2013 a 4. 3. 2013 bylo Okresnímu státnímu zastupitelství v Prostějově doručeno oznámení Finančního úřadu pro Olomoucký kraj, Územní pracoviště v Prostějově, ze dne 23. 9. 2013, č. j. 1290176/13/3106-05403-803677, kterým příslušný finanční úřad v souladu s ustanovením §8 odst. 1 tr. ř. plnil svoji povinnost a informoval státního zástupce o skutečnostech nasvědčujících tomu, že byl spáchán trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle ustanovení §240 tr. zákoníku. V podrobnostech pak byla rozepsána konkrétní zjištění a poznatky, k nimž finanční úřad dospěl při daňové kontrole. Na základě oznámení od Finančního úřadu v Prostějově bylo usnesením policejního orgánu ze dne 28. 4. 2014 podle §160 odst. 1 tr. ř. zahájeno trestní stíhání obviněného M. R. Po skončení přípravného řízení byla u Okresního soudu v Prostějově dne 30. 6. 2014 podána obžaloba. Z popisu průběhu daňového a trestního vyplývá, že tato řízení byla vedena postupně, nejprve probíhalo daňové řízení a na něj navazovalo řízení trestní. Okolnost, že obě řízení, sledující odlišné sociální cíle, nebyla od začátku vedena současně, sama o sobě blízkou časovou souvislost obou řízení ze shora uvedených důvodů nevylučuje. V konkrétním případě tedy na sebe daňové řízení a zahájení trestního řízení v podstatě bezprostředně navazovalo a žádné výrazné prodlevy nebyly zaznamenány.
Splněn je i druhý předpoklad, a to úzké věcné souvislosti spočívající v tom, že duplicita řízení představuje pro obviněného předvídatelný důsledek jeho jednání, a to jak právně, tak fakticky. Vedení dvojího řízení s možností uložení různých sankcí pro stejné jednání bylo v českém trestním řízení na podkladě ustálené judikatury pro obviněného předvídatelné. Od počátku musel vědět, že s ohledem na skutkové okolnosti případu je uložení penále a stejně tak trestní stíhání možné, nebo dokonce pravděpodobné. O dostatečné úzké věcné souvislosti svědčí i vzájemná provázanost daňového a trestního řízení. Ta je dána jednak skutečností, že je to finanční úřad, který má podle §8 odst. 1 tr. ř. povinnost neprodleně oznamovat státnímu zástupci nebo policejnímu orgánu skutečnosti nasvědčující tomu, že byl spáchán trestný čin. Propojenost daňového a trestního řízení dokládá v této posuzované věci také povaha příloh, které k tomuto oznámení finanční orgán připojil (zpráva o daňové kontrole, dodatečné platební výměry, daňová přiznání). Jde o důkazy, které jsou významné nejen z pohledu rozhodnutí v daňovém řízení, ale také v řízení trestním, skutková zjištění učiněná v daňovém řízení byla použitelná a byla použita i v řízení trestním, přičemž soudy vyjádření a rozhodnutí správce daně zcela akceptovaly.
Nejvyšší soud závěrem konstatuje, že za jeden z nejvýznamnějších materiálních faktorů pro určení existence úzké věcné souvislosti je třeba označit i požadavek, aby sankce uložená v řízení, které bylo ukončeno jako první, byla zohledněna v řízení, které je skončeno jako poslední, tak, aby se zabránilo tomu, že dotčený subjekt ponese nepřiměřenou zátěž. Takovému riziku by měla předcházet existence kompenzačního mechanismu, kterým se zajistí přiměřenost a proporcionalita všech uložených sankcí. Splnění tohoto požadavku rozhodně nekoliduje se zásadami pro ukládání trestních sankcí, naopak je s nimi v souladu, a to včetně požadavku zabraňujícího ukládání nepřiměřených sankcí (srov. §23, §31 až §34 tr. zák.; nyní viz §37 odst. 2 tr. zákoníku, §38, §39 až §42 tr. zákoníku aj.). Znamená to tedy, že v rámci individualizace stanovení trestní sankce je třeba vzít v úvahu sankci ukládanou v daňovém řízení a její úhradu. Soud proto musí při stanovení druhu trestu a jeho výměry přihlédnout k pravomocnému a vykonatelnému rozhodnutí finančního úřadu o povinnosti uhradit penále z doměřené daně a v odůvodnění rozhodnutí vysvětlit, jak byla tato okolnost zohledněna.
V posuzované věci soud prvního stupně v odůvodnění svého usnesení uvedl, že se na daňové penále a pokutu za opoždění tvrzení daně hledí jako na uloženou sankci trestní povahy dle judikatury Evropského soudu pro lidská práva a Nejvyššího správního soudu a že obviněný byl za uvedení nesprávných údajů v daňovém přiznání k dani z příjmu fyzických osob a k DPH a za nepodání daňového přiznání k DPH pravomocně potrestán v daňovém řízení a rozhodl samostatným usnesením o zastavení trestního stíhání podle §223 odst. 1 tr. ř. z důvodu uvedeného v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř. (viz str. 10 odůvodnění usnesení soudu prvního stupně). Odvolací soud se s těmito závěry soudu prvního stupně zcela ztotožnil, když je zčásti i zopakoval a dodal, že obviněný byl za uvedení nesprávných údajů v daňových přiznáních a za nepodání daňového přiznání pravomocně postižen v daňovém řízení a takové rozhodnutí vytváří překážku věci rozhodnuté, neboť se na daňové penále a pokutu hledí jako na uloženou sankci trestní povahy (viz str. 4 odůvodnění usnesení odvolacího soudu).
Jak vyplývá z rozhodnutí velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, tento ve svém rozhodnutí vycházel ze smyslu čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě, jímž je zabránit nespravedlivému dvojímu stíhání nebo potrestání jednotlivce za stejné protiprávní jednání, což však a priori neznamená, že uvedené postupy v daňovém řízení a v trestním řízení jsou v rozporu s Úmluvou, neboť právní systém v České republice, jako celistvý systém sankcí, je založen na možnosti vedení paralelních řízení ve vztahu k jednomu protiprávnímu jednání různými orgány pro různé účely. V daných souvislostech je proto třeba uzavřít, že k porušení zásady ne bis in idem a čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě nedošlo, v důsledku čehož nebyly ani dány podmínky pro zastavení trestního stíhání obviněného M. R. z důvodu uvedeného v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř.
V návaznosti na shora uvedené Nejvyšší soud závěrem dodává, že soudy mají při stanovení druhu trestu a jeho výměry přihlédnout k rozhodnutí finančního úřadu (dodatečnému platebnímu výměru) o povinnosti uhradit penále z doměřené daně a pokutu za nepodání daňového přiznání k dani z přidané hodnoty a v odůvodnění svých rozhodnutí vysvětlit, jak byla tato okolnost zohledněna. Okresní soud v Prostějově by měl proto v novém rozhodnutí v rámci individualizace stanovení trestní sankce vzít v úvahu sankce ukládané v daňovém řízení.
Napadené rozhodnutí nemohlo obstát, když byl úspěšně naplněn důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. f) a l) tr. ř.
Ze všech zmíněných důvodů proto Nejvyšší soud shledal, že byl naplněn dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. f) tr. ř., protože soud prvního stupně rozhodl o zastavení trestního stíhání obviněného podle §223 odst. 1 tr. ř. aniž byly splněny zákonné podmínky pro takové rozhodnutí. Krajský soud v Brně, který jako soud stížnostní toto pochybení nenapravil a stížnost státního zástupce zamítl podle §148 odst. 1 písm. c) tr. ř., pak své rozhodnutí zatížil vadou uvedenou v §265b odst. 1 písm. l) tr. ř.
Proto Nejvyšší soud z podnětu podaného dovolání podle §265k odst. 1 tr. ř. zrušil usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 27. 9. 2016, sp. zn. 4 To 186/2016, a usnesení Okresního soudu v Prostějově ze dne 5. 4. 2016, sp. zn. 1 T 79/2014. Podle §265k odst. 2 tr. ř. zrušil také další rozhodnutí na zrušené rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Podle §265 l odst. 1 tr. ř. přikázal Okresnímu soudu v Prostějově, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Okresní soud v Prostějově tak v intencích tohoto dovolacího rozhodnutí opětovně projedná trestní věc obviněného M. R. na podkladě podané obžaloby a znovu posoudí jeho trestní odpovědnost. Soud prvního stupně je vázán podle §265s odst. 1 tr. ř. právním názorem, který Nejvyšší soud vyslovil v tomto rozhodnutí a při stanovení druhu trestu a jeho výměry přihlédne k sankcím ukládaným v daňovém řízení.
Protože vady napadeného rozhodnutí zjištěné na podkladě důvodně podaného dovolání nejvyššího státního zástupce nebylo možno odstranit v případném veřejném zasedání dovolacího soudu, rozhodl Nejvyšší soud o tomto dovolání podle §265r odst. 1 písm. b) tr. ř. v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. ř.).
V Brně dne 28. 2. 2017
JUDr. Jiří Pácal
předseda senátu