ECLI:CZ:NS:2017:4.TDO.764.2016.1
sp. zn. 4 Tdo 764/2016-40
USNESENÍ
Nejvyšší soud projednal v neveřejném zasedání konaném dne 28. 2. 2017 dovolání obviněné H. T. , proti usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 19. 1. 2016, sp. zn. 13 To 492/2015, v trestní věci vedené u Okresního soudu Praha-východ pod sp. zn. 16 T 46/2015, a rozhodl takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. řádu se dovolání obviněné odmítá.
Odůvodnění:
Rozsudkem Okresního soudu Praha-východ ze dne 9. 9. 2015, sp. zn. 16 T 46/2015, byla obviněná H. T. uznána vinnou zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 2 písm. c) tr. zákoníku, kterého se podle skutkové věty výroku o vině daného rozsudku dopustila tím, že
v postavení soukromé podnikatelky - fyzické osoby, podala u Finančního úřadu pro Středočeský kraj, územní pracoviště Říčany, okres Praha-východ, ve dnech 24. 2. 2011, 28. 3. 2011, 26. 4. 2011, 26. 5. 2011, 27. 6. 2011, 25. 7. 2011, 22. 8. 2011, 26. 9. 2011, 25. 10. 2011, 24. 11. 2011 a 28. 12. 2011 daňová přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až prosinec roku 2011 a dále dne 2. 4. 2012 daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2011, do kterých zahrnula fiktivní faktury vystavené 2 podnikatelskými subjekty za provedenou ostrahu objektů, jednala s vědomím toho, že ke zdanitelnému plnění dle faktur nedošlo a že jejím jednáním dojde ke zkrácení daňové povinnosti, a to faktury od následujících dodavatelů :
1) M. H. v počtu 12 faktur ve výši 2.733.790,64 Kč
- faktura, DUZP 31.1.2011, ZD 135.534,58 Kč + 27.113,42 Kč DPH,
- faktura, DUZP 28.2.2011, ZD 204.951,80 Kč + 41.000,20 Kč DPH,
- faktura, DUZP 31.3.2011, ZD 159.113,64 Kč + 31.830,36 Kč DPH,
- faktura, DUZP 30.4.2011, ZD 158.793,65 Kč + 31.766,35 Kč DPH,
- faktura, DUZP 31.5.2011, ZD 222.231,11 Kč + 44.456,89 Kč DPH,
- faktura, DUZP 30.6.2011, ZD 152.393,90 Kč + 30.486,10 Kč DPH,
- faktura, DUZP 31.7.2011, ZD 228,390,86 Kč + 45.689,14 Kč DPH,
- faktura, DUZP 31.8.2011, ZD 250.269,99 Kč + 50.066,01 Kč DPH,
- faktura, DUZP 30.9.2011, ZD 304.227,83 Kč + 60.860,17 Kč DPH,
- faktura, DUZP 31.10.2011, ZD 323.987,04 Kč + 64.812,96 Kč DPH,
- faktura, DUZP 30.11.2011, ZD 277.428,90 Kč + 55.499,10 Kč DPH,
- faktura, DUZP 31.12.2011, ZD 316.467,34 Kč + 63.308,66 Kč DPH,
2) CZ MAXIM IČ: 27430219 v počtu 12 faktur ve výši 2.431.604,27 Kč:
- faktura, DUZP 31.1.2011, ZD 194.032,24 Kč + 38.815,76 Kč DPH,
- faktura, DUZP 28.2.2011, ZD 256.909,72 Kč + 51.394,28 Kč DPH,
- faktura, DUZP 31.3.2011, ZD 268.949,24 Kč + 53.802,76 Kč DPH,
- faktura, DUZP 30.4.2011, ZD 201.831,93 Kč + 40.376,07 Kč DPH,
- faktura, DUZP 31.5.2011, ZD 199.672,01 Kč + 39.943.99 Kč DPH,
- faktura, DUZP neuvedeno, ZD 133.861,31 Kč + 26.778,69 Kč DPH,
- faktura, DUZP neuvedeno, ZD 140.161,06 Kč + 28.038,94 Kč DPH,
- faktura, DUZP neuvedeno, ZD 237.323,84 Kč + 47.476,16 Kč DPH,
- faktura, DUZP 30.9.2011, ZD 145.260,86 Kč + 29.059,14 Kč DPH,
- faktura, DUZP neuvedeno, ZD 232.890,68 Kč + 46.589,32 Kč DPH,
- faktura, DUZP neuvedeno, ZD 233.723,98 Kč + 46.756,02 Kč DPH,
- faktura, DUZP neuvedeno, ZD 186.987,40 Kč + 63.012,60 Kč DPH,
čímž neoprávněně snížila daň z příjmu fyzických osob za rok 2011 o částku 774.555,- Kč a neoprávněně uplatnila nárok na odpočet daně z přidané hodnoty za rok 2011 ve výši 1.013.243,- Kč a zkrátila tak daňovou povinnost v celkové výši 1.787.798,- Kč ke škodě České republiky, zastoupené GENERÁLNÍM FINANČNÍM ŘEDITELSTVÍM, IČ:72080043, se sídlem LAZARSKÁ 15/7, 110 00 PRAHA 1.
Za to byla odsouzena podle §240 odst. 2 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání třiceti měsíců a podle §81 odst. 1, §82 odst. 1 tr. zákoníku jí byl výkon uloženého trestu podmíněně odložen na zkušební dobu čtyř roků. Podle §82 odst. 2 tr. zákoníku bylo dále obviněné uloženo, aby v průběhu zkušební doby dle svých sil nahradila škodu, kterou trestným činem způsobila.
Současně byla obviněná předmětným rozsudkem podle §226 písm. c) tr. řádu zproštěna obžaloby Okresního státního zastupitelství Praha-východ, sp. zn. ZT 309/2014 ve skutcích pod body 1), 4), kterými se měla dopustit:
1) M. K. v počtu 12 faktur ve výši 2.542.258,83 Kč
- faktura, datum uskutečnění zdanitelného plnění (dále jen DUZP) 31.1.2011, základ daně (dále jen ZD) 150.473,98 Kč + 30.102,02 Kč daň z přidané hodnoty (dále jen DPH),
- faktura, DUZP 28.2.2011, ZD 169.273,23 Kč + 33.862,77 Kč DPH,
- faktura, DUZP 31.3.2011, ZD 168.793,25 Kč + 33.766,75 Kč DPH,
- faktura, DUZP 30.4.2011, ZD 176.152,95 Kč + 35.239,05 Kč DPH,
- faktura, DUZP 31.5.2011, ZD 204.951,80 Kč + 41.000,20 Kč DPH,
- faktura, DUZP 30.6.2011, ZD 336.866,52 Kč + 67.389,48 Kč DPH,
- faktura, DUZP 31.7.2011, ZD 305.587,78 Kč + 61.132,22 Kč DPH,
- faktura, DUZP neuvedeno, ZD 257.256,38 Kč + 51.463,62 Kč DPH,
- faktura, DUZP 30.9.2011, ZD 261.322,88 Kč + 52.277,12 Kč DPH,
- faktura, DUZP neuvedeno, ZD 243.190,27 Kč + 48.649,73 Kč DPH,
- faktura, DUZP neuvedeno, ZD 268.389,26 Kč + 53.690,74 Kč DPH,
- faktura, DUZP neuvedeno, ZD 259.856,27 Kč + 51.983,73 Kč DPH,
4) P. S. v počtu 5 faktur ve výši 104.380,- Kč :
- faktura, DUZP 31.8.2011, ZD 13.760 Kč + 2.752 Kč DPH,
- faktura, DUZP 30.9.2011, ZD 19.200 Kč + 3.840 Kč DPH,
- faktura, DUZP 31.10.2011, ZD 15.600 Kč + 3.120 Kč DPH,
- faktura, DUZP 30.11.2011, ZD 32.000 Kč + 6.400 Kč DPH,
- faktura, DUZP 31.12.2011, ZD 23.820 Kč + 4.764 Kč DPH,
a kterými měla spáchat zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 2 písm. c) tr. zákoníku, jelikož nebylo prokázáno, že tyto skutky spáchala.
Proti rozsudku Okresního soudu Praha-východ ze dne 9. 9. 2015, sp. zn. 16 T 46/2015, podala obviněná odvolání, které Krajský soud v Praze usnesením ze dne 19. 1. 2016, sp. zn. 13 To 492/2015, podle §256 tr. řádu zamítl jako nedůvodné.
Proti usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 19. 1. 2016, sp. zn. 13 To 492/2015, podala obviněná prostřednictvím svého obhájce dovolání opírající se o důvody dovolání podle §265b odst. 1 písm. e) a g) tr. řádu. K dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. e) tr. řádu uvedla, že odvolací soud zcela nepatřičně vyhodnotil okolnost předchozího řízení, které bylo vůči ní vedeno daňovou správou České republiky. Pravomocným rozhodnutím odvolacího finančního ředitelství v Brně pod č.j. 7342/15/5200-10422-711138 jí byla uložena zákonná povinnost úhrady penále z doměřené daně. V této souvislosti odkázala na rozhodnutí senátu Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 210/2014-57, podle kterého má penále uložené podle §37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a §251 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, povahu trestu, proto je na ně třeba aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a články 6 a 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod. Toto rozhodnutí je podle jejího názoru závazné i pro senát Krajského soudu v Praze. Z toho obviněná usuzuje, že soud druhého stupně měl v rámci odvolacího řízení s ohledem na zásadu ne bis in idem aplikovat ustanovení §11 odst. 1 písm. f) tr. řádu a trestní řízení zastavit, neboť proti ní již v dané věci existuje pravomocné rozhodnutí o uložení zákonné povinnosti daňového penále, která má povahu trestu. K tomu poukázala na četná rozhodnutí Evropského soudu pro Lidská práva, podle nichž je na daňové penále nahlíženo tak, že se jedná o trestní obvinění ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.
V rámci dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu pak dovolatelka namítla, že podle jejího mínění příslušný skutek není trestným činem, neboť v řízení nebylo prokázáno, že by byla srozuměna s tím, že dochází ke krácení daně. Tvrdí, že nikdy neoprávněně nezasahovala do účetní evidence či nefalšovala jakékoliv doklady a že vždy jednala v plné důvěře ve svého tehdejšího druha a jeho spolupracovníka pana K.. Dodala, že osobami, které skutečně řídili podnikatelskou činnost, byli svědci V. a K. Svědek V. aktivně vyhledával práci a dojednával podmínky obchodních plnění (včetně finančních) a pan K. mu v tom pomáhal. Nelze tak podle ní uzavřít, že by se jakýmkoliv způsobem ve formě úmyslu podílela na spáchání předmětného trestného činu.
Závěrem svého mimořádného opravného prostředku proto obviněná navrhla, aby ji Nejvyšší soud předmětné obžaloby zprostil, příp. aby dovoláním napadené rozhodnutí zrušil a vrátil věc příslušnému soudu k novému projednání a rozhodnutí.
Státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství využila svého zákonného práva a k dovolání obviněné se vyjádřila. Ve svém vyjádření stručně shrnula dosavadní průběh trestního řízení a dále k námitce porušení zákazu ne bis in idem uvedla, že s právním názorem obviněné nelze souhlasit, neboť vyměření daně včetně penále v daňovém řízení nelze považovat za trestní sankci o trestním obvinění ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, a to z důvodu jejího reparačního charakteru. Dle jejího názoru neoprávněné zahrnutí fiktivních faktur do daňovým přiznáním deklarovaných výdajů ovlivňujících základ daně, jakož i na jejich podkladě neoprávněně uplatněný nárok na odpočet DPH, není po stránce skutkové totožné s chybným daňovým tvrzením, a tudíž nemůže být předmětem tzv. dvojího postihu. Podotkla, že Nejvyšší správní soud v rozhodnutí ve věci sp. zn. 4 Afs 210/2014 vyjádřil sice závěr o trestní povaze penále, avšak neřešil otázku, zda vyměření penále podle §37b zákona o správě daní a poplatků představuje překážku rei iudicatae z hlediska možnosti vést proti daňovému subjektu trestní stíhání a uplatnit trestní odpovědnost za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby ve smyslu §240 tr. zákoníku. Dle státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství proto závěry citovaného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu nelze na danou trestní věc mechanicky uplatňovat a stejně tak nelze automaticky a bez přihlédnutí ke specifikům české právní úpravy uplatňovat ani závěry rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva, když úprava daňových sankcí užívaných v zahraničních právních řádech může být konstruována způsobem bližším trestněprávnímu pojetí.
Dále státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství podotkla, že povaha uložené sankce není jediným kritériem pro posouzení, zda předcházející uložení sankce za správní delikt brání postihu pachatele v trestním řízení. V tomto směru jsou dle judikatury Evropského soudu pro lidská práva rozhodné tři základní kritéria, a to trestní povaha obou sankcí, totožnost skutku (podmínka idem) a dvojí řízení (podmínka bis). Dodala, že i když rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve výše citovaném rozhodnutí vyjádřil závěr o trestní povaze penále, existuje na danou problematiku pro oblast trestního práva i zásadně odlišný názor vyslovený v rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014, kde Nejvyšší soud uzavřel, že pokud finanční úřad uložil daňovému subjektu povinnost uhradit penále na základě §37b odst. 1 písm. a) zákona o správě daní a poplatků, nejednalo se o sankci za přestupek nebo daňový delikt, ale o obligatorní sankci vznikající přímo ze zákona. Jde o následek za nesplnění povinnosti tvrzení, který stíhá daňový subjekt a který má povahu deliktu platebního.
Státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství poukázala na to, že i v případě, že by Nejvyšší soud dospěl k závěru, že daňové penále má trestní povahu a že závěry jeho rozhodnutí ve věci sp. zn. 5 Tdo 749/2014 je v tomto směru nutno revidovat, není naplněno další kritérium pro uplatnění zásady ne bis in idem, a to kritérium totožnosti skutku. Jestliže bylo penále uloženo za nedostatečné daňové tvrzení plátce daně a k uložení trestu v trestním řízení došlo v návaznosti na výrok o vině skutkem spočívajícím v úmyslném jednání obviněné vedoucím ke zkrácení daně, pak okolnosti takto vymezených skutků nejsou podle ní shodné a nelze je tedy považovat za skutky totožné. Uzavřela proto, že pro aplikaci zásady ne bis in idem nebyly splněny podmínky spočívající v trestní povaze sankcí uložených obviněné v daňovém a správním řízení ani v totožnosti skutku.
Pokud se týká poslední podmínky pro uplatnění zásady „ ne bis in idem“ , tj. podmínky dvojího řízení, pak z formálního hlediska tato podmínka dle státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství v případě vyměření penále a následného postihu v trestním řízení splněna je. Z materiálního hlediska však lze podle ní poukázat na výrazná specifika řízení před správcem daně. Toto řízení primárně nesměřuje k sankcionování subjektu daně, ale k doměření daně, přičemž povinnost penále nastává ze zákona a jeho uložení spočívá v pouhé matematické operaci spočívající ve výpočtu penále podle výše doměřené daně. Zdůraznila, že v žádném případě nelze konstatovat, že by pachatel byl nadměrně zatěžován povinností strpět tytéž procedury typické pro trestní řízení dvakrát, nejprve v daňovém a poté v trestním řízení.
Státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství proto uzavřela, že je zřejmé, že zákonné podmínky pro vyvození odpovědnosti obviněné H. T. za zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 2 písm. c) tr. zákoníku byly v daném případě splněny, aniž by jejímu trestnímu stíhání a odsouzení bránila z její strany namítaná překážka spočívající v nepřípustnosti jejího trestního stíhání z důvodu uvedeného v §11 odst. 1 písm. f) tr. řádu, popř. z jakéhokoliv jiného důvodu podle §11 tr. řádu.
Státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství nepřisvědčila obviněné ani ohledně námitek uplatněných v rámci dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu. Plně přitom odkázala na odůvodnění rozhodnutí soudů prvního a druhého stupně s tím, že oba tyto soudy dospěly ke zcela přesvědčivému závěru, že obhajoba obviněné byla opatřenými skutkovými zjištěními vyvrácena a nebyl tak dán důvod posuzovat otázku jejího zavinění z pohledu (dovoláním věcně namítané) pozice tzv. bílého koně.
Z uvedených důvodů státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství závěrem svého vyjádření navrhla, aby Nejvyšší soud dovolání obviněné odmítl podle §265i odst. 1 písm. e) tr. řádu jako zjevně neopodstatněné a aby tak učinil podle §265r odst. 1 písm. a) tr. řádu v neveřejném zasedání. Současně vyjádřila souhlas s projednáním věci v neveřejném zasedání i pro případ jiných rozhodnutí Nejvyššího soudu, než jsou uvedena v §265r odst. 1 písm. a), b) tr. řádu [§265r odst. 1 písm. c) tr. řádu].
Nejvyšší soud jako soud dovolací (§265c tr. řádu) shledal, že dovolání je přípustné [§265a odst. 1, 2 písm. h) tr. řádu], bylo podáno obviněnou jako osobou oprávněnou, prostřednictvím obhájce, tedy podle §265d odst. 1 písm. b) tr. řádu a v souladu s §265d odst. 2 tr. řádu, přičemž lhůta k podání dovolání byla ve smyslu §265e tr. řádu zachována.
Protože dovolání lze podat jen z důvodů uvedených v §265b tr. řádu, bylo dále nutno posoudit, zda námitky vznesené obviněnou naplňují jí uplatněné zákonem stanovené dovolací důvody, jejichž existence je současně nezbytnou podmínkou provedení přezkumu napadeného rozhodnutí dovolacím soudem podle §265i odst. 3 tr. řádu.
Ve smyslu ustanovení §265b odst. 1 tr. řádu je dovolání mimořádným opravným prostředkem určeným k nápravě výslovně uvedených procesních a hmotněprávních vad, ale nikoli k revizi skutkových zjištění učiněných soudy prvního a druhého stupně ani k přezkoumávání jimi provedeného dokazování. Těžiště dokazování je totiž v řízení před soudem prvního stupně a jeho skutkové závěry může doplňovat, popřípadě korigovat jen soud druhého stupně v řízení o řádném opravném prostředku (§259 odst. 3, §263 odst. 6, 7 tr. řádu). Tím je naplněno základní právo obviněného dosáhnout přezkoumání věci ve dvoustupňovém řízení ve smyslu čl. 13 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen „Úmluva“) a čl. 2 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě. Dovolací soud není obecnou třetí instancí zaměřenou na přezkoumání všech rozhodnutí soudů druhého stupně a samotnou správnost a úplnost skutkových zjištění nemůže posuzovat už jen z toho důvodu, že není oprávněn bez dalšího přehodnocovat provedené důkazy, aniž by je mohl podle zásad ústnosti a bezprostřednosti v řízení o dovolání sám provádět (srov. omezený rozsah dokazování v dovolacím řízení podle §265r odst. 7 tr. řádu). Pokud by zákonodárce zamýšlel povolat Nejvyšší soud jako třetí stupeň plného přezkumu, nepředepisoval by katalog dovolacích důvodů. Už samo chápání dovolání jako mimořádného opravného prostředku ospravedlňuje restriktivní pojetí dovolacích důvodů Nejvyšším soudem (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 27. 5. 2004, sp. zn. IV. ÚS 73/03). Nejvyšší soud je vázán uplatněnými dovolacími důvody a jejich odůvodněním (§265f odst. 1 tr. ř.) a není povolán k revizi napadeného rozsudku z vlastní iniciativy. Právně fundovanou argumentaci má přitom zajistit povinné zastoupení odsouzeného obhájcem – advokátem (§265d odst. 2 tr. řádu).
Obviněná v dovolání uplatnila dovolací důvody podle ustanovení §265b odst. 1 písm. g) a e) tr. řádu.
Podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu lze dovolání podat, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. V mezích tohoto dovolacího důvodu je pak možno namítat, že skutek zjištěný soudem byl nesprávně právně kvalifikován jako trestný čin, třebaže nejde o trestný čin nebo sice jde o trestný čin, ale jeho právní kvalifikace neodpovídá tomu, jak byl skutek ve skutkové větě výroku o vině popsán. Z těchto skutečností pak vyplývá, že Nejvyšší soud se nemůže odchýlit od skutkového zjištění, které bylo provedeno v předcházejících řízeních, a protože není oprávněn v rámci dovolacího řízení jakýmkoliv způsobem nahrazovat činnost nalézacího soudu, je takto zjištěným skutkovým stavem vázán (srov. rozhodnutí Ústavního soudu II. ÚS 760/02, IV. ÚS 449/03). Povahu právně relevantních námitek nemohou tedy mít námitky, které směřují do oblasti skutkového zjištění, hodnocení důkazů či takové námitky, kterými dovolatel vytýká soudu neúplnost provedeného dokazování. Ke shora uvedenému je dále vhodné uvést, že závěr obsažený ve výroku o vině je výsledkem určitého procesu. Tento proces primárně spadá do pravomoci nalézacího soudu a v jeho průběhu soudy musí nejprve zákonným způsobem provést důkazy, tyto pak hodnotit podle svého vnitřního přesvědčení založeného na pečlivém uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu a výsledkem této činnosti je zjištění skutkového stavu věci.
Nejvyššímu soudu tedy v rámci dovolacího řízení nepřísluší hodnotit správnost a úplnost zjištěného skutkového stavu věci podle §2 odst. 5 tr. řádu, ani přezkoumávání úplnosti provedeného dokazování či se zabývat otázkou hodnocení důkazů ve smyslu §2 odst. 6 tr. řádu. Námitky týkající se skutkového zjištění, tj. hodnocení důkazů, neúplnosti dokazování apod. nemají povahu právně relevantních námitek.
Tvrzení obviněné, že v řízení nebylo prokázáno, že by byla srozuměna s tím, že dochází ke krácení daně, resp. že jejím jednáním nedošlo k naplnění subjektivní stránky souzeného trestného činu, je sice možno podřadit pod uplatněný dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, avšak Nejvyšší soud dospěl k závěru, že jde o námitku neopodstatněnou.
Obviněná se od počátku řízení hájí tím, že na ni firma byla jen vedena a ve skutečnosti veškerou činnost ve firmě řídil a organizovali svědek V. (její druh, kterému zcela důvěřovala) ve spolupráci se svědkem K. Dle zjištěného skutkového stavu věci však obviněná minimálně musela vědět, že může dojít ke zkrácení daňové povinnosti, a pro případ, že se tak stane, s tím byla srozuměna. Obviněná měla jako jediná přístup k firemnímu účtu a bylo jen na jejím rozhodnutí, kam pošle peníze. Je zřejmé, že pokud měla opakovaně vyplácet oproti faktuře subjektům CZ Maxim s. r. o. a M. H. vysoké finanční částky tak, že je předávala svědkům S. a K., musela minimálně tušit, že něco není v pořádku. Ani za této situace však správnost faktur nijak neprověřovala a dál je proplácela, a to přesto, že odpovídala za správné vedení účetnictví a za správnost daňových přiznání a podkladů k nim. Bylo prokázáno, že M. H. a společnost CZ Maxim s. r. o. faktury uvedené pod body 1) a 2) skutkové věty výroku o vině nevystavili a s firmou obviněné nespolupracovali, navíc na fakturách není nijak specifikován rozsah ani druh prací, počet případně odpracovaných hodin ani to, jakých zaměstnanců, jakého objektu a v jakém období se měly týkat. Obviněná sama uvedla, že tyto skutečnosti nijak neprověřovala a stejně tak nezjišťovala, zda jsou zmíněné subjekty plátci DPH. Dané doklady založila do účetnictví a užila je jako podklady pro podání daňových přiznání, resp. na základě nich neoprávněně uplatnila nárok na odpočet DPH.
Obhajoba obviněné byla tak opatřenými skutkovými zjištěními, svědčícími pro její reálné pochybnosti o správnosti vedeného účetnictví a tím i o objektivitě podkladů pro podávaná daňová přiznání, zcela vyvrácena, proto nebyl dán důvod posuzovat otázku jejího zavinění z pohledu pozice tzv. bílého koně.
Na základě výše uvedeného se Nejvyšší soud ztotožnil s názorem nalézacího i odvolacího soudu v tom, že obviněná se předmětného jednání dopustila minimálně v úmyslu nepřímém dle §15 odst. 1 písm. b) tr. zákoníku.
Obviněná v dovolání uplatnila také dovolací důvod dle §265b odst. 1 písm. e) tr. řádu, podle kterého lze dovolání podat, bylo-li proti obviněnému vedeno trestní řízení, ačkoliv podle zákona bylo nepřípustné. Obecně se jedná o případy, kdy ve věci existoval některý z obligatorních důvodů uvedených v §11 odst. 1 , 4 tr. řádu nebo v §11a tr. řádu, pro který nelze trestní stíhání zahájit a bylo-li již zahájeno, musí být zastaveno. Tento dovolací důvod tedy spočívá v tom, že příslušný orgán činný v trestním řízení, v závislosti na tom, kdy důvod nepřípustnosti trestního stíhání vyšel najevo, nerozhodl o zastavení trestního stíhání podle §172 odst. 1 , §188 odst. 1 písm. c) , §223 odst. 1 , §231 odst. 1 , §257 odst. 1 písm. c) , odst. 2 tr. řádu nebo v řízení před samosoudcem podle §314c odst. 1 písm. a) tr. řádu a místo toho došlo k jinému rozhodnutí, které je pro obviněného méně příznivé a je rozhodnutím ve věci samé ve smyslu §265a odst. 1 , 2 tr. řádu. Tento dovolací důvod se tedy týká jen takové nepřípustnosti trestního stíhání, která je založena na důvodech uvedených v ustanovení §11 odst. 1 , 4 tr. řádu nebo podle §11a tr. řádu, protože jen v těchto ustanoveních trestní řád taxativně vypočítává důvody nepřípustnosti trestního stíhání.
Obviněná k tomuto dovolacímu důvodu namítla, že rozhodnutím Finančního úřadu pro Středočeský kraj, územní pracoviště Říčany, potvrzeným Odvolacím finančním ředitelstvím v Brně, došlo nejen k doměření daně, ale i k uložení povinnosti k úhradě penále, které není administrativním deliktem ani příslušenstvím daně. Zdůraznila, že podle četných rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva jde o trestní obvinění ve smyslu článku 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod a podle rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 210/2014-57 ze dne 24. 11. 2015 má penále povahu trestu. Podle čl. 40 odst. 5 Listiny základních práv a svobod platí, že nikdo nesmí být trestně stíhán za čin, pro který byl již pravomocně odsouzen nebo zproštěn obžaloby. Z toho usuzuje, že její trestní stíhání mělo být zastaveno.
Z informací obsažených v předmětném trestním spisu Nejvyšší soud zjistil, že Odvolacím finančním ředitelstvím bylo dne 19. 3. 2015 pod č. j. 7342/15/5200-10422-711138 vydáno rozhodnutí (viz č. l. 738 spisu), kterým bylo potvrzeno rozhodnutí Finančního úřadu pro Středočeský kraj, územní pracoviště Říčany, č. j. 3460698/13/2122-24801-203922 ze dne 30. 9. 2013, kterým byla obviněné doměřena za zdaňovací období roku 2011 daň ve výši 1.148.337 Kč, daňový bonus ve výši 23.208 Kč a současně byla uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 234.309 Kč.
Rozsudkem Okresního soudu Praha-východ ze dne 9. 9. 2015, sp. zn. 16 T 46/2015, ve spojení s usnesením Krajského soudu v Praze ze dne 19. 1. 2016, sp. zn. 13 To 492/2015, byla pak obviněná pravomocně uznána vinnou zločinem zkrácení daně, poplatku a jiné podobné platby dle §240 odst. 1, 2 písm. c) tr. zákoníku, neboť bylo prokázáno, že uplatnila vůči příslušnému finančnímu úřadu faktury od dodavatelů CZ Maxim, s. r. o. a M. H., které jsou nevěrohodné a zmínění dodavatelé nebyli registrováni k DPH. Obviněná faktury neoprávněně zahrnula do zdanitelného plnění a neoprávněně uplatnila nárok na odpočet DPH. Podstatou souzeného skutku bylo tedy to, že obviněná podala daňová přiznání, do kterých zahrnula fiktivní faktury s vědomím toho, že ke zdanitelnému plnění nedošlo a že jejím jednáním dojde ke zkrácení daňové povinnosti, čímž zkrátila daň ve značném rozsahu.
Trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 2 písm. c) tr. zákoníku se dopustí ten, kdo zkrátí daň a takový čin spáchá ve značném rozsahu.
Podle §37b odst. 1 zákona o správě daní a poplatků daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále z částky dodatečně vyměřené daně nebo z částky dodatečně snížené daňové ztráty tak, jak byla stanovena oproti poslední známé daňové povinnosti, ve výši
a) 20 %, je-li daň zvyšována,
b) 20 %, je-li snižován odpočet daně nebo nárok na vrácení daně, nebo
c) 5 %, je-li snižována daňová ztráta.
Podle §251 odst. 1 daňového řádu daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále z částky doměřené daně tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani, ve výši:
a) 20 %, je-li daň zvyšována,
b) 20 %, je-li snižován daňový odpočet, nebo
c) 1 %, je-li snižována daňová ztráta.
Právo nebýt souzen nebo trestán dvakrát (princip ne bis in idem) zaručuje čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod a čl. 40 odst. 5 Listiny základních práv a svobod.
Podle čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod nikdo nemůže být stíhán nebo potrestán v trestním řízení podléhajícím pravomoci téhož státu za trestný čin, za který již byl osvobozen nebo odsouzen konečným rozsudkem podle zákona a trestního řádu tohoto státu. Obdobně Listina základních práv a svobod v čl. 40 odst. 5 stanoví, že nikdo nemůže být trestně stíhán za čin, pro který již byl pravomocně odsouzen nebo zproštěn obžaloby.
Při hledání odpovědi na otázku, zda se v případě penále podle §37b zákona o správě daní a poplatků, resp. podle §251 daňového řádu, uplatní zásada ne bis in idem ve vztahu k uplatnění trestní odpovědnosti za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, je třeba vyjít z judikatury Evropského soudu pro lidská práva (dále jen „ESLP“) a ze závěrů usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, které řešilo totožnou problematiku. Z těchto je patrné, že pro posouzení dané otázky jsou rozhodná tři základní kritéria, a to trestní povaha obou sankcí, totožnost skutku (podmínka idem) a dvojí řízení (podmínka bis).
Pokud se týká trestní povahy sankcí, tak v citovaném rozhodnutí ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, velký senát trestního kolegia Nejvyššího soudu obecně shrnul, že podle judikatury Evropského soudu pro lidská práva (dále jen „ESLP“) jsou pro posouzení, zda se jedná o trestný čin v pojetí EÚLP, podstatná tři kritéria (známá též jako tzv. „Engel kritéria“ obsažená v rozsudku ESLP ve věci Engel a další proti Nizozemí, č. 5100/71, rozsudek pléna ze dne 8. 6. 1976). Prvním kritériem je kvalifikace deliktu ve vnitrostátním právu, tj. zda ustanovení, které delikt definuje, spadá do trestního práva. Jde však pouze o relativní kritérium. Pokud čin není ve vnitrostátním právu kvalifikován jako trestný, používá ESLP další dvě kritéria, kterými jsou povaha deliktu a druh a stupeň závažnosti sankce. Povaha deliktu jako druhé kritérium v sobě zpravidla spojuje odpovědi na dvě otázky, a to zda je zájem chráněný trestním zákonem obecný či partikulární, přesněji řečeno zda je daná právní norma adresována všem nebo pouze určité skupině lidí se specifickým postavením, a zda účel sankce, která se za takový delikt ukládá, je (alespoň částečně) preventivně-represivní, anebo zda je čistě reparační povahy. Třetím kritériem je druh a závažnost sankce, a to nikoli sankce skutečně uložené, nýbrž sankce, kterou bylo v daném případě za konkrétní delikt možné uložit.
Vzhledem k tomu, že kvalifikace daňového deliktu v českém vnitrostátním právu není kvalifikací primárně trestní, zabýval se velký senát trestního kolegia Nejvyššího soudu dalšími dvěma tzv. engelovskými kritérii, kterými jsou povaha deliktu a druh a stupeň závažnosti sankce. Dospěl přitom k závěru, že v tomto ohledu je zásadní otázkou povaha penále, tj. zda jde o sankci mající povahu trestu. Velký senát trestního kolegia Nejvyššího soudu se ve svém usnesení ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, ztotožnil s názorem Nejvyššího správního soudu, který v usnesení ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, po důkladném rozboru judikatury ESLP shledal, že přestože je penále institutem daňového práva, je třeba na základě analýzy judikatury ESLP a při zohlednění zásady demokratického právního státu uzavřít, že penále má povahu trestu, resp. že jde o trestní sankci sui generis. K tomu je pro úplnost nutno dodat, že Nejvyšší správní soud v rozhodnutí ve věci sp. zn. 4 Afs 210/2014 neřešil otázku, zda vyměření penále podle §37b zákona o správě daní a poplatků představuje překážku rei iudicatae z hlediska možnosti vést proti daňovému subjektu trestní stíhání a uplatnit trestní odpovědnost za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby ve smyslu §240 tr. zákoníku, ale danou problematikou se zabýval především z hlediska možnosti použití pozdější příznivější právní úpravy ve prospěch pachatele (tzv. pravá retroaktivita). Uvedl, že si je vědom souvislosti závěru, který činí v této věci, s otázkou dvojího postihu téže osoby pro týž skutek, resp. ústavního zákazu takového postupu (srov. čl. 40 odst. 5 Listiny základních práv a svobod a čl. 4 Dodatkového protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod). Současně však výslovně konstatoval, že tato otázka přesahuje skutkový i právní rámec řešeného případu a odpověď na ni by mohla znamenat překročení pravomoci rozšířeného senátu ve smyslu §17 odst. 1 správního řádu soudního a v konečném důsledku i porušení ústavního principu formulovaného v čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, tedy že nikdo nesmí být odňat svému zákonnému soudci. Tuto otázku tak ponechal pro řešení soudům rozhodujícím v trestním řízení, resp. Nejvyššímu soudu.
Penále podle ustanovení §37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je jednorázovou sankcí stanovovanou ze zákona ve výši procentní výměry z nesprávně tvrzené daně, daňového odpočtu nebo daňové ztráty. Jeho předepsání nepodléhá správnímu uvážení správce daně a stanovení povinnosti uhradit penále v rámci dodatečného platebního výměru je obligatorní sankcí vznikající přímo ze zákona, pokud správce daně doměří daň vyšší nebo pokud je snižován daňový odpočet či daňová ztráta, než jak byly stanoveny na základě tvrzení daňového subjektu. Jde tedy o následek za nesplnění povinnosti tvrzení, který stíhá daňový subjekt a který má povahu platebního deliktu. Tato sankce se uplatní bez ohledu na stav osobního daňového účtu daňového subjektu a není přitom podstatné, jakým způsobem byla daňová povinnost v rámci kontrolních mechanismů správce daně doměřena, podstatné je pouze to, zda k jejímu doměření došlo. Penále je tak důsledkem nesplnění povinnosti tvrzení, která stíhá daňový subjekt. Nebyla-li daň zaplacena řádně a včas, je ekonomická újma vznikající takto veřejným rozpočtům zcela kompenzována úrokem z prodlení.
Vedle toho skutková podstata trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku nepostihuje samotné uplatnění nepravdivého tvrzení o výši daňové povinnosti v daňovém přiznání, ale předpokládá úmyslné jednání pachatele, kterým zkrátí daň nebo vyláká výhodu na dani. Podstatný je zde prvek zavinění ve formě úmyslu, který zkrácení daně odlišuje od deliktu vedoucího ke vzniku penále, kde zavinění nehraje roli a nezkoumá se. Při ukládání trestu za trestný čin se plně uplatní zásada individualizace trestu, přičemž výše zkrácené daně je pouze jedním z celé řady rozhodných hledisek. V případě trestní odpovědnosti fyzických osob je také vyloučen přechod trestní sankce na jinou osobu, což v případě daňového penále možné je.
Penále tedy slouží jako odstrašení případných pokusů daňových subjektů snížit si daň uvedením nesprávných údajů v daňovém tvrzení, což svědčí dle názoru velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ve prospěch pojetí penále jako „trestní“ sankce (druhé Engel kritérium). Z hlediska závažnosti sankce (třetí kritérium) pak jde fakticky o peněžitou pokutu zasahující do majetku daňového subjektu, a tedy do vlastnického práva chráněného čl. 11 Listiny a čl. 1 Dodatkového protokolu č. 1 k Úmluvě. Penále nemá žádnou horní hranici, a může tak v závislosti na výši „neuznané“ daňové ztráty dosáhnout vysokých finančních částek, přitom však ani relativně malá závažnost sankce nemůže závěr o trestní povaze deliktu relevantně ovlivnit (srov. usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016).
Na základě shora uvedených okolností je tak obviněné třeba dát za pravdu v tom jejímu názoru uplatněnému v podaném dovolání, že penále má povahu trestu, resp. že se jedná o trestní sankci sui generis.
Pro dosah uplatnění zásady ne bis in idem je dále rozhodující otázka totožnosti činu, který je předmětem dvou řízení a rozhodnutí, resp. které prvky skutku musí být shodné, aby byla zachována jeho totožnost. V tomto ohledu velký senát trestního kolegia Nejvyššího soudu odkázal na rozsudek velkého senátu ESLP ve věci Sergey Zolotukhin proti Rusku (srov. Sergey Zolotukhin proti Rusku, rozsudek velkého senátu ze dne 10. 2. 2009, č. 14939/03, §52), podle kterého čl. 4 Protokolu č. 7 musí být chápán tak, že zakazuje stíhání nebo soudní řízení pro druhý „trestný čin“ („offence“/„infraction“), jestliže je založen na totožných nebo v podstatě stejných skutečnostech („facts“/„faits“). Dle velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu jde o požadavek konvenující našemu chápání totožnosti skutku, které je také založeno na totožnosti jednání nebo následku z hlediska rozhodných skutkových okolností [srov. např. usnesení Ústavního soudu ze dne 17. 7. 2002, sp. zn. II. ÚS 143/02, usnesení Nejvyššího sudu ze dne 23. 10. 2002, sp. zn. 5 Tdo 494/2002, apod.).
V případě nyní projednávané věci byly důvody pro uložení daňového penále i trestní řízení proti obviněné založeny na stejných skutkových okolnostech. Obě tato řízení (daňové i trestní) se vztahovala ke stejnému časovému období a předmětem obou řízení bylo to, že obviněná do daňových přiznání zahrnula fiktivní faktury, tedy jednala s vědomím toho, že ke zdanitelnému plnění dle faktur nedošlo a že jejím jednáním dojde ke zkrácení daňové povinnosti, čímž neoprávněně snížila daň z příjmu fyzických osob za rok 2011 o částku 774.555 Kč a neoprávněně uplatnila nárok na odpočet daně z přidané hodnoty za rok 2011 ve výši 1.013.243 Kč a zkrátila tak daňovou povinnost v celkové výši 1.787.798 Kč ke škodě České republiky.
S přihlédnutím k závěrům rozhodnutí velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, je třeba uzavřít, že v posuzované věci došlo k naplnění kritérií pro totožnost skutku vyjádřených ve shora zmíněné věci Sergey Zolotukhin proti Rusku. Nelze proto přisvědčit tvrzení státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství, podle kterého pro posouzení otázky, zda skutky, pro které byl pachatel sankcionován ve správním i trestním řízení, jsou totožné (resp. jsou totožné alespoň v podstatných rysech), je třeba zcela striktně vycházet z popisu skutkových okolností, které tvoří předměty obou souvisejících řízení, a to bez ohledu na případné odlišnosti v tam použitém způsobu jejich právního posouzení. Státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství namítla, že jestliže bylo penále uloženo za nedostatečné daňové tvrzení plátce daně a k uložení trestu v trestním řízení došlo v návaznosti na výrok o vině skutkem spočívajícím v úmyslném jednání obviněné, pak okolnosti takto vymezených skutků nejsou shodné a nelze je tedy považovat za skutky totožné. Dle jejího mínění tak nebyly splněny podmínky spočívající v trestní povaze sankcí uložených obviněné v daňovém a správním řízení ani v totožnosti skutku. S tímto názorem státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství není možno souhlasit, neboť porovnají-li se skutkové okolnosti obou činů, je zřejmé, že mají společný skutkový základ a že jde tedy o totožný skutek, čímž je naplněna podmínka idem, a to i přes existenci doplňujícího skutkového znaku „zkrácení daně“ v projednávaném trestném činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 2 písm. c) tr. zákoníku.
Konečně ohledně poslední podmínky pro uplatnění zásady ne bis in idem, tj. podmínky dvojího řízení (bis), velký senát trestního kolegia Nejvyššího soudu v usnesení ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, připomenul, že EÚLP z hlediska zásady ne bis in idem nezakazuje, aby řízení, v jejichž rámci jsou ukládány tresty, byla rozdělena do různých fází a v jejich rámci pak byly postupně nebo paralelně ukládány různé sankce za protiprávní jednání mající trestněprávní povahu. Státy jsou podle rozsudku velkého senátu ESLP ve věci A a B proti Norsku, č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016, oprávněny k tomu, aby v rámci svých právních systémů zvolily takové právní řešení, které bude reagovat na protispolečenské chování prostřednictvím různých navzájem se doplňujících řízení, která tvoří jeden koherentní celek za podmínky, že dohromady nepředstavují pro dotčeného jednotlivce nadměrnou zátěž. Smyslem čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě je zabránit nespravedlivému dvojímu stíhání nebo potrestání jednotlivce za stejné protiprávní jednání, což však neznamená, že jsou v rozporu s Úmluvou právní systémy založené na možnosti vedení paralelních řízení ve vztahu k jednomu protiprávnímu jednání různými orgány pro různé účely (srov. usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016).
Stěžejní pro posouzení přípustnosti dvojího řízení trestněprávní povahy ve smyslu zásady ne bis in idem je test „dostatečně úzké souvislosti v podstatě a čase“. ESLP v rozsudku velkého senátu ve věci A a B proti Norsku, č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016, vymezil základní pravidla a kritéria, která je třeba posuzovat při aplikaci testu věcné a časové souvislosti. Nemá-li dojít ke dvojímu řízení nebo trestu ( bis ) ve smyslu čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě, musí být prokázáno, že řízení jsou spojena takovým celistvým způsobem, že tvoří koherentní celek. To znamená, že sledovaný účel i použité prostředky se musejí v zásadě vzájemně doplňovat a být spojeny v čase, ale také že možné důsledky organizace právní reakce na dané jednání tímto způsobem musejí být ve vztahu k dotčeným osobám přiměřené a předvídatelné. K významným faktorům pro určení věcné souvislosti podle rozsudku ESLP ve věci A a B proti Norsku patří to, zda obě samostatná řízení sledovala vzájemně se doplňující (komplementární) cíl, zda je předmětná duplicita řízení pro obviněného předvídatelná, zda jsou příslušná řízení vedena tak, aby se zabránilo zdvojení při shromažďování i hodnocení rozhodných důkazů a zda je sankce uložená v řízení, které bylo skončeno jako první, zohledněna v řízení skončeném jako poslední, aby se zabránilo tomu, že dotčený subjekt ponese nepřiměřenou zátěž. Požadavek časové souvislosti pak neznamená, že obě řízení musí být vedena současně od začátku do konce. Časová souvislost musí ale být dostatečně těsná, aby jedinci poskytla ochranu před nejistotou, průtahy a prodlužováním řízení (srov. usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016).
V projednávané věci Nejvyšší soud dospěl k závěru, že daňové řízení i trestní řízení byla sice vedena postupně (nikoli současně), avšak jednalo se o řízení věcně a časově navazující. Na tomto místě je nutno zdůraznit, že v České republice je daňové řízení od trestního řízení oddělené, avšak obě tato řízení na sebe bezprostředně navazují a jsou dostatečně integrovaná v jeden celek, jsou náležitě provázaná a pro obviněného předvídatelná, z čehož plyne, že nevedou k nepřiměřené újmě pro obviněného. Obě řízení reagují na odlišné aspekty protiprávního jednání a vzájemně se doplňují. Právní systém v České republice je tedy založen na možnosti vedení paralelních řízení ve vztahu k jednomu protiprávnímu jednání různými orgány pro různé účely.
Předmětné trestní řízení bylo zahájeno na základě oznámení příslušného finančního orgánu doručeného Policii ČR dne 18. 10. 2013 (viz č. l. 2 spisu), které bylo podáno bezprostředně po vydání rozhodnutí o doměření daně a uložení povinnosti uhradit penále z doměřené daně. Poté bylo souvisle vedeno jak přípravné řízení, tak řízení před soudem. Z průběhu obou řízení jasně vyplynula jejich vzájemná těsná časová provázanost. Jak již bylo řečeno shora, penále nemá významně stigmatizující charakter, naproti tomu trest jako sankce související s odsouzením v trestním řízení takový charakter nepochybně má (tj. slouží nejen k odrazení, ale má i podstatnější represivní účel ve vztahu ke stejnému protiprávnímu opomenutí, které navíc vyžaduje zaviněné podvodné jednání). Obě řízení tak reagují in concreto na odlišné aspekty protiprávního jednání a vzájemně se doplňují. Finanční úřad mohl na nedostatky tvrzení daňového subjektu (obviněné) reagovat jen těmi prostředky, které užil, ale nemohl nijak relevantně přihlédnout k důvodům, z jakých obviněná daň zkrátila. Taková zjištění byla významná naopak pro orgány činné v trestním řízení, ve vztahu k nimž finanční úřad plnil svoji oznamovací povinnost. Podvodný charakter jednání obviněné mohly tedy zohlednit až orgány činné v trestním řízení, resp. soud, který obviněné uložil také odpovídající trest. Stejně tak bylo pro obviněnou předvídatelné, a to zejména na základě ustálené soudní judikatury, vedení dvojího řízení s možností různých sankcí za totožné jednání. O věcné souvislosti svědčí i vzájemná provázanost obou řízení, kdy skutková zjištění učiněná v daňovém řízení byla použita i v řízení trestním, i když orgány činné v trestním řízení nejsou vázány vyjádřením správce daně, ale mají povinnost podle §2 odst. 5 tr. řádu samy na podkladě důkazů opatřených v daňovém řízení a doplněných v řízení trestním zjistit skutkový stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti, a to v rozsahu nezbytném pro jejich rozhodnutí. Výsledky daňového řízení nelze však v trestním řízení ignorovat a pokud orgán činný v trestním řízení dospěje v otázce zkrácení daně k odchylnému závěru než správce daně, musí mít pro takový postup dostatečnou oporu v provedených důkazech a náležitě ho odůvodnit (srov. např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 26. 2. 2015, sp. zn. 8 Tdo 1049/2014). Splněna byla podle přesvědčení Nejvyššího soudu i podmínka, že sankce uložená v řízení, které bylo skončeno jako první, musí být zohledněna v řízení skončeném jako poslední, aby se zabránilo tomu, že dotčený subjekt ponese nepřiměřenou zátěž. Obviněné byl za zločin zkrácení daně o částku několikanásobně přesahující hranici značného rozsahu uložen trest odnětí svobody v trvání třiceti měsíců, tedy jen mírně nad dolní hranicí zákonného rozmezí (od 2 do 8 let), navíc s podmíněným odkladem na dobu čtyř let. Více než dostatečně ve prospěch obviněné tedy soud přihlédl k okolnostem případu, k formě zavinění i k dosavadní bezúhonnosti obviněné. Současně byla obviněné zcela logicky uložena povinnost, aby dle svých sil uhradila škodu, kterou svým jednání způsobila, a to i přes skutečnost, že jí tato povinnost vyplývá z příslušných rozhodnutí finančního úřadu. Rovněž nalézací soud v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že obviněná bude soudem v době podmíněného odsouzení kontaktována, zda a v jaké výši škodu dle svých sil postupně splácí.
Dle názoru Nejvyššího soudu z uvedených skutečností vyplývá, že obviněná H. T. neutrpěla žádnou nepřiměřenou újmu či nespravedlivost jako důsledek svého protiprávního jednání. I když jí byly uloženy různé sankce dvěma různými orgány v různých řízeních, existovala mezi nimi dostatečně úzká věcná a časová souvislost, takže na ně lze pohlížet jako na součást celistvého systému sankcí, který pro obviněnou nepředstavuje nepředvídané a neúnosné břemeno. Nelze přehlížet, že pokud by obviněné byla uložena jen sankce v daňovém řízení, nešlo by o adekvátní reakci na porušení daňového předpisu, které současně představuje čin společensky škodlivý, a to do té míry, že je třeba reagovat na něj prostředky trestního práva a uplatnit trestní odpovědnost pachatele a trestněprávní důsledky s ní spojené.
Je tak třeba uzavřít, že k porušení zásady ne bis in idem a čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k EÚLP nedošlo, v důsledku čehož nebyly ani dány podmínky pro zastavení trestního stíhání obviněné. Z toho plyne, že trestní stíhání obviněné pro daný skutek nebylo podle zákona nepřípustné a nedošlo proto k naplnění dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. e) tr. řádu.
V průběhu daného trestního řízení bylo bez jakýchkoli pochybností prokázáno, že obviněná H. T. svým předmětným jednáním naplnila všechny zákonné znaky zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 2 písm. c) tr. zákoníku. Příslušný skutek byl bez jakýchkoliv pochybností objasněn a právně kvalifikován a uložený trest odpovídá všem zákonným kritériím.
Nejvyšší soud ze shora uvedených důvodů shledal, že napadené rozhodnutí ani řízení, které mu předcházelo, netrpí vytýkanými vadami, proto dovolání obviněné H. T. podle §265i odst. 1 písm. e) tr. řádu odmítl jako zjevně neopodstatněné. O dovolání bylo rozhodnuto za podmínek ustanovení §265r odst. 1 písm. a) tr. řádu v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. řádu).
V Brně dne 28. 2. 2017
JUDr. Danuše Novotná
předsedkyně senátu