ECLI:CZ:NS:2017:8.TDO.1079.2016.1
sp. zn. 8 Tdo 1079/2016-42
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 23. 2. 2017 o dovolání nejvyššího státního zástupce podaném v neprospěch obviněného R. J. proti usnesení Krajského soudu v Brně – pobočky ve Zlíně ze dne 12. 4. 2016, sp. zn. 6 To 48/2016, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Okresního soudu v Uherském Hradišti pod sp. zn. 18 T 198/2014, takto:
Podle §265k odst. 1 tr. ř. se zrušuje usnesení Krajského soudu v Brně – pobočky ve Zlíně ze dne 12. 4. 2016, sp. zn. 6 To 48/2016.
Podle §265k odst. 2 tr. ř. se zrušují další rozhodnutí na zrušené usnesení obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Podle §265l odst. 1 tr. ř. se přikazuje Krajskému soudu v Brně – pobočce ve Zlíně, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Odůvodnění:
I. Rozhodnutí soudů nižších stupňů
1. Rozsudkem Okresního soudu v Uherském Hradišti ze dne 10. 9. 2015, sp. zn. 18 T 198/2014, byl obviněný R. J. podle §226 písm. b) tr. ř., neboť v žalobním návrhu označený skutek není trestným činem, zproštěn obžaloby, která mu kladla za vinu zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 2 písm. c) tr. zákoníku, jehož se měl dopustit skutkem, že
jako fyzická osoba podnikající podle živnostenského zákona pod obchodní firmou R. J., s místem podnikání T., jako poplatník daně z příjmů fyzických osob (dále „DPFO“) podle §2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále „zákon č. 586/1992 Sb.“), a osoba povinná k dani z přidané hodnoty (dále „DPH“) ve smyslu §5 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále „zákon č. 235/2004 Sb.“) se čtvrtletním zdaňovacím obdobím:
1) ve svých přiznáních k DPFO za zdaňovací období let 2009 a 2010, které byly podány na Finančním úřadu v Uherském Hradišti ve dnech 15. 3. 2010 a 24. 3. 2011, se záměrem dosáhnout vyměření nižší DPFO a obohatit se tak na úkor státu,
v rozporu s ustanoveními §7, §23 odst. 3, písm. a) bod 1 a §38g odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb. v případech popsaných v bodech a) až e) nezaevidoval do příjmů ovlivňujících základ daně deklarovaný tam uvedenými fakturami konkretizovanými jejich číslem, datem vystavení, částkou základu daně, sazbou a výší DPH a předmětem plnění:
v bodě a) celkem částku ve výši 263.510 Kč od odběratele společnosti AB stavby, s. r. o.,
v bodě b) celkem částku výši 17.900 Kč od odběratele H. M. T.,
v bodě c) částku ve výši 250.000 Kč od odběratele PZ Development, a. s.,
v bodě d) částku ve výši 5.000 Kč, z toho DPH 20% 1.000 Kč, dále částku ve výši 8.333 Kč, z toho DPH 20% 1.667 Kč a částku ve výši 10.333 Kč, z toho DPH 20% 2.067 Kč od odběratele H. M. T.,
v bodě e) částku ve výši 77.480 Kč z celkové peněžní částky ve výši 227.480 Kč od odběratele Renomix, s. r. o.,
ačkoli uvedené částky byly odběrateli ve všech případech uhrazeny,
v bodě 1f) v rozporu s ustanovením §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. neoprávněně zaevidoval do výdajů snižujících základ daně částku v celkové výši 1.585.300 Kč, deklarovanou celkem devíti daňovými doklady ve výroku dále konkretizovanými jejich číslem, datem vystavení, částkou základu daně, sazbou a výší DPH a předmětem plnění, ačkoli ve skutečnosti nebyla tato zdanitelná plnění uvedená na předmětných daňových dokladech uskutečněna a částky nebyly vůči tomuto dodavateli uhrazeny,
následkem čehož mu v bodech 1a) až f) ke škodě fiskálních zájmů České republiky byla za obě zdaňovací období vyměřena daňová povinnost na DPFO v částce o 325.230 Kč nižší,
2) ve svých přiznáních k DPH za zdaňovací období IV. čtvrtletí 2009, I. čtvrtletí 2010, II. čtvrtletí 2010, III. čtvrtletí 2010 a IV. čtvrtletí 2010, která byla podána na Finančním úřadu v Uherském Hradišti ve dnech 25. 1. 2010, 20. 4. 2010, 21. 7. 2010, 25. 10. 2010 a 25. 1. 2011, se záměrem dosáhnout vyměření nižší DPH a obohatit se tak na úkor státu,
a) v rozporu s §72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. deklaroval přijetí zdanitelných plnění a uplatnil odpovídající odpočty DPH v celkové výši 233.330 Kč, a to na základě celkem jedenácti daňových dokladů ve výroku dále konkretizovaných (číslem, datem vystavení, částkou základu daně, sazbou a výší DPH a předmětem plnění), ačkoli ve skutečnosti k dodávkám těchto služeb od dodavatele L. B. vůbec nedošlo, a nárok na odpočet DPH v celkové výši 233.330 Kč mu v těchto případech nevznikl,
b) v rozporu s §100 zákona č. 235/2004 Sb. nezanesl do evidence pro daňové účely DPH přijatá zdanitelná plnění v celkové výši 313.577 Kč, ačkoliv tuto částku příjmů obdržel na základě tří daňových dokladů ve výroku dále konkretizovaných (číslem, datem vystavení, částkou základu daně, sazbou a výší DPH a předmětem plnění), přičemž následně z těchto přijatých zdanitelných plnění od odběratele AB stavby s. r. o., nepřiznal v rozporu s §21 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. daň na výstupu v celkové výši 50.067 Kč,
c) v rozporu s §100 zákona č. 235/2004 Sb. nezanesl do evidence pro daňové účely DPH přijaté zdanitelné plnění v celkové výši 300.000 Kč, ačkoliv tuto částku příjmů obdržel na základě daňového dokladu ve výroku konkretizovaného, přičemž následně z tohoto přijatého zdanitelného plnění od odběratele PZ DEVELOPMENT, a. s., nepřiznal v rozporu s ustanovením §21 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. daň na výstupu ve výši 50.000 Kč,
d) v rozporu s ustanovením §100 zákona č. 235/2004 Sb. nezanesl do evidence pro daňové účely DPH přijatá zdanitelná plnění v celkové výši 41.490 Kč, ačkoliv tuto částku příjmů obdržel na základě příjmového dokladu ve výroku konkretizovaného, a dalších tří úhrad na bankovní účet ve výroku uvedených, přičemž následně z těchto přijatých zdanitelných plnění od odběratele H. M. T., nepřiznal v rozporu s ustanovením §21 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. daň na výstupu v celkové výši 6.824 Kč,
následkem čehož mu v bodech 2 a) až d) byla vyměřena daňová povinnost na DPH v částce o 340.221 Kč nižší, když takto ke škodě fiskálních zájmů České republiky neodvedl DPH celkem ve výši 106.891 Kč, a navíc vylákal nadměrné odpočty DPH celkem ve výši 233.330 Kč,
a tak v bodech 1) a 2) České republice, zastoupené Finančním úřadem pro Zlínský kraj, Územním pracovištěm v Uherském Hradišti, způsobil škodu v celkové výši 665.451 Kč.
2. Krajský soud v Brně – pobočka ve Zlíně jako soud odvolací usnesením ze dne 12. 4. 2016, sp. zn. 6 To 48/2016, k odvolání státního zástupce Okresního státního zastupitelství v Uherském Hradišti, podanému v neprospěch obviněného, rozsudek soudu prvního stupně podle §257 odst. 1 písm. c) tr. ř. zrušil a za použití §223 odst. 1 tr. ř. z důvodu uvedeného v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř. trestní stíhání obviněného R. J. pro žalovaný skutek popsaný ve shodě s tím, jak byl uveden i ve zprošťujícím rozsudku soudu prvního stupně, pro nepřípustnost zastavil.
II. Dovolání a vyjádření k němu
3. Proti citovanému usnesení odvolacího soudu podal nejvyšší státní zástupce v neprospěch obviněného dovolání podle §265b odst. 1 písm. f) tr. ř., protože se neztotožnil s názorem odvolacího soudu o nepřípustnosti trestního stíhání v této trestní věci, neboť nebyly splněny podmínky §11 odst. 1 písm. f) tr. ř. Poukázal na to, že obviněnému R. J. byla dvěma platebními výměry Finančního úřadu pro Zlínský kraj, Územní pracoviště v Uherském Hradišti ze dne 22. 1. 2014 doměřena DPFO za zdaňovací období let 2009 a 2010, čtyřmi platebními výměry téhož finančního úřadu ze dne 28. 5. 2013 a výměrem z 29. 5. 2014 byla doměřena DPH za IV. čtvrtletí roku 2009 a I. – IV. čtvrtletí roku 2010. Ve všech případech bylo též uloženo z doměřené daně penále podle §37b odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. za zdaňovací období roku 2010 a DPH za IV. čtvrtletí roku 2010 podle §251 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon č. 280/2009 Sb.), stanoveného z částek doměřené daně.
4. Zdůraznil, že rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, na které v posuzované věci odkázal odvolací soud, reagovalo na rozsudek Evropského soudu pro lidská práva (dále jen „ESLP“) ze dne 27. 11. 2014 ve věci Lucky Dev proti Švédsku, když v dřívějších rozhodnutích dospěl Nejvyšší správní soud k jiným závěrům (např. rozhodnutí ve věcech sp. zn. 1 Afs 1/2011 a sp. zn. 5 Afs 28/2013).
5. Nejvyšší státní zástupce ovšem zdůraznil, že rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v citovaném rozhodnutí neřešil otázku, zda vyměření penále podle §37b odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., resp. §251 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., představuje překážku rei iudicatae z hlediska možnosti vést proti daňovému subjektu trestní stíhání a uplatnit trestní odpovědnost za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku. Rozšířený senát se danou problematikou zabýval především z hlediska možnosti použití pozdější příznivější právní úpravy ve prospěch pachatele (tzv. pravá retroaktivita) s tím, že si je vědom souvislosti závěru, který nyní činí v této věci, s otázkou dvojího postihu téže osoby pro týž skutek, resp. ústavního zákazu takového postupu ve smyslu článku 40 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“) a článku 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod, v České republice publikované Sdělením federálního ministerstva zahraničních věcí č. 209/1992 Sb., o sjednání Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod a Protokolů na tuto Úmluvu navazujících (dále jen „Úmluva“), avšak zároveň výslovně konstatoval, že tato otázka přesahuje skutkový i právní rámec řešeného případu a odpověď na ni by mohla znamenat překročení pravomoci rozšířeného senátu ve smyslu §17 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů, a v konečném důsledku i porušení ústavního principu formulovaného v článku 38 odst. 2 Listiny, tedy že nikdo nesmí být odňat svému zákonnému soudci. Na základě těchto skutečností dovolatel dovodil, že na danou trestní věc nelze závěry citovaného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu mechanicky uplatňovat bez přihlédnutí ke zvláštnostem české právní úpravy, stejně jako bez dalšího není možné akceptovat ani závěry rozhodnutí ESLP, když úprava daňových sankcí užívaných v zahraničních právních řádech může být konstruována jiným způsobem, bližším trestněprávnímu pojetí.
6. V této souvislosti nejvyšší státní zástupce v obecné rovině poukázal na teze plynoucí nejen z názorů vyslovených v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, ale rovněž i na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014, v němž byl vysloven odlišný názor, který na danou problematiku pro oblast trestního práva existuje, a to (po detailní analýze výkladu pojmu „trestní obvinění“ v judikatuře ESLP, zejména tzv. Engel kritérií) závěr, že kvalifikace daňového deliktu v českém vnitrostátním právu není kvalifikací primárně trestní (první engelovské kritérium), a proto se Nejvyšší soud v předmětné věci zabýval dalšími dvěma tzv. engelovskými kritérii, a to povahou deliktu a druhem a stupněm závažnosti sankce. V návaznosti na to konstatoval, že v §37b odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. a následně i v §251 zákona č. 280/2009 Sb. je upraven institut penále, který je obligatorní sankcí vznikající přímo ze zákona, pokud správce daně doměří daň vyšší nebo pokud je snižován daňový odpočet či daňová ztráta, než jak byly stanoveny na základě tvrzení daňového subjektu, a jde tedy o následek za nesplnění povinnosti tvrzení, který stíhá daňový subjekt a který má povahu platebního deliktu. Při aplikaci tohoto ustanovení není správci daně dán prostor pro uvážení (diskreci), neboť důvody vzniku této sankce a její výše vyplývají přímo ze zákona. Tato sankce se uplatní bez ohledu na stav osobního daňového účtu daňového subjektu a postupuje se obdobně jako za situace, kdy je správcem daně evidován u daňového subjektu daňový nedoplatek nebo přeplatek, protože se jedná o pochybení při tvrzení daně. Nejvyšší státní zástupce v dalším poukázal i na stanoviska plynoucí z předmětného usnesení Nejvyššího soudu ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014.
7. Nejvyšší státní zástupce v souladu s citovaným usnesením Nejvyššího soudu poukázal i na některé další výrazné rozdíly právní úpravy penále vymezené v §37b odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., resp. §251 zákona č. 280/2009 Sb. a právní úpravy trestní odpovědnosti za trestný čin podle §240 tr. zákoníku a za zásadní považoval, že vzhledem k obligatornímu charakteru penále pro jeho vyměření není rozhodné, z jakých důvodů daňový subjekt učinil nesprávné daňové tvrzení, tj. zda tak učinil úmyslně, z nedbalosti, v důsledku chybného výkladu daňového předpisu, v důsledku početní chyby nebo z jiného důvodu. Výše penále je stanovena přímo zákonem, a proto se při jeho ukládání neuplatní zásada individualizace trestu, která je základní zásadou ovládající ukládání trestu v řízení trestním. Naopak zdůraznil skutkovou podstatu trestného činu podle §240 tr. zákoníku předpokládající úmyslné jednání pachatele a esenciální prvek zavinění ve formě úmyslu, který zkrácení daně odlišuje od deliktu vedoucího ke vzniku penále, kde zavinění nehraje roli a vůbec se nezkoumá; vyměření penále je v podstatě založeno na zásadě objektivní odpovědnosti daňového subjektu. Při ukládání trestu za trestný čin pak zmínil zásadu individualizace trestu podle kritérií zakotvených v §39 a následujících tr. zákoníku, což označil za odlišnost od penále jako příslušenství daně, které sleduje její osud.
8. Ačkoli citované usnesení Nejvyššího soudu ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014, časově předcházelo rozsudku ESLP ve věci Lucky Dev proti Švédsku ze dne 27. 11. 2014, z jehož závěrů vychází rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 4 Afs 210/2014, a odvolací soud se v této věci o něj opírá přesto, že závěry tohoto rozhodnutí vydaného v oblasti správního soudnictví nelze opírat a aplikovat je při posouzení otázky existence překážky rei iudicatae ve vztahu k postihu pachatele za trestný čin podle §240 tr. zákoníku.
9. Pro případ, že by Nejvyšší soud dospěl k závěru, že daňové penále má trestní povahu a že závěry jeho rozhodnutí ve věci sp. zn. 5 Tdo 749/2014 je v tomto směru nutno revidovat, nejvyšší státní zástupce vyjádřil přesvědčení, že není naplněno pro uplatnění zásady ne bis in idem kritérium totožnosti skutku, jak je chápáno v českém právním systému, na který v podrobnostech poukázal. V rámci těchto úvah dovolatel zmínil z judikatury ESLP i rozhodnutí soudu ve věci Zolotukhin proti Rusku, v níž byla přehodnocena dosavadní judikatura na poli uplatnění zásady ne bis in idem a byl přijat závěr, že za kritérium pro stanovení prvku idem je třeba považovat „totožnost skutku“, tedy že článek 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě zakazuje stíhání pro druhý trestný čin, pokud je tento čin založen na totožném nebo v podstatných rysech totožném skutku. Totožnost skutku je pak dána tehdy, když se konkrétní skutkové okolnosti týkají stejného obžalovaného, jsou neoddělitelně spojeny v místě a v čase, což s českou právní úpravou koresponduje (viz též usnesení Nejvyššího soudu ze dne 22. 7. 2004, sp. zn. 11 Tdo 738/2003).
10. Nejvyšší státní zástupce upozornil na to, že pro posouzení totožnosti skutků v tomto směru je situace komplikována tím, že výroková část platebních výměrů Finančního úřadu pro Zlínský kraj, Územní pracoviště v Uherském Hradišti neobsahuje pasáž, ve které by byl skutek specifikován způsobem srovnatelným s vymezením skutku v trestním rozsudku ve smyslu §120 odst. 3 tr. ř., neboť z výrokových částí vyplývá pouze výše částek, které byl obviněný R. J. povinen uhradit, tj. výše doměřené daně a výše penále z doměřené daně podle §37b odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., resp. §251 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb. Vyměření penále je tedy vázáno pouze na fakt dodatečného doměření daně, aniž by bylo jakkoli specifikováno, v důsledku jakého konkrétního jednání obviněného nebyla daňová povinnost za předmětná zdaňovací období přiznána ve správné výši. Uvedené okolnosti jsou dovozovány pouze z toho, že daňový subjekt nereagoval na výzvy správce daně k prokázání rozhodných skutečností a neunesl důkazní břemeno ve vztahu k pochybnostem správce daně. Obdobným způsobem, tj. bez precizovaného vymezení sankcionovaného skutku, jsou přitom formulovány prakticky všechny dodatečné platební výměry vydávané finančními úřady v České republice.
11. Na rozdíl od těchto nedostatečných podkladů v daňovém řízení nejvyšší státní zástupce ke skutku, pro nějž je vedeno trestní řízení v posuzované trestní věci, poukázal na to, že penále bylo obviněnému uloženo za zatajování některých příjmů nebo fiktivní údaje, přičemž v trestním řízení by sankce byla uložena za skutek spočívající v úmyslném relativně sofistikovaném jednání vedoucím ke zkrácení daně. Z tohoto vyvodil závěr, že okolnosti takto vymezených skutků nejsou ani částečně shodné ve smyslu usnesení Nejvyššího soudu ve věci sp. zn. 5 Tdo 749/2014, které se týkalo trestní věci po skutkové stránce do značné míry obdobné.
12. Pro aplikaci zásady ne bis in idem proto nebyla splněna podmínka spočívající v trestní povaze sankcí uložených obviněnému v daňovém a trestním řízení, ani podmínka spočívající v totožnosti skutku. Poslední podmínka, tj. podmínka dvojího řízení, pak z formálního hlediska v případě vyměření penále a následného postihu v trestním řízení splněna je, ovšem z materiálního hlediska řízení před správcem daně primárně nesměřuje k sankcionování subjektu daně, ale k doměření daně, povinnost penále nastává ze zákona a jeho uložení spočívá v pouhé matematické operaci spočívající ve výpočtu penále podle výše doměřené daně. V žádném případě proto podle dovolatele nelze konstatovat, že pachatel by byl nadměrně zatěžován povinností strpět tytéž procedury typické pro trestní řízení dvakrát, nejprve v daňovém a poté v trestním řízení, a tudíž z materiálního hlediska lze mít pochybnosti i o naplnění této podmínky.
13. Podle nejvyššího státního zástupce v posuzované věci nebyly splněny zákonné podmínky k tomu, aby trestní stíhání obviněného R. J. mohlo být zastaveno jako nepřípustné s odkazem na důvod nepřípustnosti trestního stíhání uvedený v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř., když neexistoval ani žádný jiný důvod nepřípustnosti trestního stíhání vymezený v §11 tr. ř.
14. Kromě tohoto nedostatku nejvyšší státní zástupce považoval za nesprávný závěr soudu prvního stupně, podle kterého nedošlo k naplnění znaku subjektivní stránky žalovaného deliktu, protože obviněný musel být alespoň srozuměn s následkem svého přístupu k věci, avšak s tím, že pokud Nejvyšší soud přijme předloženou dovolací argumentaci a zruší usnesení krajského soudu, věc se vrátí do fáze odvolacího řízení, v němž bude teprve tato otázka z podnětu odvolání státního zástupce řešena, a tudíž v daném stádiu trestního řízení ji nepovažoval za aktuální, a proto se jí více nezabýval.
15. Ze všech těchto důvodů nejvyšší státní zástupce v závěru dovolání učinil návrh, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1, 2 tr. ř. za podmínky uvedené v §265p odst. 1 tr. ř. zrušil rozsudek Krajského soudu v Brně – pobočky ve Zlíně
ze dne 12. 4. 2016, sp. zn. 6 To 48/2016, jakož i všechna další rozhodnutí na zrušené rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu, a poté podle §265l odst. 1 tr. ř. přikázal Krajskému soudu v Brně – pobočce ve Zlíně, aby předmětnou věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
16. Případné vyjádření obviněného k dovolání nejvyššího státního zástupce, jež mu bylo podle §265h odst. 2 tr. ř. v opise doručeno dne 25. 7. 2016 a jeho obhájkyni dne 15. 7. 2016, neměl Nejvyšší soud do okamžiku konání neveřejného zasedání k dispozici.
III. Přípustnost a další náležitosti dovolání
17. Nejvyšší soud jako soud dovolací (§265c tr. ř.), když shledal, že dovolání nejvyššího státního zástupce je přípustné podle §265a odst. 1, 2 písm. c) tr. ř., neboť směřovalo proti usnesení, jímž bylo trestní stíhání zastaveno, podal je nejvyšší státní zástupce, který je osobou oprávněnou podle §265d odst. 1 písm. a) tr. ř., a učinil tak v zákonné lhůtě a na místě, kde lze podání učinit (§265e odst. 1, 2 tr. ř.), posuzoval, zda po obsahové stránce dopadá na dovolatelem označený dovolací důvod.
18. písm. f) tr. ř., neboť nesouhlasil s tím, že odvolací soud trestní stíhání obviněného zastavil, když tvrdil, že pro takové rozhodnutí nebyla splněna hlediska stanovená v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř., jde o námitky, které s označeným důvodem korespondují. Tento důvod dopadá na případy, když bylo rozhodnuto o postoupení věci jinému orgánu, o zastavení trestního stíhání, o podmíněném zastavení trestního stíhání, o schválení narovnání, aniž byly splněny podmínky pro takové rozhodnutí. Protože dovolatel brojil proti usnesení, jímž odvolací soud podle §223 odst. 1 tr. ř. trestní stíhání zastavil z důvodu §11 odst. 1 písm. j) tr. ř., jde o jednu z alternativ nesplnění zákonem stanovených podmínek v tomto dovolacím důvodu uvedených, a proto Nejvyšší soud, když neshledal důvody pro odmítnutí dovolání podle §265i odst. 1 tr. ř., přezkoumal podle §265i odst. 3 tr. ř. zákonnost a odůvodněnost těch výroků rozhodnutí, proti nimž bylo dovolání podáno, v rozsahu a z důvodů uvedených v dovolání, jakož i řízení napadené části rozhodnutí předcházející, dospěl k závěru, že toto dovolání je důvodné.
IV. K námitkám o důvodnosti zastavení trestního stíhání
19. Podle odůvodnění usnesení soudu druhého stupně jím bylo trestní stíhání vedené proti obviněnému R. J. zastaveno, stručně řečeno proto, že se řídil rozhodnutím rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, 4 Afs 210/2014, které nebylo známo v době rozhodnutí soudu prvního stupně, a to v návaznosti na rozhodnutí ESLP ze dne 27. 11. 2014 ve věci Lucky Dev proti Švédsku, stížnost č. 7356/2010, a byl na jejich podkladě přesvědčen o skutečnosti, že pro předmětné trestní řízení vytvořila překážku dvojího odsouzení ( ne bis in idem) ta okolnost, že obviněnému bylo v daňovém řízení za tutéž nesplněnou daňovou povinnost, kromě rozhodnutí o doměření neuhrazené daně, uloženo též daňové penále ve výši 20% podle §37b zákona č. 337/1992 Sb., účinného do 31. 12. 2010 a podle nového ustanovení §251 zákona č. 208/2009 Sb. Odvolací soud v rámci svého přezkumu k rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, 4 Afs 210/2014, přihlížel v tom smyslu, za jaká zdaňovací období obviněnému bylo vyměřeno penále podle §37b zákona č. 337/1992 Sb. (§251 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb.), což by mohlo založit porušení zásady ne bis in idem , a zda je možné obviněnému klást za vinu celé období vymezené obžalobou, a dospěl s přihlédnutím nejen k citovanému rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, ale i rozhodnutí ESLP ve věci Lucky Dev proti Švédsku, k závěru, že v daném případě ve smyslu jimi podaného výkladu je dána překážka věci rozhodnuté (dvojího odsouzení za totéž) a nelze proto s ohledem na uložené penále o téže nesplněné daňové povinnosti vést nyní konané trestní stíhání, neboť obviněný byl pravomocně potrestán v daňovém řízení. Nebylo přitom podstatné, zda takto vyměřené daňové penále bylo zaplaceno, či nikoli (viz strany 6 až 7 usnesení odvolacího soudu). Z těchto důvodů odvolací soud volil postup ve smyslu §257 odst. 1 a §223 odst. 1 tr. ř. a trestní stíhání z důvodu podle §11 odst. 1 písm. j) tr. ř. zastavil.
20. K tomuto závěru odvolacího soudu je třeba uvést, že již neodpovídá v současné době platnému názoru na uvedenou právní problematiku zastávanému v aktuální judikatuře soudů, neboť odvolacím soudem vyslovený pohled na věc byl překonán s ohledem na nový vývoj judikatury u Evropského soudu pro lidská práva, a to zejména proto, že jeho velký senát rozsudkem ve věci A a B proti Norsku ze dne 15. 11. 2016, stížnost č. 24130/11 a č. 29758/11 (dále jen „věc A a B proti Norsku“), vyslovil odlišný právní názor, než který vyplynul z věci Lucky Dev proti Švédsku.
21. Především je však třeba zdůraznit, že na tento nový vývoj v názoru na otázku překážky ne bis in idem v daňových trestních věcech, v nichž bylo obviněnému uloženo penále, reagoval pro případy k nimž dojde v České republice velký senát Nejvyššího soudu v usnesení ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, v němž nově vyslovil, že penále §251 zákona č. 280/2009 Sb. (dříve podle §37b zákona č. 337/1992 Sb.) uložené v daňovém řízení za nesplnění povinnosti tvrzení pravomocným a vykonatelným rozhodnutím správního orgánu, má povahu trestní sankce, byť sui generis , proto je na ně třeba aplikovat také článek 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod. Daňové řízení a trestní stíhání pro skutek spočívající v tom, že nesplnění povinnosti tvrzení vykazovalo vedle platebního deliktu, významného v oblasti správního trestání znaky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, jsou řízeními o totožném skutku. Souběžné či postupné vedení daňového řízení a trestního řízení, která jsou řízeními trestněprávní povahy ve smyslu tzv. Engel kritérií, nevytváří překážku ne bis in idem , je-li mezi daňovým řízením a trestním řízením nejen dostatečně úzká věcná souvislost, ale současně i souvislost časová (viz rozsudek velkého senátu ESLP ve věci A a B proti Norsku, body 132 až 134). K významným faktorům pro určení, zda existuje dostatečná úzká věcná souvislost, patří: zda obě samostatná řízení sledují vzájemně doplňující se (komplementární) cíl, a tedy zda se týkají, nikoli pouze in abstracto , ale zároveň in concreto , různých aspektů daného protiprávního jednání; zda je předmětná duplicita řízení předvídatelným důsledkem stejného jednání, a to jak právně, tak fakticky ( idem ); zda jsou příslušná řízení vedena takovým způsobem, kterým se v maximální možné míře zabrání zdvojení při shromažďování i hodnocení důkazů, zejména prostřednictvím odpovídající vzájemné interakce mezi jednotlivými příslušnými orgány, díky které se prokázané skutkové okolnosti využijí i v druhém řízení; a především, zda je sankce uložená v řízení, které bylo ukončeno jako první, zohledněna v řízení, které je uzavřeno jako poslední, s cílem zamezit, aby byl dotčený jedinec nakonec vystaven nadměrné zátěži. Znamená to, že v rámci individualizace stanovení trestní sankce je třeba vzít v úvahu sankci ukládanou v daňovém řízení a její úhradu. Soud proto musí při stanovení druhu trestu a jeho výměry přihlédnout k pravomocnému a vykonatelnému rozhodnutí finančního úřadu o povinnosti uhradit penále z doměřené daně a v odůvodnění rozhodnutí vysvětlit, jak byla tato okolnost zohledněna. Časová souvislost musí být dostatečně těsná, aby dotčené osobě poskytla ochranu před nejistotou, průtahy a prodlužováním řízení. Čím je spojitost v čase slabší, tím větší nároky je třeba klást na stát na objasnění a odůvodnění průtahů ve vedení řízení, za které může nést odpovědnost.
V. Závěr Nejvyššího soudu
22. Na základě takto v současné době naposledy vysloveného právního názoru je zřejmé, že přezkoumávané rozhodnutí odvolacího soudu, jenž ve věci rozhodl dříve, než k tomuto novému rozhodnutí velkého senátu Nejvyššího soudu došlo, které upravuje způsob řešení a posouzení otázky ne bis in idem v daňových věcech, ve kterých bylo uloženo daňové penále téže osobě, proti níž se vede trestní stíhání pro trestný čin podle §240 tr. zákoníku, nemohlo obstát, a proto na základě této nové judikatury dovolací soud v přezkoumávané věci rozhodl tak, podle §265k odst. 1 tr. ř. zrušil usnesení Krajského soudu v Brně – pobočky ve Zlíně, ze dne 12. 4. 2016, sp. zn. 6 To 48/2016, a podle §265k odst. 2 tr. ř. i další rozhodnutí na zrušené usnesení obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Podle §265l odst. 1 tr. ř. Krajskému soudu v Brně – pobočce ve Zlíně přikázal, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
23. Nejvyšší soud poté, co zrušil usnesení napadené dovoláním, věc vrátil soudu druhého stupně, neboť ten vydal rozhodnutí, proti němuž dovolání směřovalo. Jeho povinností v dalším řízení bude, aby se řádně vypořádal se všemi ve věci významnými okolnostmi. Nejprve, což dosud neučinil, s námitkami uplatněnými v odvolání státního zástupce podaném proti rozsudku soudu prvního stupně. Tím vyhoví povinnostem pro něj plynoucím z ustanovení §254 odst. 1, 2 tr. ř., neboť v souladu s ním prozatím odvolací soud nepostupoval.
24. S ohledem na tyto úkoly odvolacího soudu Nejvyšší soud připomíná, že důvodem podaného odvolání byly výhrady proti rozsudku soudu prvního stupně, jímž byl obviněný R. J. podle §226 písm. b) tr. ř. zproštěn obžaloby pro zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 2 písm. c) tr. zákoníku, protože v žalobním návrhu označený skutek není trestným činem. Důvodem byl závěr, že orgány činné v trestním řízení nekriticky převzaly veškeré skutečnosti uváděné finančním úřadem a zcela rezignovaly na řádné a důsledné vyšetřování věci, obhajoba obviněného nebyla vůbec brána v potaz a dokazování nebylo úplné, a že nebylo u obviněného prokázáno úmyslné jednání. Přitom však soud prvního stupně vzal za objasněné, že obviněný ve vztahu k obchodním partnerům vystupoval korektně, řádně plnil své závazky, avšak nebyl již tak pečlivý při řešení účetní stránky věci, k níž přistupoval nezodpovědně a nesystematicky. Podle soudu prvního stupně šlo u obviněného toliko o vědomou nedbalost ve smyslu §16 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku. Tyto názory a závěry státní zástupce nepovažoval za správné a brojil proti tomu, že by po provedeném dokazování nebyl skutkový stav v plném rozsahu potvrzen a prokázán včetně subjektivní stránky.
25. Jak plyne z obsahu přezkoumávaného usnesení, odvolací soud se důvody, pro které státní zástupce zprošťující rozsudek v odvolání napadl, v žádném směru nezabýval, nezkoumal je a s ohledem na ně správnost přezkoumávaného rozsudku vůbec neposuzoval a bez jakékoliv reakce na ně trestní stíhání, jak bylo výše uvedeno, zastavil. Tím odvolací soud nedostál svým povinnostem plynoucím z §254 odst. 1, 2 tr. ř. neboť i když upřednostnil zastavení trestního stíhání, nemohl odhlédnout od důvodů, pro které bylo odvolání podáno a pominout otázku použité právní kvalifikace, neboť, ač nebyl vázán právním posouzením skutku, které bylo použito v žalobním návrhu (ohledně něhož rozhodl soud prvního stupně zprošťujícím rozsudkem), i při posuzování, zda jsou dány důvody pro zastavení trestního stíhání v hlavním líčení (§223 odst. 1 tr. ř.) uvedené v §11 odst. 1 tr. ř., otázku právní kvalifikace skutku musí vyřešit jako otázku předběžnou podle §9 odst. 1 tr. ř. (srov. rozhodnutí č. 9/1994, nebo č. 8/2007 Sb. rozh. tr. nebo a usnesení Ústavního soudu ze dne 2. 3. 2006, sp. zn. III. ÚS173/2006.), a to jednak v tom směru, jaká je aktuální právní kvalifikace stíhaného skutku (ovšem při zachování totožnosti skutku podle §220 odst. 1 tr. ř.). Je též důležité, že ve výroku usnesení o zastavení trestního stíhání musí soud vyjádřit svůj závěr o právní kvalifikaci skutku údajem, jaký trestný čin ve skutku spatřuje, a to s poukazem na konkrétní ustanovení trestního zákoníku a při respektování presumpce neviny (srov. ŠÁMAL, P. a kol. Trestní řád II. Komentář. 7. vydání. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 2773 až 2774).
26. Na odvolacím soudu proto bude, aby nyní, když bude o věci znovu jednat, respektoval §254 odst. 1 tr. ř., podle něhož je povinen přezkoumat zákonnost a odůvodněnost těch výroků, proti nimž bylo odvolání podáno, i správnost postupu řízení které jim předcházelo, a to z hlediska vytýkaných vad. K vadám, které nejsou v odvolání vytýkány, odvolací soud přihlíží, jen pokud mají vliv na správnost výroků, proti nimž bylo podáno odvolání. V daném případě se nejedná o tzv. revizní princip (jenž je typický např. pro řízení o stížnosti) , v tomto řízení platí princip vázanosti odvolacího soudu obsahem podaného odvolání, resp. vytýkanými vadami, který je však modifikován (rozšířen) tak, že odvolací soud má povinnost v konkrétním případě jít nad rámec výroků nebo vad vymezených v odvolání, aby odvolatel nebyl poškozen neznalostí práva a aby jinak důvodně a správně vymezené vady rozsudku neznamenaly pro formální překážky nemožnost jejich odstranění, což přichází do úvahy tam, kde je třeba respektovat obsahovou (věcnou) souvislost jednotlivých částí napadeného rozsudku, protože výroky odvoláním napadené a nenapadené mohou mít takovou vzájemnou návaznost. To odvolateli zaručuje dostatečně efektivní využití odvolacího práva i v případech, jestliže se mu nepodařilo v odvolání dostatečně vystihnout všechny souvislosti a důsledky jinak správně a důvodně vytýkaných vad (srov. ŠÁMAL, P. a kol. Trestní řád II. Komentář. 7. vydání. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 3031, 3032).
27. Na podkladě těchto zásad odvolací soud nejprve z podnětu podaného odvolání přezkoumá správnost výroku, jímž byl obviněný zproštěn. Teprve poté, až dojde k závěru o vině obviněného, bude možné přistoupit k řešení otázky ne bis in idem , avšak jen v případě, že půjde o trestný čin podle §240 tr. zákoníku, protože k němu se výše nastíněné otázky zásady zákazu dvojího stíhání vztahují [nebylo by tomu již v případě, kdyby se jednalo o jiný trestný čin (např. zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 tr. zákoníku), pokud by odvolací soud přisvědčil závěrům o nedostatku subjektivní stránky, ale neshledal by opodstatněným zproštění obviněného].
28. Teprve, až poté, co bude objasněno, o jaký trestný čin se jedná, bude možné zkoumat skutečnosti významné z hlediska zásady ne bis in idem , a to nikoliv podle těch kritérií, podle nichž je odvolací soud posuzoval doposud, ale bude povinen tak činit z hledisek nově vymezených v usnesení velkého senátu Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, které korespondují zejména s bodem 132. rozsudku velkého senátu ESLP ve věci A a B proti Norsku, a posoudit, zda obě samostatná řízení (správní i trestní) sledují vzájemně doplňující se (komplementární) cíl, a tedy zda se týkají, nikoli pouze in abstracto , ale zároveň in concreto , různých aspektů daného protiprávního jednání; zda je předmětná duplicita řízení předvídatelným důsledkem stejného vytýkaného jednání, a to jak právně, tak fakticky ( idem ); zda jsou příslušná řízení vedena takovým způsobem, kterým se v maximální možné míře zabrání zdvojení při shromažďování i hodnocení důkazů, zejména prostřednictvím odpovídající vzájemné interakce mezi jednotlivými příslušnými orgány, díky které se prokázané skutkové okolnosti využijí i v druhém řízení; a především, zda je sankce uložená v řízení, které bylo ukončeno jako první, zohledněna v řízení, které je uzavřeno jako poslední, s cílem zamezit, aby byl dotčený jedinec nakonec vystaven nadměrné zátěži, přičemž pravděpodobnost tohoto posledně zmiňovaného rizika je nejnižší, pokud existuje kompenzační mechanismus, kterým se zajistí přiměřenost a proporcionalita celkové výše všech uložených sankcí.
29. Při závěru, že v této přezkoumávané věci existuje dostatečně silná věcná souvislost, bude nutné, aby odvolací soud posuzoval, zda je splněn i požadavek časové souvislosti. To však neznamená, že obě řízení musí být vedena současně od začátku do konce. Časová souvislost proto musí být dostatečně těsná.
30. Vodítkem pro tento postup odvolacího soudu bude zejména odůvodnění usnesení velkého senátu Nejvyššího soudu v citovaném usnesení ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, který se danou problematikou pečlivě zabýval a vymezená kritéria pro posouzení podmínek, za nichž jde o porušení zásady ne bis in idem, podrobně vysvětlil, jak je shora rozvedeno.
31. K rozsahu prováděného dokazování ve smyslu uvedených hledisek je též třeba zmínit, že v daném rozhodnutí velkého senátu jsou vysloveny i závěry ohledně této otázky, a to s odkazem na stávající judikaturu Nejvyššího soudu, podle níž jednání označované za zkrácení daně má zpravidla podvodný charakter a orgány činné v trestním řízení je musí – včetně rozsahu tohoto zkrácení – dokazovat z úřední povinnosti, stejně jako naplnění všech znaků skutkové podstaty jakéhokoli jiného trestného činu. Platí zde tedy zásada oficiality (§2 odst. 4 tr. ř.) a zásada vyhledávací (§2 odst. 5 tr. ř.). Důsledkem toho pak je, že obviněný není povinen prokazovat svoji nevinu, ale naopak, platí presumpce neviny (§2 odst. 2 tr. ř.), a ze skutečnosti, že obviněný zůstal nečinný, nelze usuzovat na jeho vinu. Z uvedených zásad mimo jiné plyne, že v trestním řízení obviněný nemá tzv. důkazní břemeno, na jehož podkladě by byl povinen o své újmě prokazovat, resp. vyvracet určité skutečnosti, které mají vliv na rozhodnutí o jeho vině.
32. V daňovém řízení naproti tomu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních (§92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb.). Nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem, což má význam především pro výši daně. Uplatnění tohoto postupu při stanovení daně se uvede ve výroku rozhodnutí (srov. §98 odst. 1, 2 a 3 zákona č. 280/2009 Sb.). Neprokázal-li daňový subjekt svá tvrzení vztahující se k jeho daňové povinnosti a daň nelze dostatečně spolehlivě stanovit ani podle pomůcek, které má správce daně k dispozici, správce daně s daňovým subjektem daň sjedná. Sjednání daně se zaprotokoluje a výše sjednané daně se uvede v rozhodnutí, které má náležitosti rozhodnutí o stanovení daně a které je součástí tohoto protokolu; proti tomuto rozhodnutí nelze uplatnit opravné prostředky (§98 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb.).
33. Z hlediska toho, k čemu může správce daně přihlížet, je tedy dokazování v daňovém řízení mnohem volnější a širší ve srovnání s dokazováním v trestním řízení, v němž je třeba navíc vždy prověřit i obhajobu obviněného. V daňovém řízení nese daňový subjekt důkazní břemeno, na rozdíl od trestního řízení, kde v přípravném řízení mají povinnost dokazovat vinu obviněného zásadně orgány činné v přípravném řízení a v řízení před soudem má tuto povinnost státní zástupce (srov. §2 odst. 5 tr. ř.), což koresponduje i s názorem Ústavního soudu vysloveným v nálezu ze dne 14. 5. 2008, sp. zn. II. ÚS 2014/07 (uveřejněném pod č. 86 ve sv. 49 Sb. nál. a usn. ÚS ČR).
34. Pro postup odvolacího soudu ve smyslu úvah o použití zásady ne bis in idem je pro určení existence úzké věcné souvislosti nutné zdůraznit požadavek, aby sankce uložená v řízení, které bylo ukončeno jako první, byla zohledněna v řízení, které je skončeno jako poslední, tak, aby se zabránilo tomu, že dotčený subjekt ponese nepřiměřenou zátěž ve smyslu čtvrté podmínky z rozsudku ESLP ve věci A a B proti Norsku. Pro posouzení právní otázky předkládané v posuzované věci je pro závěry odvolacího soudu rozhodné, že Finanční úřad pro Zlínský kraj, Územní pracoviště v Uherském Hradišti, provedl u obviněného dne 17. 10. 2012 daňovou kontrolu, jejímž předmětem byla DPH za zdaňovací období IV. čtvrtletí 2009 až IV. čtvrtletí 2010 v rozsahu zjišťování daňové povinnosti podaného daňového tvrzení a jiných okolností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně (č. l. 88 až 102). Pro zjištěné nedostatky bylo finančním úřadem ve dnech 22. 1. 2014 a 28. 5. 2013 vydáno celkem sedm Dodatečných platebních výměrů, z toho dva na DPFO za zdaňovací období (kalendářní rok) 2009 a 2010 a pět na DPH za zdaňovací období (kalendářní čtvrtletí) IV. čtvrtletí 2009 a I. až IV. čtvrtletí 2010, jimiž mu bylo vedle doměřené daně, o niž svou daňovou povinnost v uvedených zdaňovacích obdobích zkrátil, uloženo penále podle §37b odst. 1 písm. a) zákona č. 337/1992 Sb. ve spojení s §264 odst. 13 zákona č. 280/2009 Sb. z částky doměřené DPFO a DPH (č l. 74 až 87).
35. Teprve po tom, co odvolací soud splní všechny uvedené povinnosti, a to jak podle §254 odst. 1 tr. ř., tak i z hlediska možností zastavení trestního stíhání v intencích usnesení velkého senátu Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, bude moci o odvolání státního zástupce spolehlivě rozhodnout.
36. Ze všech uvedených důvodů Nejvyšší soud rozhodl tak, jak je ve výroku tohoto rozhodnutí uvedeno, když zásadně rozhodnutí odvolacího soudu považoval za předčasné, a proto ho zrušil a tomuto soudu uložil, aby při vázanosti právními úvahami Nejvyššího soudu o věci znovu jednal a rozhodl.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. ř.).
V Brně dne 23. 2. 2017
JUDr. Milada Šámalová
předsedkyně senátu