ECLI:CZ:NS:2019:5.TDO.920.2019.1
sp. zn. 5 Tdo 920/2019-187
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 28. 8. 2019 o dovolání, které podal nejvyšší státní zástupce v neprospěch obviněného K. V., nar. XY v XY, trvale bytem XY, proti usnesení Krajského soudu v Ostravě ze dne 18. 12. 2018, sp. zn. 3 To 419/2018, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Okresního soudu ve Frýdku-Místku pod sp. zn. 3 T 52/2018, takto:
Podle §265k odst. 1 tr. řádu se zrušuje usnesení Krajského soudu v Ostravě ze dne 18. 12. 2018, sp. zn. 3 To 419/2018.
Podle §265k odst. 2 tr. řádu se zrušují také další rozhodnutí obsahově navazující na zrušené rozhodnutí, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Podle §265l odst. 1 tr. řádu se Krajskému soudu v Ostravě přikazuje , aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Odůvodnění:
I. Rozhodnutí soudů nižších stupňů
1. Rozsudkem Okresního soudu ve Frýdku-Místku ze dne 11. 5. 2018, sp. zn. 3 T 52/2018, byl obviněný K. V. pod bodem III. výroku o vině uznán vinným trestným činem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 alinea 2 zákona č. 140/1961 Sb., trestní zákon, účinného do 31. 12. 2009 (dále jen „tr. zákon“, nebo též „trestní zákon“), za který byl podle §125 odst. 1 tr. zákona odsouzen k trestu odnětí svobody v trvání osmi měsíců, jehož výkon byl podle §58 odst. 1 a §59 odst. 1 tr. zákona podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání jednoho roku a pěti měsíců. Současně bylo citovaným rozsudkem rozhodnuto o vině a trestu spoluobviněných M. P. (bod I. výroku o vině) a M. B. (bod II. výroku o vině), a ohledně těchto dvou spoluobviněných soud rozhodl též o náhradě škody.
2. Proti zmíněnému rozsudku soudu prvního stupně podal obviněný K. V. odvolání, z jehož podnětu Krajský soud v Ostravě usnesením ze dne 18. 12. 2018, sp. zn. 3 To 419/2018, zrušil napadený rozsudek okresního soudu ohledně tohoto obviněného v celém rozsahu podle §257 odst. 1 písm. c) tr. řádu a podle §223 odst. 1 tr. řádu z důvodu uvedeného v §11 odst. 1 písm. b) tr. řádu, tedy promlčení, krajský soud zastavil trestní stíhání obviněného K. V. pro skutek spočívající stručně uvedeno v tom, že:
v době od 29. 8. 2008 do června 2009 ve XY i jinde jako jeden z jednatelů obchodní společnosti M., (dále též ve zkratce „M.“) s pravomocí jednat samostatně bez omezení, současně byl vlastníkem 50 % obchodního podílu této obchodní společnosti, jehož povinností bylo řádně nakládat s jejím majetkem, a odpovídal za vedení účetnictví, odebíral pro soukromé účely od podnikatele T. S. zboží a služby, přičemž na žádost obviněného tento dodavatel vystavil na obchodní společnost M., souhrnnou fakturu č. 200805 ze dne 29. 8. 2008 se splatností dne 14. 9. 2008 na částku 159 154 Kč, z níž nejméně za částku 94 104 Kč byly služby a materiál dodány pro soukromé účely obviněného K. V., konkrétně se jednalo o dodávky betonu na stavbu jeho rodinného domu v XY, přičemž obviněný věděl, že tato faktura bude R. Z., ředitelem M., jehož trestní stíhání bylo vedeno samostatně u Okresního soudu ve Frýdku-Místku pod sp. zn. 80 T 64/2011, vložena do účetnictví M., a dále věděl, že bude z prostředků této obchodní společnosti proplaceno dodavateli T. S. plnění, jež se v její prospěch neuskutečnilo, věděl i to, že faktura bude zahrnuta do účetnictví na straně výdajů, což ovlivní vyměření daňové povinnosti této obchodní společnosti, k čemuž skutečně došlo jak u daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008, tak u daně z přidané hodnoty za příslušné zdaňovací období roku 2008, následně v rámci daňové kontroly Finančního úřadu ve Frýdku-Místku byla tato faktura vyloučena z daňově uznatelných nákladů obchodní společnosti M.,
čímž měl obviněný spáchat trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 alinea 2 tr. zákona.
II. Dovolání nejvyššího státního zástupce
3. Proti citovanému usnesení odvolacího soudu podal nejvyšší státní zástupce v neprospěch obviněného K. V. dovolání, které opřel o dovolací důvody uvedené v §265b odst. 1 písm. f), g) tr. řádu, tedy proto, že bylo rozhodnuto o zastavení trestního stíhání, aniž byly splněny podmínky pro takové rozhodnutí, a že napadené rozhodnutí spočívá na jiném nesprávném hmotněprávním posouzení.
4. Úvodem nejvyšší státní zástupce zopakoval některé právní úvahy soudu prvního stupně týkající se jak časové působnosti trestního zákona s tím, že při komplexním posouzení obou právních úprav není zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, který nabyl účinnosti dne 1. 1. 2010, (dále jen „tr. zákoník“) pro obviněného příznivější, tak otázky promlčení trestných činů zpronevěry podle §248 odst. 1, 2 tr. zákona a zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 alinea 2 tr. zákona, jejichž skutkové podstaty naplňovalo stíhané jednání obviněného K. V. U obou těchto trestných činů platí stejná délka promlčecí doby, jejíž počátek sice nebyl výslovně upraven v trestním zákoně, ale soudní praxí byl vykládán tak, jak je nyní stanoveno v §34 odst. 2 tr. zákoníku. To znamená, že u trestných činů, u nichž je znakem účinek anebo u nichž je účinek znakem kvalifikované skutkové podstaty, počíná promlčecí doba běžet od okamžiku, kdy takový účinek nastal, u ostatních trestných činů pak počíná běžet od ukončení činu hlavního pachatele. Ohledně trestného činu zpronevěry soud dospěl k závěru o promlčení trestního stíhání, jelikož mezi vznikem škody a zahájením trestního stíhání uplynula doba delší než 5 let. V případě trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 alinea 2 tr. zákona okresní soud určil počátek běhu promlčecí doby podáním daňového přiznání obchodní společností M. U daně z příjmů za rok 2008 by se tak mohlo stát nejdříve dne 1. 1. 2009, neboť v trestním řízení nebylo přesně zjištěno, kdy M., přesně podal přiznání k dani z příjmu. Pokud délka promlčecí doby činí 5 let a trestní stíhání obviněného K. V. bylo zahájeno dne 17. 9. 2013, nemohla podle okresního soudu promlčecí doba marně uplynout.
5. Krajský soud v odvolacím řízení zaujal odlišný právní názor ohledně určení počátku běhu promlčecí doby u trestného činu podle §125 odst. 1 alinea 2 tr. zákona tak, že nastal již zaevidováním předmětné faktury do účetnictví obchodní společnosti M., k čemuž došlo dne 14. 9. 2008. Z tohoto důvodu tedy podle krajského soudu pětiletá promlčecí doba uplynula dne 14. 9. 2013, to znamená před zahájením trestního stíhání obviněného K. V. a jeho trestní stíhání tedy zastavil z důvodu jeho nepřípustnosti spočívající v promlčení podle §11 odst. 1 písm. b) tr. řádu.
6. V rámci vlastní dovolací argumentace nejvyšší státní zástupce nejprve zdůraznil konkrétně ohrožovací povahu deliktu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění spočívající v konkrétním ohrožení majetkových práv konkrétní osoby či v konkrétním ohrožení včasného a řádného vyměření konkrétní daně, k čemuž citoval rozhodnutí č. 34/2016 a č. 28/2018 Sb. rozh. tr. Podotkl, že kdyby zákonodárce chtěl tento trestný čin koncipovat jako abstraktně ohrožovací delikt, nepodmínil by nezákonnou manipulaci s účetními a obdobnými doklady právě specifickým konkrétně ohrožovacím následkem uvedeným v dovětku ustanovení §125 odst. 1 tr. zákona (resp. v současnosti §254 odst. 1 tr. zákoníku). Poukázal také na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 22. 3. 2000, sp. zn. 3 Tz 31/2000, uveřejněný v časopise Právní rozhledy pod č. 8/2000, str. 362, v němž Nejvyšší soud vyjádřil názor, že rozhodná doba pro určení počátku běhu promlčecí doby je ukončení jednání, avšak pokud je znakem skutkové podstaty účinek, popř. těžší účinek, pak promlčecí doba začíná běžet od vzniku účinku nebo těžšího účinku. Vzhledem k tomu tedy nejvyšší státní zástupce považoval závěry Okresního soudu ve Frýdku-Místku za správné, a naopak závěry Krajského soudu v Ostravě za chybné. Souhlasil se soudem prvního stupně, že samotným založením faktury do účetnictví obchodní společnosti vůbec nemusí dojít k ohrožení včasného a řádného vyměření daně, v posuzované věci jde o daň z příjmů právnických osob. K zákonem předvídanému účinku může dojít až tehdy, když bude fiktivní faktura reálně zohledněna při vypracování daňového přiznání, čemuž musí předcházet zpracování účetní závěrky, tedy další aktivní úmyslné jednání pachatele. Přímé ohrožení daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008 muselo s ohledem na lhůty pro podání daňového přiznání nastat až v období od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2009, tudíž trestný čin obviněného K. V. mohl být dokonán nejdříve dne 1. 1. 2009. Počátek promlčecí doby tak mohl nastat den následující po dni možného podání daňového přiznání, tj. 2. 1. 2009 (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 19. 8. 2015, sp. zn. 8 Tdo 931/2015, v němž bylo mj. uvedeno, že promlčecí doba počíná běžet den následující po dni, kdy nastala událost určující její počátek).
7. V závěru svého dovolání nejvyšší státní zástupce navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1, 2 tr. řádu zrušil napadené usnesení odvolacího soudu a rozhodnutí na něj obsahově navazující a aby věc vrátil tomuto soudu k novému projednání a rozhodnutí. Současně vyjádřil souhlas učinit takové i jiné rozhodnutí v neveřejném zasedání podle §265r odst. 1 písm. c) tr. řádu.
III. Vyjádření obviněného k dovolání
8. K dovolání nejvyššího státního zástupce se vyjádřil obviněný prostřednictvím svého obhájce. Podle jeho názoru nejvyšší státní zástupce směšuje pojmy dokončení a dokonání trestného činu, neboť dokonání nastane, jsou-li uskutečněny všechny znaky příslušné skutkové podstaty trestného činu. V posuzované trestní věci přitom stav ohrožení včasného a řádného vyměření daně nastal již zařazením sporné faktury do účetní evidence, od té doby údaje v účetnictví neodpovídaly požadavkům na řádné vedení účetnictví. Podle obviněného již v této době vznikla možnost pro pozdější zkrácení daně, což dovodil z toho, že příslušná faktura byla způsobilá snižovat daňový základ, resp. daňovou povinnost subjektu daně.
9. Obviněný dále nepovažuje za případné srovnání s věcí řešenou v usnesení Nejvyššího soudu ze dne 13. 12. 2017, sp. zn. 5 Tdo 1029/2017, uveřejněném pod č. 28/2018 Sb. rozh. tr. Nejvyšší státní zástupce reprodukoval závěry vyslovené v tomto usnesení tak, že hrozba pro včasné a řádné vyměření daně musí být bezprostřední, blízká, reálná a nikoli vzdálená a abstraktní, a že nestačí možnost vzniku poruchy, která závisí na splnění více dalších podmínek. Přitom však nejvyšší státní zástupce pominul, že jde z hlediska průběhu skutku o naprosto odlišnou věc, v níž fiktivní faktury vůbec nebyly vloženy do účetnictví subjektu daně, a proto bylo možné hovořit o vzdálené hrozbě případného zkreslení účetního stavu pro daňové přiznání. V trestní věci obviněného však R. Z. skutečně zařadil předmětnou fakturu do účetní evidence, čímž se stala hrozba ohrožení řádného a včasného vyměření daně dostatečně reálnou.
10. Dále obviněný poukázal na vztah trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění a trestného činu zkrácení daně, poplatku a jiné podobné platby. Uvedl, že skutková podstata podle §125 odst. 1 tr. zákona postihuje v podstatě jednání přípravného charakteru, protože může směřovat právě ke spáchání trestného činu zkrácení daně podle §148 odst. 1 tr. zákona, a dojde-li skutečně ke zkrácení daně, skutek se posoudí jako poruchový trestný čin podle §148 odst. 1 tr. zákona. Za takové situace by podle obviněného podání daňového přiznání na podkladě nepravdivých dokladů bylo pokusem trestného činu zkrácení daně, poplatku a jiné podobné platby, jehož se však dopustil výhradně R. Z. Protože obviněný považoval jednání kvalifikované soudy jako trestný čin podle §125 odst. 1 alinea 2 tr. zákona za zvláštní formu přípravy k závažnějšímu trestnému činu zkrácení daně, poplatku a jiné podobné platby, u něhož je k trestnosti (trestní odpovědnosti) třeba, aby byla daň (poplatek nebo jiná podobná platba) zkrácena minimálně ve větším rozsahu (50 000 Kč), prosazoval představu, že i u trestného činu podle §125 odst. 1 tr. zákona je třeba zkoumat tento minimální účinek. Připomněl, že v dané trestní věci mohlo dojít maximálně ke zkrácení daně ve výši 33 877 Kč, tedy nejednalo se o větší rozsah ve smyslu §148 odst. 1 tr. zákona. Z tohoto důvodu bylo třeba aplikovat ustanovení §3 odst. 2 tr. zákona a s ohledem na nepatrný stupeň společenské nebezpečnosti činu zastavit jeho trestní stíhání také z dalšího důvodu uvedeného v §172 odst. 1 písm. b) tr. řádu (skutek není trestným činem). K této okolnosti by měl Nejvyšší soud přihlédnout, neboť „revizní princip ve vztahu k přezkoumávání dovoláním napadeného rozhodnutí není striktně omezen jen na důvody uváděné v dovolání“.
11. Obviněný proto navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265i odst. 1 písm. e) tr. řádu odmítl dovolání nejvyššího státního zástupce jako zjevně neopodstatněné.
IV. Posouzení důvodnosti dovolání
a) Obecná východiska
12. Nejvyšší soud po zjištění, že byly splněny všechny formální a obsahové podmínky
konání dovolacího řízení, dospěl k následujícím závěrům.
13. Dovolání nejvyššího státního zástupce je založeno na důvodech uvedených v §265b odst. 1 písm. f) a g) tr. řádu. Podle prvního z nich je možné podat dovolání, pokud bylo rozhodnuto o postoupení věci jinému orgánu, o zastavení trestního stíhání, o podmíněném zastavení trestního stíhání, o schválení narovnání, aniž byly splněny podmínky pro takové rozhodnutí. Důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu je naplněn, jestliže napadené rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo na jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Je tedy určen k nápravě vad napadeného rozhodnutí či jemu předcházejícího řízení, které mají svůj původ v nesprávném použití hmotného práva, nejčastěji trestního zákona, popř. na něj navazujících hmotněprávních norem jiných právních odvětví, s nimiž trestní zákon spojuje trestní odpovědnost pachatele. První ze jmenovaných dovolacích důvodů (v jeho druhé alternativě) odpovídá procesní situaci, jež nastala v posuzované trestní věci, a totiž že soud druhého stupně zastavil trestní stíhání obviněného K. V. pro jeho nepřípustnost z důvodu promlčení trestního stíhání. Podle nejvyššího státního zástupce tak odvolací soud učinil bez splnění procesních podmínek po nesprávném vyhodnocení otázky promlčení (určení počátku běhu promlčecí lhůty a její uplynutí) jako hmotněprávního institutu, čímž uplatnil relevantní námitku i z hlediska druhého z citovaných dovolacích důvodů. Nejvyšší soud poté přezkoumal podle §265i odst. 3, 4 tr. řádu zákonnost a odůvodněnost napadeného rozsudku i jemu předcházející řízení, a to v rozsahu a z důvodů uvedených v dovolání, a dospěl k závěru, že dovolání je důvodné a usnesení odvolacího soudu, pokud jím bylo zastaveno trestního stíhání obviněného K. V. pro skutek, jímž měl podle okresního soudu spáchat trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 alinea 2 tr. zákona, nemohlo obstát.
b) Obecně k promlčení trestního stíhání za účinnosti trestního zákona
14. Podstatou promlčení trestního stíhání je uplynutí zákonem stanovené doby od spáchání trestného činu, jde o institut hmotného práva, neboť důvody promlčení jsou převážně hmotněprávní. Za účinnosti trestního zákona patřilo promlčení k důvodům zániku trestnosti (v trestním zákoníku je definováno přiléhavěji jako „promlčení trestní odpovědnosti“ a náleží k tzv. negativním podmínkám trestní odpovědnosti) a do současnosti vyjadřuje ustálený názor právní nauky i soudní praxe, že s časem zaniká potřeba státu trestat. Promlčení trestního stíhání bylo upraveno v ustanovení §67 tr. zákona (nyní v §34 a 35 tr. zákoníku). Délka promlčecí doby u trestných činů, jejichž horní hranice trestní sazby odnětí svobody byla nejméně tři léta, kam patřil i trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 alinea 2 tr. zákona, činila pět let. Počátek promlčecí doby nebyl v trestním zákoně jasně vymezen, obecně jej lze stanovit od doby spáchání činu. Zásadně je třeba vycházet z doby ukončení jednání, v případech, kdy je možné určit okamžik vzniku následku, pak je to právě z doby, kdy následek trestného činu nastal. Je-li znakem skutkové podstaty trestného činu účinek, je počátek běhu promlčení doby dán okamžikem, kdy účinek nastal (srov. též rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 22. 3. 2000, sp. zn. 3 Tz 31/2000, uveřejněný v časopise Právní rozhledy č. 8/2000, str. 362). U pokračujících, trvajících a hromadných trestných činů se počátek běhu promlčení doby určí od doby ukončení trestného činu; rozhodná je doba ukončení jednání, pokud je však znakem skutkové podstaty účinek, popř. těžší účinek, pak promlčecí doba začíná běžet od vzniku účinku nebo těžšího účinku; u skutkových podstat trestných činů, jejichž znakem je vznik majetkové škody, je nutno za okamžik spáchání činu považovat vznik škody, resp. vznik škody charakterizované zákonem jako těžší následek.
15. V praxi je určení počátku promlčecí doby považováno za nejsložitější u tzv. výsledečných (neboli materiálních) trestných činů, u nichž je obligatorním znakem účinek, což je i případ trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění. Materiální trestné činy se dále dělí na poruchové a ohrožovací, podle toho, zda je jejich výsledkem porucha či ohrožení (možnost poruchy). Účinek je přitom potřeba odlišovat od následku, který je obligatorním znakem všech trestných činů, váže se k objektu trestného činu, zatímco účinek se váže k předmětu útoku. Účinek se dá obvykle vyčíslit (v penězích, kilogramech, litrech, metrech apod.) nebo jinak charakterizovat (např. újma na zdraví nebo na cti). Účinkem může být např. smrt, těžká újma na zdraví, majetková újma, ušlá daň, apod., projevuje se tedy jak na hmotné, tak na nehmotné věci. U výsledečných trestných činů je problematické, že účinek nesplývá ve všech případech s dokončením jednání, někdy následuje v krátkém čase poté, někdy dokonce i po delší době (srov. Pelc, V. Článek „Aktuální otázky promlčení trestní odpovědnosti“. Trestněprávní revue č. 1/2019, str. 5, 6). Jak zjistil Nejvyšší soud, tak tomu bylo také v trestní věci, jež je předmětem tohoto dovolacího řízení. Níže bude podrobněji vysvětleno, že konkrétní účinek spočívající v ohrožení řádného a včasného vyměření daně z příjmu právnických osob za rok 2008 nastal až s odstupem času po vystavení fiktivní faktury a jejím vložení do účetnictví poškozené obchodní společnosti M., tedy až okamžikem podání daňového přiznání k dani z příjmu za rozhodné období. Soud prvního stupně vycházel z data, kdy nejdříve mohlo být daňové přiznání k dani z příjmu právnických osob předloženo správci daně, tj. dnem 1. 1. 2009.
c) Obecně k trestnému činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 alinea 2 tr. zákona (resp. podle §254 odst. 1 alinea 2 tr. zákoníku)
16. Trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 alinea 2 tr. zákona (nyní §254 odst. 1 alinea 2 tr. zákoníku) se dopustí ten, kdo v účetních knihách, zápisech nebo jiných dokladech sloužících k přehledu o stavu hospodaření a majetku nebo k jejich kontrole uvede nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje, a ohrozí tak majetková práva jiného nebo včasné a řádné vyměření daně. Objektem tohoto trestného činu je zájem na řádném vedení a uchování účetnictví a dalších dokladů sloužících k přehledu o stavu hospodaření a majetku nebo k jejich kontrole, zajišťuje ochranu majetkových zájmů dalších osob a zájem státu na řádném vyměření daní. Tímto ustanovením je tedy chráněn zájem adresáta informace na její pravdivosti, adresátem bývá zpravidla stát, ale nemusí tomu tak být vždy. Z hlediska subjektivní stránky jde o úmyslný trestný čin, avšak s ohledem na ohrožovací povahu tohoto deliktu postačí, pokud zavinění zahrnuje možnost poruchy, není třeba, aby se vztahovalo na samotnou poruchu (tzv. úmysl ohrožovací). Objektivní stránka spočívá u citované skutkové podstaty v tom, že pachatel ohrozí majetková práva jiného nebo včasné a řádné vyměření daně tím, že v účetních knihách, zápisech nebo jiných dokladech uvede nepravdivé údaje (jejich obsah neodpovídá skutečnému stavu, a to byť jen v některé důležité části) nebo hrubě zkreslené údaje (ty, jež mylně nebo neúplně informují o podstatných a důležitých okolnostech sloužících ke kontrole hospodaření) . K naplnění této skutkové podstaty postačí ohrožení včasného a řádného vyměření daně (či majetkových práv jiného), nemusí tedy dojít k poruchovému stavu (k vadnému vyměření daně), zákonným znakem objektivní stránky trestného činu tedy není způsobení škody (srov. Šámal, P. a kol., Trestní zákoník II. §140 až 421. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, str. 2582, 2583, 2589 až 2592). Zmíněný trestný čin je totiž deliktem ohrožovacím a ve vztahu k včasnému a řádnému vyměření daně se zde postihuje v podstatě jednání přípravného charakteru, které může směřovat ke zkrácení daně ve smyslu §148 odst. 1 tr. zákona; dojde-li pak skutečně ke zkrácení daně, skutek se posoudí jen jako poruchový trestný čin podle §148 odst. 1 tr. zákona (viz rozhodnutí č. 57/2003 Sb. rozh. tr.). Nejvyšší soud na tomto místě k představě obviněného o nutnosti zkoumat znak „větší rozsah“ nejen u trestného činu podle §148 odst. 1 r. zákona, ale také u trestného činu podle §125 odst. 1 tr. zákona, musí takový názor zásadně odmítnout. Z posledně citovaného rozhodnutí č. 57/2003 Sb. rozh. tr. je zřejmé, že až poté, co byla daň skutečně nesprávně vyměřena a je znám přesný rozsah případného zkrácení, může nastoupit trestní postih podle §148 odst. 1 tr. zákona, do té doby však zkoumání naplnění jednotlivých znaků této skutkové podstaty nepřipadá v úvahu. Nedojde-li k uvedenému poruchovému účinku, lze uvažovat jen o spáchání ohrožovacího deliktu podle §125 odst. 1 tr. zákona, mezi jehož znaky objektivní stránky trestného činu „větší rozsah“ nepatří, a proto nebylo důvodu zabývat se v posuzovaném trestním řízení jeho naplněním, jak se mylně domníval obviněný ve svém vyjádření k dovolání nejvyššího státního zástupce.
17. Zásadní pro účely tohoto dovolacího řízení, v němž je nutné vyřešit otázku začátku běhu promlčecí doby trestního stíhání, je však zejména ta skutečnost, že trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění představuje konkrétně ohrožovací delikt. Tudíž ohrožení majetkových práv jiného se musí týkat konkrétních práv určitých osob, které je třeba výslovně uvést v popisu skutku, v němž je spatřován trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění, a je-li jeho následkem, resp. účinkem ohrožení včasného a řádného vyměření daně, musí popis takového skutku obsahovat údaj, o jakou daň jde (viz usnesení Nejvyššího soudu ze dne 23. 7. 2008, sp. zn. 5 Tdo 845/2008, uveřejněné pod T 1135, v sešitě 50, v Souboru trestních rozhodnutí Nejvyššího soudu, který vydávalo Nakladatelství C. H. Beck: Praha). Obdobně se Nejvyšší soud ve své rozhodovací praxi konstantně vyjadřoval k nutnosti, aby účinek v podobě ohrožení majetkových práv či včasného a řádného vyměření daně byl dostatečně konkretizován, a to např. v rozhodnutí č. 28/2018 Sb. rozh. tr., dále v usneseních ze dne 21. 3. 2018, sp. zn. 5 Tdo 1138/2017, ze dne 18. 4. 2012, sp. zn. 5 Tdo 381/2012, ze dne 1. 6. 2016, sp. zn. 5 Tdo 549/2016. Nejvýstižněji však na posuzovanou trestní věc obviněného K. V. dopadají závěry vyslovené v usnesení Nejvyššího soudu ze dne 18. 6. 2014, sp. zn. 5 Tdo 567/2014, na něž odkázal v odůvodnění svého rozsudku již soud prvního stupně (viz bod 81. rozsudku). Za okolnost rozhodnou pro určení ukončení jednání, v němž byl spatřován trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 alinea 2 tr. zákoníku, považoval Nejvyšší soud okamžik podání přiznání daně z příjmů fyzických osob a daně z přidané hodnoty (srov. str. 17 citovaného usnesení). Co se týká rozhodnutí č. 28/2018 Sb. rozh. tr., na něž odkázal dovolatel a jehož případnost na danou věc obviněný ve vyjádření k dovolání zpochybnil, Nejvyšší soud souhlasí s nejvyšším státním zástupcem, že je lze na projednávanou trestní věc aplikovat. V bodech 16., 17. a 18. uvedeného rozhodnutí Nejvyšší soud srozumitelně vyložil, jak je u trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podstatné uvědomit si jeho konkrétně ohrožovací povahu. Konstatoval, že zásadně musí dojít k ohrožení chráněných právních statků, nestačí pouhé vykonání jednání, jež by zákonodárce bez dalšího označil za trestné, jako je tomu u tzv. abstraktně ohrožovacích deliktů (např. přečin ohrožení pod vlivem návykové látky podle §274 odst. 1 tr. zákoníku). Proto Nejvyšší soud v citovaném judikátu kladl důraz na nutnost, aby hrozba včasného a řádného vyměření daně byla bezprostřední, blízká, reálná, a nikoli závislá na splnění více dalších podmínek, jež mohou spočívat mj. právě v uplatnění zmanipulovaných účetních dokladů v souvislosti s příslušným daňovým přiznáním. K tomu právě došlo v trestní věci obviněného K. V., na rozdíl od skutku, jenž byl předmětem trestního stíhání ve věci řešené v judikovaném rozhodnutí. Nejvyšší soud v rozhodnutí č. 28/2018 Sb. rozh. tr. doslova uvedl, že „není samozřejmé, že při nelegální manipulaci s účetnictvím jednáním popsaným v některé alternativě uvedené v §254 odst. 1 tr. zákoníku vždy dochází k ohrožení majetkových práv jiného nebo včasného a řádného vyměření daně“. Je sice pravdou, že skutkový stav věci projednávané v citovaném rozhodnutí vypovídal o tom, že fiktivní faktury nebyly obviněným ani zařazeny do účetnictví (což obviněný ve svém vyjádření k dovolání opakovaně zdůrazňoval), ale současně „už vůbec nebyly uplatněny v souvislosti s přiznáním k dani z přidané hodnoty vůči příslušnému správci daně“, jak dodal Nejvyšší soud, čímž dal jasně najevo svůj již v té době zcela konstantní postoj, že právě až vypracování a předložení daňového přiznání je zásadní pro vznik konkrétního ohrožovacího účinku ve smyslu ustanovení §254 odst. 1 tr. zákoníku. Přestože citovaný výklad Nejvyššího soudu v obou předcházejících věcech byl vysloven za účinnosti nové právní úpravy v trestním zákoníku, jsou jeho závěry použitelné i na určení počátku běhu promlčecí doby téhož trestného činu podle §125 odst. 1 tr. zákona, jehož skutková podstata byla v podstatě převzata i do nové právní úpravy. Z těchto důvodů je nutné odmítnout námitku obviněného o nevhodném srovnání rozhodnutí č. 28/2018 Sb. rozh. tr. na jeho trestní věc.
d) Důvodnost námitky neuplynutí promlčecí doby trestního stíhání
18. Na základě výše uvedených argumentů Nejvyšší soud posoudil jako důvodnou výhradu nejvyššího státního zástupce, pokud v dovolání nesouhlasil s právním posouzením počátku běhu promlčecí doby skutku, jímž měl obviněný K. V. spáchat trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 alinea 2 tr. zákona, jak jej vyslovil v napadeném usnesení Krajský soud v Ostravě. Za počátek běhu promlčecí doby bylo nutné považovat nikoli vložení fiktivní faktury do účetní evidence obchodní společnosti M., ale až okamžik spojený s podáním přiznání k dani z příjmu právnických osob (resp. k dani z přidané hodnoty), protože pouze tehdy, pokud byl fiktivní účetní doklad promítnut do výsledku hospodaření daňového subjektu obchodní společnosti M., mohlo dojít k ohrožení řádného vyměření konkrétní daně v konkrétní výši vůči konkrétnímu správci daně. Do té doby mohlo být s tímto nepravdivým účetním dokladem (a s údaji z něho vyplývajícími) nakládáno různými způsoby, které by neovlivnily výsledek hospodaření subjektu daně. Například postupem podle §35 odst. 2, 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o účetnictví“) mohla být v době spáchání činu (to platí i v současném znění tohoto zákona) v průběhu účetního období provedena oprava nesprávných účetních záznamů, jež v praxi bývá uskutečněna mj. stornem chybného účetního záznamu (zde faktury) a provedením nového účetního zápisu (tzv. dobropisem), v němž je určena osoba odpovědná za provedenou opravu a také určen přesný okamžik jejího provedení. Avšak i po skončení účetního období lze opravit chyby v účetnictví, podle §17 odst. 5 zákona o účetnictví, ve znění účinném do 31. 12. 2011, neodpovídá-li obsah položek účetní závěrky skutečnému stavu, bylo možné (a stále je, ale podle §17 odst. 7 citovaného zákona) v případě vypracované účetní závěrky před jejím schválením otevřít již uzavřené účetní knihy a provést případnou opravu účetních zápisů a tudíž sestavit novou účetní závěrku. Ve všech zmíněných situacích by tak i přes původní zařazení sporné faktury do účetní evidence nemuselo vůbec dojít k reálnému ohrožení včasného a řádného vyměření daně označeného subjektu daně, pokud by osoba odpovědná v obchodní společnosti M., za účetní evidenci, provedla opravu původně zapsaného výdaje podle sporné faktury tak, aby nebyla zařazena do daňově uznatelných výdajů (srov. §24 zák. č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2008). V praxi tudíž nelze vyloučit situaci, v níž by daňový poplatník provedl zákonem předvídanou opravu v účetní evidenci, a tím by nebyl ovlivněn základ daně jako podklad pro výpočet povinné částky představující výši daně z příjmů právnických osob. V tomto ohledu tudíž je námitka nejvyššího státního zástupce oprávněná a výklad soudu druhého stupně je třeba posoudit jako nesprávný.
19. Z popisu skutku, jímž měl obviněný K. V. spáchat trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 alinea 2 tr. zákona, a z provedeného dokazování před soudem prvního stupně je zřejmé, že na rodinném domě obviněného byly provedeny práce, jež však s jeho vědomím byly fakturovány na poškozenou obchodní společnost M., jedním z jejíchž jednatelů a společníků byl obviněný. Ten současně věděl, že fiktivní faktura č. 200805 ze dne 29. 8. 2008 na částku 159 154 Kč bude zařazena do účetní evidence obchodní společnosti a následně použita jako podklad pro zpracování příslušných daňových přiznání, zejména k dani z příjmů právnických osob. Konečnému vyhotovení přiznání k dani z příjmu právnických osob předchází sestavení účetní závěrky za příslušný kalendářní rok, v níž byla zohledněna i předmětná faktura (nebyly totiž provedeny opravy účetních záznamů podle §35 zákona o účetnictví) a která se stala povinnou přílohou daňového přiznání. Není tedy pochyb o správnosti argumentace nejvyššího státního zástupce, že skutečnému ohrožení řádného vyměření daně z příjmu právnických osob ještě předcházely další kroky, bez nichž by tato hrozba zůstala natolik vzdálená, že by nebylo možné uvažovat o naplnění jednoho z obligatorních znaků skutkové podstaty podle §125 odst. 1 alinea 2 tr. zákona spočívajícím v ohrožení včasného a řádného vyměření daně. Ačkoli obviněný K. V. nebyl osobou, která v rámci obchodní společnosti M., nakládala s předmětnou fakturou, byl jedním z jejích jednatelů a jako statutární orgán byl povinen zajistit řádné vedení předepsané evidence a účetnictví (§135 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, který byl s účinností od 1. 1. 2014 nahrazen zákonem č. 89/2012 Sb., občanský zákoník). Současně byl povinen vykonávat svou působnost s péčí řádného hospodáře, což zcela nepochybně porušil tím, že záměrně nechal ředitele M., R. Z. vložit do jejího účetnictví fakturu nevypovídající pravdivě o uskutečněném zdanitelném plnění a také ji následně využít k vypracování a podání daňového přiznání k dani z příjmu právnických osob. Pro úplnost Nejvyšší soud připomíná povinnost účetní jednotky vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky (§7 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění účinném do 31. 12. 2009), za což také odpovídá statutární orgán či jiná osoba jednající za právnickou osobu, jež je účetní jednotkou.
20. Jak již okresní soud správně vysvětlil ve svém odsuzujícím rozsudku, daňové přiznání nebo hlášení se podává nejpozději do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Jedná-li se o poplatníka, který má povinnost na základě zákona mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo jehož přiznání zpracovává a předkládá daňový poradce, podává se daňové přiznání nejpozději do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období (§40 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb, o správě daní a poplatků, který byl s účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád). Vzhledem k tomu okresní soud dovodil u zdaňovacího období daně z příjmu právnických osob, jímž je podle §17a písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění účinném do 31. 12. 2013, kalendářní rok, že za zdaňovací období roku 2008, v němž došlo k vystavení faktury a jejímu vložení do účetní evidence poškozené, mohlo být přiznání k dani z příjmu právnických osob podáno nejdříve ke dni 1. 1. 2009, resp. 2. 1. 2009. Takový postup byl pro obviněného K. V. nejpříznivější, neboť za situace, kdy nebylo zjištěno datum skutečného podání daňového přiznání, byl takto stanoven nejstarší možný okamžik pro počátek běhu promlčecí doby, jež činila u trestného činu podle §125 odst. 1 alinea 2 tr. zákona 5 let [§67 odst. 1 písm. c) tr. zákona; konec promlčecí doby měl tudíž nastat 1. 1. 2014], její běh však byl přerušen vydáním usnesení o zahájení trestního stíhání dne 17. 9. 2013. K marnému uplynutí promlčecí doby tedy v posuzované trestní věci nedošlo a nebyl proto důvod pro rozhodnutí soudu o zastavení trestního stíhání, jak zcela správně vyložil okresní soud. Pro úplnost Nejvyšší soud připomíná úvahy tohoto soudu v bodech 80. a 81. jeho rozsudku, z nichž je patrný důvod, proč skutek posuzoval podle trestního zákona, přestože podle pozdějšího tr. zákoníku mohlo být trestní stíhání obviněného pro trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění promlčeno (tr. zákoník totiž stanoví u tohoto trestného činu kratší, tedy tříletou, promlčecí dobu). Stručně uvedeno, okresní soud správně vyhodnotil časovou působnost trestního zákona s ohledem na celkový výsledek užití toho kterého zákona ve vztahu k obviněnému, a to v souladu s ustanoveními §16 odst. 1 tr. zákona, resp. §2 odst. 1 tr. zákoníku (srov. rozhodnutí č. 43/1996 Sb. rozh. tr.) a zjistil, že použití trestního zákoníku by pro obviněného bylo v konečném důsledku nevýhodnější kvůli desetileté promlčecí době u zločinu zpronevěry, pro jehož spáchání v jednočinném souběhu s přečinem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění byl obviněný původně trestně stíhán. Právě vzhledem k užití zákona účinného v době spáchání činu mohlo být zastaveno trestní stíhání obviněného ve vztahu k trestnému činu zpronevěry, za nějž by jinak obviněnému hrozil výrazně přísnější trest odnětí svobody. Také časová působnost trestního zákona byla soudem prvního stupně posouzena zcela správně a jednoznačně ve prospěch obviněného K. V.
21. Vytčenou vadou spočívající v nesprávném právním posouzení otázky promlčení trestní odpovědnosti obviněného, resp. trestního stíhání je tedy zatíženo dovoláním napadené usnesení Krajského soudu v Ostravě. Proto je Nejvyšší soud z důvodů uvedených výše zrušil a věc vrátil tomuto soudu ke konání nového odvolacího řízení, v němž bude nutné vypořádat se řádně a pečlivě se všemi odvolacími námitkami obviněného. Pokud bude soud druhého stupně nově vyslovovat výrok o vině obviněného ve stejném rozsahu jako soud prvního stupně, bude vhodné uvést v popisu skutku, minimálně pak v odůvodnění nového rozhodnutí, bližší okolnosti týkající se vytýkaného ohrožení daně z přidané hodnoty, ohledně níž se soud prvního stupně omezil na pouhé konstatování bez bližších údajů o tomto druhu daně (alespoň označit tvrzené „příslušné“ daňové období) tak, aby tato skutková okolnost odpovídala znaku skutkové podstaty trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 alinea 2 tr. zákona (srov. shora již citované usnesení Nejvyššího soudu ze dne 23. 7. 2008, sp. zn. 5 Tdo 845/2008, uveřejněné pod T 1135 v sešitě 50 Souboru trestních rozhodnutí Nejvyššího soudu, který vydávalo Nakladatelství C. H. Beck: Praha) .
V. Závěrečné shrnutí
22. Na podkladě všech popsaných skutečností Nejvyšší soud vyhověl dovolání nejvyššího státního zástupce proti usnesení odvolacího soudu, neboť důvodně vytýkal nesprávnost výroku o zastavení trestního stíhání obviněného K. V. pro jeho nepřípustnost z důvodu promlčení trestního stíhání. Krajský soud v Ostravě vadně posoudil počátek běhu promlčecí doby u trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 tr. zákona. Nejvyšší soud proto zrušil podle §265k odst. 1 tr. řádu pouze usnesení Krajského soudu v Ostravě ze dne 18. 12. 2018, sp. zn. 3 To 419/2018, včetně všech dalších rozhodnutí obsahově navazujících na zrušené rozhodnutí, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu (§265k odst. 2 tr. řádu). Podle §265l odst. 1 tr. řádu pak Krajskému soudu v Ostravě přikázal, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
23. Nejvyšší soud již jen připomíná, že podle §265s odst. 1 tr. řádu je odvolací soud vázán shora uvedenými právními názory, které vyslovil v tomto rozhodnutí Nejvyšší soud. Podle §265r odst. 1 písm. a) tr. řádu mohl Nejvyšší soud rozhodnout tímto způsobem v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není přípustný opravný prostředek s výjimkou obnovy řízení (§265n tr. řádu).
V Brně dne 28. 8. 2019
JUDr. Blanka Roušalová
předsedkyně senátu