ECLI:CZ:NS:2022:30.CDO.3574.2021.1
sp. zn. 30 Cdo 3574/2021-222
ROZSUDEK
Nejvyšší soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Víta Bičáka a soudců JUDr. Pavla Simona a JUDr. Jana Kolby v právní věci žalobkyně VHD TRADING s. r. o., identifikační číslo osoby 27462501, se sídlem v Přelouči, Pardubická 1731, zastoupené Mgr. Luďkem Růžičkou, advokátem, se sídlem v Jihlavě, Matky Boží 1182/9, proti žalované České republice – Ministerstvu financí , se sídlem v Praze 1, Letenská 525/15, o zaplacení 3 786 474 Kč s příslušenstvím, vedené u Obvodního soudu pro Prahu 1 pod sp. zn. 30 C 35/2012, o dovolání žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 3. 6. 2021, č. j. 53 Co 184/2014-185, takto:
I. Dovolání se zamítá.
II. Žalobkyně je povinna zaplatit žalované na náhradě nákladů dovolacího řízení částku 300 Kč do tří dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
1. Žalobkyně (dále též „dovolatelka“) se domáhala zaplacení částky 3 786 474 Kč s příslušenstvím jako náhrady škody, která jí měla být způsobena nesprávným úředním postupem správce daně, Finančního úřadu v Přelouči, Finančního úřadu v Hradci Králové a Finančního ředitelství v Hradci Králové, při správě daně žalobkyně, a to ve vztahu k dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2004 a měsíce leden a únor 2005, kdy v zákonné lhůtě nebylo správcem daně rozhodnuto o žalobkyní uplatněném (v příslušných přiznáních k dani za uvedená zdaňovací období) nároku na odpočet DPH, který vznikl žalobkyni podle §72 a násl. zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“). Z důvodu prekluze práva správce daně ke stanovení daně podle §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“), již o nároku žalobkyně nemůže být rozhodnuto.
2. Obvodní soud pro Prahu 1 (dále jen „soud prvního stupně“) rozsudkem ze dne 23. 5. 2013, č. j. 30 C 35/2012-36, zamítl žalobu, kterou se žalobkyně domáhala, aby byla žalované uložena povinnost zaplatit žalobkyni 3 786 474 Kč s tam specifikovaným příslušenstvím (výrok I), a rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení (výrok II).
3. Soud prvního stupně vzal za prokázané, že žalobkyně podala daňová přiznání k DPH za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2004 a měsíce leden a únor 2005, v nichž uplatnila celkový nárok na nadměrný odpočet ve výši 550 144 Kč. Finanční úřad v Hradci Králové pro pochybnosti o údajích uvedených v přiznáních zahájil ve vztahu k žalobkyni jako daňovému subjektu vytýkací řízení a dne 16. 6. 2006 vydal tři platební výměry, proti nimž podala žalobkyně dne 11. 7. 2006 odvolání, kterým Finanční úřad v Hradci Králové částečně vyhověl a snížil původně vyměřené daně rozhodnutími ze dne 17. a 19. 7. 2007. Proti těmto rozhodnutím podala žalobkyně dne 30. 8. 2007 odvolání, které Finanční ředitelství v Hradci Králové zamítlo rozhodnutím ze dne 3. 3. 2008. Toto rozhodnutí napadla žalobkyně žalobou, o níž rozhodl Krajský soud v Hradci Králové tak, že všechna tři rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci Králové ze dne 17. a 19. 7. 2007 zrušil z důvodu procesní vady. Následně příslušný Finanční úřad v Přelouči vydal tři zprávy o provedeném vytýkacím řízení, přičemž nabídku na jejich projednání žalobkyně nevyužila, proto finanční úřad vydal dne 18. 12. 2009 tři platební výměry, proti nimž podala žalobkyně tři blanketní odvolání. Rozhodnutím finančního úřadu ze dne 5. 8. 2010 byla odvolací řízení zastavena, jelikož žalobkyně podaná odvolání ani přes výzvu správce daně nedoplnila. K odvolání žalobkyně Finanční úřad v Přelouči napadené rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení zrušil. Současně vydal dne 5. 8. 2010 rozhodnutí o odvolání, kterými zrušil předmětné platební výměry, neboť dne 9. 3. 2010 uplynula prekluzivní lhůta pro vyměření daně podle §47 odst. 1 ZSDP.
4. Podáním ze dne 14. 3. 2011 uplatnila žalobkyně nárok na náhradu škody u žalované, která vyjádřením ze dne 14. 9. 2011, č. j. 904/33 889/2011-293, odmítla nárok žalobkyně uspokojit s tím, že nejsou splněny zákonné podmínky pro přiznání uplatňovaného nároku na náhradu škody, neboť žalobkyní nebylo využito všech procesních prostředků k ochraně jejích práv podle §8 odst. 3 zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), ve znění pozdějších předpisů (dále též „OdpŠk“).
5. Soud prvního stupně posoudil nárok žalobkyně podle §8 odst. 3 OdpŠk, když konstatoval, že žalobkyně nevyužila všech procesních prostředků k ochraně svého práva, kterým mohlo být i uplatnění nároku na vrácení přeplatku daně podle §155 odst. 2 a 7 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „DŘ“), u příslušného finančního úřadu. Pokud vytýkací řízení neskončilo zákonem předpokládaným a žádoucím způsobem, tedy stanovením daňové povinnosti, a to z toho důvodu, že uplynula prekluzivní lhůta k vyměření daně, pak je nastolena situace, jako by toto vytýkací řízení vůbec neproběhlo, neboť nemá žádné zákonné účinky na daňovou povinnost daňového subjektu. Nic tak žalobkyni nebránilo použít za dané procesní situace §46 odst. 5 ZSDP, když jiný způsob vyměření daňové povinnosti zákon v takovém případě ani neumožňuje, a uplatnit svůj nárok na vrácení nadměrného odpočtu DPH ve smyslu příslušných procesních ustanovení, bez ohledu na skutečnost, zda jí byla daň vyměřena. Žalobkyně mohla dle soudu prvního stupně požádat podle §64 odst. 4 ZSDP o vrácení přeplatku a správce daně by jej podle §155 odst. 2 a 7 DŘ vrátil. Jestliže však daňový subjekt o vrácení vratitelného přeplatku do 6 let od konce roku, ve kterém přeplatek vznikl, nepožádá, přeplatek zaniká a stává se příjmem rozpočtu. Žalobkyně o vrácení tvrzeného přeplatku nepožádala, ač tak mohla učinit do 31. 12. 2010 a 31. 12. 2011 a ač věděla nejpozději doručením rozhodnutí Finančního úřadu v Přelouči vydaných dne 5. 8. 2010, že DPH za předmětné období vyměřena nebude. Pokud tedy žalobkyně skutečně měla nárok na vrácení nadměrného odpočtu DPH, stal se tento přeplatek majetkem státu a žalobkyni škoda nevznikla. Soud prvního stupně tak uzavřel, že není dána příčinná souvislost mezi nesprávným úředním postupem státu, jak ho vylíčila žalobkyně, a škodou.
6. Městský soud v Praze (dále jen „odvolací soud“) k odvolání žalobkyně potvrdil rozsudek soudu prvního stupně ve výroku I, ve výroku II jej změnil tak, že žalobkyně je povinna zaplatit žalované náhradu nákladů řízení ve výši 900 Kč (výrok I), a uložil žalobkyni povinnost zaplatit žalované náhradu nákladů odvolacího a dovolacího řízení ve výši 3 600 Kč (výrok II).
7. V dané věci jde o třetí rozhodnutí odvolacího soudu. Rozsudkem ze dne 27. 10. 2014, č. j. 53 Co 184/2014-74, odvolací soud rozsudek soudu prvního stupně potvrdil. K dovolání žalobkyně byl rozsudkem Nejvyššího soudu ze dne 28. 11. 2017, sp. zn. 30 Cdo 808/2016, rozsudek odvolacího soudu zrušen a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. Napadené rozhodnutí odvolacího soudu záviselo na takovém řešení právní otázky, podle kterého v případě nevyměření daně platebním výměrem v prekluzivní době byl vznik škody spočívající v nevrácení odpočtu DPH vyloučen vyměřením daně podle §46 odst. 5 ZSDP. Nejvyšší soud dospěl k závěru, že uzavřel-li odvolací soud s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013, sp. zn. 1 Afs 96/2012, bez dalšího, že žalobkyni škoda nevznikla, neboť v případě uplynutí prekluzivní lhůty podle §47 ZSDP je daň vyměřena podle §46 odst. 5 ZSDP, aniž se zabýval otázkou, zda má žalobkyně možnost domoci se uspokojení své pohledávky, tj. vrácení přeplatku DPH přímo u správce daně, je jeho právní posouzení věci nesprávné a závěr o nedůvodnosti žaloby minimálně předčasný. Odvolacímu soudu uložil, aby znovu posoudil, zda jsou naplněny předpoklady odpovědnosti státu za škodu způsobenou nesprávným úředním postupem, přičemž při stanovení výše náhrady škody měl odvolací soud vyjít z daňové povinnosti tak, jak byla uvedena v daňovém přiznání, příp. v dodatečném daňovém přiznání. Současně se měl odvolací soud zabývat otázkou, zda má žalobkyně možnost domoci se uspokojení své pohledávky přímo u správce daně. Odvolací soud se měl dále vypořádat i s obranou žalované, podle které může mít žalobkyně nárok na náhradu škody nikoliv ve výši celého uplatněného nároku na odpočet daně, ale toliko ve výši tzv. nadměrného odpočtu, tedy o kolik převýší DPH na vstupu výši daně na výstupu. V případě, že by odvolací soud dospěl k závěru, že se žalobkyně celého či části uplatněného nároku může domoci přímo u správce daně, bude namístě v tomto rozsahu žalobu tzv. „pro tentokrát“ zamítnout jako předčasnou, aniž by bylo třeba se zabývat splněním dalších předpokladů odpovědnosti státu. Rozsudkem ze dne 14. 6. 2018, č. j. 53 Co 184/2014-129, odvolací soud potvrdil rozsudek soudu prvního stupně ve výroku I, ve výroku II jej změnil tak, že žalobkyně je povinna zaplatit žalované na náhradě nákladů řízení částku 900 Kč (výrok I) a uložil žalobkyni povinnost zaplatit žalované náhradu nákladů odvolacího a dovolacího řízení ve výši 2 400 Kč (výrok II). K dovolání žalobkyně byl rozsudkem Nejvyššího soudu ze dne 26. 11. 2020, sp. zn. 30 Cdo 2675/2019, rozsudek odvolacího soudu opět zrušen a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. Právní posouzení věci odvolacím soudem považoval dovolací soud za neúplné a nepřezkoumatelné, neboť měl za to, že odvolací soud nedodržel závazný právní názor obsažený v předchozím kasačním rozsudku ze dne 28. 11. 2017, sp. zn. 30 Cdo 808/2016. Odvolací soud si neujasnil, podle jakého procesního předpisu mělo být v daňovém řízení postupováno (i s ohledem na námitku žalobkyně, že podle přechodných ustanovení §264 odst. 10 DŘ je použití daňového řádu v dané věci vyloučeno), neposoudil, zda měl správce daně při vrácení vratitelného přeplatku postupovat z úřední povinnosti nebo na návrh žalobkyně, nezohlednil ani to, zda žalobkyně takový návrh podala, a jak na něj správce daně reagoval. Uložil proto odvolacímu soudu, aby znovu posoudil, zda jsou naplněny předpoklady odpovědnosti státu za škodu způsobenou nesprávným úředním postupem, přičemž při stanovení výše náhrady škody měl vyjít z daňové povinnosti, jak byla uvedena v daňovém přiznání, resp. v dodatečném daňovém přiznání, a současně posoudit, zda žalobkyně má možnost domoci se uspokojení své pohledávky přímo u správce daně. Při závěru, že se žalobkyně může svého nároku domoci přímo u správce daně, měl odvolací soud takový postup uvést, posoudit případné promlčení předmětného nároku a rovněž námitku žalované, že žalobkyně může mít nárok na náhradu škody nikoliv ve výši celého uplatněného nároku na odpočet daně, ale toliko ve výši tzv. nadměrného odpočtu (o kolik převýší DPH na vstupu výši daně na výstupu). Pokud by se však již v současnosti žalobkyně nemohla vrácení přeplatku úspěšně domoci (ať již z příčin procesních či hmotněprávních), měl odvolací soud vyhodnotit, zda je příčinou takové nemožnosti pouze pasivita žalobkyně (např. nepodání žádosti), což by vedlo k přerušení příčinné souvislosti mezi odpovědnostním titulem a škodou, nebo správce daně, čímž by byla založena odpovědnost státu (ať již proto, že žádosti žalobkyně nebylo třeba nebo na ni nebylo reagováno). Pouze v případě, že by odvolací soud dospěl k závěru, že se žalobkyně celého či části uplatněného nároku může domoci přímo u správce daně, bude namístě v tomto rozsahu žalobu tzv. „pro tentokrát“ zamítnout jako předčasnou, aniž by bylo třeba se zabývat splněním dalších předpokladů odpovědnosti státu.
8. Odvolací soud se nejprve zabýval otázkou, podle jakého předpisu mělo být v daňovém řízení postupováno, a uzavřel, že z přechodného ustanovení §264 odst. 10 DŘ (který nabyl účinnosti dne 1. 1. 2011) vyplývá, že v případě, že lhůta stanovená pro vrácení vratitelného přeplatku započala běžet do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, postupuje se při jeho vracení podle dosavadních právních předpisů.
9. Odvolací soud nepřisvědčil argumentaci žalobkyně, že DPH za předmětné období nebyla žádným způsobem vyměřena, neboť měl, s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013, sp. zn. 1 Afs 96/2012, a nález Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I․ ÚS 3244/09, za to, že pokud vytýkací řízení vedené správcem daně nevyústilo v zákonem předvídaný výsledek, tedy vydání platebního výměru, který by nebyl na základě následného přezkumu zrušen, není zde jiný způsob vyměření daně, než konkludentní vyměření podle §46 odst. 5 ZSDP. Ke konkludentnímu vyměření daně podle §46 odst. 5 ZSDP tak došlo v důsledku marného uplynutí prekluzivní lhůty podle §47 odst. 1 ZSDP dne 9. 3. 2010. V souladu s §105 odst. 1 ZDPH, podle kterého vznikne-li v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu, přičemž lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku započala běžet dne 10. 3. 2010. Proto se při jeho vracení postupuje podle dosavadních právních předpisů, tedy podle zákon o správě daní a poplatků.
10. Při posouzení, zda se žalobkyně může stále úspěšně domoci svého nároku na vrácení přeplatku DPH, odvolací soud poukázal na §105 odst. 1 ZSDP (správně ZDPH; poznámka dovolacího soudu), z něhož plyne povinnost vrátit vratitelný přeplatek ex offo, tato povinnost správce daně však nemůže být dle odvolacího soudu z podstaty věci časově neomezená. Její limitace vyplývá z §64 odst. 5 ZSDP, podle kterého nepožádá-li daňový dlužník, jehož daňová povinnost již zcela zanikla, o vrácení daňového přeplatku do šesti let od konce roku, v němž se stal pravomocným poslední předpis daně, na které je přeplatek, nárok na přeplatek zaniká. Nárok tak zaniká až po šesti letech poté, co daňový dlužník přestane být poplatníkem daňové povinnosti. V projednávané věci ze samotných tvrzení žalobkyně plyne, že přestala být plátkyní DPH ke dni 17. 1. 2012. Z uvedeného se podává, že prekluzivní lhůta již žalobkyni uplynula, a proto její nárok na přeplatek zanikl.
11. V souladu s pokynem dovolacího soudu se odvolací soud zabýval rovněž posouzením, zda příčinou skutečnosti, že se žalobkyně v současné době již vrácení přeplatku úspěšně nedomůže, je pasivita žalobkyně či správce daně. Žalobkyně žádost o vrácení přeplatku správci daně nepodala, přestože je celou dobu o věci informována, soudí se, v řízení byla již v roce 2012 u prvního jednání ve věci poučena, ať tvrdí, že o vrácení žádala. V rozsudku odvolacího soudu pak byla v roce 2015 seznámena s tím, že k vyměření daně došlo konkludentně podle §46 odst. 5 ZSDP. Tento závěr odpovídal konstantní judikatuře vycházející již z nálezu Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/2009, a jemu korespondujících rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Za celou dobu 6 let od ukončení jejího plátcovství DPH v roce 2012 (a 8 let od konkludentního vyměření) žalobkyně neučinila žádný aktivní krok, o vrácení přeplatku nepožádala, ač jí v tom nic nebránilo. Pokud by o jeho vrácení požádala, a případně jí nebylo vyhověno, mohla se svých nároků domáhat tomu odpovídajícím způsobem, a to žalobou ve správním soudnictví. Žalobkyně přes dostupné informace stále setrvává na svém právním názoru, že k vyměření nedošlo a nemá tak o co žádat. Postup žalobkyně však měl být takový, aby škodě, jejíž náhrady se v tomto řízení domáhá, předešla. Měla jednat tak, aby chránila svá práva v souladu se zásadou „vigilantibus iura“. Toto klasické římskoprávní pravidlo poskytuje ochranu jen těm subjektivním právům, jejichž držitelé o ně dbají a aktivně je vykonávají a v případě porušení vymáhají. Zanedbávaná práva po čase buď zanikají, nebo se stávají nevymahatelnými. Jednání žalobkyně, která se tím neřídila, lze přičíst pouze k její tíži. Následkem jejího „nejednání“ došlo k přerušení příčinné souvislosti mezi odpovědnostním titulem a škodou. Nebylo proto již třeba zabývat se splněním dalších předpokladů odpovědnosti státu.
II. Dovolání a vyjádření k němu
12. Rozsudek odvolacího soudu ve výroku I, v rozsahu potvrzení rozsudku soudu prvního stupně ve výroku I, napadla žalobkyně dovoláním.
13. Dovolatelka nesouhlasí s výrokem I rozsudku odvolacího soudu ani s právními názory, na nichž je vystavěn, neboť má za to, že nereflektuje předchozí zrušující rozsudek dovolacího soudu ze dne 26. 11. 2020, sp. zn. 30 Cdo 2675/2019, spočívá na nesprávném právním posouzení věci, které neodpovídá zákonu ani není dostatečně skutkově podložen, a je jím žalobkyni způsobena újma.
14. Odvolací soud dle dovolatelky vyhověl požadavkům dovolacího soudu obsaženým ve výše citovaném rozsudku dovolacího soudu pouze částečně, neboť sice správně posoudil otázku o aplikovatelnosti zákona o správě daní a poplatků, ale vůbec se nezabýval otázkou, zda povinnost vrátit přeplatek svědčila ex lege správci daně, což by vylučovalo obligatorní povinnost podávat žádost dle §64 odst. 4 ZSDP, jak dovolatelka celou dobu tvrdí. Odvolací soud neposoudil ani to, zda byl správce daně povinen vzniklý vratitelný přeplatek vrátit žalobkyni z úřední povinnosti podle §105 odst. 1 ZDPH, čímž by byla založena odpovědnost státu, když ustrnul pouze na závěru, že žalobkyně nepodala žádost podle §64 odst. 4 ZSDP a od této pasivity odvíjel svůj závěr nejen o přerušení příčinné souvislosti mezi odpovědnostním titulem a škodou, ale považoval ji také zřejmě za jeden z důvodů, proč se nezabýval naplněním dalších předpokladů odpovědnosti státu. V případě posouzení, zda je vrácení přeplatku promlčeno, dospěl odvolací soud ve výsledku ke správnému závěru, že je vrácení přeplatku žalobkyni promlčeno a že se jej nemůže domoci jiným způsobem. Úvahy, na základě kterých k těmto závěrům dospěl, jsou však chybné a v rozporu se zákonem. Nereflektování závazného právního názoru obsaženého v předchozím kasačním rozsudku dovolacího soudu má dle dovolatelky spočívat rovněž v tom, že se odvolací soud nezabýval argumenty účastníků řízení včetně těch obsažených v dovolání proti rozsudku odvolacího soudu ze dne 14. 6. 2018, č. j. 53 Co 184/2014-129, a vyjádření k němu ze strany žalované. Z rozsudku dovolacího soudu vyplývá, že odvolací soud byl oprávněn nezabývat se splněním dalších předpokladů odpovědnosti státu za škodu jen v případě, pokud by dospěl k závěru o předčasnosti žaloby, tj. pokud by se žalobkyně v současnosti mohla domoci celého či části uplatňovaného nároku u správce daně. Přestože odvolací soud dospěl k závěru, že žalobkyně takovou možnost nemá, naplněním dalších předpokladů odpovědnosti státu za škodu způsobenou žalobkyni se nezabýval.
15. Odvolací soud dále nesprávně posoudil otázku, zda předmětné daně skutečně byly žalobkyni vyměřeny podle §46 odst. 5 ZSDP. Při svém závěru, že ke konkludentnímu vyměření daně podle §46 odst. 5 ZSDP došlo v důsledku marného uplynutí prekluzivní lhůty podle §47 odst. 1 ZSDP dne 9. 3. 2010, vycházel odvolací soud z nálezu Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, a rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013, sp. zn. 1 Afs 96/2012. Tento právní názor však nemá oporu v zákoně, ve skutkových okolnostech projednávané věci ani z citovaných rozhodnutí výslovně nevyplývá. Dovolatelka plně respektuje ústavně konformní posouzení věci konstitučním soudem podle nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09, který posléze vedl Nejvyšší správní soud, počínaje rokem 2013, ke změně konstantní judikatury v otázce možného vyměření daně poté, co marně uplynula lhůta pro stanovení daně, a rovněž ke změně vnitřní metodiky ministerstva financí č. 43/57.429/2009-431 k aplikaci §47 ZSDP, má však za to, že odvolací soud tyto závěry nesprávně vyložil, neboť tzv. konkludentní stanovení daně není fikcí rozhodnutí a nemůže tak ani rozhodnutí suplovat, protože k žádnému rozhodnutí o stanovení daně nedošlo. Ustanovení §46 odst. 5 ZSDP sice oproti nyní účinnému daňovému řádu (§140 odst. 1 věta poslední) nevyžadovalo, aby při konkludentním vyměření daně bylo vydáno rozhodnutí v listinné podobě (pokud to tedy nebylo výslovně žádáno), požadavek na vyhotovení však byl v podmínkách zákona o správě daní a poplatků nahrazen příslušným zápisem pracovníka správce daně do formuláře daňového přiznání, čímž se v podstatě z takového podání stalo rozhodnutí. Takto vyplněné daňové přiznání tak je důkazem, zda bylo konkludentně vyměřeno, kdy se tak stalo a k jakému dni nastávají účinky vyměření.
16. Z odvolacím soudem odkazované judikatury podle dovolatelky nevyplývá, že marným uplynutím lhůty pro vyměření daně bez dalšího dochází fikcí „ze zákona“ k vyměření daně podle údajů uvedených v daňovém či dodatečném daňovém přiznání, nýbrž pouze to, že i v případě marného uplynutí lhůty k vyměření daně má správce daně stále ještě možnost tuto daň vyměřit za použití §46 odst. 5 ZSDP. Uvedená rozhodnutí tak dle dovolatelky předpokládají i po marném uplynutí uvedené lhůty další činnost správce daně – provedení úkonů, které lze i s ohledem na dikci §32 odst. 1 či §57 ZSDP považovat za akt vyměření. Tyto úkony (akt vyměření) pak zahrnuje současné vyznačení vyměření v příslušném daňovém či dodatečném daňovém přiznání spolu se zápisem takto vyměřené daně do informačního daňového systému ADIS, jehož prostřednictvím dojde jednak ke sdělení výsledku vyměření daňovému subjektu (bylo-li to žádáno tak jako v případě žalobkyně) a současnému předpisu této daně na příslušnou stranu osobního daňového účtu.
17. Vyslovený závěr odvolacího soudu navíc nemá dle dovolatelky ani oporu v obsahu spisu, neboť jsou v něm založeny důkazy – příslušná daňová a dodatečná daňová přiznání, příslušné platební výměry a osobní daňový účet žalobkyně - prokazující, že k vyměření daně skutečně nedošlo. Jelikož žalobkyni nebylo doručeno žádné rozhodnutí o konkludentním vyměření předmětných daní, ač o to žádala, je přesvědčena, že ve skutečnosti k žádnému vyměření jejích daňových povinností konkludentně nedošlo. Dovolatelka ani nezaznamenala, že by na jejím osobním daňovém účtu došlo ke změnám, jež by mohly odpovídat konkludentnímu vyměření předmětných daňových povinností. Vzhledem k tomu, že žádné důkazy o skutečném vyměření předmětných daní, resp. o vrácení DPH na vstupu žalobkyni za 4. čtvrtletí roku 2004 a měsíce leden a únor 2005 neexistují, má žalobkyně za to, že vyslovený právní názor odvolacího soudu nemá skutkovou oporu a je rovněž nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
18. Přípustnost dovolání ve smyslu §237 o. s. ř. má být založena taktéž pro nesprávný výklad §46 odst. 5 ZSDP ve spojení s §64 odst. 5 ZSDP, v jehož důsledku dospěl odvolací soud k závěru, že žalobkyně byla v předchozím řízení pasivní, čímž došlo k přerušení příčinné souvislosti mezi odpovědnostním titulem a škodou.
19. Odvolací soud dospěl k závěru, že se žalobkyně mohla svého nároku domáhat jiným procesním postupem než žalobou na náhradu škody a to po dobu 6 let, kdy probíhalo řízení v této věci před obecnými soudy (až do roku 2018), resp. 8 let od uplynutí lhůty k vyměření předmětných daní prostřednictvím žádosti dle §64 odst. 4 ZSDP, na což byla soudem upozorněna při prvním jednání již v roce 2012 (byla vyzvána ať tvrdí, že žádost podala) a též soudem odvolacím, v jehož rozsudku z roku 2015 byla seznámena s tím, že jí daň byla vyměřena konkludentně. Po celou tuto dobu však žalobkyně žádost nepodala (do konce roku 2018) a namísto toho se soudila o náhradu škody.
20. S uvedeným posouzením odvolacího soudu dovolatelka nesouhlasí, neboť se domnívá, že jí předmětné daně nebyly správcem daně vyměřeny postupem podle §46 odst. 5 ZSDP. Dovolatelka se tak nemohla svých nároků domoci prostřednictvím žádosti o vrácení přeplatku proto, že při tomto procesním postupu správce daně daň nevyměřuje, ale pouze posuzuje stav daňového účtu – zde předepsané částky daně (existuje-li v rozhodné době vratitelný přeplatek, či nikoliv). Tento poté za splnění zákonných podmínek buď vrátí, nebo nikoliv. Na tom nic nemění ani možnost podat proti tomuto rozhodnutí odvolání, případně žalobu podle §65 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní. V této souvislosti dle dovolatelky nelze pominout, že procesní postup, jak by mohla (do budoucna nebo i dříve) dosáhnout vrácení jí uhrazených částek daně - vratitelného přeplatku (vyměření daně), ač tomu byl podle rozsudku dovolacího soudu též povinen, odvolací soud nepředestřel.
21. Výše uvedený závěr odvolacího soudu považuje dovolatelka za nesprávný též proto, že i kdyby jí tyto částky daně byly skutečně vyměřeny (což neodpovídá skutečnosti), odporuje vyslovený závěr §46 odst. 5 větě druhé ZSDP, neboť se odvolací soud opřel o chybnou úvahu, že lhůta (6 let) k podání žádosti o vrácení přeplatku, určená §64 odst. 5 ZSDP, měla žalobkyni běžet od okamžiku zániku její registrace k DPH, tj. ode dne 17. 1. 2012 (6 let), eventuálně měla tuto možnost již 8 let počínaje od konkludentního vyměření (dne 9. 3. 2010). V případě počítaného období 6 let (ode dne 17. 1. 2012) podle §64 odst. 5 ZSDP by už k tomuto datu bylo právo zaniklé, protože každá daňová povinnost na DPH za to které zdaňovací období je daní sui generis, což znamená, že nejde o jednu daň (DPH jako celek za všechna zdaňovací období po která byla žalobkyně plátcem daně), jak chybně dovodil odvolací soud, ale o každou jednotlivou daň. Lhůtu 6 let podle §64 odst. 5 ZSDP je dle dovolatelky třeba počítat pro každou tu kterou DPH, tedy ode dne posledního předpisu té které daně, resp. roku, kdy se stal tento předpis splatným (zde tedy podle §46 odst. 5 věty druhé ZSDP). Pokud by žalobkyně i připustila, že se tak skutečně stalo konkludentně (což nečiní), tak by tato lhůta pro všechny předmětné daně započala plynout dne 31. 12. 2005 a skončila by dne 31. 12. 2011, tedy dříve, než žalobkyně vůbec podala svou žalobu u nalézacího soudu. V průběhu řízení před nalézacím i odvolacím soudem tak toto právo dovolatelce nemohlo vůbec svědčit.
22. Za správnou nepovažuje dovolatelka ani úvahu odvolacího soudu, že se mohla domoci svých nároků žádostí podle §64 odst. 4 ZSDP ode dne zániku práva daň stanovit, tj. ode dne 9. 3. 2010, tedy 8 let do konce odvolacím soudem dovozené lhůty, neboť k tomuto dni jí byly totožné daně vyměřeny platebními výměry jinak. Až teprve ode dne 5. 8. 2010 došlo ze strany správce daně ke zrušení nezákonných předpisů daně. Pokud by došlo k vyměření daní konkludentně, bylo by možné uvažovat, že byla oprávněna podat žádost dle §64 odst. 4 ZSDP od okamžiku, kdy odpadla překážka vyměření daně jinak než podle daňového a dodatečného daňového přiznání, tj. právní mocí rozhodnutí o zrušení dřívějších předpisů daně, a to do dne 31. 12. 2011. Takový postup však nebylo možné po dovolatelce spravedlivě požadovat jednak proto, že v tomto období nebyla ta která daň skutečně vyměřena, jednak proto, že do konce této doby (dne 31. 12. 2011) nedošlo ani ke změně judikatury správních soudů stran možného postupu správce daně při vyměření daně po marném uplynutí lhůty k vyměření daně. Ke zvratu v judikatorní praxi Nejvyššího správního soudu došlo až ke dni 17. 1. 2013, tedy více než rok poté, co by eventuálně žalobkyni toto právo zaniklo (dne 31. 12. 2011). V současnosti se nelze na správci daně domoci ani vyměření daně ani jejího vrácení pro uplynutí příslušných lhůt.
23. Závěr odvolacího soudu o pasivitě dovolatelky nelze považovat za správný ani z toho důvodu, že v posuzované věci nebylo žádosti podle §64 odst. 4 ZSDP vůbec třeba. Povinnost vrátit eventuální přeplatek na dani by totiž v případě konkludentního vyměření daní správci daně svědčila od okamžiku vyměření ex offo, což vyplývá z §105 ZDPH, který má podle §97 ZSDP i samotné dikce §46 odst. 1 věty prvé ZSDP přednost před §64 odst. 4 ZSDP. Jiný výklad by postrádal smysl, neboť by nutil podávat žádosti i tam, kde je třeba ze strany správního orgánu rozhodovat z úřední povinnosti. To znamená, že tato povinnost stíhá po uplynutí zákonné lhůty vždy a výhradně správce daně. Naopak vyžadování splnění tohoto práva na žalobkyni, namísto na správci daně, kterému současně odpovídá zákonná povinnost, by odporovalo nejen uvedené dikci zákona a jeho smyslu, ale bylo by rovněž přepjatým formalismem. Ustanovení §105 odst. 1 větu prvou ZDPH je třeba vztahovat nejen na nároky žalobkyně uvedené v jejích řádných, ale i dodatečných daňových přiznáních, na které by jinak měla dopadat jeho věta druhá, což vyplývá z §41 odst. 1 věty páté ZSDP. Je tomu tak proto, že žalobkyní podaná dodatečná daňová přiznání jí byla podána neplatně, tj. ještě před stanovením daně nebo daňové ztráty a v takovém případě musí být údaje v nich uvedené využity při jejím vyměření. Pokud tedy povinnost vrátit žalobkyni vratitelný přeplatek svědčila ze zákona přímo správci daně, pak nelze dovozovat, že žalobkyně byla nečinná, pokud si o vrácení téhož nároku nepožádala sama. Vzhledem k uvedenému má dovolatelka za to, že k přerušení příčinné souvislosti mezi odpovědnostním titulem a škodou nedošlo.
24. Dovolatelka je přesvědčena, že v její věci nelze též odhlédnout od vady řízení spočívající v nedostatečně zjištěném skutkovém stavu věci, v neprovedení a nehodnocení jí navržených důkazů (např. opisy podaných daňových přiznání, rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 18. 6. 2009, č. j. 31 Ca 83/2008-50, z nějž je patrné, jaký tento správní soud vyslovil závazný právní názor v souvislosti s žalobkyni správním orgánem nezákonně stanovenými daněmi, a jakým právním názorem a dalším postupem v daňovém řízení zavázal správce daně a Finanční ředitelství v Hradci Králové – nyní Odvolací finanční ředitelství), jakož i nezjišťování rozhodných skutečností (např. naplnění podmínek §46 odst. 5 věty druhé ZSDP) – požadavku na sdělení výsledku vyměření. Odvolací soud tak ani nemohl řádně posoudit relevanci tohoto důkazu (citovaného rozsudku) ve vztahu k vyslovenému názoru o tom, že v daňových věcech žalobkyně mělo dojít k „vyměření daně konkludentně“ a že věc žalobkyně je po skutkové stránce obdobná s věcí posuzovanou pod sp. zn. I. ÚS 3244/09. Uvedené platí tím spíše, jde-li o věc skutkově odlišnou. Závěr odvolacího soudu považuje dovolatelka za zjednodušený a postrádající oporu ve zjištěném skutkovém stavu.
25. Dovolatelka navrhla, aby Nejvyšší soud dovoláním napadený rozsudek odvolacího soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Současně požádala, aby Nejvyšší soud uvážil možnost odnětí věci senátu 53 Co a nařízení jejího projednání jinému senátu odvolacího soudu, neboť má za to, že i kdyby byl nyní přezkoumávaný rozsudek odvolacího soudu opět zrušen, nebude to mít zásadní odraz v budoucím rozhodnutí odvolacího soudu.
26. Žalovaná se ve svém vyjádření k dovolání ztotožnila se závěry odvolacího soudu, že dovolatelka nevyčerpala procesní prostředky, kterými se mohla svého nároku domoci v rámci správy daní, když mohla žádat o vrácení vratitelného přeplatku podle §64 odst. 4 ZSDP. Uvedla, že možnost konkludentního vyměření DPH po prekluzi nevychází ze zákona, nýbrž z judikatury. Byť lze obecně souhlasit s dovolatelkou, že dle zákona o správě daní a poplatků je vyměření úkon správce daně, a v případě vyměření nadměrného odpočtu se vratitelný přeplatek z tohoto důvodu vrací v příslušné lhůtě bez žádosti na základě §105 ZDPH, je třeba vzít v úvahu, že judikatura se zároveň výslovně nevyjádřila k otázce, jakým způsobem má správce daně postupovat v této zákonem nepředvídané situaci, ani k otázce aplikace §105 ZDPH. Dle žalované však lze z judikatury implicitně dovodit, že v takové situaci je daň konkludentně vyměřena ke dni uplynutí prekluzivní lhůty bez ohledu na úkon správce daně. Z judikatury je pak zřejmé, že daňový subjekt se může efektivně domoci vrácení tvrzeného nadměrného odpočtu v těchto situacích právě prostřednictvím procesních prostředků v rámci správy daní.
27. Při využití tohoto institutu nezáleží dle žalované na tom, zda došlo k faktickému vyměření daně či nikoli, ani na tom, zda má k vrácení dojít na žádost či bez žádosti daňového subjektu, má-li dovolatelka za to, že jí přeplatek z nějakého důvodu náleží, a přitom jí nebyl vrácen. V případě, že by správce daně rozhodl o dovolatelkou podané žádosti negativně, mohla by se domáhat nápravy v soudním řízení správním. V této souvislosti žalovaná odkázala na nález Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013, sp. zn. 1 Afs 96/2012, které dovodily aplikaci §46 odst. 5 ZSDP i na případy, kdy vytýkací řízení neskončilo zákonem předpokládaným a žádoucím způsobem, tedy stanovením daňové povinnosti, a to z důvodu, že uplynula prekluzivní lhůta k vyměření daně. V těchto případech se právě prostřednictvím tohoto institutu žalobci domohli vrácení nadměrného odpočtu z důvodu shodného s dovolatelkou. Nelze klást k tíži žalované, že se dovolatelka nedomáhala na správci daně vrácení přeplatku včas, ačkoli jí v tom nic nebránilo a měla k tomu dostatečný časový prostor. Navíc k tomu byla soudem opakovaně implicitně vyzývána v době, kdy přeplatek promlčen nebyl.
28. K tvrzení žalobkyně, že k žádnému vyměření daně dosud nedošlo, žalovaná uvedla, že žalobkyně má možnost domáhat se odstranění nečinnosti podnětem dle §38 odst. 1 DŘ, byť žalovaná má za to, že postačuje podání žádosti o vrácení přeplatku, jako tomu bylo ve výše zmíněných případech.
29. K námitce žalobkyně o nedostatečně zjištěném skutkovém stavu, žalovaná uvedla, že dovolatelkou uváděné důkazní prostředky nejsou pro posouzení věci zásadní, neboť nemohou mít vliv na věcnou správnost napadeného rozsudku.
30. Ve vztahu k nároku žalobkyně na vrácení odpočtu daně odkázala žalovaná na svá předchozí vyjádření a zdůraznila, že žalobkyně má při splnění ostatních zákonných podmínek nárok na vrácení nadměrného odpočtu, nikoli celého odpočtu (vycházejícího z daně, kterou žalobkyně uhradila v rámci zdanitelných plnění svým dodavatelům – plátcům daně – daň na vstupu), neboť je třeba zohlednit výši daně, kterou naopak žalobkyně v rámci zdanitelných plnění přijala od svých dodavatelů – plátců daně, a teprve tento rozdíl dává daňovému subjektu případně nárok vůči správci daně na vrácení daně na výstupu jím uhrazené jiným plátcům DPH – jeho dodavatelům. Tato skutečnost je dle žalované jednoznačně dána §105 odst. 1 ve spojení s §4 odst. 1 písm. d) ZDPH a taktéž vyplývá z nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09, a na něj navazující judikatury Nejvyššího správního soudu. Celkový nadměrný odpočet vypočítaný samotnou žalobkyní dle podaných daňových přiznání za předmětná zdaňovací období činí v posuzovaném případě 550 144 Kč a z této částky by mohla případně žalobkyně vycházet, nikoli z částky 3 786 474 Kč, kterou uplatňuje. Žalobkyně se snaží vlastně docílit toho, že by měla v rozporu se svým daňovým přiznáním a daňovými zákony nárok na odpočet, tj. že jí tvrzenou daň by vůbec neměla hradit. Pokud by tak činila při podání daňového přiznání, stihla by ji zákonná sankce pojící se s tímto zkrácením.
31. Nad rámec vyjádření k podanému dovolání žalovaná opakovaně zdůraznila, že v dané věci nelze aplikovat závěry správních soudů přijaté na základě nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09, neboť tento změnil předchozí ustálenou judikaturu, přičemž dané řízení bylo pravomocně ukončeno již dříve, v roce 2010. Z ustálené judikatury ve věci tzv. intemporálních účinků lze přitom dovodit, že změna judikatury se uplatní „pro futuro“ a neovlivní pravomocně ukončené případy. V této souvislosti žalovaná poukázala na stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 14. 12. 2010, č. j. Pl. ÚS-st 31/10, nález Ústavního soudu ze dne 1. 3. 2004, sp. zn. IV. ÚS 792/02, usnesení téhož soudu ze dne 15. 4. 2004, sp. zn. IV. ÚS 178/03, a usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2008, sp. zn. 8 As 47/2005, a sp. zn. 6 As 7/2005.
32. Žalovaná má dále za to, že automatická aplikace závěrů správních soudů o vyměření daně ve výši tvrzené v daňovém přiznání bez dalšího v rámci civilního soudního řízení ve věci náhrady škody je v rozporu s principy civilního procesu, který vychází z toho, že tvrzení žalobce je třeba zároveň prokázat. Žalobkyně by tedy měla v civilním řízení prokázat, že na nadměrný odpočet ve výši tvrzené v daňovém přiznání by měla skutečně nárok, tj. že příslušná zdanitelná plnění, z nichž tvrzení vychází, skutečně uskutečnila, což má vyplývat rovněž z nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09.
33. Žalovaná navrhla, aby Nejvyšší soud podané dovolání zamítl a uložil žalobkyni povinnost nahradit žalované náklady dovolacího řízení.
III. Formální náležitosti a přípustnost dovolání
34. Nejvyšší soud v dovolacím řízení postupoval a o dovolání rozhodl podle zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění účinném od 1. 2. 2019 (viz čl. IV a XII zákona č. 287/2018 Sb.), dále jen „o. s. ř.“
35. Dovolání bylo podáno včas (§240 odst. 1 o. s. ř.), osobou k tomu oprávněnou, za splnění podmínky §241 odst. 1 o. s. ř.
36. Podle §236 odst. 1 o. s. ř. lze dovoláním napadnout pravomocná rozhodnutí odvolacího soudu, jestliže to zákon připouští.
37. Podle §237 o. s. ř. není-li stanoveno jinak, je dovolání přípustné proti každému rozhodnutí odvolacího soudu, kterým se odvolací řízení končí, jestliže napadené rozhodnutí závisí na vyřešení otázky hmotného nebo procesního práva, při jejímž řešení se odvolací soud odchýlil od ustálené rozhodovací praxe dovolacího soudu nebo která v rozhodování dovolacího soudu dosud nebyla vyřešena nebo je dovolacím soudem rozhodována rozdílně anebo má-li být dovolacím soudem vyřešená právní otázka posouzena jinak.
38. Dovolání není ve smyslu §237 o. s. ř. přípustné pro odchýlení odvolacího soudu od rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 26. 11. 2020, sp. zn. 30 Cdo 2675/2019, neboť k odchýlení od závazného právního názoru vyjádřeného v uvedeném rozsudku nedošlo.
39. Z citovaného rozsudku dovolacího soudu vyplývá, že odvolací soud si měl ujasnit, podle jakého procesního předpisu mělo být v daňovém řízení postupováno, posoudit, zda měl správce daně při vrácení vratitelného přeplatku postupovat z úřední povinnosti nebo na návrh žalobkyně (zda žalobkyně takový návrh podala a jak na něj správce daně reagoval), zda má žalobkyně možnost domoci se uspokojení své pohledávky přímo u správce daně (pokud ano, jakým postupem), posoudit případné promlčení předmětného nároku a rovněž námitku žalované, že žalobkyně může mít nárok na náhradu škody nikoliv ve výši celého uplatněného nároku na odpočet daně, ale toliko ve výši tzv. nadměrného odpočtu. V případě, že by se již žalobkyně nemohla vrácení přeplatku úspěšně domoci (ať již z příčin procesních či hmotněprávních), měl odvolací soud vyhodnotit, zda je příčinou takové nemožnosti pouze pasivita žalobkyně (např. nepodání žádosti), což by vedlo k přerušení příčinné souvislosti mezi odpovědnostním titulem a škodou, nebo správce daně, čímž by byla založena odpovědnost státu (ať již proto, že žádosti žalobkyně nebylo třeba nebo na ni nebylo reagováno). Pokud by odvolací soud dospěl k závěru, že se žalobkyně celého či části uplatněného nároku může domoci přímo u správce daně, bude na místě v tomto rozsahu žalobu tzv. „pro tentokrát“ zamítnout jako předčasnou, aniž by bylo třeba se zabývat splněním dalších předpokladů odpovědnosti státu. Z dovoláním napadeného rozsudku je však zřejmé, že všem výše uvedený požadavkům dovolacího soudu bylo vyhověno.
40. Přípustnost dovolání podle §237 o. s. ř. nezakládá ani dovolatelkou namítané nesprávné právní posouzení otázky, zda předmětné daně byly žalobkyni skutečně vyměřeny podle §46 odst. 5 ZSDP, neboť ani v tomto případě se odvolací soud neodchýlil od ustálené rozhodovací praxe dovolacího soudu.
41. Otázkou konkludentního vyměření daně v případě uplynutí prekluzivní lhůty k jejímu vyměření se Nejvyšší soud zabýval ve svém rozsudku ze dne 16. 6. 2015, sp. zn. 30 Cdo 4121/2013, v němž se ztotožnil se závěry obsaženými v nálezu Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, a rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013, sp. zn. 1 Afs 96/2012, z nichž vyplývá, že podle §46 odst. 5 ZSDP neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. Možnost tzv. konkludentního stanovení daně tedy nastupuje za situace, kdy pracovník správce daně nemá při vyměřovacím řízení pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti daňového přiznání, a nemusí tedy platební výměr vystavovat a ani doručovat, pouze zaznamená potřebné údaje do tiskopisu daňového přiznání a současně daň předepíše. Jakkoli je zjevné, že se jedná o takovou předpokládanou situaci, kdy se ze zákona uplatní fikce vydání platebního výměru a jeho doručení, aniž by bylo proběhlo vytýkací řízení, není z textu tohoto ustanovení pojmově vyloučeno aplikovat je také na situaci, kdy ve věci bylo zahájeno vytýkací řízení, ve kterém však z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty k vyměření daně daň nebyla pravomocně vyměřena. V takovém případě totiž také není dána existence daně vyměřené odchylně od daně uvedené v daňovém přiznání. Jinými slovy, pokud vytýkací řízení neskončilo zákonem předpokládaným a žádoucím způsobem, tedy stanovením daňové povinnosti, a to z toho důvodu, že uplynula prekluzivní lhůta k vyměření daně, pak je nastolena situace, jako by toto vytýkací řízení vůbec neproběhlo, neboť nemá žádné zákonné účinky na daňovou povinnost daňového subjektu. Nic tak nebrání tomu, použít za dané procesní situace §46 odst. 5 ZSDP, ostatně jiný způsob vyměření daňové povinnosti zákon v takovém případě ani neumožňuje.
42. Na uvedeném nemůže nic změnit ani tvrzení dovolatelky, že ke změně konstantní judikatury v otázce možného vyměření daně poté, co marně uplynula lhůta pro stanovení daně ve smyslu §47 ZSDP, došlo až ke dni 17. 1. 2013, neboť nelze odhlédnout od potřeby reflektovat vývoj judikatury i na dříve zahájená řízení. Při výkladu časových účinků vývoje judikatury se konstantně dovozuje, že coby východisko platí v českém právním řádu tzv. incidentní retrospektivita nových právních názorů, tedy jejich aplikace na všechna probíhající řízení, jakož i případy budoucí s tím, že výjimečné nepoužití později se prosadivších názorů v dříve zahájených kauzách může být odůvodněno pouze specifiky konkrétních situací, jež zakládají intenzivnější zájem na ochraně legitimních očekávání a důvěry adresátů právních norem ve stabilitu právního řádu (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 5. 6. 2018, sp. zn. 28 Cdo 5101/2017, a tam uvedenou judikaturu), což ovšem není případ právě projednávané věci.
43. Dovolání je ve smyslu §237 o. s. ř. přípustné pro řešení otázky, zda nepodání žádosti o vrácení přeplatku u správce daně přerušuje příčinnou souvislost mezi nevydáním rozhodnutí správcem daně o uplatněném nároku na odpočet DPH v prekluzivní lhůtě a škodou představovanou tímto nadměrným odpočtem, která v rozhodování dovolacího soudu dosud nebyla vyřešena.
IV. Důvodnost dovolání a právní úvahy dovolacího soudu
44. Dovolání není důvodné.
45. Podle §13 OdpŠk stát odpovídá za škodu způsobenou nesprávným úředním postupem. Nesprávným úředním postupem je také porušení povinnosti učinit úkon nebo vydat rozhodnutí v zákonem stanovené lhůtě. Nestanoví-li zákon pro provedení úkonu nebo vydání rozhodnutí žádnou lhůtu, považuje se za nesprávný úřední postup rovněž porušení povinnosti učinit úkon nebo vydat rozhodnutí v přiměřené lhůtě (odstavec 1). Právo na náhradu škody má ten, jemuž byla nesprávným úředním postupem způsobena škoda (odstavec 2).
46. Podle §34c ZSDP je daňový subjekt oprávněn svým podnětem upozornit nejblíže nadřízeného správce daně, že správce daně nepostupuje v řízení bez zbytečných průtahů, protože a) nevydal rozhodnutí, ačkoliv uplynulo 6 měsíců ode dne, kdy byl vůči daňovému subjektu učiněn poslední úkon v řízení, kterého se předpokládaná nečinnost týká, b) nevydal rozhodnutí, ačkoliv již došlo k soustředění podkladů potřebných pro vydání tohoto rozhodnutí, nebo c) marně uplynula daňovým zákonem stanovená lhůta, v níž měl správce daně provést úkon, nebo d) neprovedl úkon ve lhůtě, která je pro provedení takového úkonu obvyklá (odstavec 1). Nadřízený správce daně podnět prověří, a pokud je důvodný, přikáže správci daně, který zásadu postupovat v řízení bez zbytečných průtahů porušil, odstranění zjištěného porušení. Nedojde-li k nápravě správcem daně, který zásadu porušil, do 30 dnů od doručení podnětu daňového subjektu, zjedná nadřízený správce daně nápravu ve své působnosti, popřípadě ve věci rozhodne sám nebo pověří jiného věcně příslušného správce daně ve svém územním obvodu tak, aby náprava byla provedena bezodkladně (odstavec 2). O provedených opatřeních vyrozumí nadřízený správce daně neprodleně daňový subjekt. Na žádost daňového subjektu je správce daně povinen vyrozumět jej o tom, které podklady pro vydání rozhodnutí podle odstavce 1 písm. b) dosud nebyly soustředěny (odstavec 3). Neshledá-li nejblíže nadřízený správce daně podnět oprávněným, tento podnět odloží a daňový subjekt o tom vyrozumí s uvedením důvodů (odstavec 4). Opatření proti nečinnosti učiní nadřízený správce daně i tehdy, nezahájí-li příslušný správce daně řízení ve lhůtě 30 dnů ode dne, kdy se dozvěděl o skutečnostech odůvodňujících zahájení řízení z moci úřední (odstavec 5).
47. Podle §64 odst. 5 ZSDP nepožádá-li daňový dlužník, jehož daňová povinnost již zcela zanikla, o vrácení daňového přeplatku do šesti let od konce roku, v němž se stal pravomocným poslední předpis daně, na které je přeplatek, nárok na přeplatek zaniká.
48. Podle §105 odst. 1 věty první ZDPH vznikne-li v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu.
49. Podle §105 odst. 3 ZDPH za den vzniku vratitelného přeplatku se považuje den vyměření a vratitelný přeplatek se vrátí, pokud činí více než 100 Kč.
50. Podle §105 ZDPH se vrací vratitelný přeplatek vzniklý na základě řádného daňového přiznání automaticky do třiceti dnů a za den jeho vzniku se považuje den (konkludentního) vyměření. Vratitelným se dle §64 ZSDP stává přeplatek, jestliže není současně evidován nedoplatek na jakémkoli osobním účtu daňového subjektu. Přeplatek vzniklý v důsledku dodatečného přiznání se dle §64 odst. 4 ZSDP vrací až na žádost plátce (nikoli automaticky), činí-li více než 50 Kč a nemá-li současně daňový dlužník nedoplatek na jiné dani u téhož správce daně, nebo neuplatnil-li požadavek na úhradu nedoplatku jiný správce daně, a to do třiceti dnů od doručení žádosti (viz Drábová, M., Holubová, O., Tomíček, M. Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. 3. aktualizované vydání. Praha, Wolters Kluwer, 2010, s. 586. ISBN: 978-80-7357-523-6).
51. Podle ustálené rozhodovací praxe dovolacího soudu platí, že vznikla-li poškozenému újma odpovídající pohledávce, kterou má vůči svému dlužníku, může být nárok proti státu z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou výkonem veřejné moci uplatněn pouze tehdy, nemůže-li poškozený úspěšně dosáhnout uspokojení z prvotního závazkového právního vztahu. Tento závěr plyne z právní konstrukce odpovědnosti státu za škodu způsobenou výkonem veřejné moci i z občanskoprávního pojetí škody. Škodou zákon míní újmu, která nastala (projevuje se) v majetkové sféře poškozeného (spočívá ve zmenšení jeho majetkového stavu) a je objektivně vyjádřitelná všeobecným ekvivalentem, tj. penězi, a je tedy napravitelná poskytnutím majetkového plnění, především penězi. Poškozený je povinen vznik škody na své straně prokázat a v řízení o nároku na náhradu škody tak na něm leží důkazní břemeno o tom, že škoda vznikla. Aby byl splněn tento zákonný předpoklad, musí škoda existovat nejpozději v době, kdy soud o uplatněném nároku rozhoduje (i zde totiž platí ustanovení §154 o. s. ř., které stanoví, že pro rozsudek je rozhodující stav v době jeho vyhlášení). Tento závěr dovodila judikatura, pokud jde o nárok poškozeného vůči dlužníku vyplývající ze smluvního závazku (viz např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 4. 11. 2004, sp. zn. 25 Cdo 1404/2004, a ze dne 21. 8. 2007, sp. zn. 25 Cdo 471/2007, či rozsudek téhož soudu ze dne 25. 8. 2010, sp. zn. 25 Cdo 2601/2010, uveřejněný ve Sbírce soudních rozhodnutí a stanovisek pod č. 48/2011) či z bezdůvodného obohacení (viz např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 18. 8. 2005, sp. zn. 25 Cdo 1158/2004, či rozsudek téhož soudu ze dne 23. 2. 2011, sp. zn. 25 Cdo 2091/2008). Jinými slovy, svědčí-li poškozenému jako věřiteli právo vůči jeho dlužníku, které může úspěšně uplatnit, resp. uspokojit, nevzniká mu dosud nárok na náhradu škody způsobené výkonem veřejné moci vůči státu.
52. V nyní řešené věci se sice nejedná o pohledávku dovolatelky za třetí osobou, nýbrž za samotnou Českou republikou, proti níž zároveň směřuje také předmětná žaloba na náhradu škody způsobené nesprávným úředním postupem, i v tomto případě je však Nejvyšší soud toho názoru, že náhrady škody způsobené nesprávným úředním postupem nebo nezákonným rozhodnutím se lze domáhat pouze tehdy, nelze-li sjednat nápravu cestou vyčerpání všech procesních prostředků, které zákon poškozenému poskytuje (viz rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 16. 6. 2015, sp. zn. 30 Cdo 4121/2013).
53. Dovolatelka je přesvědčena, že i kdyby došlo k vyměření daně konkludentně, nebyla povinna podávat žádost o vrácení nadměrného odpočtu vzhledem k tomu, že podle §105 odst. 1 ZDPH je správce daně povinen tento přeplatek vrátit z úřední povinnosti ve lhůtě 30 dnů od vyměření. S dovolatelkou lze souhlasit, že pokud nárok na vrácení vyplývá přímo ze zákona, není třeba podávat žádost. Pokud ale správce daně vratitelný přeplatek nevrátí v zákonné lhůtě, je na daňovém subjektu, aby se vzniklé situaci bránil v souladu s obecnou právní zásadou vigilantibus iura scripta sunt (práva přejí bdělým). Jinými slovy, je to především sám dotčený jednotlivec, kdo by se měl domáhat ochrany svých práv. Ačkoliv tato zásada platí primárně pro rovinu soukromoprávní, uplatní se nepochybně rovněž v oblasti ochrany veřejných subjektivních práv, tedy ve styku s veřejnou správou (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 5. 2017, sp. zn. 3 Afs 153/2016). Z uvedeného vyplývá, že bylo jen na dovolatelce, aby za situace, kdy dospěla k přesvědčení, že vratitelný přeplatek jí měl být vrácen z úřední povinnosti správce daně, postupovala podle §34c ZSDP upravujícího ochranu před nečinností správce daně.
54. Pokud odvolací soud dospěl k závěru, že žalobkyně byla pasivní, když se vratitelného přeplatku u správce daně nedomáhala, což vedlo k přerušení příčinné souvislosti mezi odpovědnostním titulem a škodou, je jeho právní posouzení věci správné.
55. Na výše uvedeném nemůže nic změnit ani námitka dovolatelky, že lhůta (6 let) určená podle §64 odst. 5 ZSDP měla začít běžet ode dne posledního předpisu té které daně, resp. roku, kdy se stal tento předpis splatným, tedy ode dne 31. 12. 2005 a měla skončit dne 31. 12. 2011, neboť závěry obsažené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013, sp. zn. 1 Afs 96/2012, byly převzaty z nálezu Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, přičemž právě označeným rozsudkem Nejvyššího správního soudu byla toliko potvrzena přímá aplikovatelnost nálezu sp. zn. I. ÚS 3244/09 v případech skutkově obdobných s nyní projednávanou věcí, včetně účinnosti podání žádosti o vrácení nadměrného odpočtu DPH a případně i žaloby ve správním soudnictví. Dovolatelka by tak i v případě takto stanovené lhůty, pokud by žádost o vrácení nadměrného odpočtu nepodala, v očekávání jejího vrácení z úřední povinnosti, měla dostatek času k uplatnění prostředků proti nečinnosti správce daně ve smyslu §34c ZSDP. Námitkou, že pokud by skutečně došlo ke konkludentnímu vyměření daně, nestalo by se tak ke dni 9. 3. 2010, ale až ke dni 5. 8. 2010, kdy odpadla překážka vyměření daně jinak než podle daňového a dodatečného daňového přiznání, se dovolací soud nezabýval, neboť vzhledem k výše uvedenému by ani její odchylné posouzení nemohlo přivodit pro dovolatelku příznivější rozhodnutí ve věci.
56. Podle §242 odst. 3 o. s. ř. je-li dovolání přípustné, dovolací soud přihlédne též k vadám uvedeným v §229 odst. 1, odst. 2 písm. a), b) a odst. 3 o. s. ř., jakož i k jiným vadám řízení, které mohly mít za následek nesprávné rozhodnutí ve věci.
57. Vytýká-li dovolatelka odvolacímu soudu nedostatečně zjištěný skutkový stav, neprovedení a nehodnocení jí navržených důkazů, nejedná se o vady řízení, které mohly mít za následek nesprávné rozhodnutí ve věci, neboť odvolací soud doplní dokazování o účastníky navržené důkazy, které dosud nebyly provedeny, pouze ukazuje-li se to potřebné ke zjištění skutkového stavu věci (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 31. 3. 2015, sp. zn. 21 Cdo 1467/2014, uveřejněné pod číslem 91/2015 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek, nebo usnesení Nejvyššího soudu ze dne 11. 7. 2017, sp. zn. 22 Cdo 3109/2017). V řešené věci však byl skutkový stav zjištěn v rozsahu, který odpovídal právnímu názoru odvolacího soudu, jenž na základě možnosti aplikace §46 odst. 5 ZSDP a pasivity žalobkyně ohledně podání žádosti o vrácení přeplatku dospěl k závěru, že došlo k přerušení příčinné souvislosti mezi odpovědnostním titulem a škodou.
58. Jelikož je rozhodnutí odvolacího soudu ve věci samé správné, a dovolání žalobkyně není důvodné, postupoval dovolací soud podle §243d odst. 1 písm. a) o. s. ř. a dovolání zamítl.
59. O náhradě nákladů dovolacího řízení dovolací soud rozhodl podle §243c odst. 3 ve spojení s §224 odst. 1 a 2 a §142 odst. 1 o. s. ř. a zavázal žalobkyni k náhradě nákladů dovolacího řízení vzniklých žalované v souvislosti s podáním vyjádření k dovolání, když žalovaná nebyla zastoupena advokátem, přičemž nedoložila výši svých hotových výdajů. Náhrada nákladů je tak představována toliko paušální náhradou hotových výdajů podle §151 odst. 3 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů (viz čl. II bod 1. ve spojení s čl. VI zákona č. 139/2015 Sb.), jež činí 300 Kč (§2 odst. 3 vyhlášky č. 254/2015 Sb.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí není přípustný opravný prostředek.
V Brně dne 22. 11. 2022
Mgr. Vít Bičák
předseda senátu