ECLI:CZ:NS:2022:4.TDO.139.2022.1
sp. zn. 4 Tdo 139/2022-1544
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 30. 8. 2022 o dovolání obviněné E. P. , nar. XY v XY, trvale bytem XY, proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 24. 8. 2021 sp. zn. 7 To 264/2021, v trestní věci vedené u Obvodního soudu pro Prahu 10 pod sp. zn. 51 T 156/2018, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněné E. P. odmítá .
Odůvodnění:
Rozsudkem Obvodního soudu pro Prahu 10 ze dne 18. 5. 2021 sp. zn. 51 T 156/2018 byla obviněná E. P. uznána vinnou zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, ukončeným ve stadiu pokusu podle 21 odst. 1 tr. zákoníku, na skutkovém základě, že
„jako předsedkyně představenstva společnosti A. M., IČ: XY, se sídlem XY, podala či nechala podat správci daně - Finančnímu úřadu pro XY, Územnímu pracovišti pro XY, se sídlem XY, nepravdivá dodatečná přiznání k DPH, která byla správci daně doručena dne 29. 10. 2015, s úmyslem vylákat od správce daně daň z přidané hodnoty v těchto případech:
1) dodatečné daňové přiznání k DPH za měsíc červenec 2014, kdy daňovým subjektem byl neoprávněně vykázán rozdíl oproti poslední známé dani ve výši 203.482 Kč, přitom na řádku 25 předmětného přiznání k DPH - v režimu přenesení daňové povinnosti - byla uvedena částka ve výši 968.964 Kč, kdy tímto jednáním se obviněná snažila vylákat částku na dani z přidané hodnoty ve výši 203.482 Kč,
2) dodatečné daňové přiznání k DPH za měsíc září 2014, kdy daňovým subjektem byl neoprávněně vykázán rozdíl oproti poslední známé dani ve výši 231.000 Kč, přitom na řádku 25 předmětného přiznání k DPH - v režimu přenesení daňové povinnosti - byla uvedena částka ve výši 1.100.000 Kč, kdy tímto jednáním se obviněná snažila vylákat částku na dani z přidané hodnoty ve výši 231.000 Kč,
3) dodatečné daňové přiznání k DPH za měsíc říjen 2014, kdy daňovým subjektem byl neoprávněně vykázán rozdíl oproti poslední známé dani ve výši 462.000 Kč, přitom na řádku 25 předmětného přiznání k DPH - v režimu přenesení daňové povinnosti - byla uvedena částka ve výši 2.200.000 Kč, kdy tímto jednáním se obviněná snažila vylákat částku na dani z přidané hodnoty ve výši 462.000 Kč,
4) dodatečné daňové přiznání k DPH za měsíc listopad 2014, kdy daňovým subjektem byl neoprávněně vykázán rozdíl oproti poslední známé dani ve výši 5.856 Kč, přitom na řádku 25 předmětného přiznání k DPH - v režimu přenesení daňové povinnosti - byla uvedena částka ve výši 27.885 Kč, kdy tímto jednáním se obviněná snažila vylákat částku na dani z přidané hodnoty ve výši 5.856 Kč,
5) dodatečné daňové přiznání k DPH za měsíc prosinec 2014, kdy daňovým subjektem byl neoprávněně vykázán rozdíl oproti poslední známé dani ve výši 2.520.000 Kč, přitom na řádku 25 předmětného přiznání k DPH - v režimu přenesení daňové povinnosti - byla uvedena částka ve výši 12.000.000 Kč, kdy tímto jednáním se obviněná snažila vylákat částku na dani z přidané hodnoty ve výši 2.520.000 Kč,
přičemž do účetnictví společnosti byly vloženy opravné daňové doklady č. 15056, č. 15058, č. 15060, č. 15062, č. 15064 a č. 15066 k dříve vydaným daňovým dokladům, dále byly vystaveny doklady v režimu přenesené daňové povinnosti č. 15057, č. 15059, č. 15061, č. 15065, č. 15067, č. 15063, přičemž předmětné opravné daňové doklady a doklady v režimu přenesené daňové povinnosti byly vloženy do účetnictví neoprávněně s úmyslem vylákat daň z přidané hodnoty, kdy obviněná byla srozuměna s tím, že předmětná plnění poskytnutá společnosti Z. CZ., IČ: XY, se sídlem XY, spočívající v instalačních pracích souvisejících s instalací diesel generátorových stanic, nesplňují podmínky pro zařazení do režimu přenesené daňové povinnosti, neboť je nelze zařadit mezi práce uvedené v kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43,
čímž mohla České republice, zastoupené Finančním úřadem pro XY, Územní pracoviště pro XY, IČ: XY, se sídlem XY, způsobit škodu v celkové výši 3.422.338 Kč, avšak k vyplacení daně z přidané hodnoty správcem daně v důsledku daňových kontrol nedošlo“.
Za to byla obviněná podle §240 odst. 2 tr. zákoníku odsouzena k trestu odnětí svobody ve výměře dvou a půl roku, jehož výkon byl podle §81 odst. 1 tr. zákoníku a §82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání tří let. Podle §67 odst. 1 tr. zákoníku, §68 odst. 1, 2 tr. zákoníku jí byl zároveň uložen peněžitý trest ve výměře 250 denních sazeb po 1.000 Kč, tedy celkem ve výši 250.000 Kč.
K následnému odvolání obviněné Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 24. 8. 2021 sp. zn. 7 To 264/2021 podle §258 odst. 1 písm. e), odst. 2 tr. ř. shora citovaný rozsudek soudu prvního stupně zrušil ve výroku o trestu a za podmínek §259 odst. 3 tr. ř. obviněnou při nezměněném výroku o vině z rozsudku soudu prvního stupně odsoudil podle §240 odst. 2 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání dvou roků, jehož výkon podle §81 odst. 1 tr. zákoníku a §82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložil na zkušební dobu v trvání dvou roků. Jinak zůstal napadený rozsudek nezměněn.
Proti předmětnému rozhodnutí odvolacího soudu podala obviněná E. P. dovolání s odkazem na důvod uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., ve znění účinném do 31. 12. 2021. V jeho odůvodnění namítla, že odsuzující rozsudky soudů obou stupňů byly založeny na nesprávné aplikaci ustanovení čl. 2 odst. 1 směrnice Rady 77/388/EHS a na chybném výkladu judikatury Soudního dvora Evropské unie k tomuto ustanovení. Trvá na tom, že skutek tak, jak byl popsán ve výroku o vině rozsudku soudu prvního stupně, není trestným činem. Připomněla, že v řízení bylo zjištěno, že společnost A. M. v daném případě dodávala elektromontážní práce související s instalací náhradních dieselgenerátorů v jaderných elektrárnách Temelín a Dukovany, zatímco dodávku těchto generátorů prováděla firma Z. CZ. Jejich montáž pak prováděla firma I C E. Daná fakta žádný ze zúčastněných subjektů nijak nezpochybnil. Pokud odvolací soud dospěl k závěru, že elektromontážní práce prováděné firmou A. M. byly součástí vlastních dieselgenerátorů, posoudil podle dovolatelky celou věc naprosto nesmyslně. Jeho závěr je stejně absurdní, jako kdyby někdo tvrdil, že součástí elektrického spotřebiče určeného k napojení do elektrické sítě je i sama elektrická síť, případně celá rozvodná energetická soustava, protože bez nich není spotřebič funkční. Oba soudy nesprávně posoudily otázku, zda v daném případě bylo v souladu s příslušnými ustanoveními zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, uplatnění tzv. přenesené daňové povinnosti. Vycházely přitom ze zásady, že v případě, kdy je poskytnuto vedlejší a hlavní plnění, je třeba uplatnit daňový režim vztahující se k plnění hlavnímu. Tím byla podle nich dodávka dieselgenerátorů od firmy Z. CZ firmě Č. E., zatímco plnění poskytnuté firmou A. M., firmě Z. C. spočívající v dodávce elektromontážních prací, nesprávně a v rozporu s platným právním řádem a judikaturou označily za plnění vedlejší. Odvolacímu soudu obviněná konkrétně vytkla, že své rozhodnutí odůvodnil poukazem na princip vycházející ze zákona o dani z přidané hodnoty, aniž by konkretizoval, ve kterém ustanovení tohoto zákona je daná otázka přesně řešena. Podle mínění obhajoby jde ostatně o nesplnitelný požadavek, protože pojmy „hlavní“ a „vedlejší“ plnění se v zákoně vůbec nevyskytují. V §36 odst. 3, odst. 4 se hovoří toliko o „vedlejších nákladech“, kdy jde typicky například o dopravné, balné apod. Provádění elektromontážních prací navíc za tzv. vedlejší náklady považovat nelze. Dovolatelka připustila, že předmětná problematika není v dosavadní judikatuře českých soudů dostatečně řešena. Poukázala však na právní závěr plynoucí z rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 27. 10. 2005 ve věci C-41/04 Levob Verzekeringen BV, podle nějž je jednotný základ daně z přidané hodnoty třeba vykládat tak, že pokud dvě nebo několik dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani průměrnému spotřebiteli je tak těsně spojeno, že z ekonomického hlediska objektivně tvoří celek, jehož rozdělení by mělo umělou povahu, všechna tato dílčí plnění nebo tyto úkony tvoří jediné plnění pro účely uplatnění DPH. Z citovaného výňatku následně dovodila, že veškerá plnění je třeba považovat za oddělená a samostatná a od této zásady je možné upustit jen v případech, kdy různá dílčí plnění spolu tvoří kompaktní celek, přičemž předstíraná samostatnost plnění je výsledkem jeho umělého rozdělení. Z povahy věci i ze všech případů řešených judikaturou Soudního dvora Evropské unie pak podle ní jednoznačně vyplývá, že o umělé rozdělení plnění (např. za účelem použití různého způsobu zdanění pro jednotlivá dílčí plnění) může jít pouze tehdy, kdy se jedná o stejný subjekt na straně dodavatele (plátce daně) a odběratele. Žádné rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie, které by připouštělo výjimku z těchto zásad, naopak neexistuje. Vedle toho poukázala dovolatelka na Informaci generálního finančního ředitelství ze dne 31. 8. 2012, vydanou ve spolupráci s Českým statistickým úřadem k některým otázkám zatřídění stavebních prací podle oddílů 41 až 43 klasifikace CZ-CPA ve vztahu k režimu přenesené daňové povinnosti. Z jejího textu pak akcentovala tu pasáž, podle níž služba vedlejší následuje daňový režim služby hlavní pouze za předpokladu, že obě služby jsou poskytovány týmiž subjekty, přičemž posouzení režimu u subdodavatele musí být aplikováno na konkrétní službu a není rozhodující režim, který bude aplikován u následného odběratele. V návaznosti na to podotkla, že odvolací soud v odůvodnění napadeného rozsudku sám připustil, že instalace elektrických zařízení provedená společností A. M. by sama o sobě patřila mezi stavební a montážní práce zařazené v kódu klasifikace CZ-CPA 43.21.10. Nesprávně však podle ní zároveň dovodil, že okolností, která vylučovala použití principu přenesené daňové povinnosti, byla v daném případě souvislost uvedených prací s dodáním dieselgenerátorů, u kterých je aplikace tohoto režimu vyloučena. Právě daný výklad je podle mínění dovolatelky v příkrém rozporu s výše citovanou směrnicí a judikaturou Evropského soudního dvora. O umělé rozdělení fakturace se v daném případě jednat nemůže, jestliže elektromontážní práce a dodávka dieselgenerátorů byly provedeny různými subjekty (plátci daně). Dovolatelka se dále domnívá, že princip, ze kterého vycházela zpráva Generálního finančního ředitelství ze dne 29. 8. 2018, a podle kterého vedlejší plnění podléhá stejnému daňovému režimu jako hlavní plnění i v případech, že se jedná o různé dodavatele, je obecně vzato zcela nesmyslný, neboť ve většině případů není subdodavateli ani známo, jak bude s jeho dodávkou v budoucnu naloženo odběratelem, a nemá ani právní prostředky, aby to zjistil, zvláště když by ke změně právního režimu DPH došlo až v pokročilém stádiu dodavatelského řetězce. Pak by nutně musel nastat naprostý chaos v tom, jaký režim DPH by měl být vlastně uplatňován. Podle dovolatelky její jednání nemohlo být považováno za trestné ani za předpokladu, že by práce vykonané firmou A. M. nespadaly do klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43. Na její straně totiž chyběl úmysl spáchat daňový podvod. K založení opravných daňových dokladů do účetnictví firmy konstatovala, že pouze plnila povinnost uloženou zákonem. Údajná nepravdivost podaných daňových přiznání pak podle rozsudku soudu prvního stupně spočívala pouze v tom, že sama dospěla k nesprávnému právnímu závěru o povaze předmětných prací a jejich zařazení pod příslušný kód výše zmíněné klasifikace. Dovolatelka zdůraznila, že její žádost o vrácení přeplatku DPH nebyla založena na nepravdivých skutkových okolnostech či jejich zamlčení. Jednala tedy v souladu s čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, podle kterého se každý může domáhat stanoveným postupem svého práva u nezávislého a nestranného soudu a ve stanovených případech i u jiného orgánu. Z popisu skutku v rozsudku soudu prvního stupně se nikterak nepodává, jakou nepravdivou skutečností či zamlčením podstatné skutečnosti se měla pokusit uvést finanční úřad v omyl. Tuto chybu se zřejmě posléze pokoušel napravit odvolací soud, který - aniž by změnil výrok o vině nebo alespoň doplnil dokazování - bez dalšího v odůvodnění napadeného rozhodnutí konstatoval, že měla vystavit opravné doklady způsobem neumožňujícím náležitě vyhodnotit povahu daných prací a jejich vztah k hlavnímu plnění v podobě instalace dieselgenerátorů a tím v rozporu s realitou předstírat, že jsou v daném případě splněny podmínky pro uplatnění režimu přenesené daňové povinnosti. Takový skutkový závěr však podle dovolatelky neměl žádnou oporu v provedených důkazech. Z nich naopak vyplynulo, že na dvou z pěti faktur, které byly posuzovány společně, neboť se zjevně jednalo o jediný obchodní případ, byla daná okolnost dokonce výslovně zmíněna. I z rozhodnutí finančního úřadu se podává, že firma A. M. se jako daňový subjekt v řízení odvolala na obsah uzavřené smlouvy o dílo, která byla označena jako „Dodávka dieselgenerátorových stanic pro EDU a ETE“. Souvislost fakturovaných prací s dodávkou dieselgenerátorů tedy byla patrná na první pohled a daňovým subjektem nemohla být nijak zatajena. K jejímu zjištění nebylo třeba provádět hloubkovou kontrolu ani dodatečně přikládat nějaké další doklady. Naplnění subjektivní stránky trestného činu (ať už přímého či nepřímého úmyslu) v jejím jednání konečně nebylo možno dovozovat ani z faktu, že nevyužila možnost požádat finanční úřad o vydání předběžného stanoviska předtím, než podala opravná daňová přiznání. S přihlédnutím k obsahu publikovaného stanoviska Generálního finančního ředitelství ze dne 31. 8. 2012 se totiž oprávněně mohla domnívat, že podmínky pro uplatnění režimu přenesené daňové povinnosti jsou v posuzovaném případě splněny.
Z výše rekapitulovaných důvodů tak dovolatelka závěrem navrhla, aby Nejvyšší soud napadený rozsudek zrušil a poté ji buď podle §226 písm. b) tr. ř. obžaloby zprostil anebo, aby věc vrátil odvolacímu soudu k novému projednání a rozhodnutí.
Státní zástupce činný u Nejvyššího státního zastupitelství (dále jen „státní zástupce“) ve vyjádření k dovolání v rámci řízení podle §265h odst. 2 tr. ř. konstatoval, že obviněná v něm de facto pouze zopakovala námitky, na nichž založila svou obhajobu jak před soudem prvního stupně, tak i v odvolacím řízení, a s nimiž se oba soudy vypořádaly v odůvodněních svých rozhodnutí v dostatečném rozsahu a věcně správně. Argumentu, že při daném plnění uplatnila režim tzv. přenesené daňové povinnosti v souladu s platnými českými i evropskými daňovými předpisy, podle jeho názoru nelze přiznat opodstatnění. Připomněl, že obviněná jako předsedkyně představenstva společnosti A. M. podala správci daně dodatečná přiznání k dani z přidané hodnoty, ve kterých byl oproti původně podaným daňovým přiznáním uplatňován právě režim přenesené daňové povinnosti, přestože v daném případě aplikován být neměl. Zdanitelná plnění, která společnost poskytla společnosti Z. CZ při budování záložních zdrojů elektrické energie pro jaderné elektrárny Dukovany a Temelín, totiž tomuto režimu nepodléhala, když provedené elektroinstalační práce nemohly být klasifikovány pod kódem 43.21.10. V uvedené souvislosti státní zástupce zdůraznil, že režim přenesené daňové povinnosti se vztahuje jen na omezené a v zákoně specifikované druhy zdanitelných plnění mezi plátci daně z přidané hodnoty. Od 1. 1. 2012 se přitom tento režim začal vztahovat i na stavební a montážní práce, které podle sdělení Českého statistického úřadu o zavedení Klasifikace produkce (CZ-CPA), uveřejněného ve Sbírce zákonů, odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43, platnému od 1. 1. 2008. K určení daňového režimu zdanitelného plnění je přitom rozhodující správné vymezení tohoto plnění, což se týká i posouzení jeho samostatnosti. K orientaci veřejnosti v příslušných právních normách vydalo Generální finanční ředitelství řadu informací a stanovisek, které uveřejnilo na webových stránkách daňové správy. Mezi nimi byla i informace vydaná ve spolupráci s Českým statistickým úřadem ze dne 31. 8. 2012 č. j. 29 726/12-3210-010311 k některým otázkám zatřídění stavebních prací podle oddílů 41 až 43 klasifikace CZ-CPA ve vztahu k režimu přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví na daň z přidané hodnoty. Z tohoto dokumentu, který byl veřejně přístupný dříve, než obviněná zaslala správci daně dodatečná daňová přiznání, jednoznačně vyplývá, že za plnění, která nejsou stavebními a montážními pracemi zařazenými v kódu stavební práce CZ-CPA 41 až 43, se pokládají právě i instalace náhradních zdrojů elektrické energie CZ-CPA 33. K aplikaci §92e zákona o dani z přidané hodnoty pak dokument obsahuje jednoznačně formulovanou zásadu, že pokud je poskytnuto plnění, kde hlavní služba nespadá do kódu 41 až 43 CZ-CPA a není tak v režimu přenesení daňové povinnosti, neuplatní se tento režim ani na žádnou ze souvisejících poskytnutých služeb, neboť tyto sledují daňový režim služby hlavní a nezáleží na tom, jaký režim by se uplatnil, pokud by byla daná související služby poskytnuta samostatně. V posuzované věci se podle státního zástupce ukazuje jako důležité, že režim přenesení daňové povinnosti nebylo možné použít především z toho důvodu, že se jednalo o instalace elektronických zařízení v dieselgenerátorových stanicích, které se skládaly z přenosných kontejnerových částí, nebyly součástí budov nebo podobných struktur a mohly být jednoduše demontovány a odvezeny na jiné místo. Provedené práce, zdokumentované ve stavebním deníku a výpověďmi svědků, nespadaly pod kódy CZ-CPA 41 až 43, protože instalaci elektromotorů, generátorů a transformátorů v elektrárnách nelze zahrnout pod oblast stavebních a montážních prací. Dovolatelka tedy uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti požadovat nemohla. Ani obhajobou citovaný výňatek z rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 27. 10. 2005 ve věci C-41/04 (Levob Verzekeringen BV a OV Bank NV proti Staatssecretaris van Financiën) nestvrzuje nic jiného, než že je rozhodující charakter celého poskytovaného plnění, kdy na související plnění uskutečněná v rámci komplexního plnění je nutno pohlížet jako na plnění, která sledují režim plnění hlavního. Podle mínění státního zástupce nebylo možno přisvědčit ani námitce obviněné, že svým jednáním nenaplnila subjektivní stránku pokusu přisouzeného trestného činu. O jejím úmyslu zkrátit daň, resp. neoprávněně vylákat tzv. „vratku“ daně z přidané hodnoty od finančního úřadu hovořilo jednak její postavení předsedkyně představenstva právnické osoby, která se zaměřovala právě na komplexní dodávky pro napájení elektrickou energií s akcentem na záložní zdroje, a tudíž i zkušenosti spojené s danou problematikou, včetně příslušného daňového režimu, a její právnické vzdělání, které dokládalo její zvýšenou schopnost orientovat se v právním řádu a interpretovat jej pro praktické potřeby. To obnášelo i možnost seznámit se s dostupnou informací Generálního finančního ředitelství vydanou ve spolupráci s českým statistickým úřadem, která nabízela řešení v zájmové oblasti zatřídění stavebních prací vůči režimu přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví na daň z přidané hodnoty. Obviněná pak nevyužila ani možnost požádat Generální finanční ředitelství o vydání rozhodnutí o závazném posouzení určitého zdanitelného plnění pro použití režimu přenesení daňové povinnosti s odkazem na §92i zákona č. 235/2004 Sb. Vedle toho státní zástupce upozornil i na načasování jejích aktivit, kdy podala dodatečná daňová přiznání více než tři roky po uveřejnění relevantní informace Generálního finančního ředitelství k režimu přenesení daňové povinnosti, a to v době, kdy si byla vědoma, že společnost A. M. je ve sporu se společností Z. CZ ohledně kvality zhotoveného díla a úhrady ceny za dílo, a chod firmy tak musela dotovat z vlastních prostředků. Třebaže pohnutka není znakem trestného činu, může mít vliv na závěr o existenci zavinění a nejinak tomu bylo i v dané trestní věci. Dokresluje totiž potřebu obviněné vylákat v tíživé situaci alespoň nějaké finanční prostředky v podobě zmíněné vratky daně z přidané hodnoty. Následně společnost A. M. podala na společnost Z. CZ civilní žalobu, kterou se v občanském soudním řízení domáhala zaplacení částky zhruba ve výši 18 milionů Kč s příslušenstvím. Okresní soud Praha-východ však tuto žalobu zamítl rozsudkem ze dne 24. 6. 2020 sp. zn. 6 C 185/2017.
Státní zástupce proto navrhl, aby Nejvyšší soud v neveřejném zasedání, k jehož konání může přistoupit podle §265r odst. 1 písm. a) tr. ř., předložené dovolání odmítl podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. jako zjevně neopodstatněné. Souhlas s projednáním dovolání v neveřejném zasedání současně vyjádřil i pro případ jiného rozhodnutí ve smyslu §265r odst. 1 písm. c) tr. ř.
Na vyjádření státního zástupce reagovala obviněná prostřednictvím svého obhájce písemnou replikou, v níž předně jako nepravdivé odmítla jeho konstatování, že v dovolání nesouhlasila s informací Generálního finančního ředitelství vydanou ve spolupráci s Českým statistickým úřadem k některým otázkám zatřídění stavebních prací podle oddílů 41 až 43 klasifikace CZ-CPA ve vztahu k režimu přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví ze dne 31. 8. 2012. Podotkla, že text této informace naopak sama v řízení předložila jako argumentační podklad pro vlastní obhajobu. Byly to naopak soudy, které se jejím obsahem důsledně nezabývaly a ve svých rozhodnutích ji zjevně ignorovaly. Dovolatelka se ohradila rovněž proti tvrzení, že jednala v rozporu se zásadou, podle níž se (stručně řečeno) na vedlejší služby uplatní stejný daňový režim jako na služby hlavní. Tuto zásadu nikdy nezpochybnila, ale zároveň je přesvědčena, že ji nelze aplikovat na daný případ. Za klíčovou považuje pasáž zmíněné veřejně publikované informace Generálního finančního ředitelství, podle níž se předestřený princip uplatní jen tehdy, jestliže jsou obě služby (tj. hlavní i vedlejší) poskytnuty mezi týmiž subjekty. K tomu ovšem podle jejího mínění v posuzované věci nedošlo, neboť firma A. M. poskytovala elektromontážní práce, které spadaly do klasifikace pod kódem CZ-CPA 41 až 43, zatímco dodávku vlastních dieselgenerátorů, které jsou z této klasifikace vyloučeny, zajišťovala pro společnost Č. E. (jakožto odběratele) firma Z. CZ. Dovolatelce pak není jasné, proč soudy tento zásadní moment ve výkladu Generálního finančního ředitelství ve zveřejněné informaci ignorovaly a nekriticky převzaly opačný názor vyjádřený v odborném vyjádření téže instituce ze dne 29. 8. 2018 a ve výpovědi jeho zpracovatelky N., a sice že pro uplatnění zásady, že vedlejší služba musí sledovat stejný daňový režim jako hlavní služba, není nutné, aby poskytovatel vedlejší služby byl totožný s poskytovatelem služby hlavní. Po porovnání obou rozdílných stanovisek dovolatelka soudí, že směrnici Rady 77/388/EHS a judikatuře Soudního dvora Evropské unie k problematice tzv. „umělého rozdělení fakturace“ konvenuje výklad obsažený v uveřejněné informaci Generálního finančního ředitelství z roku 2012, který respektovala, a nikoli závěry plynoucí z odborného vyjádření N., které hovoří v její neprospěch. Závěrem dovolatelka „pro úplnost“ poukázala i na další nepřesnost ve vyjádření státního zástupce, kdy se v něm tvrdí, že rozsudkem Okresního soudu Praha-východ ze dne 24. 6. 2020 sp. zn. 6 C 185/2017 byla zamítnuta civilní žaloba, kterou se společnost ATICO MONEO, a. s., domáhala na společnosti Z. CZ zaplacení částky 18 milionů Kč s příslušenstvím. V uvedené souvislosti zdůraznila, že se ve skutečnosti jednalo o tzv. částečný rozsudek, který se vztahoval jen na část uplatněného nároku, o kterou byla rozšířena původní žaloba, o níž dosud pravomocně rozhodnuto nebylo.
Nejvyšší soud konstatuje, že obviněná E. P. je podle §265d odst. 1 písm. c) tr. ř. osobou oprávněnou k podání dovolání pro nesprávnost výroků rozhodnutí soudu, které se jí bezprostředně dotýkají. Dovolání bylo podáno v zákonné dvouměsíční lhůtě (§265e odst. 1 tr. ř.), prostřednictvím obhájce (§265d odst. 2 věta první tr. ř.) a současně splňovalo formální a obsahové náležitosti předpokládané v ustanovení §265f odst. 1 tr. ř. Jeho přípustnost je dána podle §265a odst. 1, odst. 2 písm. a) tr. ř. per analogiam.
Současně bylo zapotřebí posoudit, zda konkrétní námitky, o které obviněná dovolání opřela, lze podřadit pod dovolací důvod, na který odkázala. Toto zjištění má zásadní význam z hlediska splnění podmínek pro provedení přezkumu napadeného rozhodnutí dovolacím soudem (srov. §265i odst. 1, odst. 3 tr. ř.). K tomu Nejvyšší soud připomíná, že v průběhu dovolacího řízení byl trestní řád (zák. č. 141/1961 Sb.) novelizován, a to zák. č. 220/2021 Sb., kdy s účinností od 1. 1. 2022 došlo mj. ke změnám v systematice ustanovení §265b tr. ř., takže obviněnou uplatněný důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., ve znění účinném do 31. 12. 2021, je nyní nově zařazen pod §265b odst. 1 písm. h) tr. ř.
Důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř. , ve znění účinném od 1. 1. 2022, je dán v případech, kdy rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Uvedenou formulací zákon vyjadřuje, že předmětný dovolací důvod je určen k nápravě právních vad rozhodnutí ve věci samé, pokud tyto vady spočívají v právním posouzení skutku nebo jiných skutečností podle norem hmotného práva. Zjištěný skutkový stav věci, kterým je dovolací soud vázán, je zde při rozhodování o dovolání hodnocen pouze z toho hlediska, zda skutek nebo jiná okolnost skutkové povahy byly správně právně posouzeny, tj. zda jsou právně kvalifikovány v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva. To znamená, že dovolací soud musí vycházet ze skutkového stavu tak, jak byl zjištěn v průběhu trestního řízení a jak je vyjádřen především ve výroku odsuzujícího rozsudku a rozveden v jeho odůvodnění, a je povinen zjistit, zda je právní posouzení skutku v souladu s vyjádřením způsobu jednání v příslušné skutkové podstatě trestného činu s ohledem na zjištěný skutkový stav.
Z výše předestřených výkladových východisek je zřejmé, že námitky obviněné E. P. byly z pohledu uplatněného dovolacího důvodu právně relevantní, ale z níže rozvedených důvodů jim nebylo možno přiznat potřebné opodstatnění.
Ve vztahu k otázce, zda obviněná v opravných daňových přiznáních uplatňovala režim přenesené daňové povinnosti oprávněně či neoprávněně, dovolací senát nemíní podrobně opakovat právní závěry plynoucí z judikatury Soudního dvora Evropské Unie (konkrétně z poukazovaného rozsudku C-41/04 ve věci Levob Verzekeringen a OV Bank) ke směrnici Rady 77/388/EHS ani z veřejně dostupné Informace Generálního finančního ředitelství ze dne 31. 8. 2012, vydané pod č. j. 29 726/12-3210-010311 ve spolupráci s Českým statistickým úřadem k některým otázkám zatřídění stavebních prací podle oddílů 41 až 43 klasifikace CZ-CPA ve vztahu k režimu přenesené daňové povinnosti ve stavebnictví na DPH. Proti jejich interpretaci, jak ji předložila dovolatelka, totiž v principu nelze nic namítat. Dovolatelce je v obecné rovině nutno přisvědčit potud, že zásada, podle níž tzv. vedlejší služba v rámci komplexního plnění následuje při určení daňového režimu režim služby hlavní, se uplatní typicky v případech, kdy obě tyto služby poskytuje tentýž daňový subjekt. Pak vskutku nezáleží na tom, jaký režim by se uplatnil, pokud by vedlejší služba byla poskytnuta samostatně. Jen pro ilustraci, právě takový obchodní případ byl předmětem posouzení ve výše citovaném rozsudku SDEU, kdy se jednalo o dodání dříve vyrobeného a standardně prodávaného programového vybavení, uloženého na nosiči dat, jež bylo následně stejným dodavatelem přizpůsobováno specifickým potřebám kupujícího, byť za to byly zaplaceny dvě oddělené ceny. I ve výkladové části již několikrát zmíněné Informace Generálního finančního ředitelství ze dne 31. 8. 2012 se k zásadám pro aplikaci §92e zákona o dani z přidané hodnoty (bod 2.) výslovně zdůrazňuje, že předpokladem pro uplatnění principu, podle nějž služba vedlejší následuje daňový režim služby hlavní, je samozřejmostí, že jde o služby poskytnuté mezi týmiž subjekty. Naproti tomu je zde explicitně formulován příkaz, podle nějž „posouzení režimu u subdodavatele musí být aplikováno na konkrétní službu a není rozhodující režim, který bude aplikován u následného odběratele“.
Posledně uvedený imperativ soud prvního stupně v této trestní věci (vzdor tomu, co tvrdí dovolatelka) respektoval, když v rámci podrobného dokazování zaměřil svou pozornost mimo jiné i na rekognici charakteru prací, které společnost A. M. jako subdodavatel společnosti Z. CZ prováděla při instalaci dieselgenerátorových stanic pro jaderné elektrárny v Dukovanech a v Temelíně. Přitom dospěl k důkazně podloženému a přesvědčivému závěru, že tyto práce nelze zařadit do oddílů 41 až 43 klasifikace CZ-CPA, u nichž by uplatnění režimu přenesené daňové povinnosti připadalo v úvahu. Z hlediska posouzení jejich režimu bylo důvodně vzato za rozhodné, že dieselgenerátory měly sloužit jako mobilní náhradní zdroj elektrické energie, který je v případě potřeby možno přesunout na jiné místo, a proto se nejednalo o zařízení, které tvořilo nedílnou součást budovy. Z toho pak logicky vyplynulo, že ani dodavatelské služby a montážní práce provedené na těchto systémech firmou A. M. (byť jako subdodavatelem) nemohly mít povahu některé ze stavebních prací, u nichž by použití režimu přenesení daňové povinnosti přicházelo v úvahu. Jestliže tyto služby nalézací soud logicky podřadil pod kód CZ-CPA 33.20.50 – Instalace elektrických zařízení, dovolací senát nemá, co by mu v tomto směru vytknul. Pokud jej něco zaráží, pak je to důkazně nepodložená hypotéza vyslovená v odstavci 11 odůvodnění rozsudku odvolacího soudu, kterou si ve své dovolací argumentaci, ve snaze zpětně racionalizovat a „legalizovat“ své jednání, pohotově osvojila i dovolatelka a podle níž by instalace elektrických zařízení provedená společností A. M. sama o sobě patřila mezi stavební a montážní práce zařazené v kódu klasifikace CZ-CPA 43.21.10, u nichž by uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti bylo možné. Z odůvodnění napadeného rozsudku odvolacího soudu, kterým jinak byly aprobovány skutkové a právní úvahy soudu prvního stupně jako správné, nelze nikterak dovodit, na základě čeho druhostpňový soud k takovému posouzení povahy inkriminované subdodavatelské služby vlastně dospěl. Daná formulace působí dojmem, že celou problematiku sám uchopil poněkud zjednodušeněji než obvodní soud, nicméně tento nedostatek v konečném důsledku neměl na posouzení otázky protiprávnosti jednání obviněné a její výsledné postavení v řízení žádný vliv. Již soud prvního stupně totiž správně dovodil, že snaze obviněné uplatnit na dané práce režim přenesení daňové povinnosti a získat tak vratku původně řádně odvedené DPH nenabízely platné daňové předpisy žádný prostor a na tomto závěru nemůže nic změnit ani částečně odchylné uvažování odvolacího soudu, s nímž se však dovolací soud neztotožnil.
Za přiléhavý a skutkovým zjištěním odpovídající považuje dovolací senát i závěr soudů o naplnění subjektivní stránky pokusu zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §21 odst. 1 tr. zákoníku k §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku v jednání dovolatelky. V daném směru byly její námitky koncipovány se zjevnou snahou každý krok svého předem promyšleného počínání co možná nejvíce izolovat od ostatních. Soudy však správně, v souladu se svou povinností hodnotit důkazy nejen jednotlivě, ale i ve vzájemných souvislostech, nahlížely na její počínání komplexně a důvodně dovodily, že jejím záměrem bylo neoprávněným uplatněním nároku na vratku DPH obohatit společnost A. M. na úkor státu. Vedle dalších skutečností rozvedených v bodech 14. odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně a v bodech [11.] až [13.] rozsudku odvolacího soudu, resp. ve shora rekapitulovaném vyjádření státního zástupce k dovolání, zde Nejvyšší soud považuje za klíčové zjištění, které dovolatelka při své argumentaci tendenčně opomíjí. Podle něj předtím, než podala k finančnímu úřadu opravná daňová přiznání, celou věc konzultovala se svým „daňovým poradcem“ (svědkem D.), který jí v obecné rovině ozřejmil fungování režimu přenesení daňové povinnosti a mimo jiné jí sdělil, že u sporných obchodních případů je ideálním řešením společná dohoda mezi plátcem, který uskutečnil zdanitelné plnění, a plátcem, pro kterého bylo zdanitelné plnění uskutečněno, o uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti ve smyslu §92a odst. 7 zákona č. 235/2004 Sb. S touto dílčí informací, která nejlépe vyhovovala jejím představám a aktuálním potřebám, však obviněná naložila tím způsobem, že v rozporu se skutečností mimo jiné oznámila finančnímu úřadu, že odběratel Z. CZ opravné daňové doklady „přijal“. Již taková nepravdivá informace byla způsobilá uvést daňový orgán v omyl, resp. v mylný předpoklad, že mezi oběma obchodními společnostmi došlo právě k výše nastíněné dohodě. Fakt, že tento krok obviněné nebyl popsán v tzv. skutkové větě výroku o vině odsuzujícího rozsudku, představuje toliko procesní vadu spočívající v částečném porušení požadavků kladených na výrok rozsudku ustanovením §120 odst. 3 tr. ř., která ovšem sama o sobě není způsobilá vyvolat dovolací přezkum a není ani adekvátním důvodem pro mimořádný průlom do právní moci napadeného rozhodnutí. Podstatné je, že závěr soudů o úmyslném zavinění dovolatelky byl řádně odůvodněn, a není v rozporu s obsahem provedených důkazů.
Celkově tedy lze shrnout, že ve svém konečném výsledku rozhodnutí soudů prvního a druhého stupně nebyla zatížena žádnou takovou vadou, která by naplňovala deklarovaný dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř., případně nějaký jiný z katalogu dovolacích důvodů podle §265b tr. ř. Nejvyšší soud proto podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. dovolání obviněné E. P. odmítl jako zjevně neopodstatněné. Za splnění podmínky uvedené v §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. tak rozhodl v neveřejném zasedání, aniž by k tomu bylo třeba souhlasu stran řízení.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. ř.).
V Brně dne 30. 8. 2022
JUDr. František Hrabec
předseda senátu