ECLI:CZ:NS:2023:8.TDO.834.2023.1
sp. zn. 8 Tdo 834/2023-759
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 3. 10. 2023 o dovolání obviněného Rostislava Vašáka , nar. 15. 11. 1973 v Jihlavě, bytem Mírová 417, 580 01 Havlíčkův Brod, proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 3. 5. 2023, č. j. 14 To 13/2023-713, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Okresního soudu v Havlíčkově Brodě pod sp. zn. 16 T 9/2021, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněného odmítá .
Odůvodnění:
1. Obviněný Rostislav Vašák (dále zpravidla jen „obviněný“, příp. „dovolatel”) byl rozsudkem Okresního soudu v Havlíčkově Brodě ze dne 5. 12. 2022, č. j. 16 T 9/2021-693, uznán vinným zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku. Za tento trestný čin (jednání popsané ve výroku citovaného rozsudku) byl podle §240 odst. 2 tr. zákoníku odsouzen k trestu odnětí svobody v trvání 2 (dvou) roků, jehož výkon byl podle §81 odst. 1 tr. zákoníku a §82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání 3 (tří) roků. Podle §67 odst. 3 tr. zákoníku a §68 odst. 1, odst. 2 tr. zákoníku byl obviněnému rovněž uložen peněžitý trest v počtu 400 denních sazeb ve výši 500 Kč, tedy celkem 200 000 (dvě stě tisíc) Kč. Podle §73 odst. 1, odst. 3 tr. zákoníku byl obviněnému dále uložen trest zákazu činnosti spočívající v zákazu výkonu činnosti jednatele, prokuristy či osoby jednající na základě plné moci za právnickou osobu na dobu 3 (tří) let.
2. Z podnětu odvolání obviněného Krajský soud v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích rozsudkem ze dne 3. 5. 2023, č. j. 14 To 13/2023-713, zrušil podle §258 odst. 1 písm. e), odst. 2 tr. ř. ve výroku o trestu (výrok o vině zůstal v napadeném rozsudku nezměněn) rozsudek Okresního soudu v Havlíčkově Brodě ze dne 5. 12. 2022, č. j. 16 T 9/2021-693, a nově rozhodl tak, že obviněnému uložil za zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 2 písm. c) tr. zákoníku za použití §67 odst. 1, odst. 3 tr. zákoníku a §68 odst. 1, odst. 2 tr. zákoníku samostatný peněžitý trest ve výměře 250 denních sazeb po 1 000 Kč, tedy celkem 250 000 (dvě stě padesát tisíc) Kč.
I.
Dovolání a vyjádření k němu
3. Proti uvedenému rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích podal obviněný prostřednictvím obhájce dovolání, ve kterém uplatnil dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. g) a h) tr. ř. V rámci námitek předně uvedl, že jeho úmyslem nikdy nebylo nedovoleným způsobem zkrátit daň či neoprávněně vylákat jakoukoliv výhodu, což navíc ani nevyplývá z žádného provedeného důkazu. V této souvislosti zdůraznil, že se při autorizaci předmětné dohadné položky řídil výslovným odborným doporučením svého externího účetního. Dále uvedl, že mezi společnostmi IMOS Group Vysočina s.r.o. a L.R. Trade s.r.o. došlo k uzavření v podnikatelské činnosti zcela obvyklé smlouvy o zprostředkování, přičemž z hlediska společnosti IMOS Group Vysočina s.r.o. se jednoznačně jednalo o daňově uznatelný náklad. Podle obviněného navíc současně s vytvořením nákladové dohadné položky u společnosti IMOS Group Vysočina s.r.o. došlo k vytvoření výnosové položky u společnosti L.R. Trade s.r.o., což se projevilo v jejím daňové základu a zájem státu na správném výběru daně tak nemohl být dotčen. S poukazem na rozsudek odvolacího soudu pak zmínil, že i odvolací soud konstatoval, že jeho záměrem nebylo krátit daň, ale pouze zajistit pro společnost IMOS Group Vysočina s.r.o. spoluprací s panem A. S. nové zakázky, což se také podařilo. Dovolatel dále uvedl, že přestože orgány daňové správy dohadnou nákladovou položku jako daňově uznatelný náklad neuznaly, nelze z této skutečnosti automaticky dovozovat jeho trestní odpovědnost s tím, že oba soudy bez ohledu na rozdíly mezi daňovým a trestním řízením převzaly závěry daňových orgánů do odůvodnění svých rozhodnutí. S ohledem na shora uvedené tak nesouhlasí se zvolenou právní kvalifikací, kdy podle jeho názoru nedošlo ani ke zkrácení daně ve značném rozsahu. V této souvislosti zdůraznil, že nesouhlasí se závěrem odvolacího soudu, že od počátku bylo zřejmé, že se společnost L.R. Trade s.r.o. nebude snažit o naplnění smlouvy o zprostředkování. Stejně tak není podle obviněného jasné, od jakého okamžiku odvolací soud považuje jeho jednání za naplnění předmětné skutkové podstaty, tj. zda od okamžiku zanesení dané dohadné nákladové položky do účetnictví či od podpisu smlouvy o zprostředkování. Rovněž uplatnil námitky i vůči provedenému dokazování, kdy zmínil, že nebyly provedeny obhajobou navrhované podstatné důkazy, resp. v řízení provedené důkazy nebyly žádným způsobem zohledněny v odůvodnění meritorního rozhodnutí. S ohledem na shora uvedené skutečnosti navrhl, aby Nejvyšší soud napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 3. 5. 2023, č. j. 14 To 13/2023-713, jakož i všechna další rozhodnutí na toto rozhodnutí obsahově navazující zrušil a Krajskému soudu v Hradci Králové – pobočce v Pardubicích přikázal, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Zároveň vyslovil souhlas s projednáním věci v neveřejném zasedání.
4. K podanému dovolání se vyjádřil státní zástupce činný u Nejvyššího státního zastupitelství. Ve vztahu k uplatněným námitkám uvedl, že ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. vyžaduje konkrétní vymezení, jakých skutkových zjištění se uplatněné námitky týkají, v čem je konkrétně spatřován jejich zjevný rozpor s provedenými důkazy, proč jsou tato skutková zjištění podstatná, které důkazy nebyly provedeny a proč byly podstatné či v čem spočívá procesní nepoužitelnost důkazů, z nichž byly skutkové závěry vyvozeny. Argumentace obviněného však podle státního zástupce zůstává pouze v rovině obecných tvrzení, kdy navíc obviněný žádné důkazní návrhy neměl. Dovolatel tak podle jeho názoru vychází z jiného skutkového děje, než učinily soudy na základě provedených důkazů. Státní zástupce dále v obecné rovině vyjádřil souhlas s názorem dovolatele, že rozhodnutí finančního orgánu ohledně daňové povinnosti není v řízení o trestném činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku pro soud závazné, avšak v posuzované věci soudy výstupy z činnosti daňových orgánů podrobily přezkumu po skutkové stránce a po provedeném dokazování učinily vlastní závěry stran správnosti a odůvodněnosti právních názorů na rozhodnou daňovou otázku. Podle státního zástupce je potvrzen skutkový děj učiněný soudy, že o žádné naplňování účelu smlouvy o zprostředkování nešlo a jednalo se ve skutečnosti o formální akt, jemuž se nedostane reálného naplnění. Nelze tak podle něj pochybovat o úmyslném zavinění dovolatele v době podání daňového přiznání stran zkrácení daně z příjmů právnických osob společnosti IMOS Group Vysočina s.r.o., kdy tento jednal s plným vědomím, že jde o pouhé předstírání určité obchodní činnosti, minimálně ve srozumění s očekávaným zkrácením daně. Státní zástupce rovněž vyjádřil názor, že v případě trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby jde o to, že není splněna zákonná povinnost určitého konkrétního daňového subjektu a není na místě při rozsahu zkrácení daně odečítat výstupy z daňových přiznání jiných subjektů. S ohledem na uvedené skutečnosti státní zástupce činný u Nejvyššího státního zastupitelství navrhl, aby Nejvyšší soud podané dovolání odmítl podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. jako zjevně neopodstatněné, když současně vyjádřil svůj souhlas s projednáním věci v neveřejném zasedání, a to i pro případ jiného rozhodnutí ve smyslu §265r odst. 1 písm. c) tr. ř.
5. Na vyjádření státního zástupce Nejvyššího státního zastupitelství reagoval obviněný ve své replice. Z jejího obsahu je zřejmé, že výhrady obviněného jsou obsahově shodné s námitkami uplatněnými již v dovolání. Primárně zdůraznil, že se nedopustil žádného trestného jednání, nesouhlasí s učiněnými skutkovými závěry, neboť jeho záměrem nebylo zaúčtováním dohadné položky zkracovat daňovou povinnost. Podle obviněného soudy řádně neodůvodnily, proč nepovažují provizi za zajištění zakázek za daňově uznatelný náklad. Rovněž zdůraznil, že soudy neodůvodnily svůj závěr, proč byl minimálně srozuměn s tím, že za společnost uplatňuje neuznatelný náklad, ačkoliv mu správnost takového kroku byla potvrzena externím účetním poradcem. Podle obviněného navíc státní zástupce svým vyjádřením zcela zjevně překročil závěry soudů obou stupňů týkající se jeho zavinění, neboť tvrzení o tom, že jednal s plným vědomím, že jde o pouhé předstírání určité obchodní činnosti, vychází ze subjektivního pocitu státního zástupce. Závěrem zopakoval stejný návrh na způsob rozhodnutí Nejvyšším soudem, který učinil v podaném dovolání.
II.
Přípustnost dovolání
6. Nejvyšší soud jako soud dovolací [§265c tr. ř.] shledal, že dovolání obviněného je přípustné [§265a odst. 1, odst. 2 písm. a) tr. ř.], bylo podáno osobou oprávněnou prostřednictvím obhájce [§265d odst. 1 písm. c), odst. 2 tr. ř.], v zákonné lhůtě a na místě, kde lze podání učinit [§265e odst. 1, 2 tr. ř.]. Dovolání obsahuje i obligatorní náležitosti stanovené v §265f odst. 1 tr. ř.
7. Protože dovolání lze podat jen z důvodů uvedených v §265b tr. ř., bylo dále nutno posoudit, zda obviněným vznesené námitky naplňují jím uplatněné zákonem stanovené dovolací důvody, jejichž existence je současně nezbytnou podmínkou provedení přezkumu napadeného rozhodnutí dovolacím soudem podle §265i odst. 3 tr. ř.
8. Nejvyšší soud dále zdůrazňuje, že ve smyslu ustanovení §265b odst. 1 tr. ř. je dovolání mimořádným opravným prostředkem určeným k nápravě výslovně uvedených procesních a hmotněprávních vad, ale nikoli k revizi skutkových zjištění učiněných soudy prvního a druhého stupně ani k přezkoumávání jimi provedeného dokazování. Těžiště dokazování je totiž v řízení před soudem prvního stupně a jeho skutkové závěry může doplňovat, popřípadě korigovat jen soud druhého stupně v řízení o řádném opravném prostředku [§259 odst. 3, §263 odst. 6, 7 tr. ř.]. Tím je naplněno základní právo obviněných dosáhnout přezkoumání věci ve dvoustupňovém řízení ve smyslu čl. 13 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen Úmluva) a čl. 2 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě. Dovolací soud není obecnou třetí instancí zaměřenou na přezkoumání všech rozhodnutí soudů druhého stupně a samotnou správnost a úplnost skutkových zjištění nemůže posuzovat už jen z toho důvodu, že není oprávněn bez dalšího přehodnocovat provedené důkazy, aniž by je mohl podle zásad ústnosti a bezprostřednosti v řízení o dovolání sám provádět (srov. omezený rozsah dokazování v dovolacím řízení podle §265r odst. 7 tr. ř.). Pokud by zákonodárce zamýšlel povolat Nejvyšší soud jako třetí stupeň plného přezkumu, nepředepisoval by katalog dovolacích důvodů. Už samo chápání dovolání jako mimořádného opravného prostředku ospravedlňuje restriktivní pojetí dovolacích důvodů Nejvyšším soudem (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 27. 5. 2004, sp. zn. IV. ÚS 73/03). Nejvyšší soud je vázán uplatněnými dovolacími důvody a jejich odůvodněním [§265f odst. 1 tr. ř.] a není povolán k revizi napadeného rozsudku z vlastní iniciativy. Právně fundovanou argumentaci má přitom zajistit povinné zastoupení obviněného obhájcem – advokátem [§265d odst. 2 tr. ř.].
9. Důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je dán, jestliže rozhodná skutková zjištění, která jsou určující pro naplnění znaků trestného činu, jsou ve zjevném rozporu s obsahem provedených důkazů nebo jsou založena na procesně nepoužitelných důkazech nebo ve vztahu k nim nebyly nedůvodně provedeny navrhované podstatné důkazy . K uvedenému ustanovení je vhodné uvést, že toto je reakcí na řadu rozhodnutí Nejvyššího soudu a Ústavního soudu a z nich vyplývající praxi, podle které bylo nutné k dovolání obviněných ve výjimečných případech (extrémního rozporu-nesouladu) přezkoumat také procesní postup orgánů činných v trestním řízení a učiněná skutková zjištění i za situace, kdy námitky obviněných neodpovídaly žádnému z dovolacích důvodů, tj. za situace, kdy existoval extrémní rozpor-nesoulad mezi skutkovými zjištěními soudů a obsahem řádně procesně opatřených a provedených důkazů. V takových případech je zásah Nejvyššího soudu důvodný s ohledem na ústavně zaručené právo obviněného na spravedlivý proces [čl. 4, čl. 90 Ústavy]. Podle judikatury Ústavního soudu mohou nastat tři případy, které mohou mít za následek porušení práva na spravedlivý proces. Jednak jde o opomenuté důkazy, kdy soudy buď odmítly provést obviněným navržené důkazy, aniž by svůj postoj náležitě a věcně odůvodnily, nebo sice důkaz provedly, ale v odvodnění svého rozhodnutí jej vůbec nehodnotily. Další skupinu (druhou) tvoří případy, kdy důkaz, resp. jeho obsah nebyl získán procesně přípustným způsobem, a jako takový neměl být vůbec pojat do hodnotících úvah soudů. Třetí skupina pak zahrnuje případy, kdy došlo k svévolnému hodnocení důkazů, tj. když odůvodnění soudních rozhodnutí nerespektuje obsah provedeného dokazování, když dochází k tzv. deformaci důkazů a svévoli při interpretaci výsledků dokazování. Uvedený rozsah se pak promítnul do již zmíněného novelizovaného ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. [zákonem č. 220/2021 Sb., s účinností od 1. 1. 2022]. Ze shora uvedeného současně vyplývá, že uvedeným ustanovením nedošlo k omezení dosahu judikatury Ústavního soudu a Nejvyššího soudu, zabývající se problematikou základních práv obviněných zakotvených v Ústavě, Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod, Listiny základních práv a svobod. Shodně též se vyjádřil Ústavní soud ve svém rozhodnutí sp. zn. III. ÚS 581/22.
10. Ve vztahu k uvedenému lze tedy konstatovat, že Nejvyšší soud se nemůže odchýlit od skutkového zjištění, které bylo provedeno v předcházejících řízeních, a protože není oprávněn v rámci dovolacího řízení jakýmkoliv způsobem nahrazovat činnost nalézacího soudu, je takto zjištěným skutkovým stavem vázán (srov. rozhodnutí Ústavního soudu II. ÚS 760/02, IV. ÚS 449/03). Povahu právně relevantních námitek nemohou tedy mít námitky, které primárně směřují do oblasti skutkového zjištění, hodnocení důkazů či takové námitky, kterými dovolatel vytýká soudu neúplnost provedeného dokazování, pokud nemají charakter pochybení, v tomto dovolacím důvodu výslovně zmíněných . Ke shora uvedenému je dále vhodné uvést, že závěr obsažený ve výroku o vině [ve skutkovém zjištění] je výsledkem určitého procesu, který primárně spadá do pravomoci nalézacího soudu a v jeho průběhu soudy musí nejprve zákonným způsobem provést důkazy, tyto pak hodnotit podle svého vnitřního přesvědčení založeného na pečlivém uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu a výsledkem této činnosti je zjištění skutkového stavu věci. Nejvyššímu soudu tedy v rámci dovolacího řízení nepřísluší hodnotit správnost a úplnost zjištěného skutkového stavu věci podle §2 odst. 5 tr. ř., ani přezkoumávat úplnost provedeného dokazování či se zabývat otázkou hodnocení důkazů ve smyslu §2 odst. 6 tr. ř. Námitky týkající se skutkového zjištění, tj. hodnocení důkazů, neúplnosti dokazování apod., nemají povahu relevantních námitek.
11. Podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř. lze dovolání podat, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení . V mezích tohoto dovolacího důvodu je pak možno namítat, že skutek zjištěný soudem byl nesprávně právně kvalifikován jako trestný čin, třebaže nejde o trestný čin nebo sice jde o trestný čin, ale jeho právní kvalifikace neodpovídá tomu, jak byl skutek ve skutkové větě výroku o vině popsán. Z těchto skutečností pak vyplývá, že Nejvyšší soud se nemůže odchýlit od skutkového zjištění, které bylo provedeno v předcházejících řízeních, a protože není oprávněn v rámci dovolacího řízení jakýmkoliv způsobem nahrazovat činnost nalézacího soudu, je takto zjištěným skutkovým stavem vázán (srov. rozhodnutí Ústavního soudu II. ÚS 760/02, IV. ÚS 449/03; viz shodně bod 9).
III. Důvodnost dovolání
12. Nejvyšší soud považuje primárně za nutné uvést, že není úkolem Nejvyššího soudu jako soudu dovolacího, aby jednotlivé důkazy znovu reprodukoval, rozebíral, porovnával, přehodnocoval a vyvozoval z nich nějaké vlastní skutkové závěry. Určující je, že mezi skutkovými zjištěními soudu na straně jedné a provedenými důkazy (a souvisejícími právními závěry) na straně druhé není zjevný (extrémní) nesoulad. Nadto lze dodat, že existence případného zjevného nesouladu mezi učiněnými skutkovými zjištěními soudů a provedenými důkazy nemůže být založena jen na tom, že obviněný předkládá vlastní hodnocení důkazů a dovozuje z toho jiné skutkové, popř. i právní závěry (viz např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 18. 12. 2013, sp. zn. 8 Tdo 1268/2013).
13. V návaznosti na obecnou charakteristiku dovolacích důvodů a význam dovolání je vhodné rovněž obecně ve vztahu k předmětné trestní věci uvést, že soudy nižších stupňů provedly dokazování v rozsahu potřebném pro rozhodnutí ve věci [§2 odst. 5 tr. ř.] a v odůvodnění svých rozhodnutí rozvedly, jak hodnotily provedené důkazy a k jakým závěrům přitom dospěly, přičemž z odůvodnění rozhodnutí je zřejmá logická návaznost mezi provedenými důkazy, jejich hodnocením [odpovídajícím §2 odst. 6 tr. ř.], učiněnými skutkovými zjištěními relevantními pro právní posouzení i přijatými právními závěry. Ve vztahu k námitkám obviněného, způsobu hodnocení důkazů soudy a zjišťování skutkového stavu, o němž nejsou důvodné pochybnosti [ nutno podotknout, že důvodné pochybnosti nemohou existovat pro orgány činné v trestním řízení – soudy, za situace, kdy soud uzná obviněného vinným jako je tomu v předmětné trestní věci; pokud by soud měl mít důvodné pochybnosti o skutkovém stavu, pak musí postupovat při svém rozhodování ve prospěch obviněného. Oproti tomu obvinění (obhajoba), kterým není vyhověno a budou uznáni vinnými, byť vinu popírají, budou vždy tvrdit, že o skutkovém stavu existují důvodné pochybnosti (§2 odst. 5 tr. ř.) ], považuje Nejvyšší soud za potřebné uvést, že ustanovení §2 odst. 5, 6 tr. ř. nestanoví žádná pravidla, jak pro míru důkazů potřebných k prokázání určité skutečnosti, tak stanovící relativní váhu určitých typů či druhů jednotlivých důkazů. Soud totiž v každé fázi řízení zvažuje, které důkazy je třeba provést, případně zda a nakolik se jeví být nezbytným dosavadní stav dokazování doplnit. S přihlédnutím k obsahu již provedených důkazů tedy usuzuje, nakolik se jeví např. návrhy stran na doplnění dokazování důvodnými a které mají naopak z hlediska zjišťování skutkového stavu věci jen okrajový, nepodstatný význam. Shromážděné důkazy potom hodnotí podle vnitřního přesvědčení založeného na pečlivém uvážení všech okolností jednotlivě i v jejich souhrnu. Rozhodování o rozsahu dokazování tak spadá do jeho výlučné kompetence [viz též §216 odst. 1 tr. ř. ( … bylo-li rozhodnuto, že se další důkazy provádět nebudou, prohlásí předseda senátu dokazování za skončené … )]. Provádění důkazů, včetně jejich hodnocení a vyvozování skutkových závěrů z důkazů, pak neupravuje hmotné právo, ale předpisy trestního práva procesního, zejména pak ustanovení §2 odst. 5, 6, §89 a násl., §207 a násl. a §263 odst. 6, 7 tr. ř.
14. Z napadených rozhodnutí vyplývá, že soudy věnovaly hodnocení důkazů náležitou pozornost. Příslušná skutková zjištění byla učiněna na podkladě zhodnocení relevantních důkazů, převážně v podobě svědeckých výpovědí, znaleckých posudků a dalších listinných důkazů. Nejvyšší soud tak konstatuje, že mezi provedenými důkazy a na jejich základě učiněnými skutkovými zjištěními není žádný zjevný rozpor ve smyslu ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Odvolací soud, který přezkoumal rozhodnutí soudu prvního stupně ve smyslu §254 tr. ř. dospěl k závěru, že soud prvního stupně „ vykonal všechny důkazy nutné pro zjištění skutkového stavu, o němž nejsou důvodné pochybnosti “ (bod 14 rozsudku odvolacího soudu).
15. Ve vztahu k námitkám, které v posuzované trestní věci obviněný uplatnil, musí Nejvyšší soud předně konstatovat, že tyto jsou do značné míry obsahově shodné s těmi, se kterými se již v rámci obhajoby obviněné musely zabývat soudy nižších stupňů, což je také patrno z odůvodnění jejich rozhodnutí ( poukazoval mj. na to, že soud prvního stupně vycházel nekriticky ze zprávy finančního úřadu, že na jeho straně nemůže být shledán úmysl spáchat předmětný tr. čin aj. ), přičemž je nutno dále uvést, že soudy nižších stupňů se s těmito námitkami podrobně a řádně vypořádaly, takže Nejvyšší soud nepovažuje za nutné na učiněných závěrech cokoliv doplňovat či měnit.
16. Na případ, kdy obvinění v dovolání uplatňují obsahově shodné námitky s námitkami, které byly již zmíněny a řešeny v řízení před soudem prvního a druhého stupně, dopadá rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 29. 5. 2002, sp. zn. 5 Tdo 86/2002, publikované v Souboru trestních rozhodnutí Nejvyššího soudu [C. H. BECK, ročník 2002, svazek 17, pod T 408], podle něhož „ opakuje-li obviněný v dovolání v podstatě jen námitky uplatněné již v řízení před soudem prvního stupně a v odvolacím řízení, s kterými se soudy obou stupňů dostatečně a správně vypořádaly, jde zpravidla o dovolání zjevně neopodstatněné ve smyslu §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. “.
17. V reakci na námitky obsahově shodné s těmi, se kterými se již nižší soudy vypořádaly a shora uvedenou judikaturu, považuje Nejvyšší soud za vhodné obviněného upozornit mj. také na rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 1337/17, kde tento mj. uvedl, že institut dovolání nezakládá právo na přezkum rozhodnutí nižších soudů ve stejné šíři jako odvolání . I přes shora uvedené konstatování považuje Nejvyšší soud za potřebné opětovně uvést, že se soudy řádně zabývaly jednotlivými důkazy, jejich hodnocením a pečlivě formulovaly příslušné závěry. Ostatně soud prvního stupně v odůvodnění svého rozsudku velice podrobně, přesvědčivě a logicky rozvedl, jaký skutkový děj má za prokázaný, které důkazy shledal věrohodnými a logickými. Postup soudu prvního stupně byl navíc podroben přezkumu odvolacím soudem, který konstatoval, že soud prvního stupně hodnotil provedené důkazy „ přiměřeně odůvodněným způsobem “ (bod 14 rozsudku odvolacího soudu), s tím, že „ o skutkovém stavu věci, jak byl zjištěn a popsán ve výroku napadeného rozsudku, nejsou důvodné pochybnosti “ (bod 14 rozsudku odvolacího soudu). Nejvyšší soud nad rámec již uvedeného tedy pouze poznamenává, že odůvodnění rozhodnutí soudů nižších stupňů, pokud jde o skutková zjištění, jsou jasná, logická, přesvědčivá a nevykazují znaky libovůle při hodnocení důkazů, pokud dospěly k závěru o vině obviněného.
18. Pod dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. bylo možné podřadit námitky obviněného, že soudy nebyly provedeny obhajobou navrhované podstatné důkazy, resp. v řízení nebyly provedené důkazy žádným způsobem, ať již negativně či pozitivně zohledněny v odůvodnění meritorního rozhodnutí a že soudy převzaly závěry daňových orgánů do odůvodnění svých rozhodnutí. Těmto námitkám však nemohl Nejvyšší soud přisvědčit, a to z následujících důvodů.
19. Z protokolu o hlavním líčení konaném dne 5. 12. 2022 vyplývá, že obviněný žádné návrhy na doplnění dokazování neměl (č. l. 684 druhá strana). Stejně tak v rámci veřejného zasedání, které se uskutečnilo dne 3. 5. 2023, obhájce obviněného žádné důkazní návrhy nepředložil (č. l. 709 druhá strana). Není tak zřejmé, jaké důkazy předložené obhajobou má dovolatel na mysli. V tomto ohledu Nejvyšší soud souhlasí se státním zástupcem, že pokud obviněný namítá neprovedení podstatných důkazů, je třeba, aby v dovolání uvedl, o jaké důkazy se jedná. Navíc z obsahu dovolatelem uplatněných námitek vyplývá, že obecně nesouhlasí s provedeným dokazováním a z něj učiněnými skutkovými závěry. Připuštění obecných námitek proti dokazování by však v podstatě znamenalo, že by Nejvyšší soud byl nucen přezkoumávat celý důkazní postup soudů nižších stupňů, k čemuž, jak již bylo výše zmíněno, není oprávněn (bod 9).
20. Lze souhlasit s obviněným, že rozhodnutí finančního orgánu o daňové povinnosti obviněného jako daňového subjektu není v řízení o trestném činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby pro soud závazné, a to ohledně skutkových i právních otázek, neboť řešení daňové povinnosti o rozsahu zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody je otázkou viny ve smyslu §9 odst. 1 tr. ř. Soud proto nemůže bez dalšího odkázat na takové rozhodnutí správce daně, aniž by jeho závěry přezkoumal po skutkové stránce a zabýval se správností a odůvodněností v něm učiněných právních názorů na rozhodnou daňovou otázku, a to především z hlediska uplatněné obhajoby (usnesení Nejvyššího soudu uveřejněné pod č. 48/2015 Sb. rozh. tr.) . K tomu však v posuzovaném případě nedošlo. Z rozhodnutí obou soudů vyplývá, že zjištění správce daně tvořilo jeden z důkazů, který byl hodnocen v kontextu s důkazy dalšími. Zjištění správce daně bylo dále přezkoumáno po skutkové stránce a soudy učinily vlastní závěry (bod 19 rozsudku soudu prvního stupně a bod 31 rozsudku odvolacího soudu). Této námitce obviněného tak Nejvyšší soud nemohl přisvědčit.
21. Ve vztahu k dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř., bylo již shora uvedeno, že tento je dán v případech, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení (před novelou provedenou zákonem č. 220/2021 Sb., se jednalo o dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř.). Pod tento dovolací důvod pak bylo možné podřadit námitky týkající se absence subjektivní stránky posuzovaného trestného činu a že nedošlo ke zkrácení daně ve značném rozsahu. Ani těmto námitkám však nemohl Nejvyšší soud přisvědčit, a to z následujících důvodů.
22. Z konstantní judikatury vyplývá, že zkrácením daně je jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je poplatníkovi (povinné osobě) v rozporu se zákonem vyměřena nižší daň, než jaká měla být vyměřena a zaplacena, nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde (usnesení Nejvyššího soudu uveřejněné pod č. 55/2012 Sb. rozh. tr.). Dále platí, že trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby je trestným činem úmyslným, přičemž se nevyžaduje jen přímý úmysl [§15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku], ale postačí i existence nepřímého úmyslu pachatele [§15 odst. 1 písm. b) tr. zákoníku]. Na takový úmysl je třeba usuzovat z charakteru a způsobu celého jednání pachatele a z okolností, za nichž k němu došlo, přičemž důležitými projevy jeho úmyslného zavinění mohou být různé formy zásahů do účetnictví, způsob vedení a uchovávání účetních a jiných dokladů, projevy ústní i písemné učiněné ve vztahu ke státním orgánům nebo k obchodním partnerům apod. (usnesení Nejvyššího soudu ze dne 17. 7. 2019, sp. zn. 5 Tdo 1101/2018).
23. V předmětné věci jsou klíčovými především závěry odvolacího soudu, že zprostředkovatelská smlouva mezi společnostmi IMOS Group Vysočina s.r.o. a L.R. Trade, s.r.o. byla uzavřena pouze formálně. Společnost L.R. Trade, s.r.o. tak neprováděla, a ani neměla v úmyslu provádět zprostředkovatelskou činnost, tedy neplánovala žádné budoucí aktivní oslovování zákazníků (body 17 a 19 rozsudku odvolacího soudu). Závěry odvolacího soudu potvrzují i zjištění soudu prvního stupně, kdy z odpovědí společností, které měly být osloveny v rámci zprostředkovatelské činnosti, vyplývá, že společnost L.R. Trade, s.r.o. neznaly a většina předmětných zakázek byla navázána vyhledáním na internetu či přes známost se stavbyvedoucím p. Stejskalem (bod 14 rozsudku soudu prvního stupně). Odvolací soud pak navíc dospěl k závěru, že obviněný o těchto skutečnostech věděl (bod 19 rozsudku odvolacího soudu) a přesto zadal externímu účetnímu pokyn, aby do účetnictví společnosti IMOS Group Vysočina, s.r.o. zahrnul dohadnou položku ve výši 6 000 000 Kč, ačkoliv si musel být vědom, že zprostředkovatelská činnost nebyla vyvíjena a příslušná provize nebude moci být daňově uznatelným nákladem. Lze tak souhlasit se závěrem odvolacího soudu, že obviněný s touto skutečností musel být minimálně srozuměn (bod 31 rozsudku odvolacího soudu) s tím, že jeho jednání naplnilo jednoznačně znaky zkrácení daně ve smyslu citované judikatury (bod 22). Z rozsudku soudu prvního stupně je navíc zřejmé, že za trestné považoval rozhodnutí obviněného o zahrnutí předmětné dohadné položky do účetnictví společnosti IMOS Group Vysočina s.r.o.
24. Přisvědčit nemohl Nejvyšší soud ani námitce obviněného, že trestnost jeho jednání je vyloučena z důvodu, že své kroky konzultoval s externím účetním. Jak vyplývá z provedeného dokazování, k takové konzultaci skutečně došlo (bod 6 rozsudku soudu prvního stupně), avšak konzultace se týkala jednoznačně dohadné položky a způsobu jejího zaúčtování, nikoliv samotného jejího vzniku na základě nerealizované zprostředkovatelské činnosti. Z jednání obviněného je tedy zřejmé, že vyhledal účetního poradce nikoliv s cílem legálně optimalizovat daňovou povinnost, nýbrž s úmyslem zkrátit daň, tj. od účetního poradce si vyžádal jakousi legální cestu k uskutečnění svého úmyslu.
25. Pokud jde o námitku, že nedošlo ke zkrácení daně ve značném rozsahu, i tu je třeba považovat za zjevně neopodstatněnou. Z konstrukce uplatněné námitky totiž vyplývá, že obviněný své závěry dovozuje ze skutečnosti, že zatímco u společnosti IMOS Group Vysočina s.r.o. došlo ke snížení daňového základu o 6 000 000 Kč, u společnosti L.R. Trade, s.r.o. byl daňový základ o stejnou částku zvýšen, přičemž tato skutečnost měla být soudy vzata do úvahy. V tomto směru Nejvyšší soud ve shodě se státním zástupcem konstatuje, že ve vztahu k trestnému činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 2 písm. c) tr. zákoníku, jehož spácháním byl obviněný uznán vinným, je třeba brát do úvahy daňovou povinnost a navazující jednání týkající se určitého konkrétního daňového subjektu a jeho povinnosti přiznat a zaplatit daň. Jinými slovy, pro daný případ je relevantní pouze to, jaké kroky obviněný učinil v případě daňové povinnosti jím řízené společnosti IMOS Group Vysočina s.r.o.
26. Vzhledem ke všem shora uvedeným skutečnostem Nejvyšší soud dovolání obviněného jako celek odmítl podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř., z toho důvodu nemusel věc obviněného meritorně přezkoumávat podle §265i odst. 3 tr. ř. V souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. pak Nejvyšší soud o odmítnutí dovolání rozhodl v neveřejném zasedání. Z pohledu ustanovení §265i odst. 2 tr. ř. (odůvodnění rozhodnutí o dovolání) lze mj. odkázat na usnesení Ústavního soudu ze dne 18. 12. 2008, sp. zn. II. ÚS 2947/08, ze kterého mj. vyplývá, že i Evropský soud pro lidská práva zastává stanovisko, že soudům adresovaný závazek, plynoucí z čl. 6 odst. 1 Úmluvy, promítnutý do podmínek kladených na odůvodnění rozhodnutí, „nemůže být chápán tak, že vyžaduje podrobnou odpověď na každý argument“ a že odvolací soud „se při zamítnutí odvolání v principu může omezit na převzetí odůvodnění nižšího stupně“ (např. věc García proti Španělsku). Pokud uvedené platí pro odvolací řízení, tím spíše je aplikovatelné pro dovolací řízení se striktně vymezenými dovolacími důvody, při zjištění, že soudy nižších stupňů již shodným námitkám věnovaly dostatečnou pozornost.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek
přípustný (§265n tr. ř.).
V Brně dne 3. 10. 2023
JUDr. Jan Engelmann
předseda senátu