ECLI:CZ:NSS:2004:2.AFS.4.2004
sp. zn. 2 Afs 4/2004 – 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jaroslava
Vlašína a soudců JUDr. Milana Kamlacha a JUDr. Hany Pipkové v právní věci žalobce V.
M., zastoupeného Mgr. Ondřejem Šimánkem, advokátem se sídlem v Milevsku, Masarykova
186, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem České
Budějovice, Prokišova 5, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Českých Budějovicích, č. j. 10 Ca 282/2002 - 18 ze dne 24. 9. 2003,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) nadepsaný
rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích, kterým byla zamítnuta jeho žaloba,
jíž se domáhal přezkoumání rozhodnutí žalovaného č.j. 2178/110/2002 ze dne 19. 9. 2002.
Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu
v Písku (dále jen „správce daně“) č.j. 70168/01/097910 ze dne 5. 10. 2001, jímž mu byla
dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za rok 1997 ve výši 739 600 Kč.
Krajský soud ve svém rozsudku uvedl, že v přezkoumávané záležitosti nebylo možno
dovodit, že by správce daně nedodržel ust. §31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 337/1992 Sb.“), které mu ukládá,
aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti zjistil co nejúplněji,
přičemž v tomto není vázán jen návrhy daňových subjektů. Správce daně totiž podle soudu
zjistil, že stěžovatel v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 1997 nezvýšil základ daně
o částku 2 570 612,60 Kč, což je nominální hodnota pohledávek ke dni uzavírání účetních
knih a sestavování účetní závěrky (tj. ke dni 31. 12. 1997), resp. o částku 2 093 767 Kč,
což je hodnota pohledávek snížená o částku představující daň na výstupu u daně z přidané
hodnoty. V průběhu daňové kontroly stěžovatel žádné důkazní prostředky nepředkládal
ani nenavrhoval, teprve po projednání a podepsání zprávy o daňové kontrole jeho zástupce
zpochybnil výši vykázaných pohledávek a k tomuto účelu navrhl výslech svědků –
zaměstnanců společnosti M., spol. s r. o. Žádné další důkazní prostředky před vydáním
prvostupňového rozhodnutí nepředložil. Správce d aně tedy podle soudu postupoval v souladu
s ust. §31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., neboť výši evidovaných pohledávek k 31. 12. 1997
měl doloženou z účetních knih na základě účetní závěrek, a proto neměl pochybnosti o jejich
výši. Teprve v průběhu odvolacího řízení předložil stěžovatel dohodu o výši a úhradě
nezaplacených faktur z roku 1994 a 1995 uzavřenou dne 4. 3. 2001 mezi ním a společností
M., spol. s r.o., doklady z roku 1994 a 1995, dle kterých uvedená společnost reklamovala
stěžovatelem fakturované dodávky zboží, dopravu a pronájem vozidel, dále návrh dohody na
pronájem dopravních prostředků a účetní doklady týkající se fakturace dopravného. Žalovaný
však těmto dodatečně předkládaným písemnostem neuvěřil, neboť z původních účetních
dokladů, které byly při daňové kontrole k dispozici, neměl pochybnosti o výši evidovaných
pohledávek, navíc učinil závěr, že tyto dodatečně doložené doklady jsou předkládány účelově,
neboť měl-li by je stěžovatel již v průběhu daňové kontroly, jistě by je správci daně v té době
předložil. Soud v tomto postupu správních orgánů neshledal pochybení. Podle soudu nelze
mít pochybnosti o tom, že stěžovatel, přestože přerušil podnikatelskou činnost v období od
30. 6. 1997 do 31. 12. 2000, nerespektoval ust. §23 odst. 8 písm. b) bod 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 586/1992 Sb.“),
neboť svůj základ daně v roce 1997 nezvýšil o částku evidovaných pohledávek, jak to cit.
ustanovení požaduje. Navíc šlo podle soudu o pohledávky vůči odběrateli – společnosti M.,
spol. s r. o., ve které byl stěžovatel společníkem a jedna telem. Pokud tedy byly nějaké
pochybnosti ohledně výše pohledávek za rok 1994 a 1995, měla být stěžovatelem jejich výše
vyřešena. Podle soudu nelze argumentovat tím, že teprve v roce 2001 došlo k dohodě o výši a
úhradě nezaplacených faktur z let 1994 a 1995, neboť podstatná je výše těchto pohledávek
v konkrétním roce, za který bylo podáváno daňové přiznání. Dodatečně předložené důkazní
prostředky zpochybňující fakturované částky pak neprokazují úpravu závazkových vztahů
k 31. 12. 1997, neboť výši daňového základu ovlivňuje výše tehdy evidovaných pohledávek.
Soud rovněž nepřisvědčil námitce týkající se závazku z titulu pojistného na sociální a
zdravotní pojištění, podle níž měl správce daně tyto závazky při dodatečném vyměření daně
zohlednit. Podle soudu je nepochybné, že výši těchto závazků bylo možné zjistit až po
stanovení základu daně. Pokud byl základ daně stanoven teprve při vydání dodatečného
platebního výměru, následně zjištěná hodnota závazku z titulu nedoplatku na sociálním a
zdravotním pojištění nemohla ovlivnit dodatečně stanovený rozdíl mezi příjmy a výdaji,
neboť taková úprava základu daně by zpětně ovlivnila výši uvedených závazků. Nelze tedy
podle soudu dovodit, že existence závazků vyplývajících z titulu nedoplatku na sociálním a
zdravotním pojištění měla být správcem daně ve smyslu ust. §16 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb. zohledněna v rámci daňové kontroly, neboť existence těchto závazků vyplynula teprve
z dodatečně stanoveného základu daně a v době daňové kontroly nemohla být jejich výše
vůbec známa. Soud dále s odkazem na ust. §16 cit. zákona, který upravuje postup správce
daně při daňové kontrole, uvedl, že v daném případě při této kontrole nemohl správce daně
závazky z titulu pojistného na sociálním a zdravotním pojištění znát, a tudíž je nemohl
v rámci své činnosti z vlastní iniciativy zohlednit. Správce daně tak podle soudu postupoval
v souladu se zákony i obecně závaznými právními předpisy, chránil zájem státu, a dbal i na
zachování práv a právem chráněných zájmů daňového subjektu. Soud u zavřel, že žaloba
nebyla důvodná, a proto ji podle ust. §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní
(dále jen „s. ř. s.“) zamítl.
V kasační stížnosti napadá stěžovatel výše uvedený rozsudek krajského soudu v plném
rozsahu, přičemž za důvod nezákonnosti rozsudku označil nesprávné posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Stěžovatel předně shodně
s žalobou namítá, že správce daně upravil základ daně jednostranně, pouze o hodnotu
pohledávek a bez zohlednění výše závazků. V této souvislosti odkazuje na znění ust. §23
zákona č. 586/1992 Sb. a dovozuje, že podle tohoto ustanovení je povinností poplatníka
upravit základ daně o pohledávky a závazky a není zde dána možnost postupovat odchylně,
např. tak, že by poplatník svůj základ daně upravil nebo mohl uplatnit jen o výši pohledávek.
Úpravu je nutno provést s ohledem na veškeré pohledávky a závazky z podnikatelské
činnosti, tj. i na závazky z titulu pojistného. Na podporu správnosti této teze předkládá
stěžovatel dva argumenty. Předně podle něj závazek úhrady pojistného vzniká souvztažně
se samostatnou výdělečnou činností a každá samostatně podnikající osoba je povinna pojistné
zaplatit. Závazek zaplatit pojistné tedy vzniká okamžikem zahájení samostatné výdělečné
činnosti. Na tom přitom nic nemění skutečnost, že výše tohoto závazku není v průběhu
činnosti známa, ani ta skutečnost, kdy je tento závazek splatný. Podle stěžovatele k datu
přerušení podnikatelské činnosti jeho závazek z titulu pojistného existoval. K námitce
poplatníka ve smyslu ust. §16 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb. tedy byl správce daně povinen
přihlédnout a existující závazek zohlednit. Stěžovatel má za to, že všechny úpravy podle
ust. §23 zákona č. 586/1992 Sb. totiž sledují jisté „konečné“ vypořádání podnikatelské
činnosti. Speciálně pro daňové subjekty v postavení stěžovatele se nadále příjmy a výdaje,
které s touto (dřívější) samostatnou výdělečnou činností souvisejí – úhrada závazků a příjem
z pohledávek realizovaný v následujících letech – právě za příjmy a výdaje z podnikatelské
činnosti nepovažují. Podle stěžovatele okolnost, zda je přesné vyčíslení všech pohledávek
a závazků ke dni ukončení či přerušení činnosti možné, resp. nakolik je obtížné, není
rozhodující. Navíc, použitým výkladem správních orgánů a soudu by byl každý poplatník
v postavení stěžovatele podstatně zkrácen na svých právech, neboť ačkoliv je pojistné přímo
uvedeným daňovým výdajem ve smyslu ust. §24 odst. 2 cit. zákona, pak jeho zaplacení
v následujících letech by nebylo možno zohlednit. Jak stěžovatel dále uvádí, s ohledem
na nepodnikání a dřívější konečné vypořádání podnikatelské činnosti by pak nebylo možno
tento výdaj, tj. následnou úhradu pojistného podřadit v daňovém přiznání pod výdaj
dle ust. §7 cit. zákona. Promítnutí do dílčího základu daně dle ust. §6, §8 a §9 je dle něj
z logiky věci vyloučeno a zbývá tedy dílčí základ dle ust. §10 cit. zákona, ten však může být
pouze kladný, což je v rozporu s uvedeným předpokladem (příjem = 0; výdaje = zaplacené
pojistné). Dále stěžovatel v souladu se žalobou namítá, že výše pohledávek jím evidovaných
byla v roce 1997 sporná. Podle stěžovatele nestačí pouhé zjištění existence pohledávek,
neboť jejich hodnota musí být postavena najisto. Správce daně podle něj tedy pochybil,
když nevyslechl navržené svědky a neověřil předložené důkazní prostředky. Stěžovatel
dodává, že je jeho právem předložit návrhy na provedení důkazu a podané odvolání rozšířit
či jen doplnit kdykoliv, i po vydání prvoinstančního rozhodnutí. Opačný přístup by podle
něj hrubě odporoval zákonu č. 337/1992 Sb., např. jeho ust. §48 odst. 7. Ze všech uvedených
důvodů stěžovatel Nejvyššímu správnímu soudu navrhl, aby kasační stížností napadený
rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích zrušil a věc v rátil tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Ze správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že stěžovatel dne 30. 6. 1997 podáním
adresovaným správci daně ohlásil v souladu s ust. §33 zákona č. 337/1992 Sb.,
že pozastavuje své podnikání, a to od 1. 7. 1997 do 31. 12. 2000. V přiznání k dani z příjmů
za zdaňovací období roku 1997, podaném u správce daně dne 31. 3. 1998, stěžovatel vedle
dílčího základu daně dle §6 zákona č. 586/1992 Sb. ve výši 31 500 Kč a dle §8 cit. zákona
ve výši 179 Kč vykázal příjmy z podnikání ve výši 150 000 Kč a výdaje ve výši 127 582 Kč.
Dle ust. §46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. byla stěžovateli vyměřena daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 1997 ve výši 0 Kč. Dne 28. 6. 2001 byla správcem
daně u stěžovatele zahájena kontrola daně z příjmů fyzický osob za zdaňovací období 1997
a 1998. O výsledku kontroly byla dne 13. 8. 2001 sepsána zpráva o daňové kontrole
pod č. j. 59292/01/097930/2415. V části zprávy týkající se zdaňovacího období 1997
je uvedeno, že poplatník v rozporu s ust. §23 odst. 8 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb.
nezvýšil základ daně o výši pohledávek při přerušení své činnosti a že v souladu s tímto
ustanovením správce daně zvyšuje za zdaňovací období roku 1997 základ daně o pohledávky
ve výši 2 093 767 Kč. Ve zprávě stěžovatel potvrdil, že s ním byla tato zpráva projednána
a připojil prohlášení, že připomínky ke zprávě předloží do 31. 8. 2001. Ve správním
spise je založen rovněž protokol o ústním jednání podle ust. §12 zákona č. 337/1992 Sb. pod
č. j. 63253/01/097930/2415, které se uskutečnilo dne 29. 8. 2001 a v rámci nějž zmocněný
zástupce stěžovatele vyzval správce daně, aby při dodatečném stanovení základu daně
za zdaňovací období přihlédl k daňovým ztrátám z předchozích let, a vznesl námitku proti
správcem daně zjištěné výši pohledávek vykázaných k 31. 12. 1997, neboť tato výše byla
k uvedenému datu sporná. K posléze uvedené námitce správce daně v rámci ústního jednání
prohlásil, že posoudil výši pohledávek z poplatníkem předložených dokladů. Na to reagoval
zástupce stěžovatele návrhem na doplnění zprávy o kontrole výslechem pracovníků M ., spol.
s r. o. k ověření výše vykázaných pohledávek. Na jeho další otázku, proč nebylo přihlédnuto
k závazkům poplatníka plynoucím z navýšení daňového základu, správce daně uvedl, že výše
takových závazků mu není známa. Následně zástupce stěžovatele vznesl proti takovému
postupu námitku a požádal, aby správce daně snížil základ daně za zdaňovací období roku
1997 o výši závazků poplatníka, mj. z titulu zdravotního pojištění. Dne 5. 10. 2001 vydal
správce daně dodatečný platební výměr č. 277/2001 pod č. j. 70168/01/097910, kterým
stěžovateli na základě výše uvedené zprávy o daňové kontrole dodatečně stanovil základ daně
ve výši 2 093 767 Kč a dodatečně vyměřil daň ve výši 739 600 Kč. Proti dodatečnému
platebnímu výměru podal stěžovatel odvolání, v rámci nějž namítl nezohlednění závazku
poplatníka, který vznikl souvztažně, ve výši vypočtené z úpravy daňového základu – tj.
zvýšení, které mělo být za kontrolované období poplatníkem v daňovém přiznání provedeno,
na pojistném, tj. na sociálním a zdravotním pojištění. Dále stěžovatel předložil listiny podle
něj prokazující správnou výši pohledávek poplatníka a seznam svědků navrhovaných
k dosvědčení tvrzených skutečností. Mezi jinými šlo např. o dohodu o výši a úhradě
nezaplacených faktur z roku 1994 a 1995 uzavřenou mezi stěžovatelem a společností M.,
spol. s r. o. dne 4. 3. 2001, dále přípisy z 18. 5. 1994, 9. 9. 1994 a 28. 10. 1995, kterými
uvedená společnost reklamuje stěžovatelem vystavené faktury č. 155/94, 181/94, 4/95.
Z rozhodnutí žalovaného o odvolání vyplývá, že žalovaný neshledal na postupu správce daně
žádné pochybení. K návrhu důkazních prostředků předloženého stěžovatelem v rámci
odvolacího řízení žalovaný správní orgán uvedl, že z předložených listin sice vyplývá, že
společnosti M., spol. s r. o. zpochybňovala fakturované částky, resp. navrhovala dohody
k jejich úpravě, nicméně tyto listiny nepředstavují důkazní prostředky prokazující úpravu
uvedených závazkových vztahů v době do 31. 12. 1997. Z dohody o výši a úhradě
nezaplacených faktur z roku 1994 a 1995 je podle rozhodnutí o odvolání patrné, že ke změně
obsahu závazkových vztahů mezi stěžovatelem a M., spol. s r. o. došlo až dne 4. 3. 2001 a tato
změna nemohla ovlivnit nominální hodnotu pohledávek vykázanou v účetnictví ke dni
uzavíraní účetních knih, tj. k 31. 12. 1997. I zde tedy byl postup správce daně podle
žalovaného v pořádku. Svědci měli být podle návrhu vyslechnuti za účelem potvrzení
skutečností uváděných v předložených listinách a vzhledem k tomu, že listinné důkazní
prostředky byly žalovaným vyhodnoceny způsobem výše uvedeným, neakceptoval žalovaný
stěžovatelův návrh na výslech svědků. K námitce nezohlednění závazků z titulu pojistného na
sociální a zdravotní pojištění žalovaný uvedl, že správce daně mohl přihlédnout pouze
k závazkům, evidovaným k 31. 12. 1997. Ze spisového materiálu však podle rozhodnutí o
odvolání vyplývá, že stěžovatel k uvedenému datu nemohl závazky ve výši vypočtené
z úpravy daňového základu, provedené dodatečným platebním výměrem ze dne 5. 10. 2001,
evidovat.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uplatněných
kasační stížností. Stěžovatel v kasační stížnosti uvádí dvě základní námitky: jednak to,
že správce daně ani žalovaný nevzali při dodatečném vyměření daně v potaz, že stěžovatelovy
pohledávky, o něž byl rozdíl mezi příjmy a výdaji upraven, byly sporné, jednak to, že při
dodatečném stanovení daňového základu nebyly zohledněny závazky vyplývající z titulu
pojistného na zdravotním a sociálním pojištění. Ačkoliv tedy stěžovatel v kasační stížnosti
označil jako důvod jejího podání důvod uvedený v ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., z obsahu
kasační stížnosti vyplývá, že ve skutečnosti dovozuje důvod uvedený v ust. §103 odst. 1
písm. b) s. ř. s. Proto se Nejvyšší správní soud zabýval otázkou naplnění tohoto stížnostního
důvodu, avšak po posouzení kasační stížností napadeného rozsudku shledal, že kasační
stížnost není důvodná.
Podle ust. §23 odst. 8 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb. ve znění platném a účinném
pro rok 1997 se hospodářský výsledek nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází
pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni
ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, pronájmu nebo zahájení
likvidace upraví u poplatníků uvedených v §2 cit. zákona, pokud účtují v soustavě
jednoduchého účetnictví, mj. o výši pohledávek [s výjimkou pohledávek uvedených v §24
odst. 2 písm. y) bodech 1 až 4] a závazků. Stejným způsobem podle dovětku ust. §23 odst. 8
cit. zákona postupují poplatníci uvedení v §2, pokud v průběhu zdaňovacího období přeruší
podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost. Podle ust. §16 odst. 8 věta
sedmá zákona č. 337/1992 Sb. správce daně při dodatečném stanovení daně přihlédne
ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny.
Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou stěžovatele, že pohledávky,
o něž byl v dodatečném platebním výměru upraven rozdíl mezi příjmy a výdaji pro účely
stanovení základu daně, byly sporné a že správce daně pochybil, když nevyslechl navržené
svědky a neověřil předložené důkazní prostředky. Nejvyšší správní soud považuje
tuto námitku za nedůvodnou. Předně, jak soud ze správního spisu zjistil a jak je výše uvedeno,
v řízení před prvostupňovým orgánem stěžovatel v rámci námitek proti zprávě o daňové
kontrole pouze namítl spornost jím evidovaných pohledávek a navrhl výslech pracovníků M.,
spol. s r. o., aniž by blíže specifikoval důvody, proč považuje tyto pohledávky za sporné, a
aniž by upřesnil, které konkrétní osoby navrhuje vyslechnout a které konkrétní skutečnosti
mají být výslechem svědků prokazová ny. Tyto skutečnosti uvedl až v rámci svého odvolání,
které doplnil listinami, jež podle něj prokazují spornost pohledávek, o něž správce daně
upravil rozdíl mezi příjmy a výdaji pro účely dodatečného vyměření daně, jakož i seznamem
navrhovaných svědků, jejichž výslechem měla být prokázána spornost uvedených
pohledávek. Nejvyšší správní soud zjistil, že se žalovaný předloženými listinami, jakož
i návrhem na provedení důkazu formou výslechu svědků, ve svém rozhodnutí zabýval.
Vzhledem k tomu, že správní řízení vedené podle zákona č. 337/1992 Sb. je třeba vnímat
jako jeden celek sestávající v daném případě z řízení před prvostupňovým orgánem (správcem
daně) a orgánem odvolacím (žalovaným), kde případné pochybení či opomenutí orgánu
rozhodujícího v prvém stupni zpravidla může být napraveno postupem odvolacího orgánu,
nelze podle Nejvyššího správního soudu účinně namítat, že v předmětném správním řízení
nebyly námitky stěžovatele vypořádány a že návrhy svědeckých výpovědí nebyly posouzeny.
Podle ust. §31 odst. 1 a 2 zákona č. 337/1992 Sb. provádí dokazování správce daně, přičemž
dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny
co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Princip obsažený v tomto
ustanovení se pak jistě uplatní i v řízení před druhoinstančním orgánem rozhodujícím
o odvolání. V předmětné věci žalovaný posoudil stěžovatelem navrhované důkazy ve formě
listin a usoudil, že tyto listiny nic nemění na závěru správce daně o nutnosti upravení základu
daně o pohledávky evidované stěžovatelem ke dni 31. 12. 1997 vyplývajících z faktur
č. 155/94, 181/94, 4/95. Nejvyšší správní soud přitom považuje závěry žalovaného
(a potažmo krajského soudu) o nerelevantnosti těchto důkazů za správné. Pokud jde o důkaz
formou dohody, kterou měla být mezi stěžovatelem a společností M ., spol. s r. o. upravena
výše pohledávek, pak tato dohoda, svou povahou dohoda o narovnání ve smyslu ust. §585
zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, má účinky ex nunc,
nikoliv ex tunc. Původní závazek zaniká a nový závazek, který z dohody o narovnání vyplývá
a který původní závazek nahrazuje, vzniká okamžikem účinnosti dohody o narovnání. Byla-li
tedy taková dohoda uzavřena v roce 2001, nemohla ovlivnit výši původních závazků
stěžovatele vůči společnosti M ., spol. s r. o. evidovaných ke dni uzavření účetních knih, tj. ke
dni 31. 12. 1997. Rovněž nutno souhlasit se závěry žalovaného a krajského soudu ohledně
přípisů, kterými společnost M., spol. s r. o. měla již v roce 1994 a 1995 zpochybňovat výši
stěžovatelem fakturovaných částek. Tyto dokumenty nelze považovat za právní skutečnosti,
které by vedly ke změně závazkového vztahu mezi stěžovatelem a touto společností před 31.
12. 1997, ani za důkaz takovou skutečnost spolehlivě prokazující. Ostatně jiný důkaz
předložený stěžovatelem v řízení o odvolání, tj. dohoda o výši a úhradě nezaplacených faktur
z roku 1994 a 1995, svědčí tomu, že ke změně závazků došlo teprve v důsledku této dohody,
tj. až v roce 2001. V takovém případě nezbývalo správci daně, resp. žalovanému než vyjít
z evidence pohledávek vedené stěžovatelem ke dni 31. 12. 1997 tak, jak to ukládá ust. §23
odst. 8 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb. Nejvyšší správní soud neshledal pochybení
žalovaného ani v tom, že rozhodl o neprovedení výslechu svědeckými výpověďmi osob
navrhovaných stěžovatelem. Jestliže totiž podle sdělení stěžovatele tento výslech měl potvrdit
údaje prokazované listinami, o nichž žalovaný učinil podle Nejvyššího správního soudu
správný úsudek o tom, že tyto listiny neprokazují jinou výši pohledávek evidovaných
stěžovatelem ke dni 31. 12. 1997, než byla správcem daně zohledněna, pak rozhodnutí
žalovaného o nadbytečnosti provedení důkazu formou svědeckých výpovědí je zcela
v souladu s ust. §31 odst. 1 a 2 zákona č. 337/1992 Sb., neboť tento důkazní prostředek by
zřejmě nemohl přispět ke zjištění jiného skutkového stavu. Postup žalovaného nezakládá
podle Nejvyššího správního soudu vady řízení před správním orgánem a v tomto směru je
nutno považovat závěry Krajského soudu v Českých Budějovicích obsažené v napadeném
rozsudku za správné.
Podle druhé námitky stěžovatele žalovaný pochybil, když při dodatečném stanovení
základu daně nezohlednil závazky stěžovatele plynoucí z titulu pojistného na sociální
a zdravotní pojištění vyplývající ze zvýšení vyměřovacího základu v důsledku úpravy základu
daně po zohlednění výše uvedených pohledávek. Podle soudu je nepochybné, že v souladu
s ust. §23 odst. 8 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb. mohl a měl stěžovatel v rámci daňového
přiznání na daň z příjmů fyzických osob za rok 1997 upravit rozdíl mezi příjmy a výdaji
kromě pohledávek i o existující závazky. Rovněž v dané věci není sporu o tom, že tak ani
v případě pohledávek, ani v případě závazků v daňovém přiznání neučinil. Při následné
daňové kontrole uskutečněné v roce 2001 správce daně zjistil z účetních knih, že stěžovatel
k 31. 12. 1997 evidoval pohledávky, které však v daňovém přiznání za rok 1997 nezohlednil.
Po tomto zjištění správce daně o výši těchto pohledávek správně upravil pro účely
dodatečného vyměření daně rozdíl mezi příjmy a výdaji. Jestliže však správce daně naopak
při daňové kontrole nezjistil, že by stěžovatel měl k 31. 12. 1997 jakékoliv závazky,
resp. pokud existence a výše takových závazků nevypl ývala ze stěžovatelem vedené evidence
a stěžovatel jejich existenci a výši jiným způsobem neprokázal, nemohl správce daně žádné
takové závazky v rámci dodatečného vyměření daně zohlednit. Podle ust. §16 odst. 8 zákona
č. 337/1992 Sb. správce daně při dodatečném stanovení daně přihlédne ke všem okolnostem,
které byly při daňové kontrole zjištěny. Z tohoto ustanovení však podle Nejvyššího správního
soudu nelze dovodit povinnost správce daně při dodatečném vyměření daně přihlédnout
ke skutečnosti, že by v důsledku změněné výše daňového základu, resp. rozdílu mezi příjmy
a výdaji, mohlo následně dojít ke změně výše závazků daňového subjektu vyplývajících
z titulu nedoplatku na pojistném na sociální a zdravotní pojištění, aniž by bylo možno
existenci a výši takových závazků v době dodatečného vyměření daně napevno stanovit.
Stěžovatelem uváděné závazky, tj. závazky z titulu pojistného na zdravotní a sociální
pojištění, totiž v daném případě ani zjištěny být nemohly. Jak pojistné na zdravotní pojištění,
tak pojistné na sociální pojištění se u osob samostatně výdělečně činných platí zpravidla
formou záloh a doplatku pojistného (§13 odst. 2 ve spojení s §14b odst. 1 zákona
č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku
zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 589/1992 Sb.“) a §8 odst. 1
zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecném zdravotním pojištění, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákona č. 592/1992 Sb.). I když zálohy jsou vypočteny
na základě výsledků podnikání v předcházejícím roce (§14 odst. 2 zákona č. 589/1992 Sb.
a §8 odst. 2 zákona č. 592/1992 Sb.), výpočet vyměřovacího základu, z něhož se vypočítává
roční pojistné, je v obou případech vázán na rozdíl mezi příjmy z podnikání dosaženými
v kalendářním roce, za který je pojistné placeno, a výdaji vynaloženými v tomtéž roce
na jejich dosažení, zajištění nebo udržení (§14 odst. 2 zákona č. 589/1992 Sb. a §3a odst. 1
zákona č. 592/1992 Sb.). Je tedy zřejmé, že celková výše pojistného se odvíjí od rozdílu mezi
příjmy a výdaji za celé zdaňovací období, přičemž rozdíl mezi celkovou výší pojistného,
kterou má osoba samostatně výdělečně činná zaplatit, a výši zaplacených záloh pojistného
činí nedoplatek na pojistném. Nedoplatek na pojistném pak lze zjistit teprve po skončení
zdaňovacího období, neboť teprve tehdy může být znám rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož
se vychází při stanovení vyměřovacího základu, z něhož lze pak vypočítat celkové pojistné.
Stěžovatel nemohl výši závazků plynoucích z pojistného na zdravotním a sociálním pojištění
k 31. 12. 1997 znát a evidovat, neboť tato výše může být s jistotou stanovena až na základě
rozdílu mezi příjmy z podnikatelské činnosti a výdaji vynaloženými za účelem dosažení,
zajištění nebo udržení v příslušném zdaňovacím období, tj. po podání daňového přiznání,
resp. po dodatečném stanovení základu daně a dodatečném vyměření daně. Požadavek
stěžovatele, aby při dodatečném stanovení základu daně byl rozdíl mezi příjmy a výdaji
z podnikatelské činnosti upraven o výši závazků plynoucích mu z titulu pojistného
na sociálním a zdravotním pojištění, je tak nerealizovatelný. Je tomu tak proto, že výše tohoto
závazku (tj. výše nedoplatku) může být známa až v okamžiku zjištění rozdílu mezi příjmy
a výdaji, upraveného o pohledávky a závazky; je-li existence závazku a jeho výše odvislá
až od takto upraveného rozdílu mezi příjmy a výdaji, nelze o takový závazek rozdíl mezi
příjmy a výdaji v daném kalendářním roce upravit. Pokud byl tedy základ daně stanoven
teprve vydáním dodatečného platebního výměru, následně zjištěná hodnota závazku z titulu
nedoplatku na sociální a zdravotní pojištění již nemohla ovlivnit dodatečně stanovený rozdíl
mezi příjmy a výdaji v roce 1997. Nejvyšší správní soud se tak ztotožňuje se závěry krajského
soudu ohledně této námitky stěžovatele, když stejně jako on dovodil, že existence závazků
z titulu nedoplatku na sociálním a zdravotním pojištění nemohla být správcem daně
při daňové kontrole zohledněna, neboť jejich existence vyplynula až z dodatečně stanoveného
základu daně a nebyla v průběhu daňové kontroly známa. Z uvedených důvodů Nejvyšší
správní soud tedy nepovažuje ani tuto námitku stěžovatele důvodnou.
Nejvyšší správní soud s poukazem na výše uvedené tedy neshledal naplnění důvodu
kasační stížnosti, a proto kasační stížnost dle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti ze zákona (§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalovaný správní orgán měl
ve věci úspěch, nevznikly mu však náklady řízení o kasační stížnosti přesahující rámec
jeho běžné úřední činnosti. Soud mu proto náhradu nákladů řízení nepřiznal (§60 odst. 1
ve spojení s §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou přípustné opravné prostředky (§53 odst. 3
s. ř. s.).
V Brně dne 22. září 2004
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu