ECLI:CZ:NSS:2004:2.AFS.40.2004
sp. zn. 2 Afs 40/2004 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Petra Příhody a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce J. D.,
zastoupeného JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem se sídlem Litoměřice, Zítkova 9,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Ústí nad Labem,
Velká hradební 61, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Ústí nad Labem ze dne 1. 10. 2003, č. j. 15 Ca 447/2002 - 18,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá
zrušení shora označeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, kterým
byly spojeny ke společnému projednání a rozhodnutí věci vedené u tohoto soudu
pod sp. zn. 15 Ca 447/2002 a sp. zn. 15 Ca 448/2002 a současně zamítnuty žaloby
proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 14. 8. 2002,
a to č. j. 1614/1/150/02/C (jímž bylo zamítnuto odvolání žalobce proti výzvě Finančního
úřadu v Roudnici nad Labem ze dne 2. 11. 2001, č. j. 48618/01/198960/1900 k zaplacení
nedoplatku na dani z převodu nemovitostí ručitelem) a č. j. 1614/1/150/02/D (jímž bylo
zamítnuto odvolání žalobce proti výzvě Finančního úřadu v Roudnici nad Labem ze dne
2. 11. 2001, č. j. 48621/01/198960/1900 k zaplacení nedoplatku na dani z převodu
nemovitostí ručitelem). Krajský soud vyšel z názoru, že není rozhodné, že v platebních
výměrech ukládajících zaplacení daně z převodu nemovitostí dlužníku byl tento nepřesn ě
označen, neboť se jedná o platební výměry pravomocné a nikým nenapadené – tedy nelze
ani jejich platnost zkoumat v daném řízení. Navíc je soud názoru, že příjemce byl označen
dostatečným a nezaměnitelným způsobem - sice zkráceným názvem, ale s řádným uvedením
sídla a identifikačního čísla. Ze stejného důvodu nepovažoval soud za neplatné ani výzvy
ručiteli, když navíc náležitostí těchto výzev ve smyslu §32 odst. 2 písm. c) zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, bylo označení příjemce, kterým byl žalobce
jako ručitel a nelze za důvod neplatnosti považovat nepřesné označení jiného subjektu.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítl nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu
spočívající v jiné vadě řízení před soudem (v neřešení předběžné otázky) ve smyslu §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s. a nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení (§103 odst. 1 písm. a/ s. ř. s. ).
Stěžovatel tvrdí, že v přezkoumávané věci byla platnost či neplatnost
platebních výměrů Finančního úřadu v Roudnici nad Labem ze dne 30. 4. 1999,
č. j. 22968/99/198960/1900 a ze dne 15. 9. 1998 č. j. 33930/98/198960/1900, kterými byla
vyměřena daň z převodu nemovitostí dlužníkovi, otázkou předběžnou a její posouzení bylo
podstatné pro žalobní tvrzení, že neexistuje daňová povinnost peněžité povahy, k jejíž úhradě
byl vyzván. Soud tím, že odmítl platnost platebních výměrů dlužníka zkoumat, neřešil
předběžnou otázku (§135 odst. 2 o. s. ř., §64 s. ř. s). Skutečnost, že předmětné platební
výměry nebyly správcem daně ověřeny jako neplatné, ani že proti nim nebyly podány žaloby,
nemůže být přičítána k tíži stěžovatele, který jako ručitel nemohl proti nim zasáhnout.
Stěžovatel proto tvrdí, že krajský soud nevyřešil předběžnou otázku a tato vada řízení mohla
mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé.
Pro případ neúspěchu shora uvedeného kasačního tvrzení stěžovatel dále namítá
nesprávné posouzení právní otázky, a to výkladu ust. §32 odst. 2 písm. c) zákona o správě
daní a poplatků. Je-li příjemce platebních výměrů označen jako ZD P. ch. v likvidaci, přičemž
podle obchodního rejstříku má být Zemědělské družstvo „P. ch.“ P., v likvidaci, nejde jen o
nevýznamné nepřesné označení. Přesným označením příjemce rozhodnutí je nutno podle
názoru stěžovatele nutno rozumět stejné (identické) označení, nikoliv pouze nezaměnitelné.
Označení neúplné (neuvedení slova P .) a ve kterém byla použita zkratka (ZD) je označením
nepřesným, majícím za následek nicotnost rozhodnutí (§32 odst. 2 písm. c/ věta první, §32
odst. 7 zákona o správě daní a poplatků). Při nicotnosti těchto rozhodnutí neexistuje daňový
nedoplatek a za takový úkon nemůže stěžovatel ručit. Z těchto důvodů navrhuje zrušení
napadeného rozsudku krajského soudu a vrácení věci tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti k námitce, že stěžovatel nemohl
sám uplatnit požadavek na vyslovení neplatnosti platebních výměrů dlužníka, poukazuje
na znění zákona, z něhož nevyplývá, že k ověření neplatnosti může dojít jen na základě
žádosti daňového subjektu – může se tak stát i z úřední povinnosti nebo podnětu jakékoliv
jiné osoby. Navíc jde o námitku nerozhodnou, platební výměry nelze považovat za absolutně
neplatné jen z důvodů nesprávného znění obchodního názvu daňového subjektu. K tomu
poukazuje na nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 318/98. Takové vady mají význam
pouze pro řízení exekuční. Exekučním titulem ve vztahu k ručiteli je pak výzva k zaplacení
daňového nedoplatku, která žádnou takovou vadou netrpí. Proto žalovaný navrhuje zamítnutí
kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížností jsou uplatněny důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. d) a písm. a)
s. ř. s. V prvé řadě stěžovatel namítá nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu proto,
že jako předběžnou otázku neposoudil platnost platebních výměrů ukládajících daňovou
povinnost ručiteli.
K tomu ze správních spisů vyplynulo, že Zemědělské družstvo P. ch.P. v likvidaci
prodalo dvěma kupními smlouvami ze dne 18. 6. 1998 stěžovateli a další osobě několik
nemovitostí v k. ú. L. Daňová přiznání k dani z převodu nemovitostí podal prodávající.
Platebním výměrem Finančního úřadu v Roudnici nad Labem ze dne 15. 9. 1998,
č. j. 33930/98/198960/1900, byla vyměřena daň z převodu nemovitostí ve výši 161 780 Kč
poplatníkovi označenému „ZD P. ch. v likvidaci“ se sídlem P., Š., číslo poplatníka 00120821
a platebním výměrem ze dne 30. 4. 1999, č. j. 22968/99/198960/1900 byla vyměřena daň
z převodu nemovitostí ve výši 48 940 Kč poplatníkovi označenému shodně. V obou případech
byly platební výměry doručeny dle razítek na doručenkách Zemědělskému družstvu P. ch. P.
v likvidaci a oba platební výměry nabyly právní moci. Subjektu označenému stejně jako
v platebních výměrech zaslal správce daně i výzvy k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě
(§73 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků), převzaty byly dle doručenek rovněž shodně
jako u platebních výměrů. Tyto a další částky byly správcem daně uplatněny v konkursním
řízení. Vůči stěžovateli pak byly vydány dne 2. 11. 2001 podle §57 odst. 5 zákona o správě
daní a poplatků shora označené výzvy k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem (a to na
částky 24 470 Kč a 80 890 Kč). V těchto výzvách je jako dlužník uveden ZD P. ch.
v likvidaci se sídlem P. Š., číslo poplatníka 00120821. Ve výzvách jsou konstatovány kupní
smlouvy a konkretizovány číslem jednacím, pod nímž byl katastrálním úřadem povolen vklad
vlastnického práva do katastru nemovitostí. V odvoláních stěžovatel namítl neplatnost
rozhodnutí o vyměření daně dlužníkovi i neplatnost výzev ručiteli z důvodů nesprávného
označení dlužníka, tedy že není ručitelem dlužníka v rozhodnutí označeného. Finanční úřad
v Roudnici nad Labem rozhodnutími ze dne 7. 12. 2001 obě shora označené výzvy podle §56
odst. 1 písm. b), §56 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků opravil tak, že dlužníka označil
v souladu se zápisem jeho obchodního jména v obchodním rejstříku, a to odůvodnil tím, že se
jedná o opravitelnou nepřesnost, která nemá vliv na platnost výzev. I tato rozhodnutí byla
napadena odvoláními z důvodů, že nejde o opravitelnou chybu, ale o nedostatek základních
náležitostí způsobujících nicotnost. Tato odvolání zamítl žalovaný rozhodnutími ze dne
14. 8. 2002, č. j. 1614/1/150/02/A a č. j. 1614/1/150/02/B. Téhož dne dalšími rozhodnutími
zamítl odvolání stěžovatele proti výzvám k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem.
V žalobách podaných proti rozhodnutím o odvoláních proti výzvám k zaplacení daňového
nedoplatku ručitelem namítl stěžovatel neplatnost (nicotnost) rozhodnutí o vyměření daně
dlužníku, neplatnost (nicotnost) výzev ve smyslu §32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků
pro nesprávné označení dlužníka a z toho plynoucí závěr, že nebyl-li platně vyměřen dluh
dlužníku, pak tento dluh neexistuje a nemůže být k jeho úhradě vyzýván ručitel.
Podle §8 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani
z převodu nemovitostí je poplatníkem daně z převodu nemovitostí převodce, nabyvatel
je ručitelem. Podle §57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků jsou daňový
nedoplatek povinni zaplatit také ručitelé, pokud jim zákon povinnost ručení ukládá a pokud
jsou ke splnění této platební povinnosti správcem daně vyzváni. Proti výzvě se může ručitel
odvolat. V odvolání může ručitel namítat pouze skutečnost, že není ručitelem nebo že ručení
bylo uplatněno ve větším n ež zákonem stanoveném rozsahu nebo že již bylo zaplaceno.
Ručení v daňovém řízení podle ustálené judikatury (např. rozsudek Krajského soudu v Hradci
Králové sp. zn. 31 Ca 171/00, rozsudek Krajského soudu Brno sp. zn. 29 Ca 352/99, oba
zveřejněny v publikaci Daňové judikáty IV., Linde, 2002, str. 212, 220) není solidární
odpovědností ručitele, jedná se o ručení za daňový nedoplatek vyplývající ze zákona,
kdy povinnost primárně nese poplatník daně, sekundární povinnost ručitel. Zákon rovněž
omezuje rozsah odvolacího práva ručitele a jen v rozsahu možných odvolacích námitek se lze
domáhat soudního přezkumu. V daném případě není pochyb o uzavření kupních smluv,
v jejichž důsledku se stěžovatel stal ze zákona ručitelem za daňový nedoplatek pro případ
nezaplacení daně z převodu nemovitostí prodávajícím. Jeho odvolací, žalobní i kasační
námitky stojí na argumentu, že nemohl nabýt postavení ručitele proto, že neexistuje daňový
nedoplatek subjektu za něhož je povinen podle zákona ručit.
Daň z převodu nemovitostí byla dlužníkovi označenému jako „ZD P. ch. v likvidaci“
se sídlem P., Š., číslo poplatníka 00120821 vyměřena správcem daně platebními výměry ze
dne 30. 4. 1999, č. j. 22968/99/198960/1900 a ze dne 15. 9. 1998 č. j. 33930/98/198960/1900.
Přitom správně měl být daňový subjekt označen Zemědělské družstvo „P. ch.“ P., v likvidaci
(dle výpisu z obchodního rejstříku). Daňový nedoplatek, který je povinen uhradit ručitel na
základě výzvy správce daně vzniká vyměřením daně z převodu nemovitostí poplatníkovi a
tím, že jím není vůbec nebo v plné výši uhrazen. Z tohoto hlediska je soud oprávněn a
povinen k žalobní námitce zkoumat existenci platebního výměru na daň z převodu
nemovitostí. Nejedná se ovšem o řešení předběžné otázky ve smyslu §135 odst. 2 o. s. ř. za
použití v §64 s. ř. s., neboť soudní řád správní upravuje předběžné otázky sám v ust. §52
odst. 2. Za předběžnou otázku ve vztahu k přezkoumání výzev ručiteli nelze považovat
otázku, zda platební výměry dlužníka byly vydány v souladu se zákonem; akty pravomocné,
které nelze podrobit přezkumu jako podkladové, lze v jiném řízení jen respektovat. Ovšem v
případě, že by se jednalo o rozhodnutí neplatná (nicotná), musel by soud k této skutečnosti
přihlédnout, neboť by nebyly splněny podmínky pro vydání výzvy ručiteli. Nelze tedy
souhlasit s názorem krajského soudu, že platební výměry ukládající povinnost úhrady daně
z převodu nemovitostí poplatníkovi nemůže vůbec zkoumat v řízení o žalobách podaných
proti rozhodnutím o výzvách ručiteli, protože jde o akt pravomocný a žalobou nenapadený.
Není možné sice zkoumat jejich zákonnost, ovšem pokud by byly nicotnými, tedy trpěly
vadami pro které by je vůbec nebylo možno považovat za existující, musel by k tomu soud při
hodnocení podmínek pro vydání výzev ručiteli přihlížet. Krajský soud ovšem přesto, že to
nepovažoval za součást své přezkumné povinnosti, platební výměry dlužníka ve skutečnosti
přezkoumal a zaujal právní názor k jejich náležitostem. Nelze tedy krajskému soudu vytýkat,
že se zákonností předmětných platebních výměrů nezabýval.
Pokud jde o splnění podmínky vyměření daně dlužníkovi před vydáním výzev
ručiteli, je třeba vycházet při posouzení platebních výměrů z ust. §32 odst. 7 zákona o správě
daní a poplatků, podle něhož chybí -li v rozhodnutí některá z ostatních základních náležitostí,
která dle povahy rozhodnutí musí být jejím obsahem, a nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní
či počítání, má to za následek neplatnost rozhodnutí. Splnění podmínek neplatnosti ověří
správce daně, který rozhodnutí vydal. Neplatnost rozhodnutí podle citovaného ustanovení
znamená, že je natolik vadné, že je třeba vycházet z toho, že nebylo rozhodnuto vůbec. Tomu
nasvědčuje zákonný postup spočívající v ověření neplatnosti správcem daně a nikoliv
ve zrušení takového rozhodnutí. Podle §32 odst. 2 písm. c) zákona o správě daní a poplatků
patří mezi tyto základní náležitosti přesné označení příjemce rozhodnutí. Pokud je příjemcem
právnická osoba, je třeba za její přesné označení považovat obchodní jméno (§8 obchodního
zákoníku ve znění účinném v rozhodné době), obchodním jménem (firmou) družstva je název,
pod kterým je zapsáno v obchodním rejstříku (§9 odst. 2 obchodního zákoníku) a nesmí
být zaměnitelné s firmou jinou. Přesným označením příjemce rozhodnutí je tak třeba rozumět
jeho označení odpovídající obchodnímu jménu zapsanému v obchodním rejstříku. V daném
případě ovšem byl příjemce platebních výměrů označen zkratkou „ZD“ na místo vypsání
„Zemědělské družstvo“ a slovo „P.“ nebylo uvedeno jako součást názvu, ale jako součást
adresy - jako sídlo. Nebyl uveden název jiného subjektu, jiného poplatníka, neboť uvedená
nesprávnost nezpůsobila záměnu, další identifikační údaje poplatníka i úkonů z nichž byly
daně vyměřeny odpovídaly skutečnosti, platební výměry byly doručeny správnému
poplatníkovi a nabyly právní moci. Na jejich základě došlo také k částečné úhradě dlužné
daně v konkursním řízení. Nepřesnost v označení příjemce platebních výměrů v daném
případě nelze ztotožnit s absencí této náležitosti, pro kterou by bylo možno považovat
předmětné platební výměry za neexistující. Nejvyšší správní soud je názoru, že podmínka
vyměření daně poplatníkovi splněna byla a při nedostatku plné úhrady daní bylo možné k této
úhradě vyzvat ručitele.
U výzev k zaplacení daňových nedoplatků vydaných vůč i stěžovateli jako ručiteli
pak je třeba za zákonnou náležitost podle §32 odst. 2 písm. c) zákona o správě daní
a poplatků považovat označení ručitele a proti správnosti jeho označení stěžovatel ničeho
nenamítá. Pokud byl v těchto výzvách původně nepřesně označen dlužník, byly tyto údaje
opraveny a v konečných žalobami napadených rozhodnutích, které byly předmětem soudního
přezkumu (§5 s. ř. s. ) se tyto vady nevyskytují.
Nejvyšší správní soud neshledal naplnění důvodů uvedených v §103 odst. 1
písm. a, d) s. ř. s., ani důvody pro zrušení rozsudku krajského soudu pro některou z vad
uvedených v §109 odst. 3 s. ř. s., proto kasační stížnost podle §110 odst. 1 s. ř. s., poslední
věty, jako nedůvodnou zamítl.
O náhradě nákl adů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 1 (§120) s. ř. s., když
stěžovatel ve věci úspěšný nebyl a úspěšnému žalovanému náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. 9. 2004
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu