ECLI:CZ:NSS:2004:3.AFS.21.2003
sp. zn. 3 Afs 21/2003 – 63
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie
Součkové a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Antonína Koukala v právní věci žalobce
A., spol. s r.o., zastoupeného JUDr. Jaromírem Sýkorou, advokátem, se sídlem Slezská 950,
Orlová - Poruba, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ostravě se sídlem Na Jízdárně
3, Ostrava, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 4. 2002, č. j. 7147/120/2001-2,
vedené u Krajského soudu v Ostravě pod sp. zn. 22 Ca 224/2002 o kasační stížnosti proti
rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 10. 4. 2003, čj. 22 Ca 224/2002 – 36,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 10. 4. 2003, čj. 22 Ca 224/2002 - 36
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobou napadeným rozhodnutím žalovaného ze dne 10. 4. 2002, č. j. 7147/120/2001-
2 bylo změněno rozhodnutí správce daně – Finančního úřadu v Orlové ze dne 6. října 2000 čj.
24892/00/371920/4753 o dodatečném vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 1998 tak, že daňová povinnost byla z částky 102 200 Kč snížena na částku
81 550 Kč.
Žalobce se žalobou podanou soudu v zákonné lhůtě domáhal přezkoumání rozhodnutí
žalovaného, uvedl, že prokázal výdaje za zprostředkovatelskou činnost V. L. - obchodní
zástupkyně i samotnou zprostředkovatelskou činnost paní L. a to svědeckými výpověďmi i
listinnými důkazy, žalovaný však tyto důkazy nevzal v úvahu, aniž by zdůvodnil proč se jeho
námitkami vůbec nezabýval. Na straně správce daně i žalovaného tak došlo k pochybení, když
při hodnocení nákladů plynoucích z marketingových služeb tyto nevzal v úvahu, žalovaný se
nevypořádal s námitkou žalobce, spočívající v tom, že neuvedl konkrétně, v čem spatřuje
porušení §24 zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů. Žalobou rovněž napadl žalobce
skutečnost, že správce daně v rámci daňové kontroly a později ani žalovaný se nevypořádali
včas podanou námitkou ve shodě s ustanovením §16 odst. 4 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb.
o správě daní a poplatků, proti postupu pracovníka správce daně v rámci daňové kontroly,
čímž jej neseznámili s použitými důkazními prostředky a znemožnili mu tak účinnou obranu,
neboť žalobce nevěděl, které důkazní prostředky vzal správce daně v úvahu a které nikoli a
zda by tedy měl navrhovat provedení dalších důkazních prostředků k prokázání svých tvrzení.
O žalobě rozhodl Krajský soud v Ostravě rozsudkem napadeným kasační stížností,
ze dne 10. dubna 2003, čj. 22 Ca 224/2002 - 36 tak, že žalobu zamítl podle ustanovení §78
odst. 7 s. ř. s.
V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že obchodní zástupkyně žalobce, V. L.
měla pro žalobce zprostředkovávat obchody, získávat zakázky na provádění oprav a realizaci
nových střech a udržovat kontakty s obchodními partnery žalobce, provize byla stanovena
v procentech z objemu celkového obratu na zainteresovaných obchodech žalobce. Svědek Ing.
P. uvedl k činnosti obchodní zástupkyně, že zakázky se získávaly ve spolupráci s ostatními
společníky i s paní L., svědkyně L. předložila správci daně evidenci a vyčíslení zakázek tak,
jak je pro žalobce fakturovala. Ve věci marketingových služeb uvedl svědek Ing. J. M.,
že se jednalo o služby a konzultace ústní, jež měly směřovat k dosažení vyšších obratů
společnosti a též k tomu, aby společnost dokázala sama získávat zakázky v regionu, konkrétní
výsledky či činnost se však prokázat nedá. K námitce žalobce, že prokázal souvislost
mezi vynaloženými náklady a příjmy, tedy že ustanovení §24 zákona č. 586/1992 Sb.
neporušil, uvedl soud, že nepovažuje tuto námitku za důvodnou, neboť ze svědeckých
výpovědí ani z předložených smluv o dílo nevyplývá, že by činnost V. L. přispěla k uzavření
těchto smluv, že tedy mezi částkami vynaloženými na její zprostředkovatelskou činnost pro
žalobce a dosažením, zajištěním a udržením příjmů žalobce byl prokázán vztah. Nebylo-li
tedy žalobcem prokázáno, že výdaj za zprostředkovatelskou činnost V. L. pro žalobce je
výdajem daňovým, nebylo povinností správce daně postupovat podle ustanovení §31 odst. 8
zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků. Krajský soud uvedl, že za důvodný
nepovažuje ani námitku žalobce, že správce daně neosvědčil, které z navržených důkazních
prostředků se důkazem skutečně staly, neboť ve zprávě z kontroly správce daně podrobně se
zabýval jednotlivými důkazními prostředky a hodnotil jak svědecké výpovědi, tak i listinné
důkazy, které měl k dispozici.
Listinný důkaz předložený žalobcem až dne 30. 8. 2000, tedy po provedené kontrole,
v rámci odvolacího řízení, správce daně nesprávně pominul, avšak dle názoru soudu
toto pochybení nemohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé. I kdyby bylo zřejmé,
od jaké výše obratu žalobce se výše provize V. L. odvíjela, nemělo by to vliv na skutečnost,
že žalobce neunesl důkazní břemeno prokázání, zda vynaložené náklady měly vliv na
dosažení, zajištění či udržení příjmů. Rovněž soud nepovažuje za důvodnou námitku žalobce
týkající se nákladů na marketingové služby, neboť jejich neuznání bylo správcem daně i
žalovaným, v žalobou napadeném rozhodnutí, řádně a podrobně vysvětleno.
Proti tomuto rozsudku soudu podal žalobce (dále též „stěžovatel“) kasační stížnost.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti a konstatoval,
že kasační stížnost je podána včas. Rozsudek byl žalobci doručen 19. 5. 2003, kasační stížnost
byla podána k poštovní přepravě dne 2. 6. 2003 a byla podána včas. Jde o rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost přípustná. Stěžovatel je zastoupen advokátem.
Důvodem kasační stížnosti stěžovatelem uplatněným podle ustanovení §103 odst. 1
písmeno a) s. ř. s., namítal stěžovatel nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení, když soud posuzoval, zda byla žalobcem prokázána
souvislost mezi vynaloženými náklady a dosažením, zajištěním a udržením příjmů žalobce
dle ustanovení §24 zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů a zda v tomto smyslu žalobce
prokázal, v čem spočívaly činnosti obchodní zástupkyně L. a poradenské činnosti a jaký měly
vliv na dosažení, zajištění a udržení příjmů žalobce. Soud měl však posuzovat žalobní body,
spočívající v zodpovězení právní otázky, zda byl žalobce omezen na svých právech, jež jsou
uvedena v ustanovení §16 odst. 4 písm. c) a f) zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a
poplatků a tím mu bylo znemožněno požadované skutečnosti prokázat. Správce daně výzvou
adresovanou žalobci tohoto vyzval k prokázání konkrétních skutečností, žalobce důkazy
předkládal, avšak stanovisko správce daně, že předložené důkazy nepostačují k prokázání
tvrzených skutečností, bylo žalobci sděleno až při závěrečném projednání zprávy o daňové
kontrole. Správce daně, měl-li nadále pochybnosti o věrohodnosti důkazů, měl dát žalobci
prostor k tomu, aby takové skutečnosti prokázal jinými důkazy, až poté by bylo možno
konstatovat, že žalobce neunesl své důkazní břemeno dle ustanovení §31 odst. 9 zákona č.
337/1992 Sb. o správě daní a poplatků.
Přesto, že žalobce odmítl podepsat zprávu z daňové kontroly, tato byla ukončena
a správcem daně byl vydán platební výměr, tímto postupem byla upřena práva žalobce
k součinnosti se správcem daně a předkládání dalších důkazů. Skutečnost, že žalovaný
nepřihlédl k důkazu žalobcem předloženému dne 30. 8. 2000, měl soud posoudit jako vadu,
mající zásadní vliv na zákonnost rozhodnutí žalovaného.
Kasační stížnost podal žalobce též z důvodu uvedeného v ustanovení §103 odst. 1
písm. b) s. ř. s., vady řízení spatřuje žalobce ve skutečnosti, že přesto, že soud v rozsudku
konstatoval, že došlo ze strany žalovaného k pochybení, když se nezabýval hodnocením
důkazu předloženým žalobcem dne 30. 8. 2000, uvedl, že takové pochybení nemělo vliv
na zákonnost rozhodnutí. Rovněž tak se soud nevypořádal s žalobní výtkou porušení
ustanovení §16 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků správcem daně, když
pouze konstatoval, že taková námitka je formulována obecně a proto je nepřezkoumatelná.
Soud se rovněž nevypořádal s žalobní námitkou žalobce, v níž uvedl, že při ukončení daňové
kontroly – při samotném projednání zprávy z daňové kontroly vznesl ve shodě s ustanovením
§16 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků námitky, na tyto však správce daně
nereagoval, zcela v rozporu s ustanovením §16 odst. 6 citovaného zákona.
Žalobce uvádí, že soud rovněž nezohlednil ve svém zdůvodnění námitku, že správce
daně měl, v případě pochybností, využít ustanovení §43 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní
a poplatků a zahájit tak se žalobcem vytýkací řízení. Za další vadu v postupu soudu označil
žalobce skutečnost, že se soud nezabýval žalobní námitkou uvedenou v bodě IV. odst. 2
žaloby, spočívající v porušení ustanovení §31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. žalovaným.
Z uvedených důvodů navrhuje, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek
a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný podal ke kasační stížnosti vyjádření, kde uvedl, že odkazuje na zdůvodnění
svého rozhodnutí i soudu, za novou námitku, uvedenou až v kasační stížnosti označil
žalovaný námitku spočívající v absenci dokazování před ukončením daňové kontroly, uvedl,
že na žádost žalobce správce daně neuzavřel daňovou kontrolu při prvním projednání zprávy
z kontroly - tedy dnem 26. 7. 2000, ale umožnil žalobci předložení dalších důkazů a až dne
6. 9. 2000 byla projednána doplněná zpráva z daňové kontroly, projednání byl žalobce
přítomen, rovněž tak byl přítomen jednatel společnosti – Ing. L., který též zprávu podepsal.
Žalovaný navrhnul, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost podle ustanovení §110
odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek soudu
v rozsahu stížnostních námitek a vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil ve své
kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud přitom neshledal vady podle §109 odst. 3 s. ř. s.,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Kasační stížnost je důvodná.
Rozhodování soudu o kasační stížnosti je ovládáno principem kasace, soud tedy
provádí přezkoumání rozhodnutí pouze po právní stránce, v rámci své přezkumné činnosti
sleduje, jak soud, který ve věci rozhodoval zhodnotil důkazy, jak se vypořádal s tvrzením
žalobce a důkazy navrženými či předloženými, přičemž opravný orgán nesmí zkoumané
rozhodnutí změnit a nahradit je vlastním. Shledá-li rozhodnutí nesprávným, musí je zrušit.
Nejvyšší správní soud posoudil věc
takto:
Ustanovení §16 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků konstatuje,
že, daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ
nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě,
kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější.
Je-li tedy cílem daňové kontroly stanovení daně ve správné výši, pak je třeba aplikovat
i další ustanovení §16 cit. zákona, jímž jsou formulovány povinnosti i práva jak správce
daně, tak i daňových subjektů. Ustanovení §16 odst. 4) zákona zaručuje daňovému subjektu
vůči správci daně řadu oprávnění, jejichž dodržováním je zaručována zákonnost vedené
daňové kontroly i celého navazujícího daňového řízení, neboť právě od jejích výsledků
se výše případně doměřené daňové povinnosti odvíjí.
Aby mohl daňový subjekt využít svých práv, jež jsou mu ustanovením §16 odst. 4)
zákona zaručena, zákon na straně druhé zakládá povinnost správce daně prokazatelně
seznámit daňový subjekt s důkazními prostředky, které byly použity jako důkazy ve smyslu
ustanovení §31 cit. zákona. Neposkytnutí tohoto zákonem stanoveného práva stěžovatel
namítal již v odvolání proti rozhodnutí správce daně, namítal je i v žalobě, aniž by se
žalovaný a stejně tak krajský soud takovou námitkou zabýval a vyložil, zda skutečnost,
že stěžovatel nebyl průkazným způsobem (tedy např. uvedením ve zprávě z kontroly,
či samotném protokolu o projednání zprávy z daňové kontroly) seznámen se skutečností,
které důkazní prostředky navržené daňovým subjektem v průběhu kontroly obstály jako důkaz
tvrzených skutečností stěžovatelem, které nikoli a proč. Samotné konstatování,
že důkaz předložený daňovým subjektem neprokazuje jeho tvrzení týkající se faktického
zprostředkování obchodů ve prospěch žalobce obchodní zástupkyní L., a neprokazuje ani
vztah mezi výdajem na úhradu této činnosti a případným dosažením příjmů z takto
zprostředkovaných obchodů, není hodnocením důkazů tak, jak to má na mysli ustanovení §2
odst. 3 a §31 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků, neboť neobsahuje zdůvodnění,
proč správce daně i žalovaný takový závěr učinil.
Podle ustanovení §2 odst. 3) zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků hodnotí
při rozhodování správce daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny
důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo
najevo.
Hodnocení důkazů podle vlastního uvážení správního orgánu je tedy myšlenkovou
úvahou, při které usuzující přijímá jedno tvrzení a odmítá jiné, přičemž se opírá o logické,
systematické, historické, pravděpodobnostní, věrohodnostní atp. úsudky. Takovýmto
hodnocením však není, jestliže správní orgán jeden důkaz pouze přijal a protichůdný pouze
jako nevěrohodný odmítl, aniž by vyložil, proč tak učinil, když navíc nevyužil možnosti
provést ke sporné skutečnosti dostupné důkazy další.
Skutkové závěry nutno opřít nejenom o konkrétní skutková zjištění, ale také
o specifikaci důkazů, z kterých jednotlivá skutková zjištění, o která správní orgán opírá svůj
závěr, vyplývají. Nepostačuje proto pouze souhrnně vyjmenovat důkazní prostředky,
které měly být podkladem pro rozhodnutí. Soud totiž musí mimo jiné důkazy, z kterých
správní orgán vyvozuje svá skutková zjištění, konkrétně posoudit, nejenom z hlediska souladu
jejich obsahu se závěrem správního orgánu, ale také z hlediska, zda jde o důkazy, které byly
získány v souladu s obecně závaznými předpisy.
Další podstatnou námitkou stěžovatele, uplatněnou rovněž v odvolání proti rozhodnutí
správce daně i v žalobě, byla uváděná nečinnost správce daně, který nevyřídil námitku
stěžovatele podanou podle ustanovení §16 odst. 4 písm. f) zákona.
Institut námitky, tak jak je upraven v citovaném ustanovení zákona je určitým druhem
opravného prostředku, pro jeho podání není stanovena žádná lhůta, z účelu tohoto opravného
institutu je však zřejmé, že musí být podána v průběhu daňové kontroly, nejpozději ke dni
jejího skončení, aby její podání mělo faktický smysl.
Podle ustanovení §16 odst. 4 písm. d) zákona má daňový subjekt, u něhož je
prováděna daňová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce daně právo podávat námitky proti
postupu pracovníka správce daně, přičemž dle ust. §16 odst. 6 zákona námitky vyřizuje
pracovník správce daně nejblíže nadřízený tomu, vůči němuž směřují. Tento nadřízený
pracovník námitce vyhoví a zajistí nápravu nebo daňovému subjektu sdělí písemně důvody,
pro které nelze námitce vyhovět. Proti tomuto rozhodnutí se nelze samostatně odvolat, proto
její případné nevyřízení lze napadat až v žalobě směřující do meritorního rozhodnutí o daňové
povinnosti, která byla na základě takto prováděné daňové kontroly doměřena.
Je zcela zřejmé, že každému takovému právu daňového subjektu námitky podat, musí
korespondovat povinnost správce daně námitky vyřídit, sdělit a vysvětlit případnou
nedůvodnost námitek, nebo nastolit nápravu v případě oprávněnosti námitek.
Pokud však soud, přes opakovanou námitku uplatněnou i v žalobě, že nebyly
správcem daně vyřízeny námitky stěžovatele podané ve shodě s ustanovením §16 odst. 4
písm. d) zákona, nezhodnotil dopad nevyřízení námitek na zákonnost dalšího dokazování,
je takové rozhodnutí soudu zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé a je třeba přisvědčit stěžovateli, že je dán důvod kasační stížnosti
podle ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř .s. Pokud jde o namítaný důvod ustanovení §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s. bude možno teprve po doplnění dokazování učinit závěr, zda došlo
ke správnému posouzení právní otázky. Protože Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů
dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná, rozhodnutí soudu zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení ve shodě s ustanovením §110 odst. 1 s.ř.s., aniž by byl předjímán konečný
výsledek vlastního meritorního posouzení věci .
V novém řízení je nezbytné se zabývat otázkou, zda nevyřízení námitek podaných
stěžovatelem ve shodě s ustanovením §16 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků
mělo vliv na zákonnost rozhodnutí žalovaného a rovněž tak otázkou, zda byl stěžovatel
prokazatelně seznámen s důkazními prostředky, které byly ve smyslu ustanovení §31 odst. 4
jako důkazy použity, které z předložených či navržených důkazních prostředků se staly
skutečně důkazem a zda hodnocení důkazů je provedeno ve shodě se základními zásadami
daňového řízení - s ustanovením §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, tedy zda při
rozhodování hodnotil správce daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a
všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti, přihlížel ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo
najevo a zdůvodnil závěry, které z takového hodnocení důkazů vyvodil.
V tomto řízení je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším
správním soudem.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhoduje příslušný krajský soud ve svém
novém rozhodnutí. (§110 odst. 2 s. ř. s.)
Poučení: proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. února 2004
JUDr. Marie Součková
předsedkyně senátu