ECLI:CZ:NSS:2004:6.AFS.13.2003
sp. zn. 6 Afs 13/2003 - 56
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Milady
Tomkové a soudců JUDr. Bohuslava Hnízdila a JUDr. Brigity Chrastilové v právní věci
žalobce: E. G. B., o. p. s., zastoupen JUDr. Zdeňkem Doležalem, advokátem, se sídlem
Musorgského 1, Brno, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám.
Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně
č. j. 29 Ca 403/2001 – 27 ze dne 25. 3. 2003,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně č. j. 29 Ca 403/2001 – 27 ze dne 25. 3. 2003
se zruš u je pro nezákonnost a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadá kasační stížností shora označený rozsudek
Krajského soudu v Brně, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního
úřadu Brno IV č. j. 91215/01/291931/0391 ze dne 28. 5. 2001, kterým bylo zamítnuto
žalobcovo odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 1000000104 ze dne 5. 5. 2000
na daň z příjmů právnických osob za část zdaňovacího období od 16. 10. 1996
do 31. 12. 1996, a rozhodnutí žalovaného č. j. 4348/01/FŘ/120 ze dne 23. 7. 2001, kterým
bylo zamítnuto odvolání proti uvedenému rozhodnutí Finančního úřadu Brno IV.
Stěžovatel opírá svoji kasační stížnost o důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a b)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel namítá nezákonnost
napadeného rozsudku spočívající v nesprávném posouzení právní otázky Krajským soudem
v Brně v předcházejícím soudním řízení, jež spočívá v tom, že tento soud nesprávně pro účely
§32 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále převážně jen „zákon“),
rozlišil mezi „daní vyměřenou“ a „daní dodatečně vyměřenou“, aby na základě tohoto
rozlišení vyloučil z aplikace §32 odst. 10 zákona případy dodatečného vyměření daně.
V důsledku tohoto nesprávného výkladu krajský soud nezrušil napadené rozhodnutí
žalovaného, které vycházelo z téhož právního názoru, dle stěžovatele nesprávného.
Na základě takto nesprávně posouzené právní otázky bylo stěžovateli, jemuž byla daň
dodatečně vyměřena, upřeno totéž právo, jaké má daňový subjekt v daňovém řízení
při samotném vyměření daně, tj. podle §32 odst. 10 zákona požádat o sdělení důvodu rozdílu
mezi stanoveným daňovým základem a daní, aniž by se doba od podání takové žádosti
do vyrozumění o důvodech počítala do odvolací lhůty. Z těchto důvodů stěžovatel navrhuje,
aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek Krajského soudu v Brně a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření odkázal na svá dřívější podání a doplnil, že dne
27. 4. 2000 byl stěžovatel podrobně seznámen s výsledkem kontroly daně z příjmů
právnických osob za zdaňovací období od 16. 10. 1996 do 31. 12. 1996, poté, co se vyjádřil,
že nesouhlasí se závěry zprávy, ji podepsal a v jednom vyhotovení tuto zprávu převzal. V této
zprávě jsou uvedeny důvody, které vedly správce daně k dodatečnému vyměření daně
z příjmů právnických osob. Stěžovatel tak o důvodech rozdílu mezi vyměřenou daní
a dodatečně vyměřenou daní byl informován. Postup žalovaného tak nelze považovat
za odepření práva na sdělení důvodu rozdílu, neboť stěžovatel tyto důvody znal a mohl tedy
ve lhůtě podat proti dodatečnému platebnímu výměru odvolání. Podle žalovaného použití
systematického, jazykového a logického výkladu §32 odst. 9 zákona vylučuje jeho aplikaci
na případy dodatečně vyměřené daně na základě výsledků daňové kontroly, na rozdíl od daně
vyměřené platebním výměrem odlišně od podaného daňového přiznání, resp. dodatečným
platebním výměrem od dodatečného daňového přiznání, kdy uvedené platební výměry
neobsahují odůvodnění a právní úprava daňového procesu neukládá správci daně obdobný
postup tomu, jak je tomu při daňové kontrole. V takovém případě se totiž o výsledku zjištění
sepisuje zpráva a je projednána s daňovým subjektem. Žalovaný na základě shora uvedeného
navrhuje, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Z obsahu správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že Finanční úřad Brno IV
po provedené daňové kontrole vydal stěžovateli dne 5. 5. 2000 dodatečný platební výměr
na daň z příjmů právnických osob za část období od 16. 10. 1996 do 31. 12. 1996. Tímto
dodatečným platebním výměrem, který byl stěžovateli doručen dne 15. 5. 2000, byla
stěžovateli dodatečně vyměřena daň ve výši 90 870 Kč. Podáním ze dne 22. 5. 2000 požádal
stěžovatel o sdělení důvodů mezi daní přiznanou a daní dodatečně vyměřenou na základě
výsledků provedené daňové kontroly. Odpověď Finančního úřadu Brno IV byla stěžovateli
doručena dne 29. 6. 2000. V této odpovědi, v níž je výslovně odkázáno na §32 odst. 9
zákona, byly stěžovatelovy jednotlivé dotazy zodpovězeny. Následně podal stěžovatel
k poštovní přepravě dne 12. 7. 2000 odvolání proti platebnímu výměru. Toto odvolání bylo
rozhodnutím Finančního úřadu Brno IV dne 28. 5. 2001 zamítnuto z důvodu jeho
opožděnosti. Proti tomuto rozhodnutí se stěžovatel odvolal dne 18. 6. 2001 a žalovaný je
rozhodnutím ze dne 23. 7. 2001, které bylo stěžovateli doručeno dne 26. 7. 2001, zamítl.
Rozhodnutí žalovaný odůvodnil v tom směru, že §46 zákona rozlišuje mezi pojmy „vyměření
daně“ a „dodatečné vyměření daně“, avšak §32 odst. 9 a 10 zákona se použijí toliko
na „vyměření daně“ a nikoli na „dodatečné vyměření daně“. Požádal-li proto stěžovatel
po doručení platebního výměru o sdělení důvodu rozdílu, Finanční úřad Brno IV odpověděl
nad rámec svých zákonných povinností, aniž by se stavěla lhůta pro podání odvolání
podle §32 odst. 10 zákona. Podal-li proto stěžovatel odvolání až poté, kdy obdržel odpověď
Finančního úřadu Brno IV, tj. až dne 12. 7. 2000, učinil tak po zákonem stanovené lhůtě
30 dnů, která vyplývá z §48 zákona, a tedy opožděně. Z obsahu soudního spisu pak Nejvyšší
správní soud zjistil, že stěžovatel toto rozhodnutí napadl žalobou u Krajského soudu v Brně,
který přijal argumentaci žalovaného ohledně n emožnosti aplikace §32 odst. 9 a 10 zákona
na případy dodatečně vyměřené daně a žalobu zamítl. Rozsudek byl stěžovateli doručen dne
24. 4. 2003 a stěžovatel jej napadl kasační stížností podanou dne 6. 5. 2003.
Kasační stížnost byla podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů
od doručení napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť
stěžovatel byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je
přípustná, neboť se opírá o kasační důvody podávané z §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud napadený rozsudek Krajského soudu v Brně v rozsahu kasační
stížnosti podle §109 odst. 2 s. ř. s., vázán podle §109 odst. 3 s. ř. s. jejími důvody,
přezkoumal a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Zákon o správě daní a poplatků je členěn na osm částí, pro posouzení věci je přitom
podstatné, že část první zahrnující ustanovení §1 až §32 je částí obecnou, část druhá
zahrnující §33 až §39 podává pravidla pro řízení přípravné, část třetí zahrnující ustanovení
§40 až §47 podává pravidla pro řízení vyměřovací a část čtvrtá zahrnující ustanovení §48 až
§53 je částí upravující pravidla pro uplatnění řádných opravných prostředků. Podle §32 odst.
8 zákona rozhodnutí, jimiž stanoví správce daně základ daně a daň, sděluje správce daně
daňovému subjektu formou platebního nebo dodatečného platebního výměru nebo
hromadným předpisným seznamem. Podle §32 odst. 9 zákona odchyluje-li se vyměřená daň
od přiznání, hlášení nebo jiného oznámení, lze žádat v odvolací lhůtě o sdělení důvodu
rozdílu mezi stanoveným daňovým základem a daní, jež byla přiznána nebo za řízení uznána.
Podle §32 odst. 10 zákona pak doba počínající dnem, který následuje po dni podání žádosti
podle odstavce 9, a končící dnem, kdy byl daňový subjekt vyrozuměn o důvodech stanovení
daňového základu a daně, se nepočítá do odvolací lhůty.
Vychází-li Nejvyšší správní soud ze systematiky členění zákona, pak nejprve dospívá
k závěru, že ustanovení §32 zákona, které je řazeno do obecných ustanovení obsažených
v části první zákona, podává pravidla, jež se poté aplikují na řízení přípravné a řízení
vyměřovací, jež jsou popsány v části druhé a třetí zákona, ledaže by pro některé z těchto
řízení byla v části druhé nebo třetí stanovena pravidla zvláštní, případně, že by taková
pravidla pro řízení přípravné či vyměřovací byla stanovena v jiné než druhé či třetí části,
pokud by z nich vyplývalo, že jde o pravidla, jež se mají aplikovat na řízení přípravné
či vyměřovací nad rámec pravidel podávaných z části první zákona. Je-li ve světle tohoto
pravidla v §46 zákona rozlišováno mezi vyměřením daně, na něž dopadají odstavce 1 až 6
a odstavec 9, a dodatečným vyměřením daně, na něž dopadají odstavce 7 až 9, pak toto
rozlišení je podáváno pouze ve vztahu k tomuto ustanovení a toliko co do časových i věcných
podmínek, za nichž lze daň oběma formami vyměřit, a zčásti i důsledků takového vyměření
v jednotlivých případech. Z nadpisu §46 zákona, jenž zní „Vyměření daně a její dodatečné
vyměření“, nelze dovozovat, že by jím byl určen pojmový aparát, jenž by měl být využíván
v celém zákoně, tj. že kdekoli zákon hovoří o „vyměření daně“ či „platebním výměru“,
nerozumí se tím „dodatečné vyměření daně“ či „dodatečný platební výměr“. Ostatně již
v samotném §46 odst. 9 zákona je upraveno vydávání tiskopisů „platebních výměrů“, aniž by
bylo jakéhokoli zřetelného důvodu z nich vyjímat tiskopisy „dodatečných platebních
výměrů“, o nichž se toto ustanovení výslovně nezmiňuje. Za této situace není jakéhokoli
důvodu dovozovat, že by §46 zákona obsahoval jakékoli odlišné pravidlo, jež by se ohledně
rozlišení „platebního výměru“ a „dodatečného platebního výměru“ mělo aplikovat nad rámec
těch, která jsou podávána v obecné části – konkrétně v §32 zákona. Vyplývá-li za této situace
z §32 odst. 8 zákona, jakou formou lze daňovému subjektu sdělit rozhodnutí,
jímž mu správce daně stanoví základ daně a daň samotnou, a sice že se tak děje formou
platebního či dodatečného platebního výměru, pak se tak děje za konkrétních časových
i věcných podmínek podávaných z §46 zákona, aniž by však na této formě záviselo samotné
použití §32 odst. 9 a následně i §32 odst. 10 zákona. Omezení jejich aplikace na některou
z forem, jež jsou uvedeny v předchozím odstavci 8 téhož ustanovení, není v §32 odst. 9
ani v §32 odst. 10 zákona stanoveno; z odstavce 9 vyplývá pravidlo, podle něhož existuje-li
odchylka vyměřené daně, aniž by bylo rozhodné, jakou formou k takovému vyměření došlo,
tj. zda „platebním výměrem“ či „dodatečným platebním výměrem“, a tedy zda jde
o „vyměřenou daň“ nebo o „dodatečně vyměřenou daň“, od přiznání, lze žádat v odvolací
lhůtě o sdělení důvodu rozdílu mezi stanoveným daňovým základem (aniž b y bylo rozhodné,
jakou formou z obou v úvahu přicházejících, které vyplývají z §32 odst. 8 zákona, byl
daňový základ stanoven) a daní, jež byla přiznána nebo za řízení uznána. Ustanovení §32
odst. 9 zákona tedy dopadá jak na případy rozhodnutí správce daně sdělených formou
„platebního výměru“, tak na případy, kdy takové rozhodnutí bylo sděleno formou
„dodatečného platebního výměru“. Dopadá-li tedy ustanovení §32 odst. 9 zákona na obě tyto
v úvahu přicházející formy, aplikuje se na obě tyto formy také §32 odst. 10 zákona.
Závěr, k němuž Nejvyšší správní soud shora uvedeným způsobem dospěl, má navíc
opodstatnění i z pohledu samotných věcných důvodů, pro které lze ustanovení §32 odst. 9
a 10 zákona v praxi využít. Neodůvodňují-li se podle §32 odst. 3 zákona zásadně daňová
rozhodnutí, pak základním institutem, jehož lze pro zjištění důvodů odlišného vyměření daně
oproti té, jež byla přiznána, a to jak ve formě „platebního výměru“, tak ve formě
„dodatečného platebního výměru“, daňovým subjektem využít, je právě podání žádosti
ve smyslu §32 odst. 9 zákona. Nevyplývá-li navíc ze zákona nemožnost vydat dodatečný
platební výměr bez předchozího provedení daňové kontroly, pak i tyto skutečnosti podpůrně
svědčí tomu výkladu, že mezi oběma formami sdělení rozhodnutí správce daně není důvodu
pro účely aplikace §32 odst. 9 zákona, a tím i §32 odst. 10 zákona, činit jakéhokoli rozdílu.
Opačnému výkladu, a tedy restriktivnímu, nemůže ostatně samo o sobě svědčit použití slov
„vyměřená daň“ v ustanovení §32 odst. 9 zákona rovněž z toho důvodu, že v zákoně natolik
jednotné terminologie, z níž by bylo možno dovozovat pro tuto právní věc jakékoli
interpretační závěry, použito není. Zatímco například v §1 odst. 2 zákona, kde je při definici
správy daně použito slov „daně vyměřit“, může být s přihlédnutím k demonstrativnosti tam
použitého výčtu sporným, zda lze pod „vyměření daně“ subsumovat i její „doměření“,
v případě §34 odst. 1 zákona, kde je třetím osobám ukládána povinnost poskytnout správci
daně údaje potřebné pro „vyměření daně“, je přitom této subsumpce již jednoznačně třeba,
neboť v opačném případě by povinnost součinnosti při poskytování údajů potřebných
pro doměření daně nebyla zákonem stanovena. Obdobné subsumpce je ostatně třeba v případě
§36 odst. 1 zákona, kdy „správné a úplné vyměření daně“ musí logicky zahrnovat i případy
jejího „doměření“, stejně jako v případě §46a zákona, kdy je stanoven způsob
zaokrouhlování „vyměřené daně“, aniž by byl obdobný způsob kodifikován pro její
„doměření“. „Vyměření“ daně je tu třeba vykládat ve smyslu obecném, dopadajícím
i na případy jejího „doměření“. Naproti tomu například v §39 odst. 6 zákona je kromě
oprávnění vyměřit daň samostatně kodifikováno i oprávnění jejího „dodatečného stanovení“,
v §46 se dále terminologie zatemňuje použitím pojmu „dodatečného vyměření“ či dokonce
„původní vyměření“, aby v následujícím §47, který podle nadpisu stanoví lhůty
pro „vyměření“ daně, byla stanovena pravidla jak pro „vyměření daně“, tak pro její
„doměření“. Obdobného dělení na daň „vyměřenou“ a „doměřenou“ pak využívá
kontradiktorně k jiným ustanovením například i §56 odst. 4 zákona
V posuzovaném případě je splněna podmínka původně přiznané daně, v daném
případě správcem daně konkludentně vyměřené ve výši 0 Kč, je splněna i podmínka
vyměřené daně (bez ohledu na formu, jakou k vyměření došlo) a je konečně splněna
i podmínka rozdílu mezi daní původně přiznanou a nyní dodatečně vyměřenou. Je tedy
důvodu k aplikaci §32 odst. 9 zákona. Věcná argumentace žalovaného, podle níž stěžovatel
důvody rozdílu, jež žádal osvětlit ze strany žalovaného postupem podle §32 odst. 9 zákona,
ve skutečnosti znal, a to již na základě seznámení se s protokolem o výsledku provedené
daňové kontroly, tu za shora popsané konstrukce zákona a významu jeho jednotlivých
ustanovení, jak jsou Nejvyšším správním soudem vnímána, nemůže být relevantní.
Ani argumentaci, podle níž platební výměry neobsahují odůvodnění, zatímco dodatečné
platební výměry vycházejí z daňové kontroly, s jejichž výsledky má daňový subjekt možnost
seznámit se, a z toho důvodu nelze §32 odst. 9 zákona aplikovat na případy dodatečných
platebních výměrů, tu obstát nemůže. Využil-li stěžovatel postupu, jehož využití zákon
na případy daně vyměřené dodatečným platebním výměrem nevylučuje, tj. podal-li za shora
popsané situace stěžovatel žádost o sdělení důvodů rozdílu, pak je důvodu k aplikaci §32
odst. 10 zákona. Ohledně ustanovení §32 odst. 9 a 10 zákona tak Nejvyšší správní soud
dospívá k jinému, a sice opačnému posouzení právní otázky, než jak učinil Krajský soud
v Brně v napadeném rozsudku.
Nejvyšší správní soud zastává názor, že pokud by zákonodárce chtěl omezit procesní
práva způsobem, který vyplývá z právního hodnocení věci Krajským soudem v Brně, musel
by tak učinit explicitn ě a nezpochybnitelně. Pokud by pak mělo dojít k omezení procesních
práv v důsledku výkladu nejednoznačného ustanovení zákona, musel by takový výklad snést
veškeré nároky kladené na racionální poznání objektivního a nepochybného smyslu právní
normy. V tomto ohledu výklad Krajského soudu v Brně neobstojí, neboť v podstatě
se omezuje na přitakání argumentům žalovaného, přičemž za rozhodující považuje
skutečnost, že žalobce „měl dostatek možností“ seznámit se s důvody dodatečného vyměření
daně.
K tomu lze poznamenat, a to spíše jako obiter dictum, že skutečnosti uvedené
ve zprávě o daňové kontrole mohou, ale nemusí být dostatečně právně odůvodněny takovým
způsobem, aby stěžovatel byl s to proti nim kvalifikovaně brojit v opravném prostředku.
Nároky kladené zákonem na obsah zprávy o daňové kontrole (§16 odst. 8 zákona) nejsou
stanoveny natolik jednoznačně - spíše jsou dovozovány judikaturou - aby bylo možno legálně
tvrdit, že z takové zprávy je za všech okolností vyčerpávajícím způsobem zřejmé, z jakých
důvodů, v posuzované věci zejména právních, byla daň dodatečně stanovena. O oprávněnosti
tohoto závěru svědčí ostatně i průběh řízení v posuzované věci, neboť správní orgán I. stupně
nepochyboval o nutnosti vysvětlit a uvést stěžovateli důvody svých kontrolních závěrů,
přičemž zdůraznil právní složitost vysvětlované materie. Nedostatky zprávy o daňové
kontrole, o něž se opírá dodatečný daňový výměr, samozřejmě mohou vést k závěrům, jež
přivodí pro daňový subjekt příznivé - z jeho hlediska - důsledky (viz. např. IV. ÚS 121/01);
tyto nedostatky však mohou za určitých okolností vést až k odnětí možnosti kvalifikovaně
napadnout opravným prostředkem dodatečný platební výměr. Jestliže Nejvyšší správní soud
vychází z nutnosti ochrany principů spravedlivého procesu, pak dochází k závěru, že tomuto
hledisku více vyhovuje výklad výše zastávaný.
Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že námitku nezákonnosti napadeného rozsudku
Krajského soudu v Brně spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení, která se opírá o kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
shledává důvodnou. Nesprávným posouzením právní otázky může být totiž omyl soudu
při aplikaci právní normy na zjištěný skutkový stav, přitom o mylnou aplikaci právní normy
jde tehdy, pokud soud na zjištěný skutkový stav použil jiný právní předpis, než který měl
správně použít, nebo jinou právní normu (jiné konkrétní pravidlo) jinak správně použitého
právního předpisu, než kterou měl za daného skutkového stavu správně použít, anebo
aplikoval správný právní předpis (správnou právní normu), ale dopustil se nesprávnosti
při výkladu. Krajský soud v Brně aplikoval v tomto případě sice správný právní předpis
a v rámci tohoto právního předpisu pak správnou právní normu, avšak dopustil
se nesprávnosti při výkladu.
Ze shora uvedeného důvodu tedy Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost je důvodná, a proto podle §110 odst. 1 s. ř. s. napadený rozsudek pro nezákonnost
zrušil a věc vrátil Krajskému soudu v Brně k dalšímu řízení.
Pokud jde o náklady řízení o kasační stížnosti, o těch podle §110 odst. 2 s. ř. s.
rozhodne Krajský soud v Brně v novém rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí ne js ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. září 2004
JUDr. Milada Tomková
předsedkyně senátu