ECLI:CZ:NSS:2004:6.AFS.9.2003
sp. zn. 6 Afs 9/2003 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Milady
Tomkové a soudců JUDr. Bohuslava Hnízdila a JUDr. Brigity Chrastilové v právní věci
žalobce: M. I., spol. s r. o., zastoupen JUDr. Vladimírem Bekem, advokátem, se sídlem Úzká
72, Rychnov nad Kněžnou, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se
sídlem Horova 17, Hradec Králové 2, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové č. j. 31 Ca 158/2002 – 21 ze dne 10. 4. 2003,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti ne př i zná vá.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadá kasační stížností rozsudek Krajského soudu
v Hradci Králové č. j. 31 Ca 158/2002 - 21 ze dne 10. 4. 2003, kterým byla zamítnuta jeho
žaloba proti rozhodnutí žalovaného č. j. FŘ/4956/110/2002 - Va ze dne 4. 11. 2002, jímž bylo
zamítnuto stěžovatelovo odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Dobrušce
č. j. 19912/02/254970/8571 ze dne 19. 6. 2002, kterým mu byla předepsána k přímému
placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 2000
ve výši 154 860 Kč.
Stěžovatel v kasační stížnosti podané k poštovní přepravě dne 27. 5. 2003 uplatňuje
kasační důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní
(dále jen „s. ř. s.“), když tvrdí nezákonnost napadeného rozsudku z důvodu nesprávného
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení a vady řízení, které měly vliv
na řízení a rozhodnutí žalovaného a zákonnost jeho rozhodnutí, neboť při zjišťování skutkové
podstaty byl porušen zákon o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo
ovlivnit zákonnost, přitom Krajský soud v Hradci Králové, ač měl toto rozhodnutí zrušit,
tak neučinil. Soud se dle stěžovatele přiklonil k právnímu názoru žalovaného a nevypořádal
se s objektivním výkladem zákona o dani z příjmu s přihlédnutím k zákonu o advokacii
a písemnému stanovisku České advokátní komory ze dne 4. 7. 2002. Pokud zákon
č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon“), v §6
odst. 1 písm. b) zahrnuje pod příjmy ze závislé činnosti i práce společníků společnosti
s ručením omezeným, pak se jedná o práce společníků, kteří práce vykonávají nikoli podle
zvláštních předpisů, ale obecně bez podobného určení. JUDr. P. však pro stěžovatele, jenž je
společností s ručením omezeným, vykonávala práce podle zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o advokacii“), které nenesou znaky závislé
činnosti. Správně měl krajský soud přihlédnout k §22 odst. 1 zákona, podle něhož v písm. b)
jsou uvedeny příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání) a v písm. f) mimo jiné příjmy právníka.
Zákon tak používá slovo „zaměstnání“ a v §38j zákona jsou rozvedeny povinnosti plátců
daně z příjmů osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků, které předpokládají, že od
samého počátku bude upraven vztah zaměstnavatele a zaměstnance smluvně. Podle
stěžovatele je nesprávné, když byly jako důkaz použity údaje z mandátní smlouvy, avšak byla
opomenuta skutečnost, že za příjem podle §6 zákona se považuje pouze příjem fakticky
vyplacený. Učinil-li krajský soud závěr, podle něhož odměny JUDr. P. splňují podmínky §6
odst. 1 písm. b) zákona a měly být zdaněny jako příjem ze závislé činnosti podle §38h
zákona, jde o závěr nesprávný a rozhodnutí je tak nezákonným. JUDr. P. nepřijala jako
zaměstnanec zdanitelnou mzdu ani jiné obdobné plnění. Stěžovatel na podporu svých tvrzení
předkládá stanovisko České advokátní komory ze dne 26. 5. 2003, v němž se uvádí, že
paušální odměna není funkčním požitkem, ale je příjmem z výkonu advokacie za právní
služby, přitom závislá činnost je s výkonem advokacie neslučitelná. Z uvedených důvodů
stěžovatel navrhuje, aby byl napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové zrušen a
věc byla tomuto soudu vrácena k dalšímu řízení.
V podání doručeném dne 30. 5. 2003 pak stěžovatel navrhl přiznání odkladného
účinku kasační stížnosti a svoji kasační stížnost doplnil o tvrzení, že JUDr. P. vykonávala pro
stěžovatele pouze činnost podle zákona o advokacii, tu také podle tohoto zákona vyúčtovala,
řádně pak odvedla daň a po vydání platebního výměru, jenž byl stěžovatelem napaden, došlo
ke dvojímu zdanění poplatníka JUDr. P. Dne 2. 6. 2004 byl pak u Nejvyššího správního
soudu faxem podán další návrh na přiznání odkladného účinku, jenž byl následující den
doplněn písemně.
Žalovaný ve svém vyjádření pouze odkázal na své rozhodnutí a navrhl kasační stížnost
jako nedůvodnou zamítnout.
Z obsahu správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že stěžovatel uzavřel
s JUDr. P. dne 23. 10. 1995 s účinností od 1. 11. 1995 smlouvu o poskytnutí právní pomoci,
podle níž byla JUDr. P. za činnost mimo zastupování stěžovatele před soudy a jinými státními
a obdobnými orgány vyplácena měsíční odměna ve výši 50 000 Kč, přitom JUDr. P. měla
podle této smlouvy ve znění účinném v roce 2000 nárok na užívání telefonní a faxové linky
stěžovatele a jeho služebního vozidla. Tuto odměnu za rok 2000, kdy byla společníkem
stěžovatele, JUDr. P. stěžovateli vyúčtovala dne 11. 12. 2000. Žalovaný ve správním řízení
zohlednil skutečnosti vyplývající z uzavřené smlouvy o poskytnutí právní pomoci, dále
skutečnost, že JUDr. P. byla v roce 2000 společníkem stěžovatele, pracovala výhradně pro něj
a využívala jeho kancelářských prostor a zařízení, a dne 4. 11. 2002 vydal rozhodnutí č. j.
FŘ/4956/110/2002 - Va, jímž zamítl stěžovatelovo odvolání proti předchozímu rozhodnutí
Finančního úřadu v Dobrušce, jímž byla stěžovateli za zdaňovací období roku 2000
předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních
požitků ve výši 154 860 Kč, neboť shodně s tímto správním orgánem I. stupně dospěl
k závěru, že příjmy JUDr. P. jako společníka stěžovatele ze shora uvedené smlouvy měly být
posouzeny jako příjmy ze závislé činnosti, jež měly být takto zdaněny, tj. stěžovatel měl srazit
zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků, přitom
nesrazil-li tuto daň, byla mu oprávněně předepsána k zaplacení částka 154 860 Kč. Z obsahu
soudního spisu pak Nejvyšší správní soud zjistil, že rozhodnutí žalovaného stěžovatel napadl
žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové. V ní namítl, že žalovaný nesprávně vyložil §6
a §7 zákona a vycházel tak z nesprávného právního názoru, že z odměn za služby, které byly
JUDr. P. vyplaceny, měl stěžovatel odvést zálohově daň z příjmů ze závislé činnosti.
V případě JUDr. P. se nejednalo o příjem společníka za vykonanou práci, ale o zdanitelný
příjem advokáta z jeho samostatné výdělečné činnosti, která je upravena zvláštním zákonem,
stejně jako její samotné odměňování. Krajský soud však dospěl k závěru, že v daném případě
skutečně byly splněny podmínky pro hodnocení takové činnosti podle §6 zákona, tj. jako
závislé, a žalobu zamítl. Rozsudek poté stěžovatel napadl kasační stížností.
Kasační stížnost byla podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů
od doručení napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou,
neboť stěžovatel byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.),
a je přípustná, neboť je jí uplatněn kasační důvod podávaný z §103 odst. 1 písm. a) a b)
s. ř. s.
Nejvyšší správní soud tak napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové
v rozsahu kasační stížnosti přezkoumal a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Namítá-li stěžovatel nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení (§103 odst. 1 písm. a/ s. ř. s.), pak Nejvyšší správní soud
předesílá, že nesprávným posouzením právní otázky může být omyl soudu při aplikaci právní
normy na zjištěný skutkový stav, přitom o mylnou aplikaci právní normy jde tehdy,
pokud soud na zjištěný skutkový stav použil jiný právní předpis, než který měl správně
použít, nebo jinou právní normu (jiné konkrétní pravidlo) jinak správně použitého právní
předpisu, než kterou měl za daného skutkového stavu správně použít, anebo aplikoval správný
právní předpis (správnou právní normu), ale dopustil se nesprávnosti při výkladu. Právní
otázkou, jež měla být dle stěžovatele v řízení před Krajským soudem v Hradci Králové
posouzena nesprávně, je otázka charakteru příjmů JUDr. P., jež jí pramenily ze smlouvy o
poskytnutí právní pomoci, kterou uzavřela se stěžovatelem, z pohledu §6 a §7 zákona, tj. zda
jde o příjem podle §6 odst. 1 písm. b) zákona či o příjem podle §7 odst. 1 písm. c) zákona.
Podle §6 odst. 1 písm. b) zákona ve znění účinném v době rozhodování žalovaného
jsou příjmy ze závislé činnosti příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů
společností s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností, a to i když nejsou
povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů jiné osoby. Podle §7
odst. 1 písm. c) zákona ve znění účinném v době rozhodování žalovaného jsou příjmy
z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti mimo jiné příjmy z jiného podnikání podle
zvláštních předpisů. Takovým zvláštním předpisem je v daném případě zákon o advokacii.
Vykonává-li společník, jímž je v tomto případě JUDr. P., pro společnost, jíž je v tomto
případě stěžovatel, činnost na základě zvláštního oprávnění k jejímu výkonu, jíž je v daném
případě poskytování právních služeb advokátem, pak může dojít ke zdánlivému střetu obou
zmiňovaných ustanovení. Činnost takového společníka lze totiž z obecného pohledu pokrýt
oběma ustanoveními. Zákon tu nestanoví, které z obou ustanovení má přednost (obdobně jako
například u §10 zákona, podle něhož jde o příjem podle §10 zákona tehdy, pokud jej nelze
podřadit pod žádný z příjmů podle §6 až §9 zákona), přitom ani soudy tuto otázku neřešily
v minulosti zcela konstantně. Tento zdánlivý střet však není neřešitelným a obě uvedená
ustanovení tu dokonce obstojí vedle sebe. Interpretuje-li totiž Nejvyšší správní soud souběh
obou ustanovení způsobem, jenž šetří jejich podstaty a smyslu, pak aniž by polemizoval
s tvrzeními stěžovatele, podle nichž obecně příjmy z výkonu advokacie jsou příjmy
z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti a s výkonem činnosti advokáta není
slučitelný výkon činnosti závislé, dospívá k závěru, že taková činnost, jež je činností
charakteru samostatně výdělečného a jež by za absence zvláštní okolnosti (jíž je právě ta
skutečnost, že jde o činnost vykonávanou osobou, jež je společníkem ve společnosti s ručením
omezeným, pro tuto společnost) byla posuzována jako činnost, na niž dopadá §7 odst. 1 písm.
c) zákona, splňuje za podmínky výkonu práce osoby pro společnost, v níž je taková osoba
společníkem, podmínky podávané z §6 odst. 1 písm. b) zákona. Příjem z činnosti
uskutečňované společníkem pro společnost je tedy příjmem, ohledně něhož je pro účely
daňové ustanovením §6 odst. 1 písm. b) zákona vystavěna legální fikce, podle níž se na
takový příjem hledí jako na příjem ze závislé činnosti, byť by šlo obecně za jiných
skutkových okolností o příjem z činnosti, jež není závislou. Za absence právě té podmínky, že
je posuzován příjem z práce společníka pro společnost, by se totiž jednalo o příjem podle §7
odst. 1 písm. c) zákona.
V daném případě tedy není mezi účastníky řízení sporu o tom, že JUDr. P. byla
společníkem ve společnosti, jež je stěžovatelem. Není tu mezi týmiž účastníky ani sporu o
tom, že jako společník vykonávala pro tuto společnost práci. Tyto skutečnosti jsou
pro posouzení charakteru příjmů JUDr. P. z pohledu řádného splnění daňové povinnosti
žalobcem rozhodující, neboť žádná jiná kritéria ustanovení §6 odst. 1 písm. b) zákona
nestanoví. Není tu tedy rozhodné, na základě jakého oprávnění tuto činnost vykonávala, ani
jakého právního titulu bylo pro spolupráci obou stran využito, ani na základě jakého
oprávnění byla tato činnost provozována a na základě jakého právního předpisu byla následně
účtována. Upřesňuje-li §6 odst. 1 písm. b) zákona in fine, že se tento způsob zdanění vztahuje
na příjmy společníků z práce pro společnost „... i když nejsou povinni ... dbát příkazů jiné
osoby“, pak se zcela shodně vztahuje i na případ opačný, tj. „i když jsou povinni dbát příkazů
jiné osoby“. Není tak ani rozhodné, jakým způsobem byla práce vykonávána, tj. zda
připomínala činnost závislou či nikoli, zejména zda byla vykonávána podle pokynů
společnosti či zcela samostatně. Tuto otázku tedy žalovaný zkoumal ve vztahu k použití §6
odst. 1 písm. b) zákona nadbytečně. Shora popsanou fikcí příjmu ze závislé činnosti, která se
uplatní pro účely daňové, nejsou ani nijak dotčeny jiné právní předpisy, na základě nichž je
smluvní vztah mezi společníkem a společností z pohledu práva obligačního založen. Ani
argument stěžovatele podepřený stanoviskem České advokátní komory, podle něhož paušální
odměna není funkčním požitkem, ale je příjmem z výkonu advokacie za právní služby, přitom
závislá činnost je s výkonem advokacie neslučitelná, jenž je sám o sobě argumentem
správným, na shora uvedeném závěru soudu ničeho nemění. Paušální odměna je jistě obecně
příjmem z výkonu advokacie, vykonává-li ji však advokát pro společnost, v níž je
společníkem, a sice za podmínek shora popsaných, posuzuje se taková činnost pro účely
daňové (jiných účelů se takové posouzení ani zčásti nedotýká) jako činnost spadající pod §6
odst. 1 písm. b) zákona. Stejně tak platí, že závislá činnost je s výkonem advokacie
neslučitelná, avšak za shora uvedených podmínek je příjem za výkon advokacie ve prospěch
společnosti, v níž je advokát společníkem, pro daňové účely třeba považovat za příjem ze
závislé činnosti, jak předvídá §6 odst. 1 písm. b) zákona. Výkon advokacie, byť je upraven
zvláštním zákonem, jímž je zákon o advokacii, totiž není pro účely daňové z činnosti, jak je
podána v §6 odst. 1 písm. b) zákona, ani zčásti vyňat. Konečně měl-li být příjem z činnosti
JUDr. P. zdaněn jako příjem podle §6 odst. 1 písm. b) zákona, neměl již být zdaněn jako
příjem podle §7 odst. 1 písm. c) zákona. Neobstojí tu tedy ani stěžovatelovo tvrzení o dvojím
zdanění. Nejvyšší správní soud plně respektuje zásadu zákazu dvojího zdanění, a to i při
posuzování tohoto případu. Nad rámec důvodů tohoto rozhodnutí soud dodává, že český
právní řád zná instituty, jichž je možno v případě, kdy osoba zdanila příjem, který zdanění
touto osobou nepodléhal, účinně využít.
Ze shora uvedeného tedy vyplývá, že při řešení otázky charakteru příjmů JUDr. P., jež
jí pramenily ze smlouvy o poskytnutí právní pomoci, kterou uzavřela se stěžovatelem,
z pohledu §6 a §7 zákona, tj. při řešení otázky, zda jde toliko pro účely stanovení
veřejnoprávní daňové povinnosti o příjem podle §6 odst. 1 písm. b) zákona či o příjem podle
§7 odst. 1 písm. c) zákona, se Krajský soud v Hradci Králové nedopustil omylu při aplikaci
právní normy na zjištěný skutkový stav, neboť tento soud na zjištěný skutkový stav, ohledně
něhož ostatně nebylo mezi stěžovatelem a žalovaným ani dílčího sporu, použil správný právní
předpis a v rámci tohoto právního předpisu správnou právní normu, přitom se nedopustil ani
nesprávnosti při výkladu.
Pokud jde o námitku vad řízení před žalovaným, pro něž by Krajský soud v Hradci
Králové měl rozhodnutí žalovaného zrušit (§103 odst. 1 písm. b/ s. ř. s.), ani ta tedy není
s ohledem na shora uvedené námitkou důvodnou. Vytýkal-li stěžovatel v řízení před krajským
soudem žalovanému, že nesprávně vyložil §6 a §7 zákona, a ztotožňuje-li se Nejvyšší
správní soud ve svém právním hodnocení se závěrem krajského soudu, jenž vychází
ze stejného právního názoru, k jakému dospěl ve správním řízení i žalovaný, nebylo důvodu,
aby Krajský soud v Hradci Králové rozhodnutí žalovaného ze stěžovatelem uplatněných
žalobních důvodů rušil.
Ze všech shora uvedených důvodů tedy Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. Za této procesní
situace se již Nejvyšší správní soud nezabýval stěžovatelovým návrhem na přiznání
odkladného účinku jím podané kasační stížnosti.
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, proto mu právo
na náhradu nákladů nenáleží. Protože Nejvyšší správní soud nezjistil žádné náklady,
jež by v souvislosti s řízením o kasační stížnosti vznikly žalovanému a jež by překročily
náklady jeho běžné administrativní činnosti, rozhodl tak, že žalovanému, přestože měl ve věci
plný úspěch, se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nej sou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. července 2004
JUDr. Milada Tomková
předsedkyně senátu