ECLI:CZ:NSS:2004:7.AFS.35.2003
sp. zn. 7 Afs 35/2003 – 67
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína
a soudců JUDr. Milana Kamlacha a JUDr. Hany Pipkové v právní věci žalobce JUDr. Ing. J.
H., proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu se sídlem
Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 22. 7. 2003 čj. 28 Ca 43/2002 - 36,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Žalobce, který prokázal, že má vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle
zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie (§105 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb.,
soudní řád správní – dále jen „s. ř. s.“), podal včas kasační stížnost proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 22. 7. 2003 čj. 28 Ca 43/2002 - 36, kterým byla zamítnuta jeho žaloba
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 11. 2001 čj. FŘ-9672/11/00 a rozhodnuto, že žádný
z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. V odůvodnění rozsudku napadeného
kasační stížností Městský soud v Praze poukázal na povinnost daňového subjektu prokázat
veškeré skutečnosti, které uvádí v daňovém přiznání. Tato zásada je vyjádřena zejména v §31
odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“). Pokud jde
o výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, lze je odečíst ve výši prokázané
poplatníkem a ve výši stanovené tímto a zvláštním zákonem (§24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů – dále jen „zákon o daních z příjmů“). Podle §24 odst. 2 písm. k)
zákona o daních z příjmů jsou výdaje (náklady) podle odstavce 1 též výdaje (náklady)
na pracovní cesty, včetně výdajů (nákladů) na pracovní cestu spolupracujících osob (§13),
a to na dopravu vlastním silničním motorovým vozidlem nezahrnutým do obchodního
majetku poplatníka, ve výši sazby základní náhrady a náhrady výdajů za spotřebované
pohonné hmoty. Žalobce, který používal ke služebním cestám vlastní osobní automobil
nezahrnutý do jeho obchodního majetku, měl povinnost mj. prokázat výši výdajů
na spotřebované pohonné hmoty v souvislosti s pracovní cestou. Zákonem není výslovně
stanovena povinnost vést evidenci jízd, na druhé straně kniha jízd s přesnou evidencí ujetých
kilometrů by byla nepochybně jedním z vhodných prostředků pro prokázání výdaje
na pracovní cestu na dopravu vlastním motorovým vozidlem, i když nikoli jediným. Žalobce
v tomto případě neunesl důkazní břemeno a nemůže se dovolávat nedostatku součinnosti
ze strany správce daně, když povinnost doložit výdaje na pracovní cesty z hlediska jejich
účelu nedostál. Výkaz pracovních cest, který předložil, je zčásti neadresný, zčásti
paušalizovaný a nedokládá, zda jízdy vlastním vozidlem byly fakticky uskutečněny a zda
měly vztah k podnikání žalobce. Tím spíše to platí pro paušální stanovení pracovních cest.
Pokud jde o výdaj na zahraniční pracovní cestu, je nepochybné, že částka byla poukázána
podnikatelce H. K. s cílem cesty Tunis a s trváním cesty 10 dnů. Předložený doklad však
rozhodně neprokazuje, že se jednalo o zahraniční pracovní cestu, která souvisela
s podnikatelskou činností žalobce. Žalobce nedoložil, že paní K. byla jeho zaměstnancem a že
jí vyslal na pracovní cestu (§1 odst. 1 zákona č. 119/1992 Sb.). Žalobce naopak tvrdil, že paní
K. je sama podnikatelkou a vyplývá to i z příkazu. Jí poukázané prostředky tedy nemohly být
nákladem na pracovní cestu. Předmětný výdaj proto nelze uznat jako výdaj daňový. Pokud
žalobce až při jednání uplatnil žalobní bod týkající se nedostatku náležitostí razítek na
rozhodnutích správních orgánů, tento žalobní bod byl nepochybně uplatněn po lhůtě
stanovené v §72 odst. 1 s. ř. s., §250b odst. 1 o. s. ř. a soud nebyl oprávněn se jím zabývat (§
71 odst. 2 s. ř. s., §75 odst. 2 s. ř. s.). Podle právní úpravy platné v době vydání napadeného
rozhodnutí (§6 zákona č. 352/2001 Sb.) se na otisku úředního razítka užívá jednobarevný
malý státní znak.
V kasační stížnosti žalobce dovozuje:
1) Neplatnost rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 4 (dále jen „správce daně“), tedy
dodatečného platebního výměru č. 1000001374 ze dne 31. 5. 2000, a rozhodnutí žalovaného
ze dne 7. 11. 2001 č. FŘ-9672/11/00. Podle §32 odst. 2 písm. g) daňového řádu
na rozhodnutí musí být též otisk úředního razítka se státním znakem. Žalobce poukazuje
na čl. 14 Ústavy, zákon č. 3/1993 Sb., zákon č. 68/1990 Sb. a na zákon č. 4/1993 Sb. Razítko
se státním znakem na dodatečném platebním výměru postrádá všechny barvy, kromě
jednobarevné kontury razítka a barvy papíru, na kterém je otištěno. Tato rozhodnutí jsou
proto ze zákona neplatná a soud je z tohoto důvodu měl zrušit.
2) Nesprávné posouzení otázky nákladů na tuzemské pracovní cesty, kdy se soud
ztotožnil s tvrzením správce daně a žalovaného, že žalobce neprokázal důkazy jednotlivé
cesty, tedy včetně cest ke správci daně; k tomu uvedl, on bydlí v jiné městské části,
než ve které je sídlo správce daně. Správci daně bylo známo, že žalobce měl v r. 1995 několik
obchodních a provozních prostorů na různých místech Prahy. Do nich se musel dopravovat,
vozit do nich zásoby atd.; to prováděl svým osobním vozem.
3) Nesprávné posouzení otázky nákladů na zahraniční pracovní cestu pí. K., která byla
provedena v podnikatelském zájmu žalobce, přičemž ten na výzvu správce daně předložil
doklady, jimiž tyto cesty dokumentoval. Žalobce správci daně zároveň uvedl, že se jedná
pouze o důkazy uskutečněných cest, nikoli o účetní doklady, neboť na hotely, místní cesty,
vstupné apod. nečerpal finanční prostředky, tyto věci hradil ze svého či je částečně hradili
jeho zahraniční partneři. Na zahraniční pracovní cesty čerpal pouze stravné a náklady na
cesty, a to v souladu se zákonem o cestovních náhradách; ty pak vykazoval v účetnictví. O
služebních cestách žalobce správce daně již nejednal. Pro žalobce byl překvapující závěr
zprávy o výsledku kontroly daně z příjmu z 18. 5. 2000. Měl k němu vážné výhrady, které
také uplatnil. Závěrečná zpráva o kontrole s ním sice byla projednána, ale jeho námitky byly
šmahem zamítnuty.
Městský soud v Praze pochybil, protože nesprávně posoudil právní otázky v daňovém
i soudním řízení a napadeným rozsudkem potvrdil porušení zákona v ustanoveních o řízení
takovým způsobem, že to způsobilo nezákonnost řízení. Žalobce navrhl, aby Nejvyšší správní
soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil Městskému soudu v Praze k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti vyvracel důvody kasační stížnosti.
Pokud jde o bod 1. kasační stížnosti, námitka o nutnosti barevného provedení otisku
státního znaku na razítku nebyla v žalobě uplatněna. I bez ohledu na to je námitka nedůvodná,
neboť podle §32 odst. 2 písm. g) daňového řádu povinnou náležitostí rozhodnutí je otisk
úředního razítka se státním znakem. Rozhodnutí tento otisk obsahuje a daňový řád nikde
nestanoví, že státní znak uvnitř razítka musí být barevný.
Pokud jde o bod 2. kasační stížnosti, k tomuto uplatňovanému výdaji žalobce předložil
pouze výdajový doklad č. 5 ze dne 31. 12. 1995 a přehled, ve kterém je uveden den
uskutečnění cesty a místo a počet ujetých kilometrů za měsíce leden až květen 1995.
Za zbývající část zdaňovacího období žalobce stanovil výdaje na pracovní cesty formou
paušálu. Z předloženého přehledu průkazně nevyplývá žádná souvislost uváděných jízd
s podnikatelskou činností žalobce, který tak neprokázal správci daně žádným jiným způsobem
oprávněnost zahrnutí uvedeného výdaje do výdajů na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů ve smyslu §24 odst. 2 písm. k) zákona o daních z příjmů, ani jeho výši.
Paušalizace těchto výdajů není možná, neboť se jedná o výdaje podle citovaného ustanovení
zákona o daních z příjmů, které se uplatňují ve výši prokázané poplatníkem. Zákonnou
povinností daňového subjektu je výdaje na pracovní cesty správci daně prokázat. Pokud jde
o cesty žalobce ke správci daně a do jeho obchodních prostorů, rozhodující je, že žalobce
neprokázal, že jím uplatňované výdaje jsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů ve smyslu §24 zákona o daních z příjmů. Žalobce pouze tvrdil, že konal
pracovní cesty vlastním vozidlem, ale neprokázal skutečnosti podle §24 zákona o daních
z příjmů.
Pokud jde o bod 3. kasační stížnosti, i když žalobce nesplnil svoji důkazní povinnost,
správce daně si od ČSOB vyžádal kopie žalobcem uváděných dokladů, z nichž mělo být
zřejmé, že se jedná o pracovní cestu pí. K., uskutečněnou v souvislosti s podnikáním žalobce.
V příslušném dokladu je jako cestující uvedena H. K., podnikatelka, cíl cesty T., délka pobytu
10 dní. Tento doklad rozhodně neprokazuje, že se jednalo o zahraniční pracovní cestu
žalobce, která souvisí s jeho podnikatelskou činností. Proto nelze tento doklad uznat jako
doklad daňový.
Žalovaný navrhl kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
Ze soudního spisu Nejvyšší správní soud zjistil:
Žalobce se včas podanou žalobou domáhal, aby Městský soud v Praze přezkoumal
rozhodnutí žalovaného, kterým podle něj bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému
platebnímu výměru č. 1000001374 ze dne 31. 5. 2000, resp. proti rozhodnutí o odvolání,
vydaném Finančním úřadem pro Prahu 4 dne 12. 9. 2000 pod č. 220901/00/004913/4014.
Žalobce poukázal na to, že správce daně sám dodatečný platební výměr částečně změnil a tím
vyhověl jeho odvolání, byť pouze nepatrně. Proto se odvolal i do rozhodnutí správce daně
o jeho odvolání. Žalobce namítl, že správce daně požadoval prokazování tuzemských
a zahraničních pracovních cest ryze formálními doklady – vedením knihy jízd při tuzemských
pracovních cestách a hotelovými účty a jinými stvrzenkami při zahraničních pracovních
cestách. Správce daně při tuzemských pracovních cestách nepovažoval jeho evidenci
za postačující, ale nedokázal říci, jak má kniha jízd vypadat. V zákoně č. 119/1992 Sb.
náležitosti knihy jízd předepsány nejsou. Žalobce si byl vědom toho, co je povinen prokázat,
ale správce daně mu průkaz těchto skutečností neuložil. Správce daně odmítl všechny
pracovní cesty jako celek a nepřihlédl ani k těm, které uskutečnil se žalobcem. Správce daně
neměl zájem na správném a úplném zjištění, stanovení a splnění daňové povinnosti, naopak
postupoval cíleně s úmyslem vyloučit u žalobce veškeré náklady. Pokud jde o zahraniční
cestu pí. K. do T., na to ani nebyl tázán. Mohl by však uvést, že se jednalo o využití její
přítomnosti k nabídce profesionálních videopasů s nahranými pořady.
Žalovaný ve vyjádření k žalobě uvedl, že Finanční úřad pro Prahu 4 vydal na základě
zprávy o daňové kontrole dodatečný platební výměr na základ daně a daň z příjmu fyzických
osob za zdaňovací období roku 1995; důvodem bylo mj. neuznání cestovních náhrad jako
výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu §24 zákona o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Proti dodatečnému platebnímu výměru podal žalobce
odvolání, jemuž správce daně částečně vyhověl rozhodnutím ze dne 12. 9. 2000
čj. 220901/00/004913/4014. Proti tomuto rozhodnutí správce daně podal žalobce odvolání
dne 13. 10. 2000, o němž rozhodl žalovaný dne 7. 11. 2001 pod čj. FŘ-9672/11/00. Napadené
rozhodnutí žalovaného nezamítá odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, jak je
nepřesně uvedeno v žalobě, ale zamítá odvolání proti rozhodnutí správce daně ze dne
12. 9. 2000. Pokud jde o námitky žalobce vztahující se k tuzemským pracovním cestám
a zahraniční cestě pí. K., žalovaný se s těmito námitkami podrobně vypořádal v odůvodnění
napadeného rozhodnutí. Pokud jde o výdaje ve výši 96 425 Kč za tuzemské jízdy konané
podle žalobce vlastním automobilem, správce daně zjistil, že v knize jízd nebyl dostatečně
specifikován cíl jízd a jejich účel nebyl uveden. Žalobce byl správcem daně vyzván
k předložení potřebných dokladů; uvedl však, že vše potřebné předložil a je po něm
požadováno prokázání věcí, které není povinen evidovat. Z přehledu jízd, který žalobce
předložil za měsíce leden až květen 1995, a v němž je uveden den uskutečnění cesty, místo
a počet ujetých kilometrů, průkazně nevyplývá jakákoliv souvislost uváděných jízd
s podnikatelskou činností žalobce a žalobce ani jiným způsobem neprokázal oprávněnost
zahrnutí tohoto výdaje do výdajů uvedených v §24 odst. 2 písm. k) zákona o daních z příjmů.
Pokud za zbývající část zdaňovacího období si žalobce stanovil výdaje na pracovní cesty
formou paušálu, není takový postup možný, protože se jedná o výdaje podle §24 odst. 2
písm. k) zákona o daních z příjmů. Pokud jde o zahraniční pracovní cestu pí. K., z dokladu,
který si vyžádal správce daně od Č. nevyplynulo, že jde o zahraniční pracovní cestu žalobce,
která souvisí s jeho podnikatelskou činností, proto nebylo možno tento doklad uznat jako
daňový výdaj. Správce daně v souladu s §31 odst. 9 daňového řádu formou výzev a při
ústních jednáních požadoval po žalobci, aby prokázal, že se jím vykázané pracovní cesty
uskutečnily v přímé souvislosti s jeho podnikatelskou činností a že jím uplatňované výdaje lze
považovat za výdaje ve smyslu §24 zákona o daních z příjmů. Správce daně postupoval
v řízení v úzké součinnosti se žalobcem a dbal na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení jeho daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji. Žalovaný navrhl zamítnutí
žaloby.
Při jednání žalobce uplatnil nový žalobní bod, a sice, že rozhodnutí správce daně
nebyla opatřena razítkem, které by splňovalo náležitosti zákona č. 3/1993 Sb. a zákona
č. 68/1990 Sb.; tento zákon nepovoluje používat státní znak v jiném provedení, než je
zákonem předepsáno.
Městský soud v Praze při jednání provedl důkaz některými listinami ze správního spisu
a v odůvodnění napadeného rozsudku podrobně uvedl, jaké skutečnosti ze správního spisu
zjistil.
Soud zjistil, že dodatečným platebním výměrem č. 1000001374 ze dne 31. 5. 2000 byl
dodatečně stanoven základ daně ve výši 406 624,75 Kč a dodatečně vyměřená daň ve výši
100 832 Kč s tím, že po odpočtu nezdanitelné části základu daně a odčitatelné položky ve výši
24 000 Kč byl žalobce povinen zaplatit dodatečně vyměřenou daň ve výši 87 812 Kč.
Proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru podal žalobce odvolání, jemuž správce daně
částečně vyhověl a změnil dodatečně stanovený základ daně na řádku jedna z částky
406 624,75 Kč na částku 402 703,32 Kč a dodatečně vyměřenou daň na řádku tři z částky
100 832 Kč na částku 99 584 Kč.
Rozhodnutím žalovaného ze dne 7. 11. 2001 čj. FŘ 9672/11/00 bylo odvolání žalobce
zamítnuto. Žalobce totiž k uplatňovanému výdaji připojil pouze výdajový doklad č. 5 ze dne
31. 12. 1995 a přehled, ve kterém je uveden den uskutečnění cesty, místo a počet ujetých
kilometrů za měsíce leden až květen 1995. Za zbývající část zdaňovacího období si žalobce
stanovil výdaje na pracovní cesty formou paušálu, z čehož průkazně nevyplývá jakákoliv
souvislost těchto jízd s podnikatelskou činností žalobce. Paušalizace výdajů není v tomto
případě možná. Pokud jde o předložení dokladů prokazujících služební cesty do zahraničí
za zdaňovací období roku 1995, žalobce odkázal na předchozí protokoly a namítl,
že požadavek správce daně je v rozporu se zákonem o cestovních náhradách, který žádný
takový průkaz nepředepisuje. Žalovaný uzavřel, že žalobce neprokázal, že předmětné výdaje
byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu §24 zákona o daních
z příjmů.
Nejvyšší správní soud, vázán rozsahem a důvody kasační stížnosti (§109 odst. 2 a 3
s. ř. s.), přezkoumal napadený rozsudek a shledal, že kasační stížnost není důvodná.
Pokud jde o důvod uvedený pod bodem 1., žalobce v něm namítl neplatnost
rozhodnutí daňových orgánů proto, že v otiscích úředních razítek na nich byl státní znak
jednobarevný, avšak zákon č. 3/1993 Sb. stanoví, v jakých barvách je malý státní znak
vyveden. Malý státní znak na otisku úředního razítka tedy musí být v těch barvách,
jak to stanovil zákon č. 3/1993 Sb., protože zákon č. 68/1990 Sb. neumožňuje používání
jednobarevného otisku malého státního znaku.
Podle §32 odst. 2 písm. g) daňového řádu je jednou ze základních náležitostí
rozhodnutí v daňovém řízení otisk úředního razítka se státním znakem na takovém
rozhodnutí. Podle §2 odst. 3 zákona č. 3/1993 Sb., o státních symbolech České republiky,
malý státní znak tvoří červený štít, v němž je stříbrný dvouocasý lev ve skoku se zlatou
korunou a zlatou zbrojí. Zákon č. 68/1990 Sb., o užívání státního znaku, státní vlajky
a ostatních státních symbolů České republiky, platný a účinný v době vydání napadených
daňových rozhodnutí, neobsahoval nic o používání jednobarevného otisku úředního razítka
s malým státním znakem. Až v ustanovení §6 odst. 1 zákona č. 352/2001 Sb., o užívání
státních symbolů České republiky a o změně některých zákonů, který nabyl účinnosti dnem
5. 10. 2001, je výslovně stanoveno, že otisk úředního razítka s malým státním znakem
je jednobarevný.
Především je třeba vzít v úvahu smysl ustanovení daňového řádu o tom,
že na rozhodnutí vydaném v daňovém řízení musí být mj. otisk úředního razítka se státním
znakem. Smyslem je poskytnout i po formální stránce jistotu, že daňové rozhodnutí skutečně
vydal kompetentní státní orgán. Z tohoto hlediska není rozhodné, že otisk úředního razítka
se státním znakem byl jednobarevný; ani žalobce nenamítá, že by rozhodnutí vydal státní
orgán, který by k tomu neměl pravomoc. Judikatura Nejvyššího správního soudu vychází
z toho, že chybějící náležitosti správního aktu mohou vyvolávat jeho nicotnost (neplatnost)
pouze tehdy, jestliže je tento nedostatek natolik intenzivní a zřejmý, že po účastnících
dotčeného právního vztahu nelze spravedlivě žádat, aby tento správní vztah respektovali
(srov. č. 212/2004 Sb. NSS). Námitka žalobce, že jednobarevný otisk úředního razítka
se státním znakem způsobuje neplatnost rozhodnutí, není tedy důvodná.
Pokud jde o námitku ad 2., nejde o to, že (a zda) žalobce měl v roce 1995 obchodní
a provozní prostory na různých místech Prahy a do nich se musel dopravovat a vozit do nich
zásoby. Podstata spočívá v tom, že žalobce ani u těchto cest neprokázal, že šlo o cesty
ve vztahu k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Jím předložený výkaz
pracovních cest byl jednak neadresný, jednak paušalizovaný a nedokládá, zda jízdy vlastním
motorovým vozidlem byly uskutečněny a zda měly vztah k podnikání žalobce.
Pokud jde o námitku ad 3., nebylo prokázáno, že zahraniční cesta pí. K. byla
provedena v souvislosti s podnikáním žalobce. Námitky žalobce v kasační stížnosti nejsou
důvodné; vypořádal se s nimi jak žalovaný, tak Městský soud v Praze a lze odkázat
na odůvodnění napadeného rozsudku.
Městský soud v Praze rozhodl ve věci v souladu se zákonem a kasační stížnost není
důvodná. Nejvyšší správní soud ji proto podle §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. zamítl.
Výrok o náhradě nákladů řízení vychází z §60 odst. 1 s. ř. s. Žalobce nebyl ve věci
úspěšný a žalovanému nevznikly náklady, které by přesáhly jeho běžnou úřední činnost.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 1. září 2004
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu