ECLI:CZ:NSS:2005:1.AFS.103.2004
sp. zn. 1 Afs 103/2004-62
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy
a soudkyň JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Marie Žiškové, v právní věci žalobkyně S. t. a o. s.
B., spol. s r. o. v likvidaci zastoupené likvidátorem JUDr. J. N. proti žalovanému
Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o žalobě
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 6. 2002, č. j. 7102/2001/FŘ/120, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 15. 6. 2004,
č. j. 29 Ca 258/2002-42,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 15. 6. 2004, č. j. 29 Ca 258/2002-42,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včasnou kasační stížností se žalovaný (dále též „stěžovatel“) domáhal zrušení shora
uvedeného pravomocného rozsudku krajského soudu, kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí
ze dne 18. 6. 2002, č. j. 7102/2001/FŘ/120, pro vady řízení a věc mu vrácena k dalšímu
řízení.
Žalobce se žalobou domáhal zrušení uvedeného rozhodnutí, jakož i rozhodnutí
prvostupňového, vydaného Finančním úřadem Brno I dne 1. 8. 2001,
č. j. 123369/01/288911/2900. Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl žádost o obnovu
řízení ve věci dodatečného vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 1996, vydané Finančním úřadem Brno IV dne 22. 2. 1999 pod č. j.
24548/99/291912/5299.
Tvrdil, že v dané věci byl dán důvod pro obnovu řízení dle §54 odst. 1 písm. b) zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), neboť rozhodnutí bylo
učiněno na základě podvrženého a zfalšovaného dokladu, kterým je úřední záznam správce
daně z 1. 10. 1998 o provedeném místním šetření – prohlídce plynových kotelen
a výměníkových stanic. Protože žalovaný dospěl nezákonným způsobem k závěrům
uvedeným v dodatečných platebních výměrech, jsou proto i tyto výměry nezákonné.
Soud v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že zodpovězení otázky, zda citovaný úřední
záznam byl použit v rozhodovací činnosti v souvislosti s vydáním dodatečného platebního
výměru, je podstatné rovněž pro zodpovězení otázky, zda byl dán důvod pro obnovu řízení
či nikoliv. Jestliže však žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedl, že úřední
záznam nebyl prvostupňovým správcem daně k důkazu využit, pak se jedná o případ,
kdy skutkový stav, který vzal žalovaný za základ napadeného rozhodnutí, nemá oporu
ve správním spisu a proto podle §76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. soud napadené rozhodnutí
bez jednání zrušil.
Žalovaný napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, opírající se o důvod
uvedený v §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. a domáhal se zrušení napadeného rozhodnutí
soudu. Poukázal na to, že je nesprávný závěr soudu vztahující se k rozsahu přezkoumání
rozhodnutí, pokud žalovaný zamítl odvolání žalobce proti rozhodnutí správce daně prvního
stupně, kterým nebyla povolena obnova řízení ve smyslu §54 daňového řádu. V takovém
případě se totiž žalovaný může pohybovat v mezích, které mu §54 a §55 daňového řádu
umožňuje. Soud však vzal nesprávně za základ pro svůj závěr zprávu o daňové kontrole a z ní
dovozoval rozpor stavu skutkového a příslušného správního spisu a z něho dovodil vady
řízení, pro které rozhodnutí zrušil. Krajský soud se vůbec nezabýval správností postupu
žalovaného v případě přezkoumání rozhodnutí o nepovolení obnovy řízení, tedy zda byly
či nebyly naplněny podmínky pro obnovu řízení, ale zabýval se pouze problematikou
hodnocení důkazů, což není předmětem žalobou napadeného rozhodnutí. K úřednímu
záznamu ze dne 1. 10. 1998, který žalobce označuje jako zfalšovaný či podvržený důkaz
a který považuje za důvod pro povolení obnovy řízení, uvedl podrobně své důvody v žalobou
napadeném rozhodnutí. Úřední záznam nebyl podkladem pro vydání dodatečného platebního
výměru, správce daně vycházel z žalobcem předložených smluv o podnájmu uzavřených mezi
žalobcem a Městem Brnem – Městskou částí Žabovřesky, vycházel rovněž ze žalobcova
účetnictví. Na základě těchto důkazů bylo prokázáno, že nenastaly podmínky §28 odst. 2
zákona o daních z příjmů, a proto žalobce neměl právo předmět podnájmu odepisovat. Vlastní
úřední záznam, v němž správce daně zachytil své zjištění stavu předmětu podnájmu ke dni
1. 10. 1998, nemohl v dané věci ničeho změnit, neboť nic nevypovídá o zákonných
podmínkách pro odepisování majetku. Proto také nebyl uveden ve zprávě z kontroly jako
důkaz a byl proto také zařazen jako nepodstatný v jiné části správního spisu. Názor soudu,
že „zodpovězení otázky, zda citovaný úřední záznam byl použit v rozhodovací činnosti
v souvislosti s vydáním dodatečného platebního výměru, je dle soudu podstatné
pro zodpovězení otázky, zda byl dán důvod pro obnovu řízení podle §54 odst. 1 písm. d)
daňového řádu“, je nesprávný. Žalovaný trvá na tom, že žalobcem uvedený důvod pro obnovu
řízení nenastal, což také podrobně v napadeném rozhodnutí odůvodnil, skutková zjištění
správce daně vycházejí ze správního spisu a nejsou s ním v rozporu. Skutková zjištění jsou
doložená a vyhodnocená z provedených důkazů, v daném případě byl dostačujícím způsobem
závěr žalovaného odůvodněn. Žalovaný má zato, že soud nesprávně posoudil právní otázku,
ze které dovozuje nezákonnost rozsudku a vzhledem k nedostatečnému odůvodnění rozsudku
má žalovaný rovněž zato, že rozsudek krajského soudu je nepřezkoumatelný.
Žalobce k výzvě soudu podal ke kasační stížnosti vyjádření, kde zopakoval některé
žalobní důvody, a kde pouze argumentoval nedostatečným dokazováním ve fázi dodatečného
vyměření daně za příslušné zdaňovací období. Zopakoval, že průběh daňové kontroly byl
nezákonný. Pokud zmíněný úřední záznam existoval již v době probíhající daňové kontroly,
byl žalobci utajen. Navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou
zamítl.
Své vyjádření ke kasační stížnosti žalobce doplnil podáním ze dne 3. 1. 2005, uvedl,
že se soud v přezkumném řízení nezabýval otázkou platnosti dodatečných platebních výměrů
a uvedl, že všechny platební daňové výměry i výměry na penále za roky 1995, 1996 a 1997
obsahují odkaz pouze na zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů a proto jsou neplatné.
Rovněž rozhodnutí, které podepsal ředitel Finančního úřadu Brno IV, je neplatné, neboť není
jisté, zda byl pověřený k podepisování těchto výměrů. Současně navrhl, aby se soud zabýval
i touto námitkou.
Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněného důvodu, a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
V daném případě je předmětem sporu rozhodnutí žalovaného, kterým bylo zamítnuto
odvolání žalobce proti rozhodnutí správce daně prvého stupně, jímž byla zamítnuta žádost
o povolení obnovy řízení podle §54 daňového řádu.
Obnova řízení je jedním z mimořádných opravných prostředků, kterou však lze povolit
nebo nařídit pouze tehdy, pokud původní řízení skončilo pravomocným rozhodnutím. Nutnou
podmínkou však je, aby nastal některý z důvodů uvedený v §54 odst. 1 písm. a) až c)
daňového řádu. Žalobce tvrdil, že důvod pro povolení obnovy spatřuje v §54 odst. 1 písm. b)
daňového řádu, tedy, že rozhodnutí bylo učiněno na základě podvrženého nebo zfalšovaného
dokladu, křivé výpovědi svědka nebo křivého znaleckého posudku nebo rozhodnutí bylo
dosaženo jiným trestným činem. Může se tak jednat například kromě nepravdivých
svědeckých vyjádření, nepravdivých znaleckých posudků či padělaných listin
i o zmanipulovaný spisový materiál. Ze znění zákona je však zřejmé, že se rozhodnutí musí
o takový důkaz opírat, tedy že má vliv na výrok rozhodnutí. Řízení se tedy neobnoví,
pokud by sice takový podvržený či zfalšovaný důkaz existoval a byl shledán nepravdivým,
ale neměl by na výrok rozhodnutí žádný vliv. Je tak na příslušném správním orgánu,
který rozhoduje o návrhu na povolení obnovy řízení, aby rovněž posoudil, na jakých důkazech
je napadené rozhodnutí postaveno a o které důkazy se opírá a zvážil, zda důkaz
navrhovatelem označený, o němž bylo zjištěno, že je pořízen v rozporu se zákonem, měl vliv
na výrok rozhodnutí či nikoliv.
V daném případě žalobce označil za onen podvržený doklad úřední záznam o místním
šetření ze dne 1. 10. 1998, který pořídila pracovnice Finančního úřadu Brno IV. Jeho
obsahem, jak plyne ze správního spisu, je zjištění, že dané kotelny a výměníkové stanice
umístěné v ulicích F. č. 1, č. 3/5, č.7/9 a č. 11/13, dále pak Ch. 9, B. 17 a 32, J. 4 a 15, V.110
a S. 2 jsou zabudovány ve sklepech jednotlivých domů a že jsou samostatně umístěny.
Na soudu v předcházejícím řízení tak bylo nalézt, zda citovaný úřední záznam byl jedním
z důkazních prostředků, z něhož správce daně při dodatečném doměření daně za zdaňovací
období roku 1996 vycházel nebo zda, za situace, že daň byla doměřena žalobci za použití
důkazů (§31 odst. 1 až 4 a §31 odst. 9 daňového řádu) byla spolehlivě stanovena za použití
důkazů stávajících. Těmi důkazy bylo účetnictví žalobce a smlouvy o pronájmu,
které předložil správci daně žalobce sám, přičemž zákonnými podmínkami, jimiž byl správce
daně vázán při hodnocení nároku na odpisování majetku, byl v daném případě §28 odst. 2
zákona o daních z příjmů ve znění účinném pro dané zdaňovací období.
Podle tohoto ustanovení může pronajatý hmotný majetek na základě písemné smlouvy
s vlastníkem odpisovat nájemce po dobu trvání nájemní smlouvy, pokud předmětem této
smlouvy je soubor zahrnující zároveň movité i nemovité věci využívané nájemcem
pro zajištění příjmů po celé zdaňovací období jako celek.
Soud nevyložil, jakým způsobem může a zda vůbec může, použití úředního záznamu,
jímž byl zjišťován stav kotelen a výměníkových stanic v prostorách zmíněných domů ke dni
1. 10. 1998, změnit důkazní situaci ve věci neuznání odpisu. Jinými slovy, v jakých
okolnostech soud spatřuje, že onen úřední záznam byl vzat za základ napadeného rozhodnutí.
To vše za situace, kdy neuznání nároku na odpisování najatého majetku dle §28 odst. 2
zákona o daních spočíval v neunesení důkazního břemene žalobcem ve smyslu §31 odst. 9
daňového řádu.
V napadeném rozhodnutí žalovaný vysvětlil, na jakých důkazních prostředcích svůj názor
zbudoval, přičemž úřední záznam z místního šetření osvědčoval pouze stav předmětu nájmu
ke dni 1. 10. 1998 a nebyl ani v napadeném rozhodnutí jako důkaz zmíněn. Bylo na soudu,
aby vyložil, v čem se žalovaný, podle jeho názoru, mýlí. Soud však pouze ve velmi strohém
odůvodnění sdělil, že žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že úřední záznam nebyl
při vyměření daně využit a proto se jedná o případ, kdy skutkový stav, jež vzal žalovaný
za základ rozhodnutí, nemá oporu ve správním spisu, aniž by vyložil, proč považuje zmíněný
úřední záznam za základ rozhodnutí.
V doplnění vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 3. 1. 2005 žalobce uvedl, že se soud
v přezkumném řízení nezabýval otázkou platnosti dodatečných platebních výměrů a uvedl,
že všechny platební daňové výměry i výměry na penále za roky 1995, 1996 a 1997
jsou neplatné.
V daném případě však nebyly předmětem přezkoumání soudu platební výměry a výměry
na penále za uvedená zdaňovací období, které byly vydány Finančním úřadem Brno IV,
ale rozhodnutí žalovaného, kterým bylo zamítnuto odvolání proti rozhodnutí správce daně
o nepovolení obnovy řízení. Z uvedeného důvodu je námitka zcela nerelevantní.
Nejvyšší správní soud proto uzavřel, že rozhodnutí krajského soudu je nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů, a proto k podané kasační stížnosti byl napadený rozsudek zrušen a věc
vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm je krajský soud vázán právním názorem
vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.);
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 4. května 2005
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu