ECLI:CZ:NSS:2005:1.AFS.106.2004:57
sp. zn. 1 Afs 106/2004-57
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobkyně Z. P., proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Plzni se sídlem Hálkova 14, Plzeň, o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 11. 2003, č. j. 7921/140/2003, o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 6. 2004, č. j. 30 Ca 7/2004 –
28,
takto:
I. Kasační stížnost se z a mít á .
II. Žalovaný ne m á p r ávo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobkyni se ne př i z n á v á p r ávo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Finanční úřad v Domažlicích (dále též „správce daně“) vydal dne 17. 7. 2003,
č. j. 40305/03/118960/0881, platební výměr, jímž žalobkyni vyměřil daň darovací
ve výši 66 885 Kč. Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně odvolání, jež žalovaný
rozhodnutím ze dne 25. 11. 2003 zamítl. Rozhodnutí žalovaný odůvodnil tím, že žalobkyně
uzavřela dne 14. 12. 1996 s P. K. smlouvu o bezúročné půjčce částky 1 300 000 Kč s
ujednáním, že splátky budou prováděny průběžně. Žalovaný dospěl k závěru, že byla-li
žalobkyni poskytnuta půjčka bez jakéhokoliv protiplnění (bez úroku), vznikl jí z titulu
bezúplatného užívání peněžních prostředků jiný majetkový prospěch, který je ve smyslu §6
odst. 1 písm. b) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu
nemovitostí (dále též „daňový zákon“) předmětem daně darovací. Majetkovým prospěchem
bylo podle žalovaného ušetření obvyklého úroku, jímž byl úrok ve výši 140 % diskontní
sazby Č. který v době získání bezúročné půjčky činil 191 100 Kč ročně, půjčka byla
poskytnuta na dobu neurčitou a proto základ daně darovací ve smyslu §7 odst. 1 a 2
daňového zákona stanovil z ceny obvyklé, která činila pětinásobek ceny ročního plnění.
Žalobkyně se žalobou podanou u Krajského soudu v Plzni domáhala přezkoumání
rozhodnutí žalovaného. Krajský soud shledal žalobu důvodnou a rozsudkem
ze dne 30. 6. 2004 rozhodnutí žalovaného i rozhodnutí správce daně zrušil a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení. Podle soudu z dikce §6 odst. 1 písm. b) daňového zákona
je třeba dovodit, že vždy musí jít o bezúplatné nabytí majetku na základě právního úkonu,
jehož předmětem je právě toto nabytí majetku, tedy musí být přímo předmětem plnění
z právního úkonu, nikoli pouze jeho „vedlejším produktem“. Poukázal na to, že smlouva
o půjčce byla uzavřena podle ustanovení §657 a 658 občanského zákoníku, která sjednání
úroků připouštějí, úroky však nejsou esenciální náležitostí každé smlouvy o půjčce
(na rozdíl od obchodního zákoníku, upravujícího smlouvu o úvěru, která placení úroků
za součást dlužníkova závazku považuje); na obsah závazku nemá vliv, zda smluvní vztah
vznikl mezi osobami blízkými, rovněž jakékoli protiplnění, ať už ve formě úroku nebo jiné,
není pojmovým znakem smlouvy o půjčce a je na vůli účastníků smlouvy, zda si něco
takového ujednají nebo ne. Přisvědčil proto žalobkyni, že nezaplacením obvyklého
bankovního úroku za půjčení peněž od jiné fyzické osoby majetkový prospěch podléhající
darovací dani nevzniká.
Rozhodnutí krajského soudu napadl žalovaný (dále též „stěžovatel“) včasnou kasační
stížností, opírající se o důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
(tj. tvrzenou nezákonnost, spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení).
Za onu nesprávně posouzenou právní otázku označil výklad ustanovení §6 odst. 1
písm. b) daňového zákona a právní závěr krajského soudu, že v případě nezaplacení
obvyklého bankovního úroku za půjčení peněž od jiné fyzické osoby nevzniká majetkový
prospěch podléhající darovací dani.
Žalobkyně se k podané kasační stížnosti nevyjádřila.
Kasační stížnost není důvodná.
Po stránce skutkové není sporu o tom, že žalobkyně uzavřela s P. K. smlouvu o půjčce
ve výši 1 300 000 Kč s tím, že splátky budou provedeny průběžně, žádné úroky sjednány
nebyly. Nesporné je i to, že účastníci smlouvy uzavřeli smlouvu o půjčce, spravující se
ustanoveními §657 a §658 občanského zákoníku. Spor je o to, zda v případě, kdy je smlouva
o půjčce sjednána, aniž by se strany smlouvy dohodly na úrocích, je neexistence sjednaného
úroku majetkovým prospěchem vzniklým na straně dlužníka, který je dán hodnotou
obvyklého úroku a je tak předmětem daně darovací ve smyslu §6 odst. 1 písm. b) daňového
zákona.
Předmětem daně darovací je podle §6 odst. 1 daňového zákona bezúplatné nabytí
majetku na základě právního úkonu, a to jinak než smrtí zůstavitele, přičemž majetkem
pro účely daně darovací je - vedle věcí nemovitých a movitých – též i jiný majetkový
prospěch. Předmět daně darovací je tak charakterizován tím, že na základě právního úkonu
daňový subjekt bezúplatně získal majetkový prospěch, tedy určitou majetkovou výhodu,
která může spočívat jednak v tom, že se majetek daňového subjektu zvýší či rozmnoží
nebo naopak v tom, že se jeho majetek nezmění a určité majetkové hodnoty ušetří,
ač by je jinak měl či musel vynaložit.
Nepochybně se lze se stěžovatelem ztotožnit, charakterizuje-li podstatu
konstrukce daně darovací tak, že jedna strana právního vztahu „něco“ dostává,
aniž za to „cokoli“ poskytuje a poukazuje-li na to, že základní a neopominutelnou podmínkou
vzniku předmětu daně darovací je absence úplaty, přičemž úplata může spočívat
nejen v penězích, ale i v jiné formě. Ve vztahu k napadenému rozhodnutí krajského soudu
je však jeho argumentace nepřípadná.
Smlouva o půjčce (§657 občanského zákoníku) je smlouvou, kterou věřitel
přenechává dlužníkovi věc určenou podle druhu a dlužník se zavazuje vrátit věc stejného
druhu. Dlužník je tak oprávněn s těmito věcmi volně nakládat a předmětem jeho závazku
je vrácení věcí téhož množství a druhu. Dochází tak k převodu vlastnického práva k předmětu
smlouvy na dlužníka a vzniká dlužníku povinnost vrátit jinou věc téhož druhu a množství.
Podstatou tohoto smluvního vztahu je tak převedení vlastnictví k druhově určeným věcem
a po uplynutí doby zpětný převod vlastnictví věcí totožného druhu a množství
zpět původnímu vlastníkovi.
Ustanovení §658 občanského zákoníku dovoluje ujednat při půjčce úplatu v podobě
úroku, jde-li o půjčku peněžitou, případně při půjčce nepeněžité úplatu ve formě vrácení
většího množství věcí nebo ve vrácení věcí lepší kvality. Smlouva o půjčce je smlouvou
úplatnou jen tehdy, jestliže v rámce dovolené smluvní volnosti se strany smlouvy na úplatě
shodly a úplatnost vyplývá z jejího obsahu.
Občanský zákoník upravuje smlouvu o půjčce tedy tak, že nespojuje s vrácením
věci plnění nad rámec hodnoty věci půjčené. Věřiteli se má dostat po dohodnuté době vrácení
věcí stejného druhu a množství jaké byly dlužníkovi půjčeny a žádná ze stran smlouvy
tak nemá ze smluvního vztahu získat majetkovou výhodu či na něm tratit; jen jestliže v rámci
dovolené smluvní volnosti strany sjednají úplatu, má věřitel právo na majetkovou výhodu
z tohoto právního úkonu v podobě úroku či většího množství nebo kvality vrácené věci.
Jestliže tedy strany smlouvy sjednají smlouvu o půjčce, aniž by současně dohodly
úplatu, nezakládá takový právní úkon dlužníkovi majetkový prospěch, neboť do obsahu
smlouvy vtělily zákonem předvídaný stav, který, bez modifikace formou dovolené úplaty,
nepředpokládá protiplnění, ale ani majetkový prospěch žádné ze stran smlouvy.
Věřitel není na svém majetku zkrácen a ani se nevzdává něčeho, čím by měl svůj majetek
zmnožit, dlužníkův majetek (při splnění závazku) se nezvětší a nedostal ani nic,
za co by měl úplatu poskytnout. Skutečnost, že zákon dovoluje úplatu sjednat (a dovoluje
tak věřiteli získat ze smlouvy o půjčce majetkový prospěch) nečiní ze smlouvy o půjčce
smlouvu, která by, při absenci takového ujednání, zakládala, a to bezúplatně,
majetkový prospěch dlužníka.
Ze znění ustanovení §6 odst. 1 daňového zákona (….nabytí majetku na základě
právního úkonu“) vyplývá, že předmětem zdanění je jen takový bezúplatně nabytý majetek,
jehož nabytí je předmětem právního úkonu. Ve shodě s krajským soudem má kasační soud
za to, že má-li jít o zdanitelný jiný majetkový prospěch ve smyslu §6 odst. 1 písm. b)
daňového zákona, musí být přímo předmětem plnění z právního úkonu. Tak tomu bude tehdy,
spojuje-li zákon s určitým právním úkonem nabytí majetkové výhody jednou ze smluvních
stran anebo tehdy, jestliže je v konkrétním případě dovoleným právním úkonem
plnění ve prospěch jedné ze smluvních stran omezeno nebo vyloučeno.
K založení daňové povinnosti tak nepostačuje, pokud v souvislosti s právním úkonem
(nikoliv však bezprostředně na jeho základě) případně vznikne jedné ze smluvní stran
majetková výhoda, v předmětné věci spočívající v právu dlužníka po časově omezenou dobu
disponovat s věcí. Dovozovat, že nesjednáním úroku nabývá dlužník bezúplatně
jiný majetkový prospěch v podobě bezplatného užívání cizích peněžních prostředků
a jeho hodnotu odvíjet od výše obvyklého bankovního úroku je popřením smyslu a účelu
smlouvy o půjčce, který musí respektovat i daňové předpisy.
Ze shora uvedeného vyplývá, že smlouva o uzavření bezúročné půjčky není právním
úkonem, na jehož základě by dlužník nabýval majetkový prospěch, který by podléhal zdanění
daní darovací. Pokud žalovaný dospěl k závěru, že nesjednáním úroku vzniká dlužníkovi
jiný majetkový prospěch v podobě bezplatného užívání cizích peněžních prostředků
a jeho hodnotu odvíjel od ušetření obvyklého úroku, pochybil a krajský soud postupoval
v souladu se zákonem, jestliže napadené rozhodnutí zrušil a žalovaného zavázal právním
názorem, že nezaplacením obvyklého bankovního úroku za půjčení peněz od jiné fyzické
osoby majetkový prospěch podléhající dani darovací nevzniká.
Kasační stížnost byla proto shledána nedůvodnou a Nejvyšší správní soud
ji podle §110 odst. 1 věty poslední zamítl.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nenáleží mu proto právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti (§60 odst. 1 a contr. ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalobkyni,
jíž by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§60 odst. 1
ve spojení s §120 s. ř. s.), soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť z obsahu spisu
vyplývá, že jí náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí n ej so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. dubna 2005
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu