ECLI:CZ:NSS:2005:1.AFS.125.2004
sp. zn. 1 Afs 125/2004 – 58
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy, v právní věci žalobkyně C. a. s. (dříve
S.), zastoupené JUDr. Tomášem Štípkem, advokátem se sídlem Havlíčkova 12, Český Těšín,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o žalobě
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 2. 2002, č. j. 3783/2001/FŘ/130, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 10. 3. 2004,
č. j. 30 Ca 100/2002-32,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Včasnou kasační stížností se stěžovatelka (dále i „žalobkyně“) domáhala zrušení
shora uvedeného pravomocného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta její žaloba
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 2. 2002, jemuž předcházelo rozhodnutí Finančního
úřadu ve Valašských Kloboukách ze dne 15. 3. 2001, č. j. 12319/01/306970/1883.
Uvedeným rozhodnutím byla žalobkyni stanovena za zdaňovací období duben 2000 daň
z přidané hodnoty ve výši 699 860 Kč.
Krajský soud v odůvodnění uvedl zejména, že zásadní právní otázkou je,
zda žalobkyni vznikl nárok plátce daně z přidané hodnoty na odpočet této daně za podmínek
vyplývajících z §19 zákona č. 588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění platném
pro přezkoumávanou věc, a to ve vztahu k oprávněnosti uplatněného nároku v rozhodném
zdaňovacím období měsíce dubna 2000.
Nosnou námitkou uplatněnou žalobkyní v žalobě bylo tvrzení, že postup žalovaného
je v rozporu se zákonem, jestliže neuznal uplatněný odpočet daně u přijatých zdanitelných
plnění v požadované výši jako oprávněný, pokud vyhodnotil smluvní vztahy mezi žalobkyní
a jejím obchodním partnerem jako prodej podniku, který je podle §35 zákona o dani
z přidané hodnoty zdanitelným plněním osvobozeným od této daně.
V přezkoumávané věci došlo na základě uzavřených smluv v období třetího čtvrtletí
roku 1999 až měsíce prosince roku 2000 k přesunu majetku z dodavatele na žalobce,
k převedení jak majetkových hodnot, tak i osobních nehmotných složek z podnikání,
mezi dodavatelem a žalobcem existovala ve smyslu §6 odst. 1 písm. a)
zákona č. 588/1992 Sb, o dani z přidané hodnoty ekonomická a personální provázanost,
obě společnosti byly ovládány de facto totožnými osobami. Vůle smluvních stran
tak směřovala jednoznačně k prodeji podniku spolu s určenými závazky, tuto obchodní
operaci provedly smluvní strany uzavřením několika smluv, z jejichž obsahu vyplývá,
že šlo o dohodu smluvních stran ohledně určitého předmětu závazku. Podstatou smlouvy
o prodeji podniku je změna předmětu obchodního majetku. Pro úvahu, že se ve skutečnosti
jednalo o prodej podniku, měl žalovaný dostatek podkladů. Z obsahu smluv,
konkrétně popsaných v odůvodnění napadeného rozhodnutí plyne vůle jednajících stran
a je tak logickým závěrem žalovaného, že předmětem těchto obchodních transakcí byl prodej
podniku mající jak materiální, tak i osobní složku (pracovníci podniku), dále s tím spojené
příslušenství sestávající z věcí a práv, která slouží k provozování podniku jako práva
nehmotná (know- how). Lze mít za prokázané, že se nejednalo o pouhý samostatný převod
hmotného investičního majetku, případně dílčí převzetí majetku nehmotného, proto je správný
závěr žalovaného, že skutečným obsahem smluvními stranami uskutečněnými
a deklarovanými plněními byl prodej podniku; aplikace §2 odst. 7 daňového řádu tak obstojí.
Podle §25 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty jsou od daně osvobozena
zdanitelná plnění za podmínek stanovených v §26 až 35 tohoto zákona, mimo jiné i prodej
podniku podle §35, z něhož vyplývá, že od daně je osvobozen prodej podniku, nebo jeho část
plátci, a to i na základě smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci.
Rozhodnutí žalovaného bylo tak vydáno v souladu se zákonem.
Žalobkyně napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností, opírající se o důvod
uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a domáhala se zrušení napadeného rozhodnutí soudu.
Má za to, že rozsudek spočívá na nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení a proto je nezákonný. Není správný soudem provedený výklad pojmu
„prodej podniku“. V případě prodeje části podniku dle §487 obchodního zákoníku se musí
totiž jednat o takovou jeho část, která tvoří samostatnou organizační složku, dostatečně
spolehlivě odlišitelnou od jiných organizačních složek téhož podniku, mající vlastní předmět
činnosti a mající samostatné účetnictví. V daném případě však takové podmínky splněny
nebyly, o převod samostatné organizační složky se nejednalo. Předmětem žádné smlouvy
s dodavatelem nebyl převod podniku jako celku a mnohé věci či práva nebyly převáděny,
či byly z prodeje vyloučeny, žádná ze smluv, ani jejich soubor nemá povahu smlouvy
o prodeji podniku, nebo jeho části. Pojmovým znakem smlouvy o prodeji podniku je závazek
kupujícího převzít práva a závazky prodávajícího, přičemž se musí jednat o všechna práva
a všechny závazky. Ve smlouvách však není uveden ani úmysl takového postupu.
Absence takového úmyslu ve smlouvě by ji činila neplatnou. Nedošlo rovněž k přechodu práv
a povinností z pracovněprávních vztahů ve smyslu §480 obchodního zákoníku a §249
zákoníku práce. K přechodu pracovníků nedošlo na základě smlouvy o prodeji podniku,
ale na základě samostatných pracovních smluv uzavřených podle zákoníku práce.
V předchozích řízeních nebyla rovněž prokázána totožnost předmětu činnosti. Rovněž nebylo
prokázáno, že by vůle smluvních stran skutečně směřovala k prodeji podniku,
ostatně to nevyplývá ani z obsahu jednotlivých smluv. Snahou smluvních stran bylo vyřešení
ekonomické situace dodavatele z důvodu jeho likvidace. Aplikace §2 odst. 7 daňového řádu
tak byla nepřípadná. Předmětnými smlouvami nebyl převeden funkční celek, neboť nedošlo
k převodu všech materiálních, zejména výrobních a osobních složek. Z uvedených důvodů
žalobkyně navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek krajského soudu
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že v plném rozsahu odkazuje
na své vyjádření k žalobě, kde se podrobně vyjádřil ke všem žalobním námitkám,
které byly takřka totožné s námitkami uvedenými žalobkyní v kasační stížnosti. Trvá na tom,
že jeho postup, jakož i postup prvoinstančního orgánu byl v souladu se zákonem.
Po provedeném vytýkacím řízení neuznal nárok žalobkyně na odpočet daně z přidané hodnoty
za měsíc duben roku 2000 ve výši 699 860 Kč, a to z titulu osvobození od daně
u předmětných zdanitelných plnění, poněvadž po posouzení žalobkyní předložených kupních
smluv a faktur, osvědčujících uskutečnění zdanitelných plnění dodavatelem a jejich přijetí
žalobkyní. Správce daně dospěl za užití §2 odst. 7 daňového řádu k závěru,
že se ve skutečnosti jedná o prodej podniku, resp. jeho části ve smyslu §25 a §35 zákona
o dani z přidané hodnoty a nikoliv o nákup jednotlivých druhů zboží, za účelem vyřešení
ekonomické situace dodavatele, jak spekulativně uvádí žalobkyně. Z uvedených důvodů
neuznal nárok žalobkyně na odpočet daně z přidané hodnoty za duben 2000
ve výši 2 779 949 Kč, vypočtený ze základu daně 12 691 458 Kč. Závěry provedené krajským
soudem považuje žalovaný za správné, naproti tomu tvrzení žalobkyně za nerelevantní
a proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů, a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Za onu nesprávně posouzenou právní otázku označil žalovaný výklad pojmu
„prodej podniku“ uvedený v §25 a §35 zákona o dani z přidané hodnoty v souvislosti s §2
odst. 7 daňového řádu.
V daném případě jde o to, zda finanční orgány jsou oprávněny aplikovat §2 odst. 7
daňového řádu za situace, jestliže žádná ze smluv uzavřených mezi stěžovatelkou
a žalovaným neobsahovala výslovný projev vůle, jež by směřoval k prodeji podniku
či jeho části.
Nejvyšší správní soud posoudil věc
takto:
Ustanovení §35 zákona o dani z přidané hodnoty (ve znění tehdy účinném) uvádí,
že od daně je osvobozen prodej podniku nebo jeho části plátci, a to i na základě smlouvy
o finančním pronájmu. V textu je uveden odkaz na pod čarou uvedený §476 obchodního
zákoníku. Zákon o dani z přidané hodnoty ve svém §35 užívá jako jednu z podmínek
pro uplatnění osvobození od daně pojem „prodej podniku nebo jeho části“,
aniž by dále specifikoval, co lze pod tento pojem podřadit, je proto nutné vycházet
z jednotlivých ustanovení obchodního zákoníku. Podle jeho §5 se podnikem rozumí soubor
hmotných, jakož i osobních a nehmotných složek podnikání. K podniku náleží věci,
práva a jiné majetkové hodnoty, které patří podnikateli a slouží k provozování podniku
nebo vzhledem ke své povaze mají tomuto účelu sloužit. Právní režim prodeje podniku
a jeho typizovaný kontrakt – smlouva o prodeji podniku- je vymezen v §476 – 488
obchodního zákoníku. Tento však umožňuje subjektům obchodně závazkových vztahů,
i přes existenci určitého smluvního typu, dosáhnout stejných právních důsledků
také např. uzavřením většího počtu dílčích smluv či uzavřením inominátního kontraktu
za předpokladu, že dostatečně přesným způsobem vymezí předmět takového kontraktu.
Je tak v dispozici subjektů obchodněprávních vztahů, jakou variantu kontraktace zvolí.
Správce daně je v daňovém řízení povinen postupovat v souladu se základními
zásadami daňového řízení. Podle §2 odst. 7 daňového řádu se při uplatňování daňových
zákonů v daňovém řízení bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu
nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem
formálně právním a liší se od něho.
Žalovaný dovodil, že právní úkony žalobkyně zastíraly ve skutečnosti prodej podniku,
který nezakládá nárok na odpočet daně, neboť je od povinnosti uplatnit daň na výstupu
osvobozen (§25 a §35 zákona o dani z přidané hodnoty) a nejednalo se tak proto o žalobkyní
deklarovaný nákup jednotlivých druhů zboží. K tomuto závěru dospěl při zjištění,
že předmětem zmíněných dílčích smluv byl nákup zásob výrobků ze skladu dodavatele,
nákup elektrostatické čističky, plnění ke smlouvám o finančním leasingu (v celkové hodnotě
864 183,5 Kč). Obchodní transakce také ve svém celku znamenaly nejen přesun majetkových
hodnot (hotových výrobků, dílců, prací výrobní povahy, skladových zásob), ale i osobních
a nehmotných složek podnikání sloužících k provozování podniku a to v průběhu krátké doby
(poslední čtvrtletí roku 1999 až prosinec 2000). Byť se jednalo o dílčí smlouvy,
ve svém celku však vymezují organizačně funkční celek – podnik, který je schopen
samostatného fungování a proto byla tato dílčí plnění vyhodnocena ve svém celku
coby prodej podniku, resp. jeho části.
Účelem jednotlivých popsaných obchodních transakcí tak bylo zachování nároku
na odpočet daně z přidané hodnoty. Stejnými úvahami byl veden i krajský soud.
Nejvyšší správní soud je nucen tedy v tomto vztahu vyložit pojem zastřený
(dissimulovaný) právní úkon.
O dissimulaci právního úkonu ve smyslu §2 odst. 7 daňového řádu může
jít pouze tehdy, pokud účastníci předstírali uzavření určitého právního úkonu, ač takový úkon
vůbec uzavřít nechtěli, aby tímto předstíraným (simulovaným, na oko učiněným) právním
úkonem zastřely právní úkon, který ve skutečnosti odpovídá jejich vůli (právní úkon zastřený,
dissimulovaný). Dissimulace právního úkonu tedy předpokládá dva právní úkony,
z nichž jeden strany simulují a druhý dissimulují. Ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu
však dopadá nejen na případy, kdy strany právním jednáním na oko zastírají jiný právní úkon,
který ve skutečnosti chtějí, ale dále i na případy, kdy předstíraným právním úkonem zastírají
jinou právní skutečnost, rozhodnou pro stanovení nebo vybrání daně, než je právní úkon.
I zde je předpokladem dissimulace této jiné právní skutečnosti (odlišné od právního úkonu),
rozhodné pro stanovení a vybrání daně, existence další právní skutečnosti – právního úkonu,
kterým účastníci projevují něco, co nechtěli, a jímž se snaží jinou právní skutečnost
rozhodnou pro stanovení neb vybrání daně zastřít. Lze tedy uzavřít tak, že o dissimulaci
ve smyslu §2 odst. 7 daňového řádu je namístě hovořit tenkrát, pokud účastníci předstírají
určitý právní úkon, ač jej nechtějí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí,
popř. jím zastírají jinou právní skutečnost.
V daňovém řízení bylo totiž správcem daně zjištěno a prokázáno, že v průběhu krátké
doby (III. čtvrtletí roku 1999 až prosinec 2000) došlo na základě jednotlivých smluv
k přesunu majetku z dodavatele na žalobce, k převedení jak majetkových hodnot,
tak i osobních nehmotných složek z podnikání, mezi dodavatelem a žalobcem existovala
ve smyslu §6 odst. 1 písm. a) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty ekonomická
a personální provázanost, obě společnosti byly ovládány de facto totožnými osobami.
Došlo rovněž k uzavření nájemních smluv mezi oběma stranami, jejichž předmětem
byl pronájem nemovitostí o celkové ploše cca 5 401 m2 a to od 1. 5. 2000 na dobu neurčitou,
převážná část zaměstnanců dodavatele rozvázala k datu 30. 4. 2000 pracovní poměr
a byla přijata do pracovního poměru žalobce ke dni 1. 5. 2000, byly rovněž převzaty závazky
vyplývajících z uzavřených leasingových smluv s dodatky k těmto smlouvám
ze dne 1. 5. 2000, obsahujícími dohodu o převodu práv a povinností z původního
leasingového nájemce na nového (žalobce). Dále došlo k převzetí v rozhodnutí žalovaného
přesně popsaných pohledávek za dodavatelem, k převzetí vymezeného nehmotného majetku
bez úplaty a to současně s přijetím zaměstnanců dodavatele do pracovního poměru u žalobce,
neboť právě oni jsou jeho nositeli. Ve svém souboru tedy nebyla skutečným obsahem smluv
pouhá jednotlivá plnění, ale prodej podniku, jako funkčního celku.
Z toho je zřejmé, že v souzené věci se jedná o dissimulaci, neboť jsou naplněny
její pojmové znaky. Úvahy, které vedly žalovaného i soud k závěru, že se jednalo
ve skutečnosti o prodej podniku a nikoliv o dílčí plnění, jsou v obou rozhodnutích podrobně
popsány a zdůvodněny, Nejvyšší správní soud se s nimi z uvedených důvodů
zcela ztotožňuje.
Dílčí obchodní kontrakty byly právními úkony předstíranými, neboť jimi byl zastírán
jiný právní úkon či jiná právní skutečnost rozhodná pro stanovení a vybrání daně, tedy prodej
podniku.
Lze tedy mít za prokázané, že se nejednalo o pouhý samostatný převod hmotného
investičního majetku, či dílčí převzetí majetku nehmotného, skutečným obsahem
deklarovaného plnění (za užití §2 odst. 7 daňového řádu) byl prodej podniku,
který je osvobozen od daně z přidané hodnoty, a proto nebyla žalobkyní požadovaná
výše nároku na vrácení této daně finančními orgány přiznána v souladu se zákonem.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Žalobkyně nedosáhla v řízení procesního úspěchu, a proto nemá právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti, žalovanému náklady řízení o kasační stížnosti nad rámec
jeho běžné úřední činnosti nevznikly a proto mu soud náhradu nákladů nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. července 2005
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu